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企业做为理性经济人,总希望获得最大利益。缴纳税款作为一种支出行为,必然形成企业自身经济利益的一个减项。如何在我国税收制度不断完善的情况下,在税法规定的范围内,尽量利用各种政策减轻税负,提高收
益,是当今纳税人面临的一个现实问题。
一、A公司实行纳税筹划的意义
A公司是以商业零售为主业的大型连锁企业,主营连锁超市、综合百货,涉足医药,同时经营物流配送、物业管理、进出口贸易等业务。A公司的主要纳税税种为增值税、企业所得税和营业税。2004-2008年,A公司的增值税税负率相对平稳,但增值税在A公司全部税费中占的比重相当大,而企业所得税税负率则呈现持续上升的趋势,2008年实行新的企业所得税法后,企业所得税税率为25%,而企业2008年实际税收负担高于这个税率,为28.52%,虽然A公司的经营状况良好,但是在竞争日益激烈的今天,A公司仍然有纳税筹划的空间。
二、A公司代销方式选择中存在的问题及原因分析
某电器厂家是增值税一般纳税人,适用17%的税率,而A公司也是增值税一般纳税人,适用17%的税率,现某电器厂家委托A公司代销一批商品。该商品在某电器厂家的相关增值税进项税额可以用X表示,其市场销售不含税单价为1000元。A公司现有两种代销方式可供双方选择:
方案一:A公司以每件1000元的售价向市场销售该产品,每月底,A公司向某电器厂家返回销售清单,并按实际销售价格和数量与某电器厂家结算货款,同时A公司根据代销的数量和销售额,向某电器厂家收取代销商品销售收入10%的手续费,即每销售一件商品获得100元手续费;预计月销售数量为10000件,则A公司手续费收入为1000000元(1000*10%*10000)。
方案二:A公司以每件900元的售价向某电器厂家买断该商品,A公司按照每件1000元的价格对外销售,每月底,A公司向某电器厂家返回销售清单,并按每件900元的售价和数量与某电器厂家结算货款,获得100元的价差收入。预计月销售数量为10000件,则A公司每月取得进销差价为1000000元[(1000-900)*10000]。
两种方案中,A公司每月毛收入额均为1000000元。
在两个代销方案下,某电器厂家以及A公司两企业的税收负担见表1。方案二与方案一相比较,某电器厂家的税收负担降低了17万元[(153-X)-(170-X)],A公司的税收负担升高了12万元(17-5)。但二者税收负担的总额还是下降了5万元[(170-X)-(175-X)],相当于A公司在方案一中的营业税负担。因此,双方应根据自身地位,参考表中的分析结果进行选择。在买断方式下,虽然委托双方的总体税负下降了,但作为受托方的A公司税负却有所上升。A公司的税负变化主要表现在两个方面:一是避免了缴纳营业税,使税负降低了5万元;二是就买卖价差缴纳了17万元的增值税。这部分税收负担,实际上可以理解为是从某电器厂家转嫁过来的。因此,A公司税收负担的上升与某电器厂家税收负担的下降是有本质联系的,A公司应该要求某电器厂家对其进行一定的补偿,使双方能够分享视同买断代销方式下的税收筹划收益。
A公司经过分析的结果是从双方的共同利益出发,应选择方案二视同买断的代销方式。但为了不让A公司单方面受损失,双方有待于进一步协商给予A公司一定的补偿。
A公司进行了比较详细的分析,但其中有一个明显的不足,即A公司忽视了委托方如果是小规模纳税人的情况,从而使得A公司的分析方案不够全面。
三、针对A公司代销方式的纳税筹划解决方案
随着企业市场范围的不断扩大,代销成为许多企业低成本迅速扩张的便利途径。目前企业实行“代销”通常有两种方式,即收取手续费方式代销和买断方式代销。但两种代销方式的纳税义务有很大区别:
收取手续费方式代销受托方获得的是劳务报酬,因此需要就手续费缴纳营业税;委托方销售了商品,应按照商品的销售价格和适用的税率计算增值税销项税额。买断方式代销中没有实现最终销售的商品并不属于受托方所有,因此这还是一种代销而不是一般销售。这时,委托方获取收益的形式也是买卖价差,因此也应缴纳增值税;受托方销售了商品当然还是应该缴纳增值税。
在两种代销方式下,双方的税收负担是不同的。但无论对于委托方还是受托方来讲,都存在进行税收筹划的余地。
在上述基本规范的框架下,纳税人身份的不同还会导致纳税人做出不同的选择。A公司现有纳税筹划方案只适用于委托双方都是增值税一般纳税人的情况。
对双方都是一般纳税人的两种方式下的代销行为的税金支出情况,其实还可以进行更深入的分析。
设商品进价为P,销售价为P1,手续费率为K(K=手续费/销售价格),适用17%的增值税和5%的营业税。在代销行为模式下,寻找两种代销方式的税负均衡点:
P1*K*5%=(P1-P)*17%
P/P1=(17-5K)/17
若买断方式合适,即受托方交纳的营业税金额>受托方交纳的增值税金额:
P1*K*5%>(P1-P)*17%
P/P1>(17-5K)/17
若收取手续费方式合适,即受托方交纳的营业税金额
P1*K*5%
P/P1
即当P/P1>(17-5K)/17时,采用视同买断方式合适。
当P/P1
但应注意的是,代销业务必须签订合同或协议,并同时满足以下三个条件:受托方不得为委托方垫付资金;销货方将发票直接开给委托方,并由受托方将该项发票转交给委托方;受托方按实际支付的货物价款及增值税额与委托方结算价款,并另外收取手续费。
综上可知,A公司商品进价P为900万,销售价P1为1000万,手续费率K为10%,适用17%的增值税和5%的营业税。
则P/P1=900/1000=0.9
(17-5K)/17=0.97
P/P1
A公司现有纳税筹划方案中忽视了委托方是小规模纳税人的情况,现分析如下:
某电器厂家是生产性小规模纳税人,适用3%的征收率,假设某电器厂家能够取得税务机关代开的增值税专用发票,从而A公司可以抵扣进项税额。而A公司是增值税一般纳税人,适用17%的税率,现某电器厂家委托A公司代销一批商品。其市场销售不含税单价为1000元。现有两种代销方式可供双方选择(见表2)。
方案一:A公司以每件1000元的售价向市场销售该产品,每月底,A公司向某电器厂家返回销售清单,并按实际销售价格和数量与某电器厂家结算货款,同时A公司根据代销的数量和销售额,向某电器厂家收取代销商品销售收入10%的手续费,即每销售一件商品获得100元手续费;预计月销售数量为10000件,则A公司手续费收入为1000000元(1000*10%*10000)。
方案二:A公司以每件900元的售价向某电器厂家买断该商品,A公司按照每件1000元的价格对外销售,每月底,A公司向某电器厂家返回销售清单,并按每件900元的售价和数量与某电器厂家结算货款,获得100元的价差收入。预计月销售数量为10000件,则A公司每月取得进销差价为1000000元[(1000-900)*10000]。
两种方案中,A公司每月毛收入额均为1000000元。
委托方是小规模纳税人时,在两个代销方案下,某电器厂家、A公司两企业的税收负担如表2所示。
方案二与方案一相比较,某电器厂家的税收负担降低了3万元(27-30),A公司的税收负担升高了138万元(143-5)。二者税收负担的总额升高了135万元(170-35)。因此,双方应根据自身地位,参考表2中的分析结果进行选择。
