时间：2023-09-15 09:23:00
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关键词 新准则 会计账务 处理方法
一、引言
社会的发展要求相应的措施与规则等方面都需要紧随其步伐，为适应我国社会发展和经济进步现状，财政部2006年颁布了新型会计准则，该准则是在传统准则基础之上，对社会发展中具有重要作用的各类企业进行了经济业务准则管理，同时也体现出我国经济和社会的发展与国际会计行业更近了一步，对我国会计实施的具体工作也产生了巨大的影响，其中会计账务处理的工作形式和内容都产生了变化。会计账务处理是在会计日常工作中必须要完成的项目之一，尤其是在月初和月末，需要对企业整月账务进行整理和总结。新型会计准则的实行，对会计传统的账务处理方法产生了重要的作用，在整体上提升了账务处理的效率和质量，也对其工作方式和方法进行了改进。
二、新会计准则的特点
新型会计准则实行以来，社会中各类企业都随之进行了会计工作的改进，但是因为会计准则对会计工作的重要性，其新型会计工作方法的改进要根据新会计准则的特点进行具体实施，这也就需要企业能够真正地对新型会计准则的特点进行掌握，我国出台的新会计准则的特点适用于现代经济发展，又能够适应于我国国情影响下的具体情况，下面本文将就企业发展所需要的新会计准则的特点进行研究与分析。
（一）有特色地与国际会计准则趋同
我国新会计准则是建立在经济迅速发展和社会意识形态基础之上的，由传统会计行业从业标准转化为现代标准的过程，实际上是与国际会计准则趋同的过程，将国际企业会计行业发展模式运用到我国企业中，在吸取成功地经验和管理理念的同时，更加地注重我国现实的国情和紧急发展水平。新型会计准则的施行，即是对传统会计准则国际化的创新，又是对我国国情的重要体现。
（二）规范了重要的会计事项
经济的快速进步与社会主体形式多样性的不断发展，使得我国经济市场内，企业重组、合并等经济交流方式和资金交流方式日益增多，新型会计准则根据我国经济发展的实际情况，对会计财务报表的重点事项进行了合并，主要强调了母公司与所能控制子公司财务进行合并控制，有理论性控制转变为实质性的控制。
（三）纳入新行业会计方式
新型会计准则中新加入了新型有关行业的会计准则，如金融会计、房地产会计、农业会计等方面，并在此基础上将传统准则表外项目纳入到表内进行核算，这也是我国现代经济发展和社会主体经营创新的要求。新型会计准则中加入新行业会计准则与新行会计项目，是对传统会计准则的一大创新，也是对会计行业工作内容的补充和完善。
三、主要账务处理方法
新型会计准则下，会计工作的方法和内容都有所转变，在账务处理的工作中，适应新型会计准则是保证工作质量和工作效率的重要条件，对新环境下账务处理方法的研究也是会计从业人员的中关键性任务，使工作人员在进行账务处理时，能够切合实际地进行操作。本文下面在新会计准则基础上主要的账务处理方法进行总结和研究。
（一）薪酬账务处理
企业员工薪酬是企业发展中的重要开销之一，新准则下进行企业负债确认时，应将企业员工的薪酬算为负债，其中包括企业员工的工资、福利、保障、等方面的费用，将其整合为“薪酬成本”科目，在账务证账表中体现出来。但是其中根据不同职位的员工应具体分析账务处理方式，在不同项目支出中做具体明细记录。具体处理措施为：
1、生产部门人员的职工薪酬。借记“生产成本”、“制造费用”、“劳务成本”等科目。贷记“应付职工薪酬――工资薪酬、福利费、工会经费、职工教育经费、社会保险、住房公积金”。
2、管理部门人员的职工薪酬。借记“管理费用”科目，贷记“应付职工薪酬――工资薪酬、福利费、工会经费、职工教育经费、社会保险、住房公积金”。
3、销售人员的职工薪酬。借记“销售费用”科目，贷记“应付职工薪酬――工资薪酬、福利费、工会经费、职工教育经费、社会保险、住房公积金”。
4、应由在建工程、研发支出负担的职工薪酬。借记“在建工程”、“研发支出”科目，贷记“应付职工薪酬――工资薪酬、福利费、工会经费、职工教育经费、社会保险、住房公积金”。
（二）现金型账务处理
企业管理中往往离不开货币形式会计管理，对于现金型账务处理也是会计账务处理中必不可少的，处理好货币账务关系，能够在一定程度上认识到企业的经营状况变化。新会计准则形势下，对货币性账务处理的方法也出现的一些变化，具体方式如下：
1、企业向职工支付职工福利费时，借记“应付职工薪酬――福利费”，贷记“银行存款”、“现金”等科目。
2、企业支付工会经费，用于工会运作时，借记“应付职工薪酬――工会经费”，贷记“银行存款”等科目。
3、企业支出职工培训经费，用于职工专业知识学习时。借记“应付职工薪酬――职工教育经费”，贷记“银行存款”等科目。
4、企业按照国家有关规定，为职工缴纳企业负担的医疗、养老、失业、工伤和生育等社会保险费时，借记“应付职工薪酬――社会保险”，贷记“银行存款”等科目。
5、企业按照国家有关规定，为职工缴纳企业负担的住房公积金时。借记“应付职工薪酬――住房公积金”，贷记“银行存款”等科目。
（三）非货币利支付的核算
企业在给职工发放福利时，不仅仅用货币支付。有时还经常用实物等非货币形式发放。相对货币形式而言，非货币发放更复杂，因为它往往涉及到其他税法的规定，比如视同销售处理等。如果不按相关税法规定处理，在注册会计师进行审计时。往往是需要进行项目调整。
（四）外商投资企业核算
外商投资企业按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金借记“利润分配――提取的职工奖励及福利基金”科目。贷记“应付职工薪酬――职工奖励及福利基金”。
四、账务处理方法的未来发展趋势及其特点
新会计准则的施行是对会计账务处理工作方式的调整，但随着时代的发展以及科技的进步，信息化对会计工作的影响非常巨大，会计工作有手工操作逐渐转变为自动化操作，这是时展赋予会计行业进步的权利，也是社会进步对会计行业的要求。账务处理采用信息化、自动化操作也必然是其发展的方向，在账务处理方法发展为信息化处理时，其主要的特点就会体现为以下几个方面：
（一）数据取得途径的多元化
账务处理需要对多种会计信息进行分析和处理，会计信息的获得方式决定了信息的质量，在对信息进行统计时，除了手动录入、扫描等方式外，还能够采用相关的会计软件程序进行系统自动转入等方式。这一特点开放了信息取得的形式，也从一定程度上保障了会计信息的准确性，对账务处理的质量做处理保证，大大降低在处理工作过程中产生的失误。
（二）证账表数据化
传统的会计账务处理工作中，通常是以尸体账目表为主要记录工具，但是随着新型会计标准和信息化会计的实行，证账表数据化的趋势逐渐清晰起来。在企业进行账务处理时，能够将证账表分为总账和明细账两个部分，这两个部分的管理需要进行人工管控，数据化整张表能够大大降低会计从业人员对账目进行管理的时间和效率，并能够在一定程度上保证账目数据管理的可靠性，大大加强了账务处理工作的质量。
（三）查询高速自动化
手工方式进行会计账务处理时，需要对信息进行查询并作出统计，传统查询方式非常浪费时间，而且可能出现查询失误的情况，这种情况的发生，影响了企业会计工作的正常进行。数据化信息能够为会计从业人员提供较为快捷的查询方式，并能够保证查询信息和数据的一目了然，避免因查询明细账目过多而产生错漏，影响账务处理。
销售额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括收取的销项税额。在实际中出现多计和少计销售额的情形，因此在销售商品时对销售额的确认应注意以下问题：
1、价外费用。包括价外收取的手续费、补贴、基金、集资返还利润、奖金、延期付款利息、包装费、储存费、优质费、包装物租金、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。
但以下几项除外：（1）对纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额，但对逾期未收回包装物而不再退还的押金，应并入销售额，按所包装货物的适用税率征税。（2）对纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按冲减折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，在征收增值税时，折扣额不得冲减销售额。（3）企业销售货物委托其他单位运输，先由企业代垫运费，在收到承运部门开具给购货方的运费发票后，将发票转交给购货方，企业发生这种代垫运费不属于应税销售额。
