时间：2023-09-04 09:27:23
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农业科研单位由于其业务性质，经常发生有关动植物的购买、处置及其他相关支出业务。在新《规则》施行前，国家颁布的事业单位财务会计规范体系中没有对动植物资产的定义及核算做出专门规定，各单位在处理有关动植物业务时主要依据《制度》对其进行确认、计量及记录。但在实际工作中，由于动植物用途不同其经济实质存在差异，例如有的动植物是作为抗药性等实验对象购入，其生命周期短、使用后没有再回收利用的价值，经济实质为消耗性；有的动植物是为研究遗传基因性状等科学实验目的购入，生命周期较长，使用过程中产生的孳息及使用后动植物体继续存在经济价值，经济实质为生产性。由于没有关于对动植物资产进行定义及分类的统一规定，不同单位在处理相同的业务时往往采用不同的处理方法，导致会计信息缺乏可比性；有的单位对动植物资产在购入时直接列支，对于生命周期较长、单位价值较高、数量较大（如:牛羊、林木等）的生物资产只做备查登记，无法客观真实的反应资产情况，形成账外资产，会计信息失真。
二、对生物资产核算的构想
为克服在现行事业单位财务会计规范体系下核算动植物资产业务中存在的弊端，对动植物资产进行统一的定义、分类十分必要。2006年财政部了《企业会计准则第5号——生物资产》对企业生物资产会计核算进行规范，该准则将生物资产定义为“有生命的动物和植物”，并将生物资产分为三类，（1）消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。（2）生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。（3）公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产。对各类生物资产的核算做出了具体要求，将消耗性生物资产列为流动资产核算，将生产性生物资产、公益性生物资产列为非流动资产核算。笔者建议在修订事业《准则》时可以参考企业《准则》中对生物资产定义、分类。对于农业科研单位，由于其单位性质及业务范围，会计核算中只涉及到消耗性生物资产及生产性生物资产。生物资产由于其具有生物特性，其价值增减方式与其他资产有显著区别，将生物资产与其他资产区分并分类核算十分必要，建议增设消耗性生物资产及固定资产—生产性生物资产科目进行专门核算及在资产负债表中单独列报。
1.存量生物资产会计处理。首先对存量生物资产按其经济实质进行区分，区分为生产性生物资产与消耗性生物资产
(1)账外生产性生物资产。①对符合固定资产确认标准的生产性生物资产按固定资产管理，借：固定资产—生产性生物资产贷：固定基金。入账金额一般情况下按照取得时的成本计量，对于自行营造或繁殖的生物资产，有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得，则可采用公允价值计量。但我国目前还没有完经的农业资产评估准则，尤其缺乏对动物的评估理论与方法，通常以市场价值代替公允价值，运用市场法对不同生长阶段下的生物资产价值进行合理评估。对于没有市场参照物或评估依据的珍稀生物资产可以不评估，也不按成本模式计量。可以在财务报表附中说明。②对不符合固定资产确认标准但大批同类购进的生产性生物资产按其买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出借：固定资产—生产性生物资产贷：固定基金
（2）消耗性生物资产。对消耗性生物资产进一步按取得时记入材料及直接列支区分为两类。①取得时记入材料的按取得时的入账价值；借：消耗性生物资产贷：材料；②取得时直接列支的按取得时的入账价值记入资产备查簿，并在财务报表附注中说明。
2.新增生物资产及后续支出的会计处理
新增外购的生产性生物资产，按照固定资产入账价值规定确定入账金额
借：相关支出科目 贷：银行存款等科目
同时，借：固定资产—生物性资产 贷：固定基金
新增自行营造或繁殖的生产性生物资产
在其达到预定使用状态之前的发生的相关支出按实际发生金额予以资本化
借: 相关支出科目 贷：银行存款等 同时借：固定资产—生物性资产 贷：固定基金
新增的消耗性生物资产按照材料入账价值规定确定入账金额
借：消耗性生物资产 贷：银行存款等科目
对于生物资产购入后及达到预定使用状态后发生的后续支出，不论生产消费性生物资产均按实际发生金额记入相关支出科目
借：相关支出科目 贷：银行存款等科目
3.领用及处置的会计处理
领用消耗性生物资产按发出存货的计价方法
借：相关支出科目 贷：消耗性生物资产
处置消耗性生物资产按入账价值
借：相关支出科目 贷：消耗性生物资产 同时按收到的处置收入 借：银行存款等 贷：其他收入
处置生产性生物资产按收到的处置收入
借：银行存款等 贷：其他收入 同时按入账价值
随着我国城镇化的不断深入，美丽中国的建设，苗木生产企业面临良好的发展机遇，如何更好的进行苗圃的成本核算，是摆在我们面前的课题之一。
一、苗圃成本核算的特点
苗圃苗木根据《企业会计准则》，属于消耗性生物资产，消耗性生物资产是指为出售而持有的，或在将来收获为农产品的资产，苗圃成本核算有其自身的特点：
1.苗木品种规格繁多
苗圃的苗木往往品种规格繁多，表现在：品种多，苗木品种可以成百上千种；规格多，同一品种的苗木规格繁多，同一时间购置的，树茎大小可能不一致；树茎大小一致的，购入时间，也即苗龄可能不一致。品种规格繁多，使得确定苗木成本核算对象比较复杂。
2.苗木在生长过程中变化很大，出库情况复杂
苗木的生长受各种因素影响，同一时间购置的苗木，经过一定时期生长，生长进度往往不一样，有的生长快树茎大，有的生长慢树茎小；原来树茎大的有可能被树茎小的超过。造成同期购置的苗木有的先销售，有的后销售，而后期购置的因生长快有可能先销售，因此苗木出库情况复杂，造成确定出库苗木的成本比较繁琐，因此也造成了苗木的成本核算比较麻烦。
3.受自然界影响较大，易产生苗木损失
风雨冰雹冰冻等都可能对苗木生长产生影响，使苗木受到伤害，影响苗木品质，或是直接使苗木死亡，遭受损失。
以上这些特点决定了苗木成本核算工作量大，成本核算复杂，难以做到完全意义上的正确核算成本，要核算苗圃成本，需要统筹考虑成本核算的准确性和工作效率，充分发挥会计师的职业判断，根据苗圃的实际情况确定成本核算方法。
二、 苗圃成本核算的方法
1.成本核算对象的确定
苗圃苗木一般按照品种销售，所以苗圃成本核算对象首先按照苗木品种作为成本核算对象；其次，同一时间购入的同一品种，规格（树茎大小）可能不一样，购入成本不一样；再次，同一品种的苗木生长时间不一样，抚育费用也不同，生长时间长，抚育费用多；生长时间短，抚育费用相对少，为增加成本核算的准确性，苗圃应该按照苗木品种和规格（树茎大小）苗龄（购入时间）确定成本核算对象。如2009年购入白腊1000株，其中树茎5厘米300株，3厘米700株，可以“消耗性生物资产―苗木----白腊---5CM”；“消耗性生物资产―苗木----白腊---3CM”；作为成本核算对象建立数量、金额账，设账核算苗木成本。
2.划分直接成本和管护费用
为了准确核算苗木成本，还应当将苗圃发生的费用划分为直接成本和管护费用。直接成本是指苗木的购进成本或种子成本以及名义成本，天然起源的苗木直接成本采用名义成本，名义金额为1元。
管护费用是指为保证苗木的正常生长而发生的管理维护费用，包括造林费、抚育费、营林设施费、良种实验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。苗木的抚育费，是指苗木生长过程中发生的相关费用，包括人工费、材料费、水费、电费、农药、化肥、机械费等。
3.确定资本性支出和当期费用
根据《企业会计准则》规定，自行营造的林木类消耗资产的成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种实验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。郁闭通常指林木类消耗性生物资产的郁闭度达到0.20以上（含0.20），郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，是反映林分密度的指标，以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示，完全覆盖地面为1。生物性资产在郁闭后发生的管护费用等后续支出，应当计入当期损益。所以，苗圃苗木在郁闭前发生的相关费用应作为资本性支出计入苗木的成本；在郁闭后发生的相关费用应作为收益性支出，计入当期费用。
4.苗木费用的归集和分配