纳税筹划分析的结果是,从双方的共同利益出发,应选择方案一收取手续费方式代销。但为了不让某电器厂家单方面受损失,双方可协商给予某电器厂家一定的补偿。
四、结论
因此,针对A公司代销方式,委托双方都是增值税一般纳税人时,从双方的共同利益出发,A公司选择视同买断的代销方式是正确的。但当委托方是小规模纳税人时,从双方的共同利益出发,建议选择收取手续费方式代销。但为了不让单方面受损失,双方可协商给予利益受损较大方一定的补偿。
参考文献:
一、当前商贸企业税收筹划存在的问题
（一）税收筹划重视度不高
很多商贸企业税收筹划的主动意识不强，存在认识上的误区，主要表现为：一些企业缺乏税收筹划的意识，认为企业应该根据税务机关的要求进行纳税，不需要进行纳税筹划；一些企业认为税收筹划是在钻国家政策、法律的空子，属于违法行为；还有些企业宁愿偷税、逃税，也不愿进行税收筹划。
（二）税收筹划专业人才极具匮乏
税收筹划是一项技术性和知识性较高的经济活动，需要具备较强的专业知识和技术能力。我国开展税收筹划研究时间比较晚，实践经验也较薄弱，特别是专业的税收筹划人才极其匮乏。很多中小商贸企业没有设置专门税收岗位，也没有专业的税收法律人才，对国家出台的税收法律、法规缺乏深入系统的研究，特别是对税收优惠政策理解把握不足，缺乏通过税收筹划为企业谋取收益的能力。另一方面，中小商贸企业税收筹划人才稳定性差、流失严重也是当前面临的主要挑战。
（三）税收筹划脱离企业经营实际
不同的企业因其规模、经营方式、产品特点以及企业所处阶段等方面不同，税收筹划方案也不尽相同。实际操作中，一些商贸企业倾向于模仿、照搬个别企业的成功案例，没有将税收筹划与企业经营实际相结合，税收筹划效益无法得到体现；同时，税收筹划缺乏统筹安排，如，公司是开设分公司还是子公司，缺乏周密的研究；又如，销售部门设计的促销方案，未充分考虑哪种方案的节税效益最大。
二、商贸企业税收筹划的切入点
（一）增值税的税收筹划
增值税是商贸企业重要的流转税，占商贸企业税负的一半以上，存在较大的税收筹划空间与筹划效益。筹划的思路有：1.企业设立的增值税筹划。一是做好企业身份选择。一般而言，小规模纳税人税负重于一般纳税人。但若是高科技商贸企业，更适宜选择小规模纳税人。二是确定好企业的投资方向和地点。我国税法对投资方向不同的企业税收政策不尽相同。例如民营商贸企业可考虑不同形态公司的组合，既有小规模纳税人企业，也有一般纳税人企业，甚至也可是个体户，根据经济业务的特点匹配不同的公司，从而实现税收筹划效益。又如一些园区为吸引企业入驻，往往设置了增值税、企业所得税等优惠政策，企业可统筹考虑。2.进项税抵扣凭证的管理。例如商贸企业可设立专门的发票管理岗位，具体负责增值税发票的领用、开具、验证、保管等工作。特别注意，办公用品的购买、汇总运输发票、劳保用品的增值税专用发票需有税控系统开具的销售清单，才能抵扣增值税进项税额。3.兼营业务的纳税筹划。《税法》规定，对于税率不一致的兼营业务，财务账列应分别进行核算，按各自对应的税率计算应纳增值税，否则按较高税率核算应纳增值税。因此，商贸企业对于兼营业务应分开记账，做好会计核算，避免多交税款。4.销售方式的选择与纳税筹划。例如折扣销售是指在销售货物或应税劳务时，考虑到采购方采购数量多、金额大等原因，给采购方一定的价格让利。《税法》规定，若销售额和折扣金额在同一张发票分别注明，销售额以折扣后的余额为依据计算应纳增值税；如果销售额和折扣额分别开票，那么无论财务如何进行账务处理，均不能从销售额中抵减折扣额。折扣销售一方面减少了企业的利润，但是另一方面促进了企业销售，取得了节税效益。
（二）所得税的税收筹划
所得税也是商贸企业的重要税种。所得税筹划的思路有：商贸企业税收筹划的思考周铁军摘要：目前，我国商贸企业普遍对税收筹划未引起足够的重视，税收筹划效益未得到合理体现，因此商贸企业有必要对税收1.利用销售收入结算方式和时间进行筹划。商贸企业销售类型主要是现销方式和赊销方式。国家税收政策和财务制度对于纳税义务发生时间、销售收入确认时间的规定是一致的。例如我国《税法》规定，纳税人以直接收款方式销售货物，无论货物是否发出，纳税义务时间均为收到销售款项或取得销售款凭据并将提货单据交给对方的当天；采取分期收款和赊销的方式销售货物，纳税义务时间为合同约定的收款日期的当天。销售方式不同，决定了纳税义务发生的时间也是不同的，从而为纳税筹划提供了空间。因此，商贸企业在销售合同中可注明采取赊销方式、分期收款方式进行结算，根据收款金额开具发票。2.成本费用的筹划。（1）存货计价方法的选择。现行会计政策规定，企业的存货会计核算方法有先进后出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法等，企业可以在以上方法中任选一种或几种。当企业预见物价未来可能出现上涨，可以采用后进先出法，这样计算得出的期末存货价值最低，销售成本最高，利润也可以递延至下一个年度，从而延缓纳税时间；当预见未来物价可能会下跌，则可采用先进先出法，这样计算得出存货的价值最低，从而可以延缓纳税，取得筹划收益。（2）固定资产折旧方法的选择。固定资产的折旧方法有年限平均法、年数总和法、双倍余额递减法等。商贸企业在固定资产折旧方面可选择加速折旧法，在初期冲减了企业的纳税基数，从而减少了企业初期应纳税款，提高了公司的经营现金流，将企业未来时期应缴纳的所得税先放在企业中运转，延缓了公司的资金压力。但应注意，会计政策要求折旧方法应遵循一贯制原则，折旧方法的变更应经税务机关批准，否则会认为企业在非法避税，有偷税嫌疑。（3）业务招待费、宣传费的筹划。《税法》规定，企业发生的与实际生产经营活动有关的业务招待费支出，按照实际发生额的60%进行扣除，但最高不得超过当年销售收入的5‰。因此公司在编制年度费用预算时，应结合《税法》规定合理设置业务招待费的预算控制标准；《税法》规定，宣传费不超过销售收入的15%的部分允许当期扣除，因此企业应合理控制宣传费的投入，以达到合理筹划、提高效益的目的。
（三）印花税的税收筹划
（一）税收筹划的认识不足
现在的中小商贸企业对于税收筹划的认识还停留在过去的水平，认为只需要根据税务机关的要求来缴纳税收费用就可以了，自己主观上不需要对税收进行筹划设计。一些商贸企业管理者将税收筹划看作是钻法律的空子，是违法的行为；一些商贸企业管理者认为只要在企业成立之初对税收进行过筹划，今后就不在需要进行税收筹划了，还有一些管理者虽然知道税收筹划对于促进企业发展有着积极作用，但在实际的操作过程中，只关注其中一种税收，没有从整个宏观上来进行筹划。
（二）不了解税收法规
中小商贸企业中没有专业的税收法律人才，对于国家出台的税收法规认识不足，不够了解，不能依据法律法规来为企业的税收筹划服务，尤其是在你一些税收优惠政策上的理解不够，很难利于税收优惠政策来使企业税收降低。
（三）税收筹划基础薄弱
在中小商贸企业中没有形成一套完整的财务工作机制，在财务筹划方面也没有具体的条例法规来进行参考，这都体现了税收筹划的基础比较薄弱。另一方满税收人员的专业性较差、责任心缺乏，不能对税收数据进行仔细、精准的分析，使数据出现误差，从而影响到了税收的筹划。
（四）税收筹划脱离企业经营状况
每个企业的发展都有其自身的发展理念及企业文化，不同的企业的发展程度也是不同的，但是很多中小商贸企业在进行税收筹划时，一味的模仿大型企业的筹划方案，没有将筹划与自身的经营情况相联系，因此制定出来的税收规划与自身的发展目标可能存在不符的情况，使税收筹划的积极作用难以发挥。