2、视同销售货物行为。按照税法规定的八种行为确定为视同销售行为，征收增值税。
3、混合销售行为。混合销售行为税务处理方法是：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者以及从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税。
4、兼营非应税劳务行为。纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务的销售额，不分别核算货物或不能准确核算的，其非应税劳务与货物或应税劳务一并征收增值税。
5、增值税优惠减免政策。企业应时时关注国家出台的增值税优惠减免政策，符合条件的应该真正享受到减免增值税。
二、对增值税的进项税确认时应注意的问题
增值税进项税额可分为两个部分：一部分是可以抵扣销项税的进项税，即为生产、销售购进货物或提供劳务；另一部分是不得抵扣的进项税。
不得抵扣的进项税额又可分为购进环节不得抵扣的进项税额和购进环节允许抵扣，但在货物出库或发生非常损失环节不得抵扣的进项税额，这就产生了进项税转出的业务处理。然而，在转出过程中出现应转未转、已转少转或已转多转几种错误。对于进项税不能抵扣的判断有以下情形：一是可以抵扣销项税的进项税，是为生产、销售购进货物或提供劳务，只因为未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税额及其他有关事项的，或者未按税务规定在90天内认证抵扣的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。二是不得抵扣的进项税额，即购进货物或应税劳务时就明知是不属于增值税抵扣项目的就未认证抵扣。如，购进固定资产等。三是前期已按可以抵扣销项税的进项税抵扣，在出库时改变了用途或外购货物、在产品、产成品发生了非正常损失，此时货物和制造在产品、产成品所用的原材料的进项税额必须将这部分进项税转出。
三、在计算交纳增值税中常见的问题及正确处理方法
应交增值税=销项税额-（进项税额-进项税转出额）。企业在计算应交增值税时，因不了解税收政策、财务会计制度而出现的差错，常见的问题有以下几种：
1、应计少计销项税额
例1：某企业销售一批货物，单价每吨560元，数量1，000吨，增值税率为13%，销售这批货物装卸费每吨5元，销项税额为72，800元，交营业税300元。企业作如下账务处理：
（1）借：银行存款或应收账款632，800
贷：主营业务收入560，000
应交税金-应交增值税-销项税额72，800
（2）借：银行存款或应收账款6，000
贷：其他业务收入5，700
应交税金-应交营业税300
上例的业务是将属于随同产成品销售的装卸费未按增值税的价外费用计算销项税额。煤款和装卸费一并征收增值税。企业的账务处理为：
借：银行存款或应收账款639，580
贷：主营业务收入560，000
其他业务收入6，000
应交税金-应交增值税73，580
例2：某企业对外销售煤炭产品10万吨，单价450元，产品单位成本380元，供办公取暖锅炉房用煤8吨，供职工澡堂用煤12吨，销项税额5，850，000元。企业作如下账务处理：
借：银行存款或应收账款50，850，000
贷：主营业务收入45，000，000
应交税金-应交增值税
5，850，000
上例的业务是对外销售的煤炭计算交纳了销项税，而供办公取暖锅炉房用煤炭（生产自用）未结转成本和职工澡堂用煤未按视同销售计算交纳销项税。所以企业的账务处理除上述的账务处理外，需再做结转成本和视同销售补税的账务处理：
借：管理费用3，040
其他业务支出5，262
贷：主营业务收入7，600
应交税金-应交增值税-销项税702
2、应计未计销项税额
例3：某企业将购进的原材料抵顶应付工程款157，000元。企业作如下账务处理：
借：应付工程款157，000
贷：原材料157，000
上例的业务是将销售货物未计算销项税额，少交值税22，811.97元，所以企业的账务处理应为：
借：应付工程款157，000
贷：原材料134，188.03
应交税金-应交增值税-销项税额22，811.97
3、应转未转进项税额
例4：某企业在建工程领用生产产品用水泥一批，不含税成本28，000元，该产品购进时进项税为4，760元。企业作如下账务处理：
借：在建工程28，000
贷：原材料28，000
上例的业务是将已抵扣销项税额的原材料用于在建工程项目，应计算并转出增值税进项税额4，760元。这部分进项税额应由在建工程负担，所以企业的账务处理应为：
借：在建工程32，760
贷：原材料28，000
应交税金-增值税-进项税额转出4，760
4、已转但多计多转应转出进项税额
例5：某企业因管理不善，造成产成品仓库失窃，丢失产成品账面成本为3，380元，其中原材料2，000元，电费184元，生产工人工资890元，其他费用306元。所用原材料、电购进时进项税已抵扣。企业将丢失的产成品的全部成本按17%的税率计算转出574.6元，做如下账务处理：
借：待处理财产损溢3，954.6
贷：产成品3，380
应交税金－增值税－进项税额转出574.6
上例进项税的转出是错误的。因为直接人工工资和其他费用是没有进项税额的。正确的计算和账务处理应是：
在线专家：
相关支出发生时：
借：应付职工薪酬—非货币利
贷：银行存款
月末时：
借：生产成本
管理费用
销售费用
贷：应付职工薪酬—非货币利
委托开发软件如何入账
请问老师，我公司委托软件开发企业开发一款办公软件，假定合同总价100万，按合同约定分三期支付，分别是合同签订日后15个工作日内支付50万，软件系统验收合格上线使用后10个工作日支付40万，软件系统验收合格后3个月内付10万。
但是由于某种原因，现在的时间点早已过了以上的三个期限。近期，开始支付第一笔款项50万元，对方开了50万元发票给我公司，剩余两笔款项何时支付尚未明确。软件系统已交付我公司使用，但仍在不断进行调整，尚未验收。
关于这个业务的账务处理，目前有如下两种思路：
第一种：
支付款项50万时：
借：预付账款 50
贷：银行存款 50
待验收合格、支付第二笔款项40万时，凭验收单据，转入无形资产，并开始摊销，最后一笔尾款计入应付账款。
第二种：
支付第一笔款项50万时：
借：无形资产 50
贷：其他应付款 50
以后支付时，冲减其他应付款。
请问老师，我公司该如何选择，何时开始摊销？
如果按照第一种思路，第二笔款项的支付与第一笔款项的支付时间间隔比较长，是否合理？
在软件系统验收合格时，按照100万元确认无形资产，将尚未支付的10万元计入应付账款，但是此时收到的发票金额只有90万元，这样做是否可以？（河南省 张腾）
在线专家：
根据企业会计准则的规定，外购的无形资产应该是在达到预定可使用状态时确认。而预定可使用状态应该是系统验收合格后。所以，第一种处理思路更符合会计准则。两笔款项的时间间隔较长并不影响该事项的账务处理。
虽然验收合格时发票金额只有90万元，但由于对方在最终收到剩余10万元时会开具剩余金额的发票，所以对于做账来讲，也是可以在验收合格时按照100万元确认无形资产，因为这个金额是有合同约定的，是最终要支付的。
产品生产及固定资产建造时领用原材料的处理
老师你好，我想问下，我公司发生的如下业务，我做的会计分录对吗？
购入材料入库时：
借：原材料
应交税费—应交增值税（进项税额）
贷：应付账款
领用时：
借：生产成本
固定资产
贷：原材料
这样做是否可以？（辽宁省 邓超）
在线专家：
从您提供的信息看，贵公司是把外购的材料同时用于产品生产及固定资产建造这两个方面。
其中，购入材料入库、产品生产领用原材料的账务处理是没有问题的。
对于固定资产建造所领用的原材料，则需要分情况：
①如果是生产经营用固定资产（动产）在建造过程中领用原材料，则进项税可以抵扣，相关分录为：
借：在建工程
贷：原材料
如果是不动产在建造过程中领用原材料，则进项税不可以抵扣，应做进项税额转出处理，相关分录为：
借：在建工程