苗圃发生的费用，应首先区分直接成本和管护费用，然后确定资本性支出和当期费用。我们可以在上述按照苗木的品种、规格、苗龄确定成本核算对象的基础上，分直接成本、管护费用进行成本的明细核算，归集生产费用，直接成本以及在苗木郁闭前发生的管护费用都应资产化，计入苗木的生产成本；郁闭后发生的管护费用，计入当期损益。
应予资产化的管护费用，应当按照一定标准分配到苗木成本中，一般来讲直接成本高的苗木（相对来说比较贵重）管护费用相对高些，所以可以按照苗木的直接成本比例分配管护费用，计入相应品种、规格、苗龄的苗木成本中。
5.苗木出库与成本结转
（1）苗木的标记 苗木栽种结束后，应当按照苗木品种、规格、苗龄进行标记，制作
标记牌，将不同品种、规格、苗龄的苗木区分开，以便确定苗木出库成本。
（2）苗木出库 苗木销售后，应当由苗圃管理人员根据苗木标记，按照苗木品种、规
格、苗龄、出库数量填写苗木出库单，并将苗木出库单传递给苗木成本核算员。
（3）成本结转 苗木成本核算员根据苗木出库单和对应的苗木成本明细账，按照苗木账
面成本确定苗木的出库成本，进行成本结转。
关键词：
存货；水下养殖业；审计判断；审计风险
一、引言
存货作为企业生产制造或销售过程中的基础物料，在企业中的重要地位不言而喻。水下养殖业企业的存货更是具备普通企业存货所没有的特点，这类企业存货通常品种繁多，生产周期长，而且生物资产往往占据很大比例，生物资产的生命受自然环境和生态环境影响大。一旦出现灾害，存货将面临减值，而减值准备的计提往往受到很大的主观因素影响，而且此类生物资产往往是在水中，难以直接观测，存货的计量与确认容易受到人为操纵，此类企业存货的上述特点决定了对其存货项目审计将会面临诸多不可控的因素,这些因素可能会带来审计风险，需要审计人员作出恰当的职业判断。综观资本市场中的财务造假，从“银广夏”、“蓝田股份”、到“万福生科”、“绿大地”，大都与存货有关。2014年10月，“獐子岛”第三季度财务报表又突然出现“黑天鹅事件”，对价值近8亿元人民币的扇贝计提减值。大华会计师事务所在此次事件中进行了监盘，然而，所计提减值的存货位于海下直接造成了监盘的难度，不恰当的监盘过程将难以对此次事件作出合理保证，同时会带来较大的审计风险。笔者希望通过对“獐子岛事件”的思考，总结獐子岛公司存货项目特点及对其审计过程中可能面临的风险，并尝试性地提出应对相关风险的方法。
二、獐子岛公司存货特征
獐子岛公司的存货主要包括原材料、周转材料、委托加工材料、在产品、自制半成品、产成品（库存商品）、发出商品、消耗性生物资产等。獐子岛的存货占企业总资产的比例较大，2012年这一比例为49.77%，2013年这一比例为50.50%，2014年由于“獐子岛事件”的发生，这一比例下降为34.99%。其中消耗性生物资产在存货中占据了较大比例，从表一中不难看出，獐子岛的生物性资产在2012年和2013年占存货总额的比例基本维持在80%左右，2014年由于计提了大额减值准备这一比例有所降低。此外，在其年报中披露的营业收入来源来看，水产养殖业是第一大收入来源，按产品分类，虾夷扇贝是最大收入来源。然而，獐子岛养殖品种较为单一将导致风险，公司其它海珍品海参、鲍鱼、海胆、海螺等的养殖规模相对较小，尚未对其经营业绩形成重要支撑。因此，优势产品的变动将会影响到獐子岛公司的盈利能力、市场占有率及可持续发展能力。獐子岛公司采用的“野生野长”底播增殖方式受所处海域的自然环境和生态环境影响较大。如底质、水文环境（水深、水温、盐度）、敌害、台风、风暴潮、冷水团、养殖容量、自然灾害等环境胁迫因子，均会对养殖区域的养殖产品带来重大影响，影响到养殖产品的生存安全。目前，我国A股市场中，主营业务涉及水下养殖的公司主要有6家，分别为獐子岛、东方海洋、壹桥海参、国联水产、大湖股份、好当家。观察图1中2014年行业内各公司存货占总资产的比例，我们可以发现多数企业的存货占到了总资产的百分之三十以上，这一比例最低的是壹桥海参，其存货也占到了总资产的14.14%，整个行业这一比例的平均值则达到了29.41%，远远高出了A股市场存货占总资产比例的平均值。因此，不难看出水下养殖业公司存货占总资产的比重较高，占用了大量的营运资金。
对于水下养殖业企业，由于水产养殖都要经过育苗、繁殖、培育、投入放养的生产过程，生长周期较长，导致其存货周转较慢。由表2可以看出，2014年水下养殖行业的平均存货周转率为119.55%，平均存货周转天数为358.14天。较长的存货周转天数导致企业的资金被存货长期占用，使企业资金使用效率受到限制。从2014年水下养殖业上市公司的净资产收益率来看，行业整体的经营情况并不是十分良好。此时如果管理层有较大的业绩压力，那么管理层很有可能会通过造假来提升业绩。水下养殖业企业存货占总资产比例较大，而且存放地点特殊，对其真实性、存在性、完整性的识别很大程度上依赖于主观判断，很难掌握百分之百完整的信息，因此存货往往是造成注册会计师审计风险的重要项目之一。基于以上分析，与水下养殖业存货项目相关的事项应当引起注册会计师的重点关注。而獐子岛在2014年第三季度发生的巨额减值，更是引起了社会各方的关注，由于其存货的特殊性，注册会计师在审计过程中将面临相关审计风险。本文下一部分将重点对注册会计师对獐子岛进行审计过程中存在的风险进行分析总结。
三、“獐子岛事件”中存在的审计风险
（一）獐子岛三季报计提大额减值2014年10月31日，獐子岛公司2014年第三季度季报，公司根据2014年秋季存量调查报告发现的底播虾夷扇贝灾害损失情况，对资产负债表日（2014年9月30日）的存货进行了相应账务处理。獐子岛公司同日的前三季度业绩预告修正公告，将预计盈利修改为预计亏损，原因为2014年9月15日至10月12日，其秋季底播虾夷扇贝存量抽测发现部分海域的底播虾夷扇贝存货异常，根据其抽测结果，决定对105.64万亩海域成本为73,461.93万元的底播虾夷扇贝存货放弃采捕、进行核销处理，对43.02万亩海域成本为30,060.15万元的底播虾夷扇贝存货计提跌价准备28,305万元，扣除递延所得税影响25,441.73万元，合计影响净利润76,325.2万元，全部计入2014年第三季度。
（二）獐子岛公司内控存在缺陷对于“獐子岛事件”，相关部门最终的调查结果是，发现其经营过程中存在表3及表4中所示的多项违规行为和风险隐患，但并未查出其在此次大额计提减值的事件中存在信息造假的行为。证监会的调查结果虽然并未发现獐子岛存在造假，但是从其调查的结果来看，有一点是可以确定的，那就是獐子岛公司的内部控制存在缺陷，存在发生管理舞弊的机会。对于獐子岛公司这样一个存在业绩下滑压力，又有发生舞弊机会的公司，其发生舞弊的可能性将大大增加，注册会计师在审计过程中必须保持应有的职业怀疑，对其内控上的薄弱环节要进行重点关注，在取得足够的审计证据后才能得出结论，这样才能最大限度的减小注册会计师的审计风险。
（三）“獐子岛事件”中存货监盘存在风险“獐子岛事件”中对獐子岛公司实施审计的是大华会计师事务所（以下简称“大华”）。笔者对大华“关于獐子岛集团股份有限公司部分海域底播虾夷扇贝监盘、核销及计提跌价准备会计处理的专项说明”（以下简称“专项说明”）中公布的“部分海域底播虾夷扇贝监盘情况”进行了分析，主要可以分为以下五点：1.审计人员进行监盘的时间受限专项说明中提到，大华于2014年10月18日、10月20日、10月25日对獐子岛公司2011年度、2012年度底播虾夷扇贝的部分海域的盘点情况进行了监盘。整个监盘过程只有三天，而獐子岛公司秋季底播虾夷扇贝存量抽测用了将近一个月的时间，显然大华仅仅用三天时间进行水下存货监盘将大大减弱监盘结论的可靠性。但大幅增加监盘时间也是不实际的，因为獐子岛自己发现问题时已经是十月中旬，而十月底前就要披露季报，因此留给大华进行监盘的时间受到严重限制。另外，即使时间上没有限制，也要考虑成本效益原则，不可能花大量的时间进行存货的监盘。此时，注册会计师需要作出自己的判断，权衡成本和监盘的可靠性，最终确定实施监盘的时间。2.审计人员进行监盘的地点选择受限专项说明中提到，整个过程中，獐子岛公司管理层的责任是组织盘点工作，制定盘点程序，并按照程序的规定在指定的海域进行下网、起网、点数、测标及称重等，并保证盘点的内容真实、准确和完整，不存在虚假记载、重大遗漏。这里大华缺乏主动权，监盘的地点完全由被监盘单位选定，这样就给被监盘单位留下的内部操作的空间，獐子岛完全有能力将监盘的地点选在对自己有利的海域。那么由注册会计师选择进行监盘的海域是不是可行呢？在当前的情况下，答案是否定的。因为注册会计师一般情况下对海水养殖方面的知识是不熟悉的，所以如果由注册会计师随机选定监盘海域，那么其选定的海域也未必是具有代表性的。无法确定被选海域是否具有代表性的情况下，注册会计师监盘的结论就会存在错误的风险，从而增加注册会计师的审计风险。3.进行监盘的审计人员组成受限专项说明中提到，参加盘点人员有盘点船只的船长及船上作业人员、公司的财务人员，会计师事务所的监盘人员。