二、我国中小商贸企业税收筹划出现问题的原因
（一）企业领导不重视税收筹划工作
部分的企业领导将税收筹划工作看做是一项吃力不讨好的工作，认为它需要耗费大量的企业资金，若将资金投入在税收筹划工作中会影响到企业的发展，给企业带来不利的影响。因此他们就不太重视税收筹划的工作。
（二）企业管理制度不完善
中小贸易企业中在进行税收筹划时没有明确的规定责任人，对具体的工作内容也没有进行安排，没有将责任落实下去，使得税收筹划工作向皮球一般被踢来踢去。
（三）税收筹划人员素质较差
中小商贸企业中的部分筹划人员没有专业的筹划知识，不能够进行合理的、科学的税收筹划；还有些税收筹划人员的道德素质不够，工作态度存在问题，在进行税收筹划工作时不认真。
（四）企部门之间缺乏沟通
我们知道税收筹划工作需要立足于全局进行，但是在中小商贸企业中的大多数部门之间都是依据自己部门的情况完成的，没有考虑到其它的部门对这一规划方案是否适用。部门与部门之间缺乏必要的沟通。
三、针对问题提出的建议
（一）加深对税收筹划的认识
企业领导应该以身作则对税收筹划进行必要的了解和认识，然后还要在企业内部进行宣传，将正确的税收筹划认识传授给企业的员工。
（二）完善企业财务管理制度
完善企业的财务管理制度主要可以从两个方面来进行，一方面我们需要对企业的财务管理体系进行改进与完善，另一方面我们应该讲具体的税收筹划工作进行落实，将责任明确到具体的人员身上。
（三）促进内部整体统筹工作
举行税收统筹交流会来促进企业各部门之间的沟通和交流，在确定好具体的税收统筹方案后，要求各个部门之间相互配合，将税收统筹工作得到正常开展。
（四）加快税收筹划人员人才培养
可以招聘具有专业税收知识的人才来企业工作，让他们对税收政策进行分析，从而建立更好的税收筹划，此外还应该建立完善的奖惩措施，提高筹划人员的工作积极性。还可以对新于员工进行专业能力培训。
（五）加强与税务中介机构的联系
目前我国实行营业税改收增值税的税收制度，在一定的程度上有利于中小商贸企业进行税收筹划，另一方面，中小商贸企业为了减轻税收负担，取得更好发展，就必须对税收进行筹划，在这种背景下，我国中小商贸企业纷纷开始进行税收方案筹划。但由于我国中小商贸企业开展税收筹划工作的时间不长，因此税收筹划在我国的基础薄弱，还存在一定的问题需要我们去解决、去研究。
一、我国中小商贸企业税收筹划存在的问题
(一)税收筹划的认识不足。现在的中小商贸企业对于税收筹划的认识还停留在过去的水平，认为只需要根据税务机关的要求来缴纳税收费用就可以了，自己主观上不需要对税收进行筹划设计。一些商贸企业管理者将税收筹划看作是钻法律的空子，是违法的行为；一些商贸企业管理者认为只要在企业成立之初对税收进行过筹划，今后就不在需要进行税收筹划了，还有一些管理者虽然知道税收筹划对于促进企业发展有着积极作用，但在实际的操作过程中，只关注其中一种税收，没有从整个宏观上来进行筹划。(二)不了解税收法规。中小商贸企业中没有专业的税收法律人才，对于国家出台的税收法规认识不足，不够了解，不能依据法律法规来为企业的税收筹划服务，尤其是在你一些税收优惠政策上的理解不够，很难利于税收优惠政策来使企业税收降低。(三)税收筹划基础薄弱。在中小商贸企业中没有形成一套完整的财务工作机制，在财务筹划方面也没有具体的条例法规来进行参考，这都体现了税收筹划的基础比较薄弱。另一方满税收人员的专业性较差、责任心缺乏，不能对税收数据进行仔细、精准的分析，使数据出现误差，从而影响到了税收的筹划。(四)税收筹划脱离企业经营状况。每个企业的发展都有其自身的发展理念及企业文化，不同的企业的发展程度也是不同的，但是很多中小商贸企业在进行税收筹划时，一味的模仿大型企业的筹划方案，没有将筹划与自身的经营情况相联系，因此制定出来的税收规划与自身的发展目标可能存在不符的情况，使税收筹划的积极作用难以发挥。
二、我国中小商贸企业税收筹划出现问题的原因
(一)企业领导不重视税收筹划工作。部分的企业领导将税收筹划工作看做是一项吃力不讨好的工作，认为它需要耗费大量的企业资金，若将资金投入在税收筹划工作中会影响到企业的发展，给企业带来不利的影响。因此他们就不太重视税收筹划的工作。(二)企业管理制度不完善。中小贸易企业中在进行税收筹划时没有明确的规定责任人，对具体的工作内容也没有进行安排，没有将责任落实下去，使得税收筹划工作向皮球一般被踢来踢去。(三)税收筹划人员素质较差。中小商贸企业中的部分筹划人员没有专业的筹划知识，不能够进行合理的、科学的税收筹划；还有些税收筹划人员的道德素质不够，工作态度存在问题，在进行税收筹划工作时不认真。(四)企部门之间缺乏沟通。我们知道税收筹划工作需要立足于全局进行，但是在中小商贸企业中的大多数部门之间都是依据自己部门的情况完成的，没有考虑到其它的部门对这一规划方案是否适用。部门与部门之间缺乏必要的沟通。
三、针对问题提出的建议
(一)加深对税收筹划的认识企业领导应该以身作则对税收筹划进。行必要的了解和认识，然后还要在企业内部进行宣传，将正确的税收筹划认识传授给企业的员工。(二)完善企业财务管理制度。完善企业的财务管理制度主要可以从两个方面来进行，一方面我们需要对企业的财务管理体系进行改进与完善，另一方面我们应该讲具体的税收筹划工作进行落实，将责任明确到具体的人员身上。(三)促进内部整体统筹工作。举行税收统筹交流会来促进企业各部门之间的沟通和交流，在确定好具体的税收统筹方案后，要求各个部门之间相互配合，将税收统筹工作得到正常开展。(四)加快税收筹划人员人才培养。可以招聘具有专业税收知识的人才来企业工作，让他们对税收政策进行分析，从而建立更好的税收筹划，此外还应该建立完善的奖惩措施，提高筹划人员的工作积极性。还可以对新于员工进行专业能力培训。(五)加强与税务中介机构的联系。税务中介机构是企业开展税收统筹的辅机构，能够对企业的税收统筹方案提出具体可行的建议，所以我们也应该多与税务中介机构进行沟通和交流，加强企业与税务中介结构的联系。
四、结论
中小商贸企业能够制定出科学的税收筹划方案不仅有利于其减轻税收负担，实现自身的长远发展，还有利于国家税收收入体系的完善。但是由于我国中小商贸企业中企业领导不重视税收筹划工作、企业管理制度不完善、税收筹划人员素质较差、企部门之间缺乏沟通等原因，造成了中小商贸企业对于税收筹划的认识不足、不了解税收法规、税收筹划基础薄弱、税收筹划脱离企业经营状况、税收筹划整体筹划能力不足等问题时有发生，为了改善这些问题，从而提高减少中小商贸企业的税收负担，我们需要加深对税收筹划的认识、完善企业财务管理制度、促进内部整体统筹工作、加快税收筹划人员人才培养、加强与税务中介机构的联系。
作者:袁辉 单位:山东省七五商贸有限公司
参考文献：
中图分类号：
D9
文献标识码：A
文章编号：1672.3198（2013）03.0154.01
近些年来，随着国民经济的快速发展和民营企业的茁壮成长，许多跨地区的连锁品牌店面数量迅速增长。由于我国民营企业在财税处理方法上并不规范，品牌连锁经营普遍存在税务风险。本文即对连锁企业商品在集团内部调拨的增值税缴纳义务问题进行讨论，并为连锁企业提供相关税收筹划方法。