贷：原材料
应交税费—应交增值税（进项税额转出）
固定资产建造完工后，再将“在建工程”科目余额转入“固定资产”。
软件公司发生的技术支持费如何处理
我公司是一家软件公司，为客户研发的软件在交付使用后，第一年不收取服务费用。但是在软件交付使用后的一两个月内，需要向客户提供一些技术支持。
我公司一般按工时分配工资，管理人员的工资计入管理费用；涉及软件销售项目的，计入劳务成本，软件售出后，再转入主营业务成本。
在软件交付使用后，向客户提供一些技术支持时，相关技术服务人员按工时分配的工资，是计入“销售费用——工资”科目，还是计入“管理费用——技术服务”科目？
如果不是计入“管理费用—技术服务”科目，在什么样的业务情况下，才计入“管理费用——技术服务”科目？（河北省 刘莉莉）
在线专家：
根据您所提供的信息，贵公司在软件交付使用后，向客户提供一些技术支持时，并没有另行收费，都已经包含在最初的销售价款中了，因此贵公司所提供的技术服务，属于销售的一部分，相关技术人员的这部分工资，计入销售费用比较合适。
管理费用属于公司管理方面发生的相关支出，贵公司向客户所提供的售后技术服务，并不是管理方面的费用支出，一般不计入管理费用。
产品试生产的账务处理
我公司新引进一套生产设备，已经安装完毕，现开始进行试生产。试生产阶段持续时间较长，在试生产过程中，领用原材料、生产产品应如何进行会计处理？（河南省 李明宇）
在线专家：
在试生产、试运行阶段的相关账务处理如下：
①试生产领用原材料：
借：在建工程—设备
贷：原材料
②产品完工入库时，按照预计的销售价格冲减在建工程：
借：库存商品
贷：在建工程
会员卡积分业务的账务处理
我公司有会员卡积分兑换商品的业务，我公司应如何进行账务处理？（山东省 孟相伯）
在线专家：
在此前贵公司销售商品、提供服务使客户获得积分时，贵公司应将所取得的货款或应收获得再进行分配，算出客户所获得的积分的公允价值，将这部分公允价值计入递延收益，货款总额减去递延收益后的金额，作为本次销售商品、提供劳务的收入。
相关分录为：
借：银行存款/库存现金等
贷：主营业务收入
应交税费—应交增值税（销项税额）
递延收益
获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数的比例为基础计算确定。
借：递延收益
贷：主营业务收入
应交税费—应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
贷：库存商品
在建库房即将完工的相关核算
我公司的在建库房即将完工，需要给厨房配备相应设施，比如厨房工作台、桌子、餐具锅碗瓢盆、电饭煲、冰箱等应如何入账？
另外，库房即将完工，但发票尚未收到，也未进行竣工决算，应如何做账务处理？（江苏省 吴琳）
在线专家：
为厨房配备的工作台、桌子、电饭煲、冰箱等应计入固定资产，在后续期间分期计提折旧，并计入福利费用。购买的餐具锅碗瓢盆等可以一次计入福利费用处理。
在建库房，应由贵公司会计人员进行合理估计，确定其是否已达到预定可使用状态，如果确实已经达到预定可使用状态了，那么即使尚未取得发票、尚未竣工决算，也应做暂估入账处理，将在建工程余额转入固定资产：
借：固定资产
贷：在建工程
在后续期间应分期计提折旧。
等竣工决算、取得相关发票时，再按照实际成本调整暂估入账的固定资产原价，但不需要调整原已计提的折旧额。
房地产企业的园林绿化支出如何核算
我公司为房地产开发公司，我公司购买了一部分的树木，用于一个正在开发的房地产项目的园林绿化，如对方开具的是销售发票，我公司应如何进行账务处理？（四川省 杜玉）
在线专家：
贵公司应将其计入“开发成本—间接开发成本”科目。
高新企业研发费用的账务处理
(一)购入债券时会计处理 企业购入准备长期持有的债券时应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包括的已到付息期限但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。
[例]A公司2006年1月1日以106620元购入B公司2006年1月1日发行的4年期债券，票面利率5％，债券总面值100000元，该债券于期满后一次还本付息，单利计息，假设不考虑相关税费。
A公司购入债券时：
借：持有至到期投资――成本 100000
持有至到期投资――利息调整 6620
贷：银行存款 106620
(二)持有期间的会计处理 持有至到期投资用实际利率法摊销债券溢折价时有两个关键问题要解决。
(1)债券实际利率的确定。实际利率，是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。设：债券实际利率为i，期限为n年，期满一次还本付息，则：债券到期本利和=债券总面值十债券总面值×票利率×n。令：债券投资总成本=债券到期本利和×(1+i)-n，则(1+i)-n=债券投资总成本／债券到期本利和，从而可计算出债券实际利率。
接上例A公司购入债券的实际利率计算如下：债券到期本利和=1130000+100000×5％×4=120000(元)，令：106620=120000×(1+i)，则债券的实际利率i=3％。
(2)债券溢折价的摊销。企业取得的到期还本付息的债券，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，在实务中债券利息在债券到期日一次性收到，采用实际利率法时，应先把债券到期所能收取的利息总额折算为年金，然后以年金和实际利率计算确定的利息收入计算每期(一般按年计算)应分摊的溢价或折价。即根据这个利息终值求各期利息年金。计算每期利息年金，到期收到的利息总额=利息年金×年金终值系数，即F=A×(F／A，i，n)，其中：F表示到期支付的利息总额，A表示年金，i表示实际利率，n表示期间，承上例，计算A公司购入债券的利息年金：20000=A×(F／A，3％，4)，(F／A，3％，4)=[(1+3％)4－1]／3％=4，1836，A=20000／4.1836=4780.57≈4781(元)。摊销债券溢折价，承上例，A公司各期的摊余成本、溢价摊销、票面及实际利息如表1所示：
(3)会计分录。对于到期还本付息的债券，上述债券溢折价摊销表中所列的应收利息年金和实际利息收入数字，只能作为计算各期溢折价摊销额的依据，而不能作为账务处理的依据。由于表中溢价摊销是按债券期满应收利息总额折算出来的利息年金计算的，则每期的实际利息收入是考虑了货币的时间价值后计算出来的实际利息收入，而会计核算上确认的应收利息，是不考虑货币时间价值的金额，因此计价基础不同，这样在作会计分录时，当期应收利息仍应按照票面价值和票面利率计算的金额确认，而当期的实际利息收入应该按应收利息与溢价摊销金额的差额(或折价摊销金额之和)确定，只有这样应收利息和实际利息收入的计价基础才是一样，企业的账户才能平衡。
A公司2006年12月31日账务处理：
借：持有至到期投资――应计利息 5000
贷：投资收益 3419
持有至到期投资―利息调整 1581
A公司2007年12月31日账务处理：
借：持有至到期投资――应计利息 5000
货：投资收益 3370
持有至到期投资――利息调整 1630
A公司2008年12月31日账务处理：
借：持有至到期投资――应计利息 5000
贷：投资收益 3321
持有至到期投资――利息调整 1679
A公司到2009年12月31日最后一次利息时的账务处理：
借：持有至到期投资――应计利息 5000
贷：投资收益 3270
持有至到期投资――利息调整 1730
至此，“持有至到期投资――利息调整”的6620元已经全部摊销。
(三)债券到期收回本息的会计处理 2009年12月31日收回本金时的账务处理：
借：银行存款 12000
贷：持有至到期投资――成本 100000
持有至到期投资――应计利息 20000
此外，如果是折价购入的债券在折价摊销时采用加计处理，即期初摊余成本：上期摊余成本+折价摊销，投资收益=应计利息+折价摊销，折价购入债券与溢价购入债券的会计处理只是在利息调整确认和摊销的方向有别，其余的会计处理相同。
二、到期还本付息的应付债券溢折价摊销的会计处理