这里监盘的人员中大部分是獐子岛公司的人员，大华没有邀请其他专业人士共同参与监盘，此时就需要注册会计师掌握一些航海的知识，否则一个对航海知识一无所知的审计人员根本无法判断自己是否已经到达预定海域。如果审计人员连这一点都无法准确判断的话，那么其得出的监盘结论将说明不了任何问题。4.参与监盘的审计人员知识受限专项说明中提到，监盘人员主要工作包括：观察实际盘点时是否按事先选定的点位下网、起网；对采捕上的虾夷扇贝的计数、测标、称重是否正确，盘点数据是否正确、完整地记录在盘点表中。监盘，从字面上理解即是看着（监督）别人盘点。审计人员此时如果不懂虾夷扇贝是如何进行计数、测标、称重的，那么审计人员就真的只是看着，最终是被监盘单位说是多少就记录多少。这样监盘的意义显然就变得微乎其微。5.不同审计人员职业判断的标准存在差异专项说明中提到，大华在“獐子岛事件”中得出的监盘结论是：本次监盘海域1,498.39亩底播虾夷扇贝的平均亩产分别为2011年度1.95公斤、2012年度2.33公斤，獐子岛公司2014年秋季存量调查报告中相同海域平均亩产分别为2011年度1.10公斤、2012年度2.14公斤，二者数据相比较，差异不大，基本吻合。在大华给出的监盘结论中，笔者发现对于2011年的亩产，大华测量的数据和獐子岛公司的数据相差了近1.8倍，大华给出的结论是“二者数据相比较，差异不大，基本吻合”。这里注册会计师显然运用了职业判断，注册会计师根据自己掌握的知识和经验得出了自己的判断。对于1.8倍的差距其他会计师极有可能给出截然相反的结论，因此这里是否存在审计判断偏误是值得探究的。
四、审计风险总结与应对
通过对“獐子岛事件”中大华对獐子岛公司海下存货监盘整个过程的分析，笔者初步得出注册会计师在对水下养殖业企业的存货进行监盘时可能面临的风险主要有：（1）由于考虑成本效益和盘点地的特殊性，监盘的时间和人员数量受到限制；（2）注册会计师缺乏水下养殖的专业知识，很难合理设定抽查范围，只能听从被审计单位安排；（3）注册会计师不是专业航海员，无法确定自己是否到达了指定位置；（4）注册会计师不懂水产计量规则，可能被一些专业术语所误导，作出错误的职业判断。针对上述风险，笔者认为注册会计师应当从以下几个方面进行防范：（1）在条件允许的情况下，尽可能多的安排实地盘点的时间；（2）学习水下养殖业的相关知识；（3）掌握一定的航海知识以确定到达预定抽样点；（4）聘请或咨询相关领域专家辅助审计工作。另外，在“獐子岛事件”中，还存在苗种采购环节内部控制失效的风险，对其进行审计时还应该对其采购环节的内部控制进行有效性测试，评估其在采购环节对苗种数量、质量等的把控程度，评估采购中采购业务员与养殖户之间存在的利益交易的可能性。只有当期采购环节的内部控制室切实有效时，当时采购的相关凭证和发票，以及对提供苗种养殖户进行走访询问，才能有效证明其存货的存在性，否则注册会计师将面临较大的审计风险。
工业企业的经营资产一般不涉及生物资产，即使有涉及生物资产，生物资产的产权也非常明晰，虽然在经营资产并购过程中要求具备很强的行业技术和财务管理等专业水平，但一般不存在或易于避免经营资产并购过程中产生的或有事项风险。
林业企业的经营资产涉及生物资产，由于林业行业的精细化程度不高，对于连绵不断的山场划分带有强烈的人为操作性，虽说林业主管部门采用了许多林业管理技术，尽可能做到合理划分林班，其中难免受制图比例、行政区划、地理状况等诸多复杂因素的影响，使山场的小班基本情况一览表、山场地形图等往往难以一一对应，这就给财务管理带来了很大的或有事项风险。它不仅需要林业技术和财务管理等专业人员协同工作，在经营资产的并购前进行精细的外业调查、测算和认真的内业校对、分析，还需要当地林业主管部门的密切配合，理清完整的内勤和外业等明细资料，更重要的是需要在并购交易前对内勤和外业等明细资料、相关的并购合同及山场进行实地复核确认，这样才有可能控制和避免因“纸上谈兵”或“指东划西”等现象带来的或有事项风险。即便如此，因为我国的林权改革之路尚属探索阶段，仍有可能存在如自留山划分、插花山归属、林地范围内夹带经济林或竹林等其它的经营林种、并购经营资产的当地村民代表确认山场林权转让手续的真实性等产权争议，林业企业经营资产并购的或有事项风险仍然客观存在。林业企业的相关经营管理人员应从经营资产并购的源头防范和控制相关风险，对于并购后发现已经存在的相关产权纠纷，要认真学习并深入了解、掌握林业政策及相关法律、法规的变化，把握有利时机，及时协调解决，努力争取把经营资产并购的或有事项风险降到最低。
二、工业企业与林业企业产品生产的量化与预算管理不同
工业企业的产品生产一般都有一套科学合理的控制程序，操作性强，精细化程度相对较高，作为财务预算管理起点的生产预算管理的可控程度及准确率也同样很高，产品生产的量化和预算管理都可以做到比较准确。林业企业产品生产（即木材生产）的设计程序却非常特殊，虽然整体流程具有其科学合理性，但是目前组织木材生产必须先取得林业主管部门的审批同意，其中重点依照森林经营方案编制的技术规定审查林分的起源、年龄、树种及经营方式等是否符合审批条件，并分解下达采伐指标，也就是受到采伐指标的限制。然后再由林业主管部门下属的设计中心（有些地方允许聘请具有相关资质的社会中介机构）根据森林资源规划设计调查的技术规定负责对采伐山场进行伐区设计，由于目前的林业金费采取源头征收方式，林业金费与伐区设计量直接挂钩，所有的这些因素都决定了林业企业的生产自主性受到极大限制，与工业企业的真正自主生产经营存在天壤之别，产品生产的量化管理变成不可控，预算管理的准确度也就大大下降。林业企业的相关经营管理人员应精心钻研专业知识，积累丰富的工作经验，提高专业判断与预算能力，努力争取在将来的林改中能影响并提高伐区设计的准确性，提高产品生产的量化和预算管理，降低林业经营风险。
三、工业企业与林业企业应收款项的管理与控制不同
工业企业一般是发展相对成熟的行业，有较为规范的市场竞争环境，企业的组织结构、经济规模和经营方式多种多样，随之而形成应收款项的原因和风险虽然各不一样，但一般都有一个量化积累过程。林业企业所处的市场化程度相对不高，个体私营业主和民营资本所占的比重大，数量分散且形式多样，与其签订的销售合同履约和保障力都相对较低，而每份合同的金额又比较大，应收款项的风险也就加大。现在普遍推行的“包产包销”方式，由同一个承包方负责木材的生产与销售，因大多数个体私营业主的资金实力不够强大或受各种因素的影响和限制，劳务工资一般按生产进度预支和结算，而销售款项却在理论和事实上都比较滞后，绝大多数承包方不能在合同签订时立即交清高额的木材包销款项。由于受行业的市场化竞争程度的影响，林业企业的预付款项也比较多，特别是经营木材或木片加工、贸易和采取“包产包销”方式经营的林业企业尤其突出。
林业企业应强化财务监管力度，建立健全客户资信档案管理制度、财务风险预警制度和资金支付审批制度等内控制度，安排专人负责跟踪承包方的生产与销售情况，加强伐区的现场管理，严格执行林业生产标准，严防抚育间伐山场的违规采伐现象，控制抚育间伐木材的无证流失，严格规范木片发货审批程序，严格控制预付款项，密切关注“包产包销”木材的无证发运情况，由专人负责严格管理有关的木材调运码单、检尺码单、检疫码单等，发现异常情况立即采取措施，及时监管和控制应收款项，从源头控制应收款项的风险。一般情况下，采取“包产包销” 经营方式的林业企业，只有在做到合同签订之后收到大部分（一般为包销合同总价款的50%以上）的货款保证金，余款可以视具体情况按照销售进度（一般在销量达到包销合同总数量的30%-50%时必须全部结清包销款项）结算，这样才能较有效地防范和规避应收款项的风险。
四、工业企业与林业企业不可预见费用的预算与管理不同
工业企业一般不存在不可预见费用，即使存在部分意外开支也大都可以划归为或有事项费用，事前有较可靠的证据或经验供预见、分析和判断，虽然存在无法在事前估计结果和估算费用的现象，但是发生的概率较低，且具有一定的偶然性，其预算和管理也就相对简单。
林业企业普遍存在不可预见费用，且在事前无法作出任何可靠的预见和判断，无法估算不可预见费用的金额，即使借助历史经验推算，准确率也非常低，基本上无参考价值。林业企业不可预见费用的主要构成包括：“三防损失”（即：森林资源的病虫害防护损失、森林资源的火灾防护损失、森林资源的盗砍滥伐防护损失）、木材生产的过路过田补偿费等。这些费用受农业生产、自然环境、季节气候、社会环境、经济水平、法制规范等诸多主观因素和客观因素的综合影响，它不仅需要林业企业的高度重视与防范，还依赖于整个社会的高度关注与密切配合，加强社会的法制治理，才有可能降低甚至于避免相关的损失。林业企业应建立健全森林资源管护队伍，加大和充实森林资源的管护力量，强化森林资源的管护宣传力度，增强林区的巡查监管，争取当地林业执法部门的支持，建立联防协管机制，严厉打击森林违法犯罪分子，努力降低“三防损失”，降低林业企业的经营风险。