连锁经营是一种商业组织形式和经营制度，是指经营同类商品或服务的若干个企业，以一定形式组成一个联合体，在整体规划下进行专业化分工，并在分工基础上实施集中化管理，把独立的经营活动组合成整体的规模经营，从而实现规模效益。连锁经营主要分为直营连锁、合作连锁、特许连锁、自愿连锁等形式，不同的形式在财税处理原则上也存在不同规定。直营连锁是指由总部直接投资成立的分店，总部持有分店100%的所有权，对分店拥有绝对控制权。合作连锁分店也由总部直接投资成立，所不同的是总部只持有合作连锁分店的部分所有权，另一部分所有权由合作投资者持有。特许连锁是以商业特许经营方式组建的连锁经营体系，总部对特许连锁分店授予特许经营权，同意分店使用总部品牌，并对分店提供技术支持和管理指导的一种商业模式。自愿连锁是指在某一龙头企业的率领下，同行业中小企业通过自愿加盟的方式集中于龙头企业的管理控制下而形成的经营联合体。
不管总部和分店之间存在上述的哪种连锁关系，在财税处理中，必须要分清是由总部统一核算还是分店独立核算。统一核算与独立核算属于税务范畴里的概念，需要进行独立核算的条件是可独立从事经营活动并在当地负有缴纳流转税义务的经济实体，独立计算盈亏，单独设置会计机构并配备会计人员，并有完整的会计工作组织体系。非独立核算的分店需要将日常经营活动有关的业务资料定期送报总部，由总部进行统一核算。
实施分店独立核算的，总部在对分店进行商品调拨时，在税法上统一视同销售，总部是一般纳税人的，需要向分店开具增值税专业发票，总部是小规模纳税人的，需要向分店开具增值税普通发票。总部在向分店调拨物品当月，需要将该部分销项税额计入应交税金，合并其他发生的销项税额计算应缴增值税。
分店未达到独立核算标准，未实施独立核算的，由总部进行统一核算。在该种情况下，需要首先区分该分店是否属于直营连锁分店模式。对于属于直营连锁的情况，需根据财税字[1997]第97号《关于连锁经营企业增值税纳税地点问题的通知》的规定处理。该规定通知，对跨地区经营的直营连锁企业，即连锁店的门店均由总部全资或控股开设，在总部领导下统一经营的连锁企业，采取微机联网，实行统一采购配送商品，统一核算，统一规范化管理和经营，并符合以下条件的，可对总店和分店实行由总店向其所在地主管税务机关统一申报缴纳增值税：（1）在直辖市范围内连锁经营的企业，报经直辖市国家税务局会同市财政局审批同意；（2）在计划单列市范围内连锁经营的企业，报经计划单列市国家税务局会同市财政局审批同意；（3）在省（自治区）范围内连锁经营的企业，报经省（自治区）国家税务局会同省财政厅审批同意；（4）在同一县（市）范围内连锁经营的企业，报经县（市）国家税务局会同县（市）财政局审批同意。也就是说，总部对非独立核算的直营连锁分店进行内部商品调拨，需要符合上述条件并报经共同税务主管机关批准同意后，才可由总部统一计缴增值税，否则需由分店独立向当地申报增值税。
如分店非由总部全资或控股开设，则需要区分分店是否与总部地址属于同一县（市）。如总部与分店分处不同县（市）的，根据1998年财政部令第50号《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条，设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将商品从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外的，视同销售，需要分店独立计缴增值税。这是由于我国目前增值税的征收管理属于属地管理，增值税专用发票不能跨地区使用，如果总部调拨往县（市）外的分店不征税，不开具增值税专用发票，则分店再进行销售时，就不能将本是归属总部所在地的进项税额进行抵扣，则会出现对同一商品重复征税的情况。我国增值税是中央和地方共享税，总分支机构所在地政府的财政利益是相互独立的，如果总部和县（市）外分店之间的物品调拨不作为应税行为，则势必引起税收在地方之间转移，降低征管效率。所以，对于集团内部跨县（市）进行商品调拨且受货机构用于销售的行为，应当视同销售，发货方应当向当地税务机关计缴增值税。关于如何定义上述用于销售的行为，应根据国税发[1998]第137号《国家税务总局关于企业所属机构间移送商品征收增值税问题的通知》的规定。该通知明确了《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条视同销售商品行为所称的用于销售是指受货机构发生向购货方开具发票或收取货款两种情形之一的行为。如果总部跨县（市）将商品调拨到统一核算的分店，该商品将由分店对外实现销售，以分店的名义对外开具发票或通过分店账户收取货款，则该调拨行为属于应税行为，需要由分店在当地独立计缴增值税。如果总部跨县（市）将商品调拨到统一核算的分店，该商品在最终实现对外销售的时候，由总部的名义直接向购货方开具发票，并且通过总部在分店所在地开设的账户收取货款的行为，不符合国税发[1998]第137号《国家税务总局关于企业所属机构间移送商品征收增值税问题的通知》中对用于销售的解释，该调拨行为不属于应税行为，应由总部统一在总部所在地计缴增值税。
如分店与总部同属统一县（市）的情况，可由总部统一申报缴纳增值税。
对于商业连锁企业来说，更希望由总部在总部所在地统一申报缴纳增值税。主要是因为商品调拨到各地分店时并未实现最终销售，需要等到分店对外售出的时候才实现销售。如能够设法在商品调拨时不缴纳增值税，而是等到由总部在实现最终销售时才统一计缴增值税，则可推迟纳税时间，争取到该部分资金的时间成本。
对此进行税收筹划可有三种方法：第一种方法是在各地设立地区性子公司，由子公司在当地投资设立若干分店。这样可以在两个层面上减少了企业的实际税务成本：组织结构多加了一层地区性子公司，可减少分摊在由总部首次调拨商品过程中的增值部分的比例；由于各地子公司与下属分店在同一区域，可以由子公司统一核算且统一计缴增值税。第二种方法是企业以总部的名义在全国各地开立存款账户，建立资金结算网络，当各地分店实现销售时，由总部直接开具发票给购货方，货款则由购货方直接存入总部在当地开立的账户。这种方式，不符合上述规定中用于销售的规定，可由总部统一在总部所在地申报缴纳增值税。第三种办法是由总部在对独立核算的分店进行调拨时可与分店签订委托代销合同。根据1998年财政部令第50号《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条，委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天；未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。如总部与分店签订委托代销合同，可不必在货物移送当天就产生纳税义务，而是在收到代销清单或收到货款当天才产生纳税义务，如果没有代销清单及货款，总部在发出代销货物满180天的当天才产生纳税义务，这也合理延迟了纳税义务产生时间，节约了企业的实际资金成本。
参考文献
[1]国务院.中华人民共和国增值税暂行条例[Z].2008.11.10.
[2]财政部，国家税务总局.中华人民共和国增值税暂行条例实施细则[Z].2011.10.28.
[3]财政部，国家税务总局.关于连锁经营企业增值税纳税地点问题的通知[Z].1997.11.11.
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[6]财政部，国家税务总局.财政部 国家税务总局关于连锁经营企业有关税收问题的通知[Z].2003.2.27.