应付债券与持有至到期投资是分别从债券发行方与债券投资方两个不同的会计主体考虑的，因此设置的账户正好相反，一方是筹资方，设置负债账户；另一方是投资方，设置资产账户。这样其应付债券与持有至到期投资的溢折价摊销的金额相同。
(一)债券发行时的会计处理 《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规定，其他金融负债是指除以公允价值且其变动计人当期损益的金融负债以外的金融负债。企业发行的债券应当划分为其他金融负债。其他金融负债应当按其公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。
仍接上例：B公司2006年1月1日发行债券时的会计分录为：
借：银行存款 106620
贷：应付债券――面值 100000
应付债券――利息调整 6620
(二)债券存续期间的会计处理 计算实际利率。《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》规定，
应付债券的实际利率是指将应付债券在债券存续期间的未来现金流量，折现为该债券当前账面价值所使用的利率。由此可见，债券发行方与投资
方计算实际利率的方法是相同的，即债券的账面价值=到期应付债券的本利和×(1+实际利率)。以此公式计算出发行债券的实际利率。106620=120000x(1+i)-4。B公司的实际利率与投资方相同，也为3％。债券溢折价的摊销。到期还本付息应付债券溢折价的摊销，参考上述债券投资方计算方法确定。承上例，B公司各期的摊余成本、溢价摊销、票面及实际利息计算如表2所示：
在进行账务处理时，应将用债券面值乘以票面利率计算出来的应计利息计入其科目的贷方，将上表计算的溢价摊销额计人应付债券科目的贷方，将应计利息减去溢价(加上折价)摊销后的余额，计人财务费用、在建工程等科目的借方。
B公司2006年12月31日账务处理：
借：财务费用(在建工程等) 3419
应付债券――利息调整 1581
贷：应付债券――应计利息 5000
B公司2007年12月31日账务处理：
借：财务费用(在建工程等) 3370
应付债券――利息调整 1630
贷：应付债券――应计利息 5000
B公司2008年12月31日账务处理：
借：财务费用(在建工程等) 3321
应付债券――利息调整 1679
贷：应付债券――应计利息 5000
B公司2009年12月31日计算最后一次利息时的账务处理：
借：财务费用(在建工程等) 3270
应付债券――利息调整 1730
贷：应付债券――应计利息 5000
至此，“应付债券――利息调整”的6620元已经全部摊销。
(三)债券到期偿还本息的会计处理 2009年12月31日支付本息时的账务处理：
借：应付债券――面值 100000
――应计利息 20000
贷：银行存款 120000
如果债券折价发行，则应将应付利息计人其科目的贷方。将折价摊销额计入应付债券一利息调整科目的贷方，将应付利息和折价摊销额之和计人财务费用(或在建工程等)科目的借方。
BT建设模式，既“建设-移交”模式，是政府以及政府授权的建设单位利用非政府资金来承建某些基础设施项目的一种融资建设模式。一般情况下，政府（或业主）通过公开招标的方式确定建设方，建设方负责项目的融资、投资和建设，项目建成竣工验收合格后移交政府（或业主），政府（或业主）根据回购协议支付回购资金。
我国20世纪90年代开始引入BT建设模式进行城市基础设施建设。目前BT建设模式在我国城市基础设施建设中得到成功运用的项目很多，如北京奥运会部分场馆工程、上海地铁南站、北海市工业园区基础设施工程、重庆朝天门大桥等。但我国现行会计准则并未对BT建设模式的工程项目应如何进行会计核算做出明确规定，致使各单位按照各自对BT建设模式的理解进行会计核算，核算中存在着适用的会计核算依据不统一的问题。如有的建设方依据《企业会计制度》将BT建设项目作为在建工程，将项目所投入的建设资金在“在建工程”科目核算；有的建设方将BT项目投入资金作为一项长期债权，在“长期应收款”科目核算；有的建设方依据《企业会计准则第15号-建造合同》进行会计核算，将BT项目的资金投入列“工程施工”等。因此，对BT建设模式的工程项目应如何进行会计核算进行详细分析，提出新核算思路具有重要的现实意义。
下面将结合珠海横琴新区市政基础设施BT项目，分析不参与实际施工建造的BT项目公司的会计核算思路。
一、珠海横琴新区市政基础设施BT工程项目概况
珠海横琴新区市政基础设施BT项目是城市中心区域综合基础设施建设工程，是广东省重点工程之一。经横琴新区政府授权，项目由代表横琴新区政府进行投融资的珠海某投资有限公司发起，中国中冶某公司投资建设，建设方为该项目在珠海设立某投资有限公司（以下称“项目公司”）负责该项目的实施，工程总承包方为中冶集团下属某一建设集团公司。
横琴新区市政基础设施BT项目，主要包括市政道路及管网工程项目、堤岸和景观工程项目两部分。根据珠海某投资有限公司（甲方）与中国中冶某公司（乙方）签订的BT合同约定：横琴新区市政基础设施BT项目的建设期为三年，回购期限五年，各子项目的回购期限分别计算，回购款每期支付金额为每个单项工程BT投资总额的五分之一，同时按照合同约定支付相应的期间的利息。合同价款为BT投资总额加回购期间利息之和。项目含建设期本金化利息和建设工程管理费等约为126亿元。
项目公司为该项目配套25%的自有资金，另75%的资金通过珠海当地银团贷款取得。目前所有子项目的建设均已全面铺开。
二、珠海横琴新区市政基础设施BT工程项目的会计核算
横琴新区市政基础设施BT项目采用完全BT实施方式，即该BT项目的建设方组建项目公司，由项目公司负责项目的投融资、建设，但项目公司未实际提供建造服务，而是将建造服务发包给其他建设单位去负责。因此，项目公司对横琴新区市政基础设施BT项目的会计核算应该适用于《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》，且可参照企业会计准则解释第2号中有关BOT业务相关收入的确认原则进行核算。
（一）项目建设期的会计核算
1、会计科目设置
项目建设期应设置“长期应收款”，“其他业务收入”、“其他业务支出”等会计科目。“长期应收款”用于核算建设期为建造横琴新区市政基础设施BT工程所实际发生的建造成本和融资费用，按照单项工程项目设置二级科目。根据《国有建设单位会计制度》规定的成本构成科目：“建筑工程支出”、“安装工程支出”、“设备投资支出”、“待摊投资支出”、“其他支出”设置三级明细科目。由于“待摊投资支出”费用项目较多，金额较大，为与概算相对比，项目公司还应设置“项目公司管理费、土地使用费、工程监理费、勘察设计费、研究试验及试运行费、招投标费、临时设施费、可行性研究及前期工作费、工程保险费、工程质量监督费、建设期财务费用”等明细科目进行核算。“其他业务收入”科目核算根据BT合同约定项目公司建设期提供自有资金按约定利率计算的利息收入。“其他业务成本”科目核算项目公司为BT项目配套自有资金而向其集团借入资金的利息支出。
2、账务处理
根据项目公司与甲方之间的资金监管规定：项目公司为BT项目配套的自有资金应按期注入双方共管资金监管账户。项目公司将自有资金注入双方共管资金监管账户时的账务处理：
借：银行存款-资金监管户
贷：银行存款-XX银行
根据资金使用计划，结合BT项目实际实施情况，从双方共管资金监管账户拨付工程进度款、工程监理费、勘察设计费等款项的账务处理：
借：长期应收款-XX单项工程-建筑工程支出（待摊支出）等
贷：银行存款-资金监管户
取得银行借款（根据资金监管约定，银行融资贷款直接注入双方共管资金监管账户）的账务处理：
借：银行存款-资金监管户
贷：长期借款-XX银行
每季度，支付银行借款利息（资本化）的账务处理：
借：长期应收款-XX单项工程-待摊投资支出-利息支出
贷：银行存款-资金监管户
根据BT合同约定，项目公司为BT项目配套的自有资金，从自有资金注入双方共管资金监管账户的当天开始，按银行同期贷款基准利率下调10%的利率按季计算利息，计入BT项目投资总额。由于该部分资金的利息能够可靠地计量，也能流入项目公司，因此项目公司应根据让渡资产使用权收入的确认原则，按季度确认提供该部分资金的利息收入。
a.取得自有资金利息收入的账务处理：
借：银行存款-资金监管户
贷：其他业务收入-利息收入