五、工业企业与林业企业资产经营与管理的方式不同
工业企业一般都是直接通过对主要资产的经营，进行产品的生产和销售，从而创造利润。经营资产的运转周期相对较短，对资产的保管、摊销、盘点等管理工作都有一套科学合理的控制程序，都是在企业内部或可以控制的企业外部区域进行。
一、生产性生物资产准则解析
生物资产是与涉及活性物种企业的生产相关且具有活性和脉搏的资产，它可以进行物种产出，导致自身在定义划入、衡量数据和对外说明方面产生特性。尤其针对活性物种相关企业，活性物种资产的正确划入和衡量，将有助于企业的良好存续。
生产性生物资产盘点之后有盈余的成年类型的生产用途活性物种资产，其价格的记录是盘点当时的市场的价格，在借方增加记录生产用途活性物种资产，贷方增加记录为待处理财产增减。如果成年类型的生产用途活性物种资产之后进行处理或是转出出售，价值仍然是处理当时的账面的价值，要从生产用途活性物种资产的账户转出，然后成为固定资产账户下属的用于处理用途的清理账户，同时将已记录的累计折旧和跌价准备进行相应转出。
二、生产性生物资产准则执行现状分析
1.生物资产分类标准界定不明
由于活性物种资产具有活性，处于不同阶段的活性物种资产的本质迥异，因此衡量方式应不同。而现阶段的基本情形是我国的活性物种上市公司依照规章规定将活性物种资产划分了为耗竭用途、环保用途、生产用途三大类，只是反映了企业持有生物资产的用途，界定过于简单化，没有注意到生物资产生长特征，未完整反映出活性物种资产的确实本质。显然处于不同活性时期的活性物种资产有很大本质区别，只反映活性物种资产的服务运作将会使决策者无法清楚明确地了解企业的活性物种资产在当前的确实本质以及资产的未来本质。
2.现存折旧方法的缺陷
我国会计规章针对活性物种资产取消了加速折旧法的实行，加速折旧法加快了成本分摊速度。事实上在实务中加速折旧法对于生物资产是很有效的折旧计提方法，因为加速折旧法是根据资产的效用逐年递减来计提的，而生产用途活性物种资产在成年期后也具有逐年服务递减的特性，若采用加速折旧法计提生产用途活性物种资产会更符合收益费用相配原则。
使用年限平均法计提折旧，导致生产用途活性物种资产于成年后的成本分摊增加、收益下降，违背了配比原则。而工作量法又是假定了每一个服务单位要分配相同的成本分摊支出，实质上就是年限平均法的延伸。
产量法的原理是按活性物种资产提供的产品数量和活性物种资产数量计提成本分摊，即指活性物种资产提供的产品越多，计提的成本分摊也相应越多，这更符合活性物种资产的活性周期。
3.公允价值计量模式引入的困境
我国的生物资产市场不完整，对于大多数活性物种资产，尤其针对未成年的生产用途活性物种资产，难以找到可观察到的市场价值，加之估值单位不可信赖，资产评估的人为操纵，且公允价值的估价技术也有一定难度，各方面因素共同导致了我国活性物种资产还不能满足规章中的公允化买卖价格衡量状态，因此在实务中还是大多普遍采用了成本衡量，可见规章中关于公允化买卖价格的引入与运用仍将会有一个较长的适应和调试过程。
4.信息披露不足
我国的生产性生物资产准则中要求披露的信息仍不够详尽，未针对生产性生物资产的分类标准、生产性生物资产的性质、生产性生物资产生长的地理环境和气候、生产性生物资产的收益信息等等方面的披露做出具体要求。此外，针对农业相关活动的风险和会计政策方面的规定也不充分，这将会降低生产性生物资产提供的信息对于决策的有用性和相关性。
我国的活性物种资产规章只要求企业对外说明生产用途活性物种资产的成本分摊，但是缺乏针对活性物种资产的定义划入、有关收入的衡量、以及价值减损的衡量等等规定。
生产用途活性物种资产因为活性生长，第一次产出的收益应该在财务报告附注中对外说明。因为生产用途活性物种资产成长价值的信息对决策者影响较大，增加该信息的对外说明可以大幅度提高生产用途活性物种资产对决策者的评判准确性。
三、完善生产性生物资产准则的建议
1.细化生物资产的确认和分类标准
我国规章中根据用途和目的将活性物种资产划分为耗用类型活性物种资产、环保类活性物种资产、生产用途活性物种资产三大类，但活性物种资产中各种不同类型又有各自生长特性和周期，简单划分为如此三大类进行会计核算会造成折旧等成本的错误划归。要根据其成长活性具体划分为幼年期、茁壮期、成年期、老化期四个阶段来进行不同的会计确认和计算，尤其针对生产性生物资产，其生命周期难以明确界定和划分，还可以根据是否进入正常生产周期来划分为未成年型和成年型两类。成年的生产用途活性物种资产指的是进入了成年服务期，可完整提供服务的生产用途活性物种资产，而未成年的生产用途活性物种资产是指将来用于生产用途活性物种资产，但还不能完整提供服务的生产用途活性物种资产。
2.改进生产性生物资产的折旧政策
改进生产用于活性物种资产的成本分摊方法，可以采取以下两种程序：（1）生产用途活性物种资产在茁壮期应在资本化支出时进行折旧。（2）或是改用产量法――将生产性生物资产从成长期便计折旧。这保证了茁壮期、成年期和老化期的服务可以与成本分摊相符。
3.逐步推进公允价值的分类实施
在我国，生产用途活性物种资产的完整交易市场近似存在，即便某些情况中无法取得生产用途活性物种资产在现存条件下的本质价值，企业也可以通过估算将来取得资金折算到此刻的价格确定其公允化买卖价格。在此种情况中对生产性生物资产用公允价值替代历史成本计量是有效可行的，建议我国针对生产性生物资产的公允价值运用条件可以适当地放宽松。公允化买卖价格衡量的信赖程度成为难题与运作中的坎坷，需要通过立法规章、严密监察监管，且具体情境具体运作推行生产用途活性物种资产的公允化买卖价格衡量，则其信赖程度可以提高。
4.完善生物资产信息披露制度
一方面要扩充与生产用途活性物种资产相关的风险损失对外说面制度。因为资金环境和地质气候下生产的坎坷，使得活性物种相关企业成为极易产生损失的产业，因此应当加强农业的风险损失对外说明。我国的活性物种资产规章也要求企业对外说明与生产用途活性物种资产的风险损失与内部监控，但是过于宽泛，应学习国际规章的规定再进一步扩充。因而建议应该对外说明如下内容：（1）产权不完整的生产用途活性物种资产的本质价值，产权归属不完整的情况时作为担保的生产用途活性物种资产本质价格；（2）因为生产用途活性物种资产的各种方式取得而付出的代价；（3）如果发生天气变化、病虫等灾难，按照灾害的性质、规模、次数，定性并披露收入与费用项目的数额；（4）财务风险管理等。
此外还要增加生产用途活性物种资产的利润取得的对外说明。收入包含净收益、其他收益等，净收益是指企业主营业务所产生，其他收益指的是企业其他业务的个别活动和自然条件变化造成的，这些收益项目采用了公允价值而形成。一般出现于资产后期衡量时期，会产生已经确认但没有收到或付出的损益，因此必须在财务报告中对外说明生产用途活性物种资产的成长活性增加额的信息。
四、结论
我国生产性生物资产准则的不足在于：⑴活性物种资产定义划分简单；⑵折旧方法欠合理；⑶公允价值引入难；⑷披露制度不完善。这些问题反映在实务处理中，会导致农业企业错误划归生物资产成本和费用的归属期间，同时因市场价格的波动而使账面利润与实际不符，增加农业企业运作和资金损失可能，不利于农业产业的长远存续。因此，完善生产性生物资产准则的四点建议：⑴依据活性阶段划分资产种类；⑵更换成本分摊方式；⑶分类逐步实施公允价值；⑷增加风险信息披露。
参考文献：
二、做好苗木成本核算应加强的工作
(一)加强苗木的出入库管理苗木的出入库管理不仅是企业资产管理的一部分,更是成本核算的基础,一个企业如果没有建立苗木出入库管理制度,苗木成本便无法进行核算,因此,加强苗木的出入库管理是做好苗木成本核算的前提条件。
(二)建立定期盘存制度苗木作为存货,必须建立定期盘存制度。苗木的盘存通常采用“永续盘存制”,又称“账面盘点制”,是指通过设置详细的存货明细账,逐笔或逐日地记录登记存货收入、发生的数量和金额,以随时结出账面结存数量和金额的一种存货盘存方法。采用永续盘存制,可以随时掌握各种存货的收发、结存情况,有利于存货的各项管理。为保证帐实相符,每年至少进行一次实地盘存,但苗木盘存的工作量较大,在实际工作中往往年底盘存一次。建立定期盘存制度的另一个原因是,苗木作为特殊的存货,受外界和自身的生长条件影响较大,存在一定程度的死亡率。正常损耗内苗木会增加结存苗木的成本。因此,建立定期盘存制度是做好苗木成本核算的有效措施。
(三)加强苗木成本统计工作苗木成本核算中一个重要的部分就是成本的归集与分摊,归集是前提。要做好成本的归集,就必须做好成本的统计工作。成本的统计工作主要是结合成本的分摊方式来进行成本的归集,必须满足成本核算的需要。统计工作细致与否直接关系成本核算的准确度,因此,苗木成本统计工作是做好苗木成本核算的重要保障。