作者：王娟 单位：西安开元商城有限公司
商业企业财务管理存在的问题
（一）财务预警问题财务预警系统是指利用经济学的相关理论，采用多变量模型或单变量模型，对企业内部的业务计划、财务报表等相关的会计资料和企业的各项经营活动中可能存在的风险与危机进行预测。如果出现危机征兆或可能危害企业的关键因素，应及时向企业发出警告，并且为了防止危机的真正发生，需要对企业的风险预案进行有效修改。但是，目前我国多数企业的预警系统不能发挥出其预期的作用，究其主要原因，一是过多的依赖企业已有的，但与自身不适应的预警模式；二是企业财务的相关指标运用不全面，危机预测不能保证其准确性；三是危机预警缺乏后续管理，对危机预警反映迟缓。（二）财务预算问题预算管理是企业对自身发展的总体规划，科学、合理的预算管理有助于企业的顺利发展。但是由于我国推行全面预算的时间还不是很长，需要向发达国家的企业学习成功经验，需要我们不断的探索和分析问题，以便更好的为企业服务。我国多数企业存在预算管理方面的问题。一是企业全面预算管理的意识薄弱，对其概念理解不够全面；二是全面预算的目标不准确，对目标体系没有进行战略性的指导；三是企业预算执行机制不够健全，存在轻执行重编制的现象。（三）财务分析问题当前我国财务分析存在如下问题。第一，企业对财务分析的重视程度不够，分析内容相对单一；第二，企业财务分析的使用目的不同，致使分析结果失真；第三，企业财务分析过程存在一定局限性，对其原理掌握不准确。（四）税收筹划问题由于税收筹划受到各个方面的制约，例如经济因素、税收因素、管理因素、税收筹划等，使得每个企业税收筹划的机遇各不相同。通过详细的分析，总结出企业在税收筹划方面存在的问题：第一，企业税收筹划意识相对薄弱，在认识上存在一定的误区；第二，对技巧方法的掌握不顾全面，致使企业节税效果不好。
商业企业财务管理的创新
（一）构建财务预警机制，防范财务风险构建企业财务预警机制，需要从企业自身角度出发，对现金流指标的运用进行加强，建立出适合企业的财务预警机制，并且在财务危机预报出现时及时作出相应的措施。结合以往的成功经验和研究成果应当努力在以下三个方面创新：第一，需要依据企业自身的实际情况，制定符合财务的预警体制；第二，需要提高企业危机预测准确性，并且加强现金流量指标的运用；第三，增强企业财务预警的后续管理工作，对危机预报做好及时应对。（二）强化全面预算管理，加大执行力度在强化企业全面预算管理，加大执行力度方面，我国应当借鉴发达国家的成熟经验，结合我国的基本国情，创新我国商业企业的全面预算管理，制定符合企业发展的预算目标体系，在加大预算执行力度方面应努力做到以下三个方面：第一，对商业企业全面预算管理的含义进行准确的掌握，加强全面预算的意识；第二，制定合理预算目标，加强其可操作性；第三，建立商业企业预算执行机制，并加大其执行力度。（三）创新财务分析体系，提高正确性分析和研究商业企业的实际情况，避免虚报谎报现象的发生，并且依据商业企业的财务分析构建原理，对企业财务分析体系进行创新。第一，对商业企业财务分析工作进行加强，全面开展分析工作；第二，为了保证商业企业财务信息的真实性，多用实际案例和数据分析；第三，对分析体系的构建原理进行正确掌握，提高其正确性。（四）加强税收筹划意识，应用税收筹划为了达到企业节税的目的，应当充分理解税收筹划在商业企业中的应用，加强对节税意识的正确理解，合理进行纳税筹划活动。具体来说应当努力做到以下两个方面：第一，对税收筹划的含义进行正确理解，加强税收筹划意识；第二，科学、合理的分析税收筹划在商业企业中的应用。在商业企业经营管理过程中，财务管理是极其重要的一部分，它贯穿商业企业经营的整个环节。因此非常有必要构建财务预警机制，防范财务风险；强化全面预算管理，加大执行力度；创新财务分析体系，提高其正确性；加强税收筹划意识，应用税收筹划。从而达到提高企业经济效益的目的。
1.房地产开发公司代收费用提供营业税应税劳务的纳税筹划
例：易发房地产开发集团公司下设一家全资物业治理公司。2005年度易发公司代收水电初装费，煤气费、维修基金等各项配套费5，000万元，代收尹续费收入为250万元，合汁收入5，250万元。根据《营业税暂行条例》第五条及实施细则第14条规定：纳税人的营业额为纳税人提供给税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用，价外费用包括向对方收取的手续费，基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。凡价外费用，无论会计制度规定如何核算，均应并入营业额计算应纳税额。
对此案例可以根据《国家税务总局关十物业治理企业的代收费用有关营业税问题的通知》（国税发[1998]217号）进行纳税筹划。文件中规定，物业治理企业代有关部门收取的水费、电费，燃（煤）气费、维修基金、房租的行为。属于营业税“服务业”税目中的业务。因此，对于物业治理企业代有关部门收取的水费、电费、燃（煤）气费、维修基金、房租不征收营业税，只对其从事此项业务取得的手续费收入应当征收营业税。
因此，易发公司的纳税筹划方案为：由其下设的物业治理公司代收水电初装费、煤气费，维修基金等各项配套费5，000万元，代收手续费收入为250万元。物业公司代收水电初装费、煤气费、维修基金等各项配套费5，000万元不需征收营业税，只就代收手续费收入250万元缴纳营业税及附加，因此，三税合计仅为13.875万元，减少了277.50万元。
2.安装企业提供营业税应税劳务的纳税筹划
例：金丰安装公司与宏图工业公司签订了一份生产线安装合同，合同约定：金丰公司为宏图公司安装一条生产线，安装合同总价为4，000万元，由金丰公司代宏图公司购买安装用机器设备，价款为3，500万元，安装劳务费为500万元。安装生产线完工验收合格后，宏图公司一次性支付合同总价款4，000万元给金丰公司。按《营业税暂行条例》实施细则第18条规定，纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括所用原材料及其他物资和动力的价款在内。纳税人从事安装工程作业，凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的，其营业额应包括设备的价款在内。按此规定，金丰公司代宏图公司购买安装用机器设备3，500万元构成安装工程产值，金丰公司应缴纳营业税及附加分别为：营业税120万元（税率为3％），城市维护建设税8.40万元，教育费附加4.80万元，三者合计133.20万元。
对此案例进行纳税筹划：将金丰公司代宏图公司购买安装用机器设备3，500万元从安装工程产值中剔除，降低金丰公司营业额，只就安装劳务费500万元缴纳营业税及附加。可重新签订安装合同，内容改为：安装用机器设备由宏图公司提供，安装生产线完工验收合格后宏图公司一次性支付安装劳务费500万元给金丰公司。按此合同，金丰公司应缴纳营业税及附加仪为16.65万元，比筹划前减少了116.55万元。
二，转让土地使用权、销售不动产应缴纳营业税的纳税筹划
例：金盛公司与红叶公司签订合作建房协议，金盛公司提供价值4，000万元的土地，纤叶公司资4，O0O万元共同建设商品房，工程完工后，商品房价值8，000万元，双方各自分得价值4，000万元的商品房。在以上合作建房过程中，金盛公司以转止土地使用权换取房屋所有权，发生转让土地使用权行为；红叶公司以房屋所有权换取土地使用权，发生销售不动产行为。由于双方均发生了营业税应税行为，均应缴纳营业税及附加。金盛公司发生转让土地使用权应缴纳营业税及附中分别为：营业税200万元（税率为5％）、城市维护建设税14万元、教育费附加8万元，三者合计222万元。另外，红叶公司发生销售不动产行为应缴纳营业税及附加亦为222万元。