b.支付自有资金利息，计入工程成本的账务处理：
借：长期应收款-XX单项工程-待摊投资支出-利息支出
贷：银行存款-资金监管户
⑹据了解，项目公司提供的自有资金中有一部分是向其集团借入的，对此借入资金的利息支出，应作为项目公司的融资成本。
a.从集团借入资金的账务处理：
借：银行存款-XX银行
贷：长期借款（长期应付款）-XX集团
b.按季计算应付（支付）集团借入资金利息的账务处理：
借：其他业务支出-利息支出
贷：其他应付款-XX集团（银行存款-XX银行）
由于项目公司将基础设施建造服务发包给他方，未提供实际建造服务，参照BOT收入确认原则，建设期项目公司不确认建造服务收入。
（二）回购期的会计核算
横琴新区市政基础设施BT项目的回购分各单项工程进行。目前各单项工程均未竣工验收。假设2012年12月31日，其中的某一单项工程按期完工并完成竣工验收，交付使用，经审价回购基数50亿元，该单项工程的建设投资总额为46亿元。2012年12月31日，该时点也应是回购期的开始。
有观点认为，由于BT合同明确规定回购的日期以及回购金额，根据现行企业会计准则的规定，经审价后，项目公司应于回购开始日将“长期应收款”账户余额转入“持有至到期投资”账户进行核算，收购基数与项目总投资的差额，确认为工程结余收入，一次性计入“主营业务收入”。
但是，就横琴新区市政工程BT项目而言，由于BT合同约定甲方可以选择回购形式，因此从该项目的意图看不完全符合“持有至到期投资”的相关确认条件。而回购基数与项目总投资的差额，一次性计入“主营业务收入”，不如在回购期期限内分期摊入计入“投资收益”，更符合谨慎性原则。
1、会计科目设置
在回购期应设置“投资收益”科目，用于核算BT项目投资与工程施工所赚取的收益（或亏损）以及回购期提供的自有资金的利息收入等。
2、账务处理
2012年12月31日，即回购日：
借：长期应收款-珠海某投资有限公司-XX单项工程 5，000，000，000
贷：长期应收款-XX单项工程-建筑工程支出等 4，600，000，000
长期应收款-XX单项工程-工程投资差额 400，000，000
根据合同约定，回购款分五年等额支付，因此应根据实际利率对工程投资差额进行摊销确认。假设银行基准利率为7%/年，为简化计算，采用该利率作为实际利率。
a.2013年12月31日，第一次收到回购款：
借：银行存款-XX银行 1，000，000，000
贷：长期应收款-珠海某投资有限公司-XX单项工程 1，000，000，000
b.第一次收到回购款，确认投资收益：
借：长期应收款-XX单项工程-工程投资差额 91，176，040
贷：投资收益-XX 单项工程 91，176，040
第二年-第五年每次收到回购款的账务处理与第一次收到回购款的账务处理相同。第二年-第五年应确认投资收益分别为0.85亿元，0.80亿元、0.74亿元、0.70亿元，账务处理与第一次确认投资收益的账务处理相同。
根据合同约定，回购期的利息，具体利率及计算方法为：每个单项工程投资总额的回购期间利息自该单项工程进入回购之日开始计算并按季支付，每期的利息以每个单项工程未支付的BT投资总额为计算基数，利率按照同期贷款基准利率执行。
第一年每季收到利息：
借：银行存款-XX银行 87，500，000 （50亿元*7%/4）
贷：投资收益 3，125，000
其他应付款-XX集团（应付集团借款部分的利息） 18，750，000
银行存款-XX银行（银行融资贷款部分的利息） 65，625，000
（既回购期应付银团融资贷款部分利息：（50亿元*75%*7%）/4，应付集团借款部分利息：（50亿元*25%*6%）/4，回购期的利息收入与本期间实际支付的融资费用的差额确认为投资收益，）。
第二年-第五年，账务处理与以上相同，金额根据实际情况确定。
附表 ： 投资收益摊销表 单位：元
■
综上所述，虽然我国目前对BT建设模式的会计核算并未做出明确规定，但只要我们深入了解BT项目的实施方式，并按实质重于形式原则，运用现行的会计准则，就能够对BT项目进行合理有效的会计核算，就能够根据BT项目的不同特征，建立与之性质相符合的会计核算方法，真实客观的放映BT项目经济状况和最终效益。
一、PPP的内涵和PPP模式的兴起
（一）PPP的内涵
PPP是指政府与私人部门组成特殊目的机构（SPV），引入社会资本，共同设计开发，共同承担风险，全过程合作，期满后再移交给政府的公共服务开发运营方式。财政部楼继伟部长指出PPP是政府与社会资本为提供公共产品或服务而建立的“全过程”合作关系，以授予特许经营权为基础，以利益共享和风险共担为特征；通过引入市场竞争和激励约束机制，发挥双方优势，提高公共产品或服务的质量和供给效率。
（二）PPP模式的兴起
从20世纪70年代到80年代初，西方国家通过将国有企业部分出售、全部出售或关闭等方式变现存量资产，PPP概念最早从英国出现并得到推广，继而沿用至今。
PPP模式在我国从1978年开始引用，已发展成五个阶段：探索阶段、试点阶段、推广阶段、反复阶段、普及阶段。我国最常见的PPP形式是特许经营和BOT方式，主要应用于大型的基础设施项目，在市政道路和轨道交通等基础设施项目建设较为多见。
《国务院关于加强城市基础设施建设的意见》（国发〔2013〕36号）政府应集中财力建设非经营性基础设施项目，要通过特许经营、投资补助、政府购买服务等多种形式，吸引包括民间资本在内的社会资金，参与投资、建设和运营有合理回报或一定投资回收能力的可经营性城市基础设施项目，在市场准入和扶持政策方面对各类投资主体同等对待。”2014年11月30日，财政部公布30个PPP示范项目，总投资规模约1800亿元；2014年12月4日，财政部政府和社会资本合作模式操作指南（试行）；同日发改委指导意见。
基于这样的背景下，我国的PPP项目开始发展壮大。例如池州市积极探索采取PPP模式运作主城区污水处理及市政排水项目，该项目被财政部和住建部共同列为首批试点的污水处理类PPP项目，也是第一个签约运营的PPP示范项目。该项目的实施受到了社会各界高度关注，央视等媒体纷纷报道，被称为“池州模式”。通过此项目，分析我国目前PPP项目中会计的运用以及存在的问题，为地方基础设施PPP项目选择和可持续实施提供决策参考。
二、会计核算在PPP项目中的运用
（一）池州PPP项目的概述
目前，我国PPP运行的主要采取特许经营模式，在特许期内，授予项目公司投资、建设新建项目以及维护的特许经营权，并签订合同，在特许经营期满终止时，项目公司将设施的所有权、使用权无偿交还政府，政府每年支付服务费。
池州市采用PPP模式运作污水处理及市政排水设施购买服务项目，主要实行“厂网一体”的运营模式，将污水处理厂和排水管网项目整合打捆，选择已建污水处理厂2座（10万吨/日）、已建排水管网750km、已建污水泵站7座（10.45万吨/日），项目总资产7.12亿元。新建投资13.42亿元，其中2015年完成管网建设投资3700万元，授予项目公司特许经营权，期限26年，特许经营期满时，政府收回PPP项目公司的所有权、使用权。财政根据主管部门的考核结果和协议支付污水处理服务费和排水设施服务费，政府购买服务费由污水处理服务费和排水设施服务费构成，其中污水处理服务费的基本污水处理量单价0.81元/立方米，超额处理污水量单价0.486元/立方米，排水设施服务费按照管网总长750公里，每公里收取服务费99，380元。
2014年12月29日由深圳市水务（集团）有限公司和池州市水业投资有限公司共同投资，成立了池州市排水有限公司，从2015年1月1日正式运营。项目正式运营以来，合作双方认真履行《协议》，主管部门加强监管，合作伙伴池州市排水公司通过能力建设和队伍建设，提升服务管理质量。特别是去年汛期和今年以来，雨水多于往年，全国很多城市及池州周边城市普遍出现“逢雨必涝”的“海景”现象，而我市迅速完成城市排水管道的检测和疏通、修复，城市排水能力大为增强，社会各界对此赞誉有加，中央电视台、安徽电视台等主流媒体给予广泛宣传报道。
（二）会计核算在PPP项目中的账务处理
1.项目公司成立阶段的账务处理
实际收到的款项目账务处理：
借：银行存款
J：项目资本
2.项目公司在建设阶段的账务处理
（1）企业预付工程款、备料款时账务处理：
借：建筑工程或安装工程
贷：银行贷款