三、小企业会计准则下苗木成本核算的建议
(一)会计科目的设置增设“林业生产成本”科目,其主要用于核算育苗阶段的苗木成本。所谓育苗阶段指播种苗的出苗期和幼苗期、扦插苗和嫁接苗的成活期。由于这个阶段无法确定是否形成林木资产,故通过增设“林业生产成本”科目进行核算,用于归集种子费、整地费、材料费、人工费等。“林业生产成本”按苗木的品种和待分配培育费设置二级明细科目,无法直接计入的成本费用通过“林业生产成本——待分配培育费”进行归集和分配后转入“林业生产成本——某品种苗木”。在培育阶段,即将小苗培育成大苗的阶段。这个阶段通过“消耗性生物资产”进行核算。为了便于成本的核算及存货的管理,在“消耗性生物资产”按地块设置二级明细帐。在此基础上按苗木品种和待分配培育费设置三级明细帐。如将苗圃分为4个地块,在第3地块种植的是青枫和红枫,分别于2009年和2010年种植。会计科目可设置为“消耗性生物资产——3——青枫(2009)”、“消耗性生物资产——3——红枫(2010)”,从会计科目中可以了解苗木的种植地点、品种和苗龄。
(二)对“郁闭”的解释虽然《小企业会计准则》中未对“郁闭”给出相应的解释,但在《企业会计准则第5号-生物资产》应用指南(以下简称应用指南)中对郁闭做了如下解释:“郁闭通常指林木类消耗性生物资产的郁闭度过0.2以上(含0.2)。郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度,是反映林分密度的指标,以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示,完全覆盖地面为1。”在实际中,很少企业可以确定各种苗木的郁闭度。即使确定了苗木的郁闭度,对于郁闭度的测量也是摆在企业面前的一个难题。同时苗木种植的密度也是影响郁闭度的一个因素,只有当各类苗木种植的密度一致,郁闭度指标才有意义。《应用指南》还指出郁闭前苗木处于培植阶段,需要发生较多的支出,而郁闭之后的苗木基本上可以稳定地成活,一般只需发生较少的管护费用。那么,我们可以用费用发生的量来衡量是否达到郁闭,也就是说当苗木可以比较稳定地成活,而且发生的费用很少时,就可以认为苗木已达到郁闭。
一、存货监盘概述
存货监盘是存货审计程序的一项核心程序，近年来出现的一些重大的存货审计失败案例大多是因为注册会计师不重视对存货的监盘所致，因此，审计人员在审计过程中应当按照注册会计师执业准则的要求实施对存货的监盘，以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。
1、存货监盘的含义
对存货监盘的理解主要把握下面两个方面：一是注册会计师应该亲临现场观察被审计单位存货盘点状况；二是在此基础上注册会计师应该根据审计需要抽查已经盘点过的存货，对期末存货的记录实施相应的审计程序，确定是否准确反映了实际的盘点结果。
2、存货监盘计划
注册会计师应该根据被审计单位存货的特点、存货盘存制度以及内部控制的有效性等实际情况编制存货监盘计划。存货监盘计划一般包括以下内容：存货监盘的目标、范围及时间安排；存货监盘的要点及关注事项；参加存货监盘人员的分工；检查存货的范围。
3、存货监盘的程序
注册会计师亲临存货现场进行监盘时，一般实施下列审计程序：评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序；观察对管理层制定的盘点程序的执行情况；检查存货；执行抽盘程序。
二、存货监盘实务中的难点
1、处于生产过程中的存货或者流动中的存货无法实施存货监盘
存货是企业一项重要的生产资源，它存在的形式多种多样。这里所说的处于生产过程中的存货主要是指正处于生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料，以及正处于生产过程中的在产品或者半成品。这里所说的流动中的存货主要是指正处于验收入库、领用、搬运出库过程中的存货或者在途的存货。
在实务中，审计人员通常习惯于对存放在固定地点、处于静止状态的存货进行监盘，而对处于生产过程中的存货或者流动中存货的监盘总是不重视，或者为了节约审计时间，降低成本等主观原因而故意避免将处于生产过程中或者流动中的存货列入存货监盘计划，从而影响存货监盘的质量，进而影响存货审计证据的充分性和适当性。
2、多处存放的存货监盘无法亲临现场监盘
很多企业都拥有分公司、营业网点、办事处等分支机构，特别是很多大型企业在全国甚至国外都拥有分支机构、营业网点，为了便于生产和销售，企业必须将相关存货存放于就近的分支机构，这样注册会计师想要亲临所有监盘对象现场，无论从审计时间还是审计成本上考虑都是不现实的，这就给注册会计师的监盘带来了困难，而在实务中，很多审计人员干脆忽略对这类存货的监盘，甚至有意将这类存货定于重要性水平之下而放弃实施审计实质性审计程序。
3、对于性质复杂的存货监盘难以确定数量
有些特殊类型的存货，比如生物制品、化学用品等，接触这些存货可能性不大。又比如布匹、绳子、煤炭原料、碎石、商品房、黄沙等，对这类存货有的以长度作为计量单位，也有的以面积、体积作为计量单位，在数量确定上存在一定的难度。实务中，很多注册会计师尽管对这些存货实施监盘程序，但是在键盘过程中往往是以被审计单位盘点人员给出的数据为准，而没有仔细观察盘点人员的工作甚至对其进行监盘。
4、对于易过时、易变质、易毁损的存货监盘时的质量状态难以确定
注册会计师对存货监盘的目的之一有可能是为了确定存货监盘日，存货价值确定的合理性，二对于一些容易过时、变质、毁损的存货，注册会计师可能不是很容易清楚地辨别出来，那么对于这些存货，注册会计师在审计实务中往往只看存货的外观，这样容易将已经过时，变质的存货确定为正常存货，这样对存货计价认定是不合理的。比如医院或者药店的药品存货，通常失效或者过期的药品是没有价值不能再销售、必须销毁的。有的药品有批号、制造日期，是否过期或者失效一目了然。但有的药品可能没有批号，也没有制造日期，注册会计师不是这方面的专家，难以判断其是否失效或者过期。聘请有关专家进行鉴别，有时在时间上是或者成本上都是不允许的，这就需要注册会计师充分利用自己的职业判断，对这些存货状态作出合理的判断。有的监盘对象可能不会过期，也不会失效，但会发生自然损耗、功能损耗、经济损耗，又称贬值。比如全新的像胶产品，存放时间长容易发生老化贬值，电子数码产品，如果存放时间过长，会过时贬值。对于诸如此类易毁损＼变质存货现实状态的判断是一项技术性比较高的工作，比较难以发现，一旦发生贬值，注册会计师也没有提出异议，企业也忽视，则会虚增资产的价值，违背会计核算的谨慎性原则。
三、存货监盘程序中应注意的问题
1、对于处在生产过程中或者流动中的存货监盘应注意的问题
对处于流动中的存货，注册会计师在应对监盘程序的难点问题时，可以从以下几个方面考虑：一是对于盘点前后出、入库或者领用中的存货，应当检查企业相应的内部控制制度，测试内部控制政策的有效性。如果通过控制测试认为被审计单位相应的内部控制可靠的情况下，可以执行下列替代程序：适当检查被审计单位已盘点的记录，并对盘点日前后的购货发票、验收报告、出入库单据等进行必要的审核；检查被审计单位的存货程序是否包括对这类存货有效的截止控制程序，例如检查盘点人员如何获取存货收、发的截止信息，如何控制领用流动中存货的遗漏或者重复盘点。二是对于在途存货，注册会计师无法实施监盘程序，但是可以实施下列替代审计程序：检查进货交易凭证或者生产记录以及其他相关资料，以证实材料购销的真实性，甚至可以通过向供应商或客户函证的方式获取充分适当的证据；检查资产负债表日后发生的销货交易凭证。
对处于生产过程中的存货，注册会计师在进行存货监盘时，可以把握以下几个方面：一是实施观察和询问程序，到生产现场实地观察生产过程，了解企业的实际生产规模、工艺流程和生产周期，确定被审计单位各项成本和费用在完工产品和在产品之间分配方法的确定是否恰当、合理。同时还要掌握被审计单位在正常生产状态下应具有的生产规模，以及应该保持的在产品规模，经过检查盘点记录和重新测算确定被审计单位账面在产品的数量是否合理。二是执行分析程序，对比被审计单位各车间在不同月份的投入产出比是否保持相应的稳定，或者分析每月投入料工费的量和频率与每月的完工产品是否相配比，如果出现异常现象，注册会计师应该考虑被审计单位有利用原材料投入、完工产品的结转调节成本和利润的嫌疑。
2、对多处存放的存货的监盘程序
对于多处存放的存货，注册会计师往往无法实施监盘程序，但是放弃监盘又会影响所获取的审计证据的充分性和适当性，在这种情况下必须采取恰当的替代审计程序。多处存放存货的现象多见于集团公司或者大型公司，被审计单位的财务报表往往包含由其他注册会计审计的一个或者多个组成部分的财务信息，那么根据《中国注册会计师执业准则1401号――利用其他主体的工作》规定，集团项目合伙人可以利用组成部分注册会计师的工作，这里的组成部分是指上文所提及的分公司、办事机构、营业网点等分部。当然，在利用组成部分的注册会计师的工作时，集团项目合伙人还可以根据重要性水平选择一些有代表性的分部的存货监盘由组成部分注册会计师帮助完成，通过评价组成部分注册会计师的相关工作对确定存货监盘的可靠性。