对此案例进行纳税筹划：根据财税（2002）191号《财政部、国家税务总局关于股权转讣有关营业税问题的通知》规定，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税，并对股权转让不征收营业税。因此，纳税筹划方案如下：金盛公司与红叶公司改变合作建房方式，金盛公司出资价值4，000万元的土地，红叶公司出资4，000万元共同成立金叶公司，由金叶公司开发建设商品房，并在投资协议中注明参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险。这样一来，双方均可享受免征营业税及附加合计222万元的营业税税收筹划优惠。新晨
本文认为，税收筹划的目的不仅是为了税收负担降低，而是企业的整体效益最大化，甚至税收负担降低反而引起企业价值减少，这样，追求减少税负就毫无意义。国内以刘蓉教授主编的《税收筹划》中观点为代表，认为税收筹划是指纳税人在企业战略管理的高度，在符合国家法律和税收法规的前提下，选择涉税整体经济利益最大化的纳税方案，处理生产、经营、和投资、理财活动的一种企业涉税管理活动。
2.消费税税收筹划的可行性分析
一方面税收优惠政策的存在。税收优惠政策是国家明文规定的，不仅有税法中规定的减免税政策，还包括对纳税人有利的可以应用的税务处理方法：如折旧方法的选择，税前扣除方法的选择，税收征管方式的选择等；另一方面我国税制的健全发展。随着经济不断发展，我国税收制度的不断健全，全社会纳税意识不断提高。同时，我国税制与国际惯例逐渐接轨，促使税收筹划研究和从业人员水平提高，使更多纳税人愿意通过税收筹划来降低税负。因此，从长远来看，消费税税收筹划是可行的。
二、消费税税收筹划具体方案
1.对消费税计税依据进行筹划
按照消费税法基本规定，消费税计算主要有从价计征、从量计征及从价从量复合计征三种方法。一是包装物的筹划。消费税相关规定：应税消费品连同包装物销售的，如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，押金不应并入销售额中征税。包装物如果不作价随同产品出售，那么企业就可以在包装物商节约消费税。包装物不作价随产品销售，收取押金，这样方式收取的押金并不计入消费品的销售额中征税。二是商业折扣的筹划。税法规定，企业采用商业折扣方式时，如果折扣额和销售额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的净额作为依据来算消费税；如果将折扣额单独开票，不论在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。因此，企业可以按照税法规定将销售额、折扣额在同一发票中注明，可以降低应税销售额，以达到节税目的。
2.对消费税税率的筹划
从税率方面来考虑节税问题有以下两种：一是兼营税率不同的应税消费品的筹划。税法规定，多项经营不同税率消费品，应分开计算不一样税率的消费品销售数量和销售额。未分别计算的或将不同税率的应税消费品组合成套装方式消费品销售的，从高适用税率。企业如果想节省消费税，可以将税率一样或相近的消费品组成套装方式销售，也可将本身不同品牌的产品组装成套装销售。二是混合销售的筹划。税法规定，从事货物生产、批发或零售的企业以及以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业的混合销售行为，视同销售货物，应征收增值税。企业可以考虑设立售后服务部等为客户提供劳务，将劳务收入单独核算，单独纳税。
3.已纳税款扣除的筹划
税法规定，如果将应当缴纳消费税的消费品用于连续生产消费品，可利用本期生产使用的数量计算按规定可以的扣除外购、进口或委托加工收回应税消费品已纳的消费税税款。允许扣除已缴纳税款的应税消费品按规定只能是从工业企业买入的消费品，对于商业企业买入消费品已纳税款全部不得扣除。企业采购应税消费品，应当尽可能从厂家直接买入，这样不但降低支出成本，而且可对已缴纳税款进行抵扣，从而帮助企业减轻税负。
4.出口退税的筹划
税法规定，企业应将不同消费税税率的出口应税消费品分开计算和申报，适用税率划分不清楚的，全部从低适用税率来计算消费税税额。企业在申报出口退税时，应当分开核算不同税率应税消费品。经分析，对于出口业务较多生产企业来说，可以考虑组建独立核算的外贸子公司，由生产企业将应税消费品销售给外贸子公司，交纳消费税，再由外贸子公司将应税消费品出口，获得相同金额的出口退税，减轻税收负担。
三、消费税税收筹划风险防范策略
1.正确理解税收法律政策，注重税收法律政策变动
随着经济不断发展，国家政策法规是不断修改完善，消费税税法的规定也是不断变化的，在不同时间和不同地域税收相关政策是不同的。税收筹划是一项长时期工作，因此纳税人不仅要正确把握现行税收政策变化导向，而且要经常关心税收政策变动，企业可安排专门人力来收集和处理税收信息，从而在一定程度上规避税收筹划风险。
2.加强筹划人员培训，提高业务素质
2009年增值税转型以后，商业企业增值税小规模纳税人征收率由4%调整为3%，但同时，商业企业小规模纳税人的标准从年销售额180万以下调整为80万以下。这就使得原来一部分按照旧增值税法规定认定为小规模纳税人的商业企业（年销售额在80万到180万之间）不得不面对一个选择：是申请认定为一般纳税人还是再新办一家小规模纳税人企业？这里，我们以增值税基本税率17%为例，计算企业的纳税平衡点。假设该商业企业的不含税销售额为R，不含税购进额为P，一般纳税人的适用税率为17%。则一般纳税人应纳增值税额=（R-P）*17%。小规模纳税人应纳增值税额=R*3%。当二者相等，即（R-P）*17%=R*3%时，增值税税负相等。由此可得，当增值税税率为17%时，企业增值税税负平衡点为：（R-P）/R=17.65%。即当企业实际增值率低于17.65%时，选择做一般纳税人增值税税负较低；当企业实际增值率高于17.65%时，选择做小规模纳税人增值税税负较低。对于商业企业来说，假设无可抵扣的固定资产进项税，“不含税销售额”即企业销货金额，而“不含税购进额”即企业的购货金额，“实际增值率”等于毛利率。因此，对于那些毛利率较高、新增固定资产较少（甚至趋近于零）的商业企业来说，再新办一家小规模纳税人的企业比较合适；而对于毛利率较低同时新增固定资产较多的企业，可以考虑申请认定为增值税一般纳税人。但是要注意的是，企业一经认定为增值税一般纳税人，就不能再转为小规模纳税人。因此，企业在选择纳税人身份时，不仅要考虑当前固定资产可抵扣情况，还要考虑未来的固定资产投资情况。否则，很可能增加未来的增值税税负。还必须指出一点，企业在进行纳税人身份的选择时，不能仅仅考虑税收利益，还应考虑其他因素，比如商业信誉等。
2 一般纳税人利用购进固定资产税收筹划
自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进或者自制固定资产发生的进项税额，可根据有关规定予以抵扣。但是，增值税转型规定别强调允许抵扣的固定资产进项税额必须是属于应征消费税的小汽车、摩托车和游艇之外的固定资产。因此，商业企业在购进固定资产尤其是机动车时，要特别注意其进项税是否属于可以抵扣的范畴，如果该车辆属于消费税的征收对象，则其增值税进项税就不能抵扣。下表列出了属于消费税征收范围及不属于消费税征收范围的若干情况，商业企业可以依此进行筹划（如表一）：
3 不同销售方式的增值税筹划
为促进商品销售，商业企业通常会采取商业折扣、现金销售、销售折让、易货贸易、买赠等销售方式，而不同的销售方式下增值税计税方法也不尽相同，企业应通盘考虑营销政策与税收负担，选择对自己有利的销售方式，从而实现纳税人利益最大化。