（2）拨付材料账务处理：
借：建筑工程或安装工程
贷：工程物资
（3）办理工程价款结算账务处理：
借：建筑工程或安装工程
贷：银行存款或应付账款
（4）基建工程发生相关费用账务处理：
借：待摊基建支出
贷：银行存款
（5）基建工程负担税金账务处理：
借：待摊基建支出
贷：应交税金或银行存款
3.项目公司在运营阶段的账务处理
借：银行存款
贷：应收账款
在运营过程中，污水处理服务费和排水设施服务费相关税务政策变化引起的账务处理：
（1）污水处理劳务税务政策变化
①污水处理劳务免征增值税，每月账务处理：
借：应收账款-池州市财政局
贷：主营业务收入-污水处理收入
②污水处理劳务按17%税率征收增值税，即征即退70%，每月账务处理：
借：应收账款-池州市财政局
贷：主营业务收入-污水处理收入
贷：应交税费-应交增值税-销项税
③缴纳增值税账务处理：
借：应交税费-应交增值税
贷：银行存款。
④收到退税时账务处理：
借：银行存款
贷：营业外收入-退税收入
（2）营改增政策变化后
①按简易计税方法3%缴纳增值税。每月账务处理：
借：应收账款-池州市财政局
贷：主营业务收入-排水设施收入
贷：应交税费-应交增值税-销项税
②市财政按时将PPP项目季度购买服务费拨付至排水公司每季度账务处理：
借：银行存款
贷：应收账款-池州市财政局
4.项目公司在目移交阶段的账务处理
由于PPP项目在中国还处于新兴事项，许多政策都在不断完善中，特许经营期限长。池州PPP项目经营期26年，移交阶段的账务处理暂为：
借：累计折旧
贷：固定资产
三、PPP项目会计核算存在的问题
随着近2年的发展和培育，PPP项目已在基础设施等多个领域蓬勃发展，但是每个PPP项目均有不同特点，涉及发起、立项、招标、签署、运营、移交等多个环节，期限长，在 PPP项目核算中也在存在一些问题，主要体现在：
（一）政府部门
由于政府部门对PPP项目缺少会计监督审核，而PPP项目涉及到的领域以及子项目又众多，公共基础设施项目配套的辅助设施建设都没有被列入政府预算中，无法在会计报表中反映出来，从而导致存在一系列的会计核算问题。
（二）PPP项目公司
PPP项目成立运营后，财务处理必须独立核算，专人管理。但部分PPP项目公司财务人员水平参次不齐，内部制度管理不溃缺少与政府相关部门的沟通联系，特别是一些新的政策引起的涉税问题，需要PPP项目公司财务人员加强学习新的业务知识，提高会计核算水平。
四、会计核算在PPP项目的几点体会
（一） 正确理解PPP内涵与实质
当下，尽管国务院、财政部等部门多次发文进行指导，但对PPP内涵的阐释并不充分。同时，由于国内对PPP的培训宣传力度仍不足够，很多人因此对PPP的理解相对片面，只认识到其中融资、化债或其他某个单一功能。
就本项目而言，项目前期充分论证，政府内部有共识，合同制定边界条件清晰，资产权属明确，采购程序规范，市场竞争充分；项目落地后项目实施形式多样，池州排水公司运转有序、破难攻坚、内处和谐、稳步发展，政企紧密合作解决相关民生问题、创新融资。皆因池州市领导层和政府部分对PPP内涵理解深刻，才使得本项目没有遇到PPP项目中的“六道坎”。从推广PPP的角度来说，一个好的PPP项目所具备的特征是加强各级政府正确理解PPP内涵与实质的关键。
（二）明确政府职能部门的工作职责
根据相关政策，制定具体的操作流程、采购办法、资金管理办法等，加强政府职能部门对PPP 项目会计信息的监督，完善各项规章制度。财政部门职责应该及时将政府购买服务费列入年度预算，并与中长期财政规划保持一致，确保项目独立核算，专款专用，从而保证PPP 项目公司能够及时准确地反映。主管部门以及监督机构职责应该要定期对于PPP项目会计进行监督，并将PPP项目会计信息以及审计的结果予以公示。审计监督可以自行组织或委托第三方专业机构进行审计，对发现的问题，要及时地分析解剖原因并加以整改，以保证项目规范有序进行。
（三）转变思想认识提高效率
（一）施工企业会计核算特点 （1）成本核算对象具有单件性。施工企业的建筑安装工程只能按照建设要求和单个图纸组织单件生产，这也决定了其工程成本的核算应实行分批（定单）法，将每一独立编制施工图预算的单位工程作为成本核算对象。（2）产成品和在产品的划分具有特殊性。施工企业的建筑安装产品，需要人为地划分产成品和在产品，即将工程进度达到预算定额的工作内容，不需要在本企业内部进一步施工，可据以进行结算的分部分项工程，作为“已完工程”（即假定的“产成品”）；将已投料施工尚未完成预算定额规定的全部工序、内容，暂时无法进行结算的分部分项工程，作为“未完工程”（即“在产品”）。这样划分，施工企业可以及时地对“已完工程”统计工程进度，进行工程价款结算，考核工程成本，计算财务成果。（3）工程价款的结算方式具有多样性。施工企业建筑安装工程施工周期较长，资金占用量大，工程所需资金的供应要达到合理解决的目的，可采用多种方式进行工程价款的结算。如竣工后一次结算；按工程形象进度，划分不同阶段进行结算；按月或季对已完分部分项工程进行结算、竣工后清算等办法。
（二）房地产开发企业会计核算特点 （1）筹集资金渠道的多元性。房地产开发企业投资数额大，必须采用多元化的筹资方式来筹集资金，方可满足生产经营的需要。其筹资的形式与渠道主要有预收购房订金或预收建设基金、预收代建工程款、土地开发及商品房贷款、发行企业债券以及发行股票等方式。（2）资金占用形态的多元化。房地产开发企业开发经营的业务内容极为广泛，其资金在由货币资金转化为成品资金的过程中，不仅表现为货币资金――储备资金――在建资金（在产品资金）――成品资金依次直线运动，而且还具有多向平行运动的特点，从而使开发经营资金在生产领域表现为多种不同的存在形态，且有多元化。（3）结算业务的频繁性和由此引起的财务关系的复杂性。房地产开发企业及经营的企业生产经营内容复杂，涉及面广。要全面组织开发规划设计、征地拆迁、施工、竣工验收和产品销售五个环节的生产经营活动，要同各方面单位的结算中心发生经济往来。在开发、销售时，一般又可以采用灵活多样的销售收款办法，如预收购房定金、一次收款、分期收款等。由此引起房地产开发公司与各方面之间的财务关系既重要又复杂。
二、两行业成本核算存在差异
（一）两行业成本分类及成本项目的构成不同 （1）施工企业的工程成本按是否与工程直接相关，可分为直接成本和间接成本两大类。工程成本按经济用途又可分为以下五个成本项目：人工费；材料费；机械使用费；其它直接费和间接费用。（2）房地产开发企业的开发成本按其开发项目种类，可分为土地开发成本、房屋开发成本、配套设施开发成本、代建工程开发成本等四类。开发成本在核算上又将其费用分为六个成本项目：土地征用拆补费用；前期工程费；建筑安装工程费；基础设施费；公共配套设施费；和开发间接费用。
（二）两行业成本核算设置账户不同 （1）施工企业在核算过程中，一般可设置下列两个成本类账户：一是“工程施工”账户。施工企业发生各项费用支出时，借记该账户；转出已办理工程价款结算的已完工程实际成本时，贷记该账户；尚未完工工程施工合同成本和合同毛利反映在该账户的期末借方余额。该账户下设“合同成本”和“合同毛利”两个二级明细账户，“合同成本”还需按成本核算对象设置明细账，并按规定的成本项目分设专栏，进行明细核算。二是“机械作业”账户。企业进行机械化作业过程中实际发生人工费、燃料及动力费、折旧及修理费等各项费用时，借记该账户；企业（包括内部独立核算的施工单位、机械站、运输队等）为本单位承包的工程进行机械化施工和运输作业的成本，月末转入承包工程成本时，贷记该账户。对外单位、专项工程等提供机械作业（包括运输设备）的成本，贷记该账户。该账户在月终全部结转后，一般应无余额。同时，该账户的明细账按规定的成本项目分设专栏，进行明细分类核算。
[例1]宏达建筑施工公司甲工区2013年度同时承建A工程和B工程。7月份该工区共领用原材料1800000元，其中A工程1100000元，B工程700000元，发生应付工程施工人员工资500000元，当月施工实际耗用10000 个工日，其中A工程实际耗用7000个工日，B工程实际耗用3000个工日。则该公司这两项工程领用原材料、工程人员人工费分配的账务处理如下：
（1）A工程、B工程领用原材料时
借：工程施工――合同成本（A工程） 1100000
――合同成本（B工程） 700000
贷：原材料 1800000