另外，对于分支机构、营业网点比较多的企业而言，注册会计师在分析内部控制健全的基础上，可以根据《中国注册会计师职业准则1411号――考虑内部审计工作》的规定，考虑利用内部审计的信息。比如，可以检查内部审计实施的审计程序，评价内部审计人员的专业胜任能力，检查内部审计人员的工作是否得到适当的监督、复核和记录，通过进行相应的评估程序确定内部审计人员关于监盘资料和信息是否可信，是否需要实施进一步审计程序。
3、对于性质复杂的存货的监盘程序
对于性质特殊，无法确定数量的存货，可以采取其他恰当的替代监盘程序，而不是放弃监盘或者走走形式。比如，对于煤炭原料，如果堆场中存货堆的不是很高，注册会计师可以实地监盘，或通过旋转存货堆估计煤炭数量；甚至可以根据煤炭堆的几何形状，运用工程估测、几何计算、高空勘测，并依赖详细的存货记录。再比如，对于钢铁类存货，可以采取抽样的方法，每类型号的钢铁一共有几根，选取几根作为样本称出样本的钢铁量，然后计算出总体样本量，如果结果在重要性水平之内，可以评价呗监盘的对象账实相符。对于其他一些性质特殊的存货，比如像生物资产等，可以采取到现场观察或目测，对于想珠宝、艺术品这类资产，可以选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作。总之，对于特殊性质的存货，应当充分发挥注册会计师的职业专长，遵守注册会计师职业准则选择恰当的替代程序。
4、对于易过时、易变质、易毁损的存货监盘应注意的问题
监盘日，存货的质量状况关系到存货价值认定的合理性的问题。注册会计师在实施监盘程序过程中，应当关注存货的质量状况，检查被审计单位已过时、已变质或毁损的存货是否已得到恰当的分离。有些监盘对象可能不会变质，但是会过时，比如，对于服装企业如果过时的服装过多，而注册会计师在监盘过程中没有发现，或者视若无睹则会虚增资产价值；有些存货不会过时但是会变质，比如对于超市里的鲜活食品容易变质，如果监盘过程中没有发现这类存货变质，同样会虚增资产，违背会计处理的谨慎性原则；还有一些商品容易毁损，比如玻璃制品，陶器制品等，对这类存货盘点应该抽查包装箱打开检查，或者移动货物进行抽查。所以，注册会计师在对这类存货监盘前应该先了解这类存货的性质和现实状态，并且核对该类存货的取得日期、保值日期、功能介绍书、和特殊注意事项等相关资料，在实施监盘时要遵守实质重于形式原则，严格监盘，对于不能实施监盘的情况下谨慎选择恰当的替代审计程序。
四、结论
随着企业的多样化，存货的类型和性质也呈现越来越多的样式。对于大多数企业而言，存货监盘工作都比较繁琐，是注册会计师审计工作中最耗时、难点最多的内容之一。面临这些问题，注册会计师应该不断提升自己，不断扩大自己的知识面，除了不断加强审计方面的知识技能之外，还应该了解一些统计学、市场营销学、数学等方面的知识，同时懂得一些测量手段、评估方法。这样可以不断增强注册会计师的职业判断能力和职业既能，为获取适当充分的审计证据提供更有力的保证。
【参考文献】
“成本精细化管理”作为现代养殖企业，特别是现代化、规模化、自动化养殖企业追求的一个管理理念，强调的是要抓细节管理的落实、要抓养殖态度的精心、要抓养殖过程的精致，实现成本管理的最优化和效益的最大化，按照精细化管理的要求，可将生物资产的核算明确细化。
一p会计精细核算前的管理环节
在生猪养殖的过程中，一头商品猪从出生到出栏针对其不同生长阶段要几经换栏、调舍，饲养人员也要更换几拨。而划分这些养殖环节是成本最终归集的依据，是成本精细化管理的基础。在生产管理中把整个生产过程划分为“种猪、产哺、保育、育肥”四个环节，在这里需要注意的是“种猪”这一环节的成本归集，在性成熟成为生产种猪以后的折旧成本和饲养成本归集到“产哺”这一环节。这样也可以准确地计算出每一头小猪的出生成本。由于我们准确、清楚地划分了各个饲养环节，明确生产责任，每到月底计算成本耗用，饲养人员会主动找到保管员核对饲料、兽药等生产资料的耗用，自发地对成本“斤斤计较”，化被动于主动，再也不会出现浪费的现象。
我们在进行成本精细化管理过程中最终的目的就是要降低成本，使效益最大化。然而目标的设置还要有阶段性和可控性，所以我们再把“成本精细化管理”升级为“斤成本管控”，量化我们的目标，把只有概念的东西转化为实际的数据，一切以数据说话。
二p会计核算流程
根据《企业会计准则第5号-生物资产》的规定，生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产（我单位专指生产公母猪后备公母猪等）；消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产（我单位专指上市销售的商品猪）。生物资产应当按照购置成本进行初始计量。我单位生产性生物资产应按照固定资产折旧方法处理；而消耗性生物资产成本应比照《企业会计准则第1 号――存货》核算方法处理，在资产负债表中“存货”一栏列示。生物资产取得方式的不同，其成本确定和会计处理也有所不同。现就生物资产按照生产性生物资产--未成熟生物资产；生产性生物资产--成熟性生物资产；消耗性生物资产分为三类核算方法进行探讨如下：
（一）生产性生物资产成长期支出予以资本化
处于生长期的生物资产（如刚引进猪场的后备母猪到发育成生产母猪过程）为满足自身生长投入较大，这部分投入一是满足生物资产自身生长、价值增值的要求，二是满足生物资产实现其产能的需要。而且这期间价值升值较快，所以，这期间的投入，依据重要性原则，全部作为生产性生物资产的增值成本。生产性生物资产的增值成本，不仅能增加生产性生物资产的自身价值，而且能延长生产性生物资产的使用寿命，满足资产支出资本化的条件，所以应予以资本化，增加生产性生物资产账面价值。故我单位现行核算方法应予适当调整，猪场引进的后备母猪应单独核算后续支出成本，待后备母猪转为生产母猪时，将后续支出成本作为资产支出予以资本化，增加后备母猪的资产价值，此方法特别在新建猪场会产生明显的资产增值效应，按照我单位原会计处理方法会导致新建猪场前三年由于大量引种，各项生产成本全部作为农业生产成本，而此时相应产出很少甚至为零，前几年年均息税前利润为负数，整个项目投资收益率低于行业平均水平，不利于我单位畜牧业向上级争取项目财政补贴。
（二）生产性生物资产进入成熟期后支出停止资本化
生产性生物资产进入成熟期，其自身价值趋于稳定，其后的支出主要是维持生物资产实现其产能的需要，属维护性支出。该支出由于不再增加生物资产自身价值，所以不进行资本化处理，即不确认为生产性生物资产的成本，记入当期生产成本。为此，按照生产流程特点，我单位将生产性生物资产的未成熟期与成熟期的界限统一界定为后备母猪饲养满125天，以此作为会计人员入账依据。
（三）生产性生物资产折旧的核算
生产性生物资产累计折旧采用年限平均法，我单位按照母猪的生产周期确定为3年，年限一经确定，不得随意变更。
各单位应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计提折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。 我单位应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值（这里预计净残率定为30%）。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得随意变更。生产性生物资产累计折旧按照上述选定的方法，分月度平均计提折旧额计入生产性生物资产累计折旧。借：农业生产成本，贷：生产性生物资产累计折旧。
三p精准化管理目标的实施
影响斤成本的重点优化目标：
（一）饲料增重成本
饲料、兽药和疫苗及人工这三项直接成本中饲料成本影响最大，降低饲料成本成为全场关注的重点。首先，我们关注饲料占生产成本的比重，饲料的增重成本应占猪场整个综合成本的70%-80%；而育肥期的饲料增重成本应占总饲料增重成本的80%，占全部综合成本的70%。在猪场成本管理中，饲料成本占到的比重越大说明该猪场饲养的技术水平越高，管理精细化程度也越高。
其次，通过成本公司可以看出，饲料增重成本=饲料平均单价*料肉比，饲料的平均单价由种猪及商品猪各阶段猪群占得比例决定，猪群结构越合理，饲料的平均单价越低。我们各分场将全程直接增重斤成本划分为饲料、兽药、疫苗和人工四项，并进一步细分到产房、保育和育肥各区。每月都计算出各阶段猪群耗料比例。
（二）母猪饲养的效益