3.1 商业折扣与现金折扣。商业折扣是指商业企业供货方为了多销商品而给予买方的价格优惠。根据我国增值税法规定，如果销货方的销售额和折扣额在同一发票上分别注明的，可以按照折扣后的销售额征收增值税；如果折扣额另开发票，不论在财务上如何处理，均不得从销售额中扣除。所以，企业只有充分利用开具同一发票可以按折扣额纳税的政策，才能达到节约税款的效果。在这一点上，消费型增值税和生产型增值税是一致的。现金折扣是指商业企业在销售货物后，为鼓励买方及早偿还货款而协议许诺给予买方的一种折扣优待。现金折扣是发生在企业销售货物以后，本身不属于销售行为，而是一种融资行为，因此，现金折扣不得从销售额中扣除，企业应该按照全部销售额计算和缴纳增值税。从企业税负角度考虑，商业折扣方式优于现金折扣。但是，如果企业面对的是一个资金信用比较好的用户，货款收回的把握比较大，那么企业可以通过修改合同，将现金折扣改为商业折扣，并把销售额和折扣额分别写在同一张发票上，这样，企业就可以获得和商业折扣下同样的纳税筹划效益。例如：某商业企业和一个信誉很好的客户签订了10万元的供货合同，合同规定付款期限是一个月，付款条件是5／10、n/30。现在有两个方案可以选择：方案一，按照常规处理，在发票上注明付款条件；方案二，企业主动压低价格，将合同金额定为9.5万元，同时在合同中约定，超过10天付款加收5000元滞纳金。在方案一的情况下，企业需要按照10万元的销售额计算和缴纳增值税17000元。在方案二的情况下，企业可以将上面所谈到的折扣额和销售额同时开在一张发票上，使得企业可以按照折扣后的销售额计算销项税额，即95000×17%＝16150（元），方案二可以节税850元。
【关键词】平销返利;纳税筹划;税收负担
近年来,商业活动中出现了大量平销返利行为,即生产企业以商业企业经销价或高于商业企业经销价的价格将货物销售给商业企业,商业企业再以进货成本或低于进货成本的价格进行销售,生产企业则以返还利润等方式弥补商业企业的进销差价损失。税收法规对商业性一般纳税人的平销返利流转税的处理有严格的规定。商业企业怎样合法地降低平销返利的税务成本?本文从整体税负出发,重点对商业企业是否采取平销返利购进,采取何种形式的平销返利,在何环节返利的纳税筹划进行探讨;同时对商业性一般纳税人以外企业平销行为的处理提出自己的见解。
一、对商业企业是否采取平销返利购进的纳税筹划
(一)税法规定
国家税务总局于1997年和2004年先后《关于平销行为征收增值税问题的通知》和《关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》(以下简称《通知》)。《通知》规定:商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系,且商业企业向供货方提供一定劳务的收入,不属于平销返利,不冲减当期增值税进项税金,应按营业税的适用税目税率征收营业税。对商业企业向供应方收取的与商品销售量、销售额挂钩(如以一定比例、金额、数量计算)的各种返还收入,均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金,不征收营业税。
纳税筹划时,需将平销返利销售与收取价外费用相区别。《增值税暂行条例》规定,价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金(延期付款利息)、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项以及其他性质的价外费用,但下列项目不包括在内:(1)向购货方收取的销项税额;(2)受托加工应征消费税的货物,而由受托方向委托方所代收代缴的消费税;(3)代垫运费。简而言之,价外费用是货物卖方向买方收取的,而平销行为返利是货物买方向卖方收取的。
多数研究认为,商业企业向供应方收取的与商品销售量、销售额无必然联系的返还收入的购进比平销返利购进税负更低。原因是:前者不属于平销返利,计算缴纳营业税;后者属于平销还利,计算缴纳增值税。营业税税率比增值税税率低,所以前者税务成本也就更低。笔者认为,此观点存在片面性,因为其只考虑了流转税,未考虑所得税。平销返利的纳税筹划既涉及流转税又涉及所得税,应从企业整体税收负担出发,不能只考虑个别税种,否则无法达到整体税收负担最低的筹划目标。
(二)筹划思路
对商业企业是否采取平销返利方式购进货物进行税收筹划时,将流转税和所得税结合起来分析企业的总体税收负担。一般情况下,在购货方收取的返还费用相同的情况下,以实物返利且开具增值税专用发票的平销返利购进比收取固定劳务收入的非平销返利购进税负要低。因为取得的增值税专用发票抵减了应交的流转税;其他方式的平销返利购进比收取固定劳务收入的非平销返利购进的税负要高,因为其他方式的平销返利不能取得增值税专用发票,且增值税税率比营业税税率高。所以商业企业首先争取获得开具增值税专用发票的实物返利购进以降低税负;若不能获得开具增值税专用发票的实物返利购进,则采取收取固定劳务收入的非平销返利购进。
二、对商业企业平销返利形式的筹划
商业企业平销返利的形式包括现金和实物两种,实物返利又分为供应方开具增值税专用发票和不开具增值税专用发票两种方式。如果商业企业只能采取平销返利购入,平销返利的形式也会影响企业的税务成本筹划思路:商业企业在可能的情况下,选择实物形式的平销返利购进,以达到能降低税务成本或迟延纳税的目的。
例2:商业企业C为一般纳税人。7月份,C企业以平销返利形式销售D食品生产企业提供的商品20万元,返利总额为
20000元,产品当月全部售出。以下分三种情况进行筹划。
方案一:若C企业按销售额的10%取得20000元的现金返利。
该方案属于平销返利。C企业返利的会计处理为:
借:银行存款20000
贷:主营业务成本17094
应交税费——应交增值税(进项税额转出)2906
方案一因返利应交的增值税为2906元,所得税为4273.5
[(20000-2906)×25%]元,两税合计7179.5元。
方案二:供应方D以20000元的食品作为给C企业的返利,并开具了增值税专用发票。
根据例1中方案一的分析方法,该方案下企业因返利应交的增值税为0,应交的所得税为4273.5[(20000/(1+17%)×25%]元。两税合计4273.5元。方案二比方案一降低了2096(7179.5-4273.5)元税务成本。
方案三:供应方D以20000元的食品作为给C企业的返利,未开具增值税专用发票。
根据例1中方案三的分析方法,该方案下企业因返利应交的增值税为2906[20000/(1+17%)×17%]元,应交的所得税为4273.5[(20000-2906)×25%]元,两税合计为7179.5元,应交流转税和所得税的总和与方案一相同。
以上三个方案相比较,实物返利且开具增值税专用发票的平销行为税务成本最低,是最佳的筹划方式。方案一和方案三本期应交的流转税和所得税相同。但是,方案三中取得的实物返利在以后的流转中记入相应的成本费用,从而降低以后期间的税收负担。
三、对商业企业平销返利环节的纳税筹划
商业企业平销返利的环节分两种情况,一种是在货物销售完毕后返利,另一种是在货物销售完毕前返利。返利的环节不同,对企业税负的影响不一样。在货物销售完毕后返利,返利扣除进项税转出部分后,余额全部冲减企业销售成本,从而增加了会计利润和所得税。如果在货物销售完毕前返利,因为购进商品未全部销售,未销售部分商品对应的返利不能冲减销售成本,待以后销售商品时再冲减销售成本,计算缴纳所得税,可以起到延迟纳税的作用。
筹划思路:商业企业尽可能采取货物销售完毕前返利的形式,以达到合法迟延纳税的目的。