（2）工程施工人员人工费分配
工程施工人员日平均工资=500000/10000 =50（元/工日）
则：A工程应负担的工资额=7000×50=350000（元）
B工程应负担的工资额=3000×50=150000（元）
借：工程施工――合同成本（A工程） 350000
――合同成本（B工程） 150000
贷：应付职工薪酬 500000
[例2]宏达建筑施工公司甲工区2013年4月份自有施工机械（挖土机）发生如下费用：人员工资5000元、耗用燃油48000元、支付水电费27000元、计提折旧40000元，合计120000元。则宏达公司应作出如下账务处理：
借：机械作业――承包工程（挖土机） 120000
贷：应付职工薪酬 5000
原材料 48000
银行存款 27000
累计折旧 40000
承上例，上述挖土机为A、B两工程共用，其使用情况为：A工程使用挖土机15台班，B工程使用挖土机25台班，宏达公司采用台班分配法对挖土机发生的费用进行分配。则：
挖土机费用分配率（台班成本）=12000015+25 =3000（元/台班）
A工程应负担的挖土机费用=15×3000=45000（元）
B工程应负担的挖土机费用=25×3000=75000（元）
账务处理如下：
借：工程施工――合同成本（A工程） 45000
――合同成本（B工程） 75000
贷：机械作业――承包工程（挖土机） 120000
（2）房地产开发企业在进行开发成本核算时，一般可设置以下两个成本类账户：一是“开发成本”账户。房地产开发企业各成本核算对象发生各项费用时，借记该账户；期末分配结转完工开发产品的实际成本时，贷记该账户；期末借方余额反映企业在建开发项目的实际成本。该账户应设置土地开发、房屋开发、配套设施开发、代建工程开发四个明细账户。二是“开发间接费用”账户。房地产开发企业内部独立核算单位，在本期为开发产品发生各项间接费用（如现场管理人员工资、固定资产折旧费、水电费等）时，借记该账户；期末分配结转间接费用时，贷记该账户，分配结转后期末无余额。该账户应按企业内部不同单位、部门设置明细账进行明细核算。
[例3]长兴房地产开发公司2013年6月，开发前进路建设用地4500平方米。计划30%部分（A区）作为商品性建设用地对外销售，70%部分（B区）用于本企业进行商品房开发用地。本月长兴公司发生的部分经济业务如下，请为每笔业务作出账务处理。
（1）用银行存款支付土地征用及拆迁补偿费1280000元，其中A区384000元，B区896000元。
借：开发成本――土地开发――A区（土地征补费）384000
――土地开发――B区（土地征补费）896000
贷：银行存款 1280000
（2）用银行存款支付勘察设计费220000元，其中A区65000元，B区155000元。
借：开发成本――土地开发――A区（前期工程费） 65000
――土地开发――B区（前期工程费）155000
贷：银行存款 220000
（3）本月应付现场管理人员工资65000元，固定资产折旧费35000元，水电费12000元。
借：开发间接费用 112000
贷：应付职工薪酬 65000
累计折旧 35000
应付账款 12000
（4）月末分配开发间接费用，A区负担36000元，B区负担76000元。
借：开发成本――土地开发区――A区（开发间接费用）36000
――土地开发区――B区（开发间接费用） 76000
贷：开发间接费用 112000
三、两行业营业收入核算存在差异
（一）两行业营业收入确认方法或原则不同 （1）施工企业通过判断建造合同的结果如能可靠地估计，则在资产负债表日，采用完工百分比法确认合同的收入与合同的费用；如果判断建造合同的结果不能可靠地估计，则须采用其它的方法来确认合同的收入与合同的费用。（2）房地产开发企业是在满足收入准则规定的商品销售收入五个条件的前提下，再结合本行业经营的特点来确认主营业务收入的。
（二）两行业营业收入核算账务处理不同 （1）施工企业采用完工百分比法，在资产负债表日确认、计量当期合同的收入、费用和毛利时，进行如下账务处理：借记“工程施工――合同毛利”，“主营业务成本”；贷记“主营业务收入”。
[例4]前进建筑施工公司签订一项建造合同，承建一座水电站，总金额为1000万元，工程已于2012年1月开工，预计2014年底完工。预计工程总成本为820万元，到2013年底，预计工程总成本已为830万元。2012年合同成本实际发生额为205万元，年末预计，要完成合同还需发生成本615万元；2013年合同成本实际发生额为390.50万元，本年末预计，要完成合同还需发生成本234.50万元。
按照上述资料，前进建筑施工公司确认第1年的合同收入、合同费用的计算过程及账务处理如下：
因前进建筑施工公司该建造合同的结果能够可靠地估计，故应采用完工百分比法确认合同收入与合同费用。
第1年合同的完工进度=205/（205+615）×100%=25%
第1年应确认的合同收入=1000×25%=250（万元）
第1年应确认的合同毛利=（1000-820）×25%=45（万元）
第1年应确认的合同费用=250-45=205（万元）
借：工程施工――合同毛利 450000
主营业务成本 2050000
贷：主营业务收入 2500000
（2）房地产开发企业，根据签订的销售合同结算开发产品价款时，账务处理如下：借记：“银行存款、应收账款”等，贷记“主营业务收入――土地转让收入（或商品房销售收入）”。同时，根据收入与费用配比的原则，需要结转已售商品性建设场地、商品房等的销售成本，作出如下账务处理：借记“主营业务成本――土地开发成本（或房屋开发成本）”，贷记“开发产品――土地（或商品房）”
[例5]长旺房地产开发公司2013年8月12日对外出售已开发完毕的某商品性建设场地，销售价款1200000元，其中800000元已存入银行，尚有400000元未收到。长旺公司账务处理如下：
借：银行存款 800000
应收账款――某单位 400000
贷：主营业务收入――土地转让收入 1200000
同时结转开发成本900000元。
借：主营业务成本――土地开发成本 900000
CSKS研究院（以下简称研究院）始建于1956年，是我国专门从事矿产资源开采新方法、新工艺、新设备和新材料研究的重点专业技术研究院，具有专业配套齐全、实验设备先进、工程配套能力强、科研成果丰硕、影响面广等特点，在我国金属矿床开采技术领域处于领先地位。1999年7月研究院列入全国242家改制科研院所，单位性质由原来的科学事业单位转制为科研企业，按企业模式进行经营管理，会计核算准则由原来的科学事业单位财务制度转为企业会计准则。体制转变的十多年来，研究院除自身正常的科研生产经营活动外，仍然承担大量的国家公益性、社会性课题研究，如国家863计划，国家科技支撑计划，国家重点基础研究发展计划（973）等。各项国家课题经费的管理核算即“科技专项资金”的管理核算成为研究院财务核算的一个重要的组成部分。
一、“科技专项资金”核算的特殊性
2006年，财政部、科技部共同制定了《国家重点基础研究发展计划专项经费管理办法》、《国家科技支撑计划专项经费管理办法》、《国家高技术研究发展计划（863计划）专项经费管理办法》和《公益性行业科研专项经费管理试行办法》（财教〔2006〕159号、160号、163号和219号）。“科技专项资金”核算的国家课题专项经费来源于中央财政拨款，按上述管理办法，项目和课题经费应当纳入单位财务统一管理，单独核算。专项经费管理和使用要建立面向结果的追踪问效机制。经费来源、经费管理、经费结题审计的特殊性都决定了“科技专项资金”与企业一般资产、负债类科目核算的不同，“科技专项资金”财务核算不仅要符合企业会计准则，还需严格遵照执行上述专项经费管理办法，确保经费专款专用。
二、旧企业会计准则下“科技专项资金”账务处理方法
在新企业会计准则颁布实施之前，研究院对“科技专项资金”账务处理如下：
（一）收到科技专项资金项目拨款时，按拨款的种类、项目进行明细核算
借：银行存款等相关科目
贷：专项应付款--××项目
（二）经费使用时形成资产部分
借：固定资产--××项目
贷：银行存款等相关科目
借：专项应付款--××项目
贷：资本公积―拨款转入
科技专项资金购置的设备不计提折旧，按设备原值一次性计入专项应付款，增加企业资本公积，不影响企业当期利润。