衡量母猪的经济指标是每头母猪年产仔数或年上市商品猪数，因此要提高母猪的年产胎数和分娩率，尽可能减少母猪的非生产天数。
不难看出提高每头母猪的年上市头数是取得猪场效益的主要途径之一。
四p精细化管理的财务分析
在财务管理中“分析”是重要的环节，分析的基本功能是将大量的数据整理、过滤、优化转变成“因素、过程、成果”。其目的是衡量现在的状况，预测未来的发展。通过编制一套完整的财务分析报表来对下属猪场的各项斤成本进行监控很有必要，具体分解为全年目标任务表p净增重成本分析表p净增重猪场制造费用分析表p饲料耗用表p生猪存栏盘点表销售收入明细表p利润对比表等详细报表，对各猪场的目标任务完成情况；料肉比p分娩率p成活率等核心生产指标；饲料p兽药p人工斤成本费用高低对比以及收人明细的分解， 经过上述从点到面，从横向到纵向的全面分析，以数据说话的“斤成本管控”正是对财务数据和生产数据的全面分析，使生产管理人员都明白了所谓的“成本”是从哪里来的，又到哪里去了。在工作中管控的重点是什么，把这个天天喊的口号真正落到了实处。
五p精细化管理总结
我们在成本精细化管理过程中经过形成了定期总结的习惯，从生产一线到公司层面，层层推进，全员参与。经过总结，我们找出问题并切实采取具体措施，改善每一生产环节。使我们的员工明白：猪场的效益来源除了不可控的市场价格因素以外，还有我们猪场可控的内部管理因素。即由猪场的经营和管理决定，包括饲养的精细化程度和“斤成本的管控”。公司各分场通过不断优化生产，完成设定的斤增重成本目标，生产成本不断降低，各项生产指标不断提升。生猪市场价格的高低无法通过一家企业来决定，生猪养殖企业成本的高低决定了该企业的竞争力。我们只有成功地控制了成本，才能在生猪养殖行业站稳脚步，拥有一席之地。也只有把成本控制在可控范围内，才能确保猪场的经济效益得以实现。
参考文献：
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2017年1月17日
一、研究背景
随着经济的发展，肉制品走进千家万户，养羊业不断发展壮大并且开始重视牧场的完善。养羊业生物资产的核算成为了畜牧企业财务管理中一个值得探讨的问题。现代化的养羊业不断发展，迫使养羊业生物资产的会计核算也需要精细化。
《企业会计准则第5号――生物资产》中明确了生物资产概念，主要包括生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产。虽然现有的生物资产会计制度是针对了农业企业以及生物资产的特征，但是我国生物资产会计准则在养羊业生物Y产方面仍然不够全面具体。对于生物资产的确切划分、如何计量以及在畜牧企业肉羊生物资产会计计量模式如何选择上都没有给出确定的准则。
二、新疆养羊业生物资产特征
新疆羊的品种资源比较丰富，但在肉羊和肥羔的生产方面用于杂交的品种还是较少的。哈萨克羊、阿勒泰羊、巴什拜羊、巴音布鲁克羊以及多浪羊等地方优良品种长期在天然草场进行放牧，所以在新疆就形成了企业加天然草场的工场化养殖形式。肉羊的利用期一般为6～8年，个体成熟时可以进行初次配种，此时母羊约为8～10个月龄，公羊性成熟比母羊晚1～2个月，初次配种在一岁左右。母羊的妊娠期为144～150天，母羊第一次生产时的产羔率比较低，但随着生产次数的增加产羔率会有所提高，平均下来母羊一年产一胎半到两胎，大约生产4～5个羊羔。母羊的最佳生育期为2～4岁，此时的母羊受胎率、胎儿成活率都比较高，5岁以后母羊的繁殖能力就开始下降，应该作为淘汰羊进行育肥。
三、新疆养羊业生物资产的价值变动
新疆养羊业生物资产在价值规律上不同于其他资产。由于发育、生长和成熟等自然成长过程，羊的生物资产价值不断变化。羊的生物资产的价值变动规律主要表现在两个方面：一方面是羊的市场价格变动；另一方面是羊的数量变动。羊的价格变动类似于其他生物资产的价格变动，比如生产价格上升，使得羊的价格上升。对于生产数量的变动，表现为种羊生物资产的再生能力，种羊通过不断生长，增加个体的价值，通过繁殖小羊增加新的个体。这种增值是种羊生物资产独有的情形，并且这种增值在一定的条件下得到有效转化，使得增值更加显著。
对于新疆养羊业生物资产，在整个生命周期中，因为企业目标价值各异，导致新疆养羊业生物资产不同的生长阶段和价格变动。以下对育肥羊和种羊的生产性资产的价值变动规律进行比较分析。
对于新疆育肥羊生物资产，它的价值是与生长时间成正比例关系，生长时间增长，价值也是不断增加的。育肥羊的生命周期包括生长阶段和成熟阶段，企业持有育肥羊的目的主要是在其成熟后，将其进行出售。而育肥羊的价值变动表现为发生变化的个体形态。育肥羊在生长阶段，随着个体形态不断增加，价值也会增加，当进入成熟阶段以后，企业会选择在任意时间将成熟的育肥羊出售，而育肥羊的生命终止，个体形态也就终止了。
新疆种羊生物资产的价值规律相对于育肥羊的价值规律，显得比较复杂。企业持有种羊的目的是为了繁殖，种羊生命周期分为两个阶段：第一阶段是从出生到成熟的生长阶段；第二阶段是从成熟到淘汰的繁殖阶段。第一阶段种羊的价值变动与育肥羊类似，价值的变动表现在个体形态的变化；第二阶段种羊的价值变动主要源于个体形态的变化和新个体数目的变化。而在第二阶段，种羊的价值变动受双因素影响，先使得种羊的个体价值增加，然后在种羊的生长阶段后期，或者存在其他不适合繁殖的因素，企业将其淘汰。
四、新疆养羊业生物资产会计核算及其分析
新疆养羊业生物资产可以实行分群核算和混群核算。首先，实行分群核算是先将整个羊群按年龄阶段均分为若干群，分别归集生产费用，计算各自成本。混群核算则是将整个羊群进行成本核算，归集生产费用。种羊的生产费用要素有工资及福利费、饲料费、防疫和医药费、材料费、燃料费、低值易耗品费、折旧费、利息支出、税金、水费、电费、修理费、养老保险费、失业保险费、其他支出等。
在新疆养羊企业实际工作中，根据会计核算的谨慎性，羊群的各阶段饲养成本控制与核算，采用分群核算。分群核算主要按照不同的年龄，划分为不同的群别。在这种核算方式下，羊群价值的变动在账户上应在“幼畜及育肥畜”科目中核算。该账户借方反映羊群价值的增加，贷方反映羊群价值的减少，期末余额为存栏羊群的价值。在此账户下设置“种羊、哺乳羔羊、断奶仔羊、育肥羊”四个明细账户，用以核算羊群不同阶段羊群的价值增减变动结存。
依据农业会计核算制度，哺乳羔羊、断奶仔羊、育肥羊均属于流动资产，而种羊因为产畜，则属于固定资产。种羊不同于其他大牲畜，生产周期比较短，再加上种羊产畜和育畜并存，更新比较频繁，为了保证羊群变化情况的完整性，所以在企业的实际工作中，种羊作为流动资产进行会计核算。同时，这也是将种羊在“幼畜及育肥畜”二级账户中核算的理由。
（一）分群核算下，养羊业生产成本核算的一般程序。一是审核和控制生产费用。首先确定这些费用是规定的开支范围，再者确定计入成本和费用的开支；二是主副产品的分离，计算并结转各羊群本期变化成本；三是据“幼畜及育肥畜”明细账资料，从低龄到高龄，逐群计算，结转转群、销售、期末存栏的活重成本；四是根据财务月报表及有关资料，编制“成本计算表”；五是根据“成本计算表”和“生产成本”明细账，编制羊群“产品成本计算表”。
（二）费用分配原则和方法。（1）制造费用的分配计算公式为：分配率=制造费用总额÷直接饲养费用合计×100%；（2）原材料是按饲料、兽药、低值易耗品、其他材料四大类和品种进行明细核算的；（3）兽药和兽械主要是各羊群耗用和各羊圈领用，分配原理是直接领用的直接计入，共同使用或不能直接计入各群别的费用，按比例分配计入各群别；（4）低值易耗品除羊舍损耗外，其他各部门耗用，分配原则是领用时一次性计入当期费用，而生产领用的，需要分清舍别直接计入各成本计算对象。共同使用的或不能直接计入各群别的可计入“制造费用”科目。其他材料耗用也计入“制造费用”科目；（5）配种舍、妊娠舍、产房饲养人员的工资及福利费计入“农业生产成本―基本羊群”科目。
五、结束语
我们可以明显的看出，在对新疆养羊业生物资产进行核算的时候，我们需要一些基础数据，例如：各项费用、不同种群生物资产的饲养天数、不同种群的个数等，这些数据需要按照实际情况详细记录，如果记录不详细、不能反映经营的真实情况，在对农产品成本进行核算时也会受到严重的影响，这就需要我们做好畜牧业农产品成本核算基础工作，例如健全畜牧业相关原始记录工作、制定农产品成本核算相关定额、完善畜牧业农产品盘点制度等。
对国家而言，应加强制定和完善农产品成本核算规范，为企业进行农产品成本核算做出指导，使企业在核算过程中有据可依。在此之外，我们也可以看出，以上的计算过程相对复杂，对企业而言，这对会计人员也提出更高的要求，在做好自身会计工作的同时，也应加强了解企业所拥有的生物资产的性质、生长周期等相关信息，这样才可以更加合理准确地做好农产品成本核算的工作。
主要参考文献：
[1]高春艳.上市公司生物资产会计信息披露研究[D].东北财经大学，2012.