例4:某商业企业M为增值税一般纳税人,2008年以平销返利购入商品20000件,每件成本10元,合计200000元,增值税34000元。供应方按价税合计的10%进行现金返利。
方案一:双方协议,采取购入商品销售完毕后返利的形式。M企业2008年度购入商品全部销售,按约获得返利。
方案一中,M企业2008年平销返利转出进项税额3400元[234000×10%÷(1+17%)×17%],冲减销售成本20000元(234000×10%-3400),因冲减销售成本计征的所得税为5000元(20000×25%),流转税和所得税合计8400元。
方案二:双方协议,采取购入商品销售完毕前返利的形式。M企业2008年只销售了购入商品的90%。
方案二中,M企业2008年应转出进项税3400元,冲减成本18000[234000×10%÷(1+17%)×90%]元,因冲减成本计征的所得税为4500元(18000×25%),流转税和所得税合计7900元,比方案一节省500(8400-7900)元。剩下的
2000元返利在以后年度销售商品时再冲减销售成本,计算缴纳所得税。方案二采取货物销售完毕前返利使M企业本年度的税务成本减少了,起到了推迟纳税的作用。
四、对其他纳税人平销返利的纳税筹划
《通知》只对作为商业性一般纳税人的平销返利作出了规定,对商业性一般纳税人以外的其他纳税人,如生产性一般纳税人、小规模纳税人的平销返利未作规定。笔者认为,对其他纳税人存在的平销行为可参照一般纳税人处理。但是,小规模纳税人对平销返利计算的增值税不作为进项税额的转出,直接记入“应交税费——应交增值税”并缴纳;小规模纳税人取得的增值税专用发票上的进项税不得抵扣。对其他纳税人平销返利的纳税筹划,可参照商业性一般纳税人平销返利纳税筹划的内容和形式,从企业整体税负出发进行考虑。
【参考文献】
[1]盖地.税务会计与纳税筹划(第四版)[M].大连市:东北财经大学出版社,2008,9
一、税收筹划在企业管理中的重要性
税收筹划是纳税人在合法前提下，自觉运用税收、会计、法律、财务等综合知识，采取合法合理或“非违法”的手段，通过策划涉税活动来规避或减轻税负，以期降低税收成本、价值最大化的经济行为。税收筹划是企业财务管理的一项重要内容，将它与企业的生产经营实际情况相结合，对企业降低税收成本，提高竞争力有着十分重要的意义。
1.有助于企业实现价值最大化。通过税收筹划，选择纳税较小的方案，有助于企业合理合法减轻税收负担，减少交税，节约成本支出，提高企业的经济效益，利于企业价值最大化。
2.有助于企业现金流出最小化。通过税收筹划，企业将应该交纳的税款延缓，获得了资金在延缓这段时间的时间价值，相当于获得了一笔没有利息的贷款。
3.有助于企业提高经营管理水平。税收筹划需要协调企业内外各种关系，需要企业自觉把税法的各种要求贯彻到其各项经营活动中去，使得企业的纳税观念、守法意识都得到强化，有助于提高企业的经营管理水平，增强企业的竞争力。
二、企业增值税、消费税的税收筹划
（一）增值税的税收筹划
1.增值税纳税人与营业税纳税人的筹划。具有混合经营行为和从事兼营业务的纳税人，对于混合经营收入和兼营收入要考虑缴纳增值税划算，还是缴纳营业税划算。在进行筹划时，主要比较增值税和营业税税务的高低，从而选择税负较低的税种。
2.销项税额的税收筹划。应主要考虑销售方式的税收筹划和结算方式的税收筹划，看企业在不同销售方式下的税收利益。企业应尽量采取有利于自身的结算方式，推迟纳税时间，获得纳税期的递延。如不能及时收到货款，采用代销或分期收款结算方式，可以避免垫付税款。
3.进项税额的税收筹划。主要是供货方的选择和固定资产购进时间的筹划。从一般纳税人购进货物，可开具增值专用发票，企业可以抵扣，从小规模纳税人购进货物，开具普通发票，一般不能抵扣，故尽量选择从一般纳税人购进货物。企业应合理安排购进固定资产的时间，控制购进固定资产专用发票认证时间，统筹考虑购进设备的时机，企业在增值税税额较多的月份抵扣固定资产进项税额，可以减少当月缴纳的增值税及附加，减少企业现金流出，获得资金的时间价值。
4.增值税减免税的税收筹划。常用的是农业生产者销售自产农产品免税和国家对福利企业的优惠。
5.具体案例分析。分公司变子公司，享受农产品免税政策。某公司是一家乳制品生产企业，该公司下属农场、加工厂两个分公司，集奶牛初加工、深加工一身。生产产品有鲜奶、奶制品等几十个品种。年销售额达到8000万元，增值税率是鲜奶13%，其他奶制品17%。由于公司不需要对外采购原材料，可以抵扣的进项税额少，公司的增值税负较高，成为公司发展的障碍。
6.筹划分析。该公司根据自己的经营特点，将公司原有的分公司变为子公司，农场、生产车间均单独注册为独立核算的子公司。这样，农场生产的牛奶按照市场价格销售给生产公司，生产公司为其开具农副产品收购凭证。农场作为农业生产者享受增值税免税待遇，不必缴纳增值税；而生产部门可以凭农产品收购凭证上注明的收购金额，按13%的扣除率计算抵扣进项税额。以每年5000万元的收购额计算，公司可以少缴纳增值税650万元。
（二）消费税税收筹划
1.关联企业转让定价。与增值税不同，我国消费税只对应税消费品的生产企业征收，商业企业不征收消费税（烟草批发除外）。利用这一特征，如果企业集团内设立独立核算的销售机构，则企业可以利用关联交易进行“转让定价”的避税方法，以较低但不违反公平交易的销售价格将应税消费品销售给其独立核算的销售机构，再由该销售机构以高价卖出，以此降低集团的整体税负。
2.选择合理的加工方式。消费税筹划中，关于企业经营方式有委托加工、自行加工两种。选取委托加工还是自行加工存在一个以外部加工费金额为参考的平衡点。在平衡点处两种方式的税后净利相同；在平衡点以上时，自行加工方式较优；在平衡点以下时，委托加工方式为优。
3.兼营多种不同税率的应税消费品时的税收筹划。我国税法规定：纳税人兼营不同税率的应税消费品应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。没有分别核算销售额、销售数量的从高适用税率。此外，对于粮食白酒除了要征收20%的比例税还要征收0.5元/斤的定额税。因此，当与之相比税率较低的应税消费品与其组成成套消费品销售时，不仅要按20%的高税率从价计税，而且还要按0.5元/斤的定额税率从量计税。与白酒类似的还有卷烟。所以，企业兼营不同税率应税消费品时最好独立核算以降低税负，应将不同消费品分开按品种销售给零售商，分别开具发票。在账务处理环节对不同产品分别核算销售收入，以降低应税消费品的总体税负。
4.具体案例分析。设立销售子公司，减少税基近一半。某著名白酒生产企业，生产销售的白酒在市场上有一定知名度，产品供不应求，2007年以零售价82元/斤的价格销售100000斤。纳税情况
应交消费税=（销售数量×定额税率）+（销售金额×比例税率）
=（100000×0.5）+（100000×82×20%）
=169万元
筹划思路：为扩大销售，防止假酒冲击市场，同时成立自己的营销网络，酒厂决定组建独立核算、独立纳税的销售子公司。经估算，按30元/斤价格销售给销售公司，销售公司再以82元/斤的价格对外销售。筹划后的纳税情况
应交消费税=（销售数量×定额税率）+（销售金额×比例税率）
=（100000×0.5）+（100000×30×20%）
=70万元
筹划结果表明，少交消费税：169-70=99万元。
综上所述，增值税、消费税税收筹划是企业在纳税上的一种精心安排，企业只要巧妙运用税收筹划的方法，就能为企业带来现实和预期的收益，可使企业在合理合法的前提下减轻税收费用支出，降低企业经营成本，最大限度地增加企业效益。
参考文献：
[1]《中华人民共和国税收管理法》（2001）.