1.固定资产管理制度不完善、不健全
目前我国中小学的固定资产管理制度仍然不健全，无法适应当前中小学固定资产数量的增长以及经费不断增多的形势。不仅如此，当前我国中小学关于监督固定资产的制度也相当薄弱，没有一套完善的监督机制对中小学固定资产的使用情况以及存储情况做定期合理的分析。同时，一些并不专业的人士来管理固定资产进一步使得固定资产的管理漏洞频出。这些都是学校没有合理健全、完善的固定资产管理制度造成的。
2.有关校领导的重视程度不足
当前，一些中小学的校领导对固定资产的重视程度不足，造成一些固定资产盘点清查流于形式，形同虚设，并没有真正发挥其审查作用。有些学校甚至多年都没有对固定资产进行盘点清查，或者盘点清查之后没有及时入账。对于盘点缺失的固定资产也没有继续追查原因，往往草率了事。总而言之，由于校领导的忽视，固定资产的管理常常达不到预期的目的。
3.固定资产流失现象严重
固定资产流失现象普遍存在于当前我国的中小学中，特别是闲置的固定资产。在购置这种固定资产时，由于缺乏科学合理的规划和使用计划，造成一些昂贵的设备在购置之后没有得到有效的使用，造成这些设备逐渐闲置。当前，我国的中小学普遍存在重购买轻使用的现象。一些固定资产的购置只是为了给学校充门面，并没有真正落到使用的实处。通常都是积极申请经费购买，一旦申请成功购买之后就闲置。
4.固定资产管理人员缺乏相应的管理经验
中小学的固定资产管理人员一般是由退休下来的教师来担任。这些教师原来可能是数学、语文或者生物老师等，对于固定资产的管理知识并没有系统全面了解。由于他们缺乏专业性的管理知识，造成他们不能够清楚地进行资产申请、采购、监管和清查等工作。由于对一些基本流程不熟悉，造成固定资产的统计不准确、账物不符等现象。
二、改善中小学固定资产管理方法
1.完善我国中小学固定资产管理制度
无规矩不成方圆。过去中小学面临固定资产的管理总是具有随意性，或者管理制度流于形式。这种根本的规章制度必须要建立起来，并且具有一定的执行效力。为此，必须制定让固定资产管理有法可依的规章制度。例如，在各个学校要根据不同的学科性质、资产用途，由各个学科教学组或者实验室提出书面申请，经过学校统一审核，确定应该购置资产的种类，并由学校统一组织购买。购买完成后，固定资产的使用方法、使用周期等根据具体的教学方案具体制定。对于专业性较强的固定资产则必须邀请专业人士来指导购买使用。
2.从上到下树立正确的管理观念
中小学应当自校长、党委书记到教职工一致树立起正确的管理观念，保持高度的警觉性，提高重视程度，从而防止固定资产的流失。只有从根本上认识到问题的重要性，提高现有固定资产的使用效率，才能够更好地为中小学生的素质教育服务，才能够提高学校的办学实力。由于中小学固定资产的覆盖范围较广，并且学校教职工和学生都会经常接触到固定资产，因而树立起从上而下的全局管理理念，有助于树立起人人关心、人人管理的良好氛围。
3.利用现代科技建立信息化管理系统
计算机技术的不断发展和进步给人们的生产生活和工作带来极大的便利。为此，中小学的固定资产管理也应该与计算机技术挂钩，通过建立起有效的信息化管理系统，更好地对学校固定资产进行管理。例如，引进信息化流程管理方式。对于实物的管理要从项目立项开始，到工程完工、资产验收为止，要将申请、批复、付款情况、发票等资料完整地纳入信息化管理系。引进电子标签管理方式，要将实物资产的信息，如资产名称、种类、购置时间、购进价值、净值、存放地点、使用人等以条形码的形式标示，贴到相应的资产上。这些计算机管理系统能够更好更方便地帮助中小学固定资产管理人员对固定资产进行管理。
4.加强固定资产管理人员的专业技能培训
为了全面规范和加强学校固定资产管理，提高ERP系统操作应用，完善各项工作流程，中小学校相关部门的固定资产专责进行固定资产管理培训。培训的目的关键是要让管理人员进一步学习根据分类标准、设备与固定资产对应目录建立健全固定资产台账，保证账、卡、物相符，提高ERP系统的实际应用水平，保证管理系统中的资产信息的完整性。
摘 要：随着国家对基础教育的大量人力、物力和财力的投入，当前我国大部分中小学校的基础教育条件得到了极大的改善。然而，面对崭新的教学楼、气派的操场、整洁的食堂以及各种实验仪器设备，如何才能够妥善管理这些固定资产成为了挑战。本文针对当前我国中小学固定资产管理中存在的问题做了深入分析，并提出了加强中小学固定资产管理的对策。
关键词 ：中小学校；固定资产管理；问题；对策
我国的综合国力显著提高，国家在中小学基础教育上的经费投入也越来越多，但是，不得不承认，随着国家对中小学固定资产投入的力度不断加大，中小学固定资产管理面临了越来越多的问题和挑战。例如，闲置的中小学固定资产流失严重、固定资产管理人员缺乏相应的管理经验、领导重视程度不够以及固定资产管理制度不完善等问题，这些都严重影响了中小学的教育教学质量。本文分析了当前我国中小学固定资产管理中存在的问题，提出了相应的措施以加强中小学固定资产管理。
一、我国中小学固定资产管理面临的问题
1．固定资产管理制度不完善、不健全
目前我国中小学的固定资产管理制度仍然不健全，无法适应当前中小学固定资产数量的增长以及经费不断增多的形势。不仅如此，当前我国中小学关于监督固定资产的制度也相当薄弱，没有一套完善的监督机制对中小学固定资产的使用情况以及存储情况做定期合理的分析。同时，一些并不专业的人士来管理固定资产进一步使得固定资产的管理漏洞频出。这些都是学校没有合理健全、完善的固定资产管理制度造成的。
2．有关校领导的重视程度不足
当前，一些中小学的校领导对固定资产的重视程度不足，造成一些固定资产盘点清查流于形式，形同虚设，并没有真正发挥其审查作用。有些学校甚至多年都没有对固定资产进行盘点清查，或者盘点清查之后没有及时入账。对于盘点缺失的固定资产也没有继续追查原因，往往草率了事。总而言之，由于校领导的忽视，固定资产的管理常常达不到预期的目的
3．固定资产流失现象严重
固定资产流失现象普遍存在于当前我国的中小学中，特别是闲置的固定资产。在购置这种固定资产时，由于缺乏科学合理的规划和使用计划，造成一些昂贵的设备在购置之后没有得到有效的使用，造成这些设备逐渐闲置。当前，我国的中小学普遍存在重购买轻使用的现象。一些固定资产的购置只是为了给学校充门面，并没有真正落到使用的实处。通常都是积极申请经费购买，一旦申请成功购买之后就闲置。
4．固定资产管理人员缺乏相应的管理经验
中小学的固定资产管理人员一般是由退休下来的教师来担任。这些教师原来可能是数学、语文或者生物老师等，对于固定资产的管理知识并没有系统全面了解。由于他们缺乏专业性的管理知识，造成他们不能够清楚地进行资产申请、采购、监管和清查等工作。由于对一些基本流程不熟悉，造成固定资产的统计不准确、账物不符等现象。
二、改善中小学固定资产管理方法
1．完善我国中小学固定资产管理制度
无规矩不成方圆。过去中小学面临固定资产的管理总是具有随意性，或者管理制度流于形式。这种根本的规章制度必须要建立起来，并且具有一定的执行效力。为此，必须制定让固定资产管理有法可依的规章制度。例如，在各个学校要根据不同的学科性质、资产用途，由各个学科教学组或者实验室提出书面申请，经过学校统一审核，确定应该购置资产的种类，并由学校统一组织购买。购买完成后，固定资产的使用方法、使用周期等根据具体的教学方案具体制定。对于专业性较强的固定资产则必须邀请专业人士来指导购买使用。
2．从上到下树立正确的管理观念
中小学应当自校长、党委书记到教职工一致树立起正确的管理观念，保持高度的警觉性，提高重视程度，从而防止固定资产的流失。只有从根本上认识到问题的重要性，提高现有固定资产的使用效率，才能够更好地为中小学生的素质教育服务，才能够提高学校的办学实力。由于中小学固定资产的覆盖范围较广，并且学校教职工和学生都会经常接触到固定资产，因而树立起从上而下的全局管理理念，有助于树立起人人关心、人人管理的良好氛围。
3．利用现代科技建立信息化管理系统
计算机技术的不断发展和进步给人们的生产生活和工作带来极大的便利。为此，中小学的固定资产管理也应该与计算机技术挂钩，通过建立起有效的信息化管理系统，更好地对学校固定资产进行管理。例如，引进信息化流程管理方式。对于实物的管理要从项目立项开始，到工程完工、资产验收为止，要将申请、批复、付款情况、发票等资料完整地纳入信息化管理系。引进电子标签管理方式，要将实物资产的信息，如资产名称、种类、购置时间、购进价值、净值、存放地点、使用人等以条形码的形式标示，贴到相应的资产上。这些计算机管理系统能够更好更方便地帮助中小学固定资产管理人员对固定资产进行管理。
4．加强固定资产管理人员的专业技能培训
为了全面规范和加强学校固定资产管理，提高erp系统操作应用，完善各项工作流程，中小学校相关部门的固定资产专责进行固定资产管理培训。培训的目的关键是要让管理人员进一步学习根据分类标准、设备与固定资产对应目录建立健全固定资产台账，保证账、卡、物相符，提高ERP系统的实际应用水平，保证管理系统中的资产信息的完整性。