（三）经费使用时不形成资产部分，即发生其他研发费用，按项目预算开支科目设置明细账，并按实际发生额
借：专项应付款--××项目―××费用
贷：银行存款等相关科目
（四）项目完成验收后，如有资金结余需上交部分
借：专项应付款--××项目
贷：银行存款科目
如不需上交部分
借：专项应付款--××项目
贷：资本公积―拨款转入
三、新企业会计准则下“科技专项资金”账务处理方法
2009年研究院执行新企业会计准则，科技专项资金的核算发生了较大的变化。按《企业会计准则第16号―政府补助》规定，企业收到的国家科技专项资金列入政府补助范畴核算。企业从政府部门取得的政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助；与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。企业取得政府补助时采用收益法中的总额法进行会计处理。与资产相关的政府补助，企业将其确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益（营业外收入），相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益（营业外收入）。与收益相关的政府补助，如果用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，企业将其确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益（营业外收入）；如果用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，则直接计入当期损益（营业外收入）。
按照准则的上述规定，研究院在收到科技专项资金项目拨款时，按拨款的种类、项目进行明细核算
借：银行存款等科目
贷：其他非流动负债―递延收益--××项目
在成本类科目增加“研发支出--××项目--××费用”，归集各课题的明细支出，月末将“研发支出”余额结转至相关费用科目，
借：相关费用科目
贷：研发支出--××项目--××费用
并将递延收益按相应金额计入当期营业外收入，
借：其他非流动负债―递延收益--××项目
贷：营业外收入
形成资产部分，购入或工程完工时
借：固定资产等科目
贷：银行存款等相关科目
每月按该固定资产应提折旧
借：研发支出--××项目―设备费
贷：累计折旧
四、新旧企业会计准则下账务处理的区别与思考
（一）新旧企业会计准则下“科技专项资金”账务处理区别
1、经费管理科目由“专项应付款”改为“其他非流动负债―递延收益”，月末按当月发生费用金额计入“营业外收入”，确认当期收益；
2、增加研发支出科目作为经费明细支出过渡性归集科目，严格控制监督经费预算执行情况；
3、形成资产部分账务处理发生较大变化，以往的核算办法中，所购设备原值一次性计入专项应付款，同时增加资本公积―拨款转入，此类设备不计提折旧，不影响企业当期损益。新准则中设备费在所购固定资产的使用寿命内平均分配，计入当期损益。
（二）按新准则核算不可避免的出现以下问题
在“研发支出―设备费”科目中确认的设备费是该课题所购设备的累计折旧金额，而非设备原值。该课题购置的固定资产必须单独填写课题设备备查簿，方便日后计提折旧与查账。因设备使用寿命与课题周期始终存在年限不一致的情况，在课题结题审计时，出现 “研发支出―设备费”归集的金额与课题预算金额不一致情况，且课题结题时， 课题仍有余额，实为尚未计提的折旧金额。这样对研究院科技专项课题结题造成很大的不便。
（三）思考与启示
针对以上情况，笔者认为可以对科技专项资金中的设备费做如下账务处理：
科技专项课题按课题预算进度购置设备时，按设备原值
借：研发支出--××项目―设备费
固定资产--××项目
贷：相关科目
研发支出--××项目―设备费
该类固定资产每月计提折旧时
借：相关费用科目
贷：累计折旧
会计科目按照权责发生制的原则组织和管理数据，它本质上是一种业务归类的标准；以辅助核算作为基础，单位可以根据对数据的实际需求，将数据按照会计科目进行分类，对数据按照单位制定的标准进行二次汇集，通过这种方法使单位得到自己所需要的信息。电子账务处理系统中的辅助账可以让单位的核算变得简单，以便向单位提供更为直观的信息，除此之外辅助账还可以将会计科目简单化，使数据的管理更加方便[1]。现阶段财务软件的核算类型开始发生转变，已经由管理型过渡到了管理型，现在很多财务管理软件的总账系统都已经增加了辅助核算模块，辅助核算模块的增加主要是为了满足企业在核算以及管理方面的具体经济业务需要。现阶段财务管理软件辅助核算模块的增加，使得辅助核算的内容逐渐从明细账以及总账中分离出来，核算的形式也开始变得灵活多变，管理可以通过这些灵活多变的核算形式和统计方法得到更为直观、准确和全面的信息，这对管理者的科学决策具有很大的辅助作用。辅助账在本质上只是起到辅助作用，辅助账记录的主要是总账以及序时账中没有进行记录的内容，一般来说核算单位会准备很多种辅助账簿，对于一些有固定资产的企业一般会设置固定资产二级科目的辅助账，对于一些使用复杂原料的单位还设有原材料辅助账。电子账务处理总账系统除了具有核算功能外还具有强大的查询功能，并且在能够查询总账、明细账以及日记账的同时还能够对辅助账进行查询和管理。管理和查询辅助账的功能主要有不仅对部门、个人往来以及项目核算等一些账簿的总账以及明细账进行查询与输出，还能够对各个部门的收支分析以及醒目统计表能行查询与输出。如果说在总账系统对客户往来以及供应商往来的各种款项进行了核算，那么在总账系统中就可以对客户往来以及供应商往来科目的明细账以及余额表进行查询等。
一、辅助账的概念
会计核算原理名词。企业一般都有多种辅助账簿。例固定资产较多的企业一般设有固定资产二级科目的辅助账，原材料较复杂的设有原材料辅助账等。会计辅助账只是在总账和序时账中没有记录的内容所作的辅助记录账，格式、内容可以灵活处理；与明细账的区别就在于他没有特定规范[2]。
二、辅助账的作用和优点
在现实生活的日记账簿以及分类账簿中存在一些无法记载或者是不能够完全记载的经济业务，要想对这些经济业务进行记载就需要制定一些辅助措施，辅助账就在这种情况下产生了，对这些不好记载的经济业务进行记载的辅助账通常被作为备查账保存。以手工和电算化作为基础，辅助账的主要功能是能够在用户进行查询、统计往来款以及收入支出时为用户提供方便，同时可以将会计在参与经济管理和决策时的职能进行充分发挥，这就说明辅助记账和正常记账功能是一样的本质并没有发生改变。目前手工方式辅助的核算存在是相对于分类核算而言的，分类账和辅助账是相互独立的。对于分类账而言需要将全部的经济业务进行登记，而辅助账只需要登记部分经济业务。如果单位进行两次登账会使工作量加大，并且在登账过程中会出现重复登账，这样不仅会影响到登账的准确率，也会增加核算工作的难度。以电算化环境作为条件，电子账务系统除了具备基本的功能能够满足财政部门会计制度的规定以外还具有辅助核算的功能。填制一笔经济业务凭证的同时能够将该经济业务的交易信息以及一些事项的基本信息和辅助核算的信息进行记录；电子账务的账务管理系统在处理账务时也会将分类账等一些正式账簿以及各种辅助账簿进行登记。电子账务处理系统在电算化环境下自动完成记账，并且可以将分类账以及辅助核算账进行分别记录，减少了工作量，提高了准确率，使统计和分析变得更加便利。
三、辅助账设置需注意的问题
辅助账在设置时应该注意以下几个问题：第一个应该注意的问题是辅助账应该在末级科目上设置标识，对于上级科目设置了辅助账，而末级科目没有设置的，电子账务处理系统不能够主动进行确认；第二个应该注意的问题是可以将辅助账进行交叉设置。并且对同一个科目能够同时设置多项辅助核算类型，举个例子来说对于单位的应收账款，既可以将应收账款分不同的部门进行核算，也可以将应收账款同时设置为往来核算；第三个应该注意的问题是对于已经设置好并且已经定义和使用的辅助账科目不能够随意更改，这种做法是为了防止账簿数据出现混乱。
四、电子账务处理系统下辅助账的设置与应用
一般来说辅助账主要包括银行账、往来核算账、部门辅助账、项目辅助账、日记辅助账等。在建立会计项目核算体系时，如果有的科目有辅助核算要求，则应该对其设置相应的辅助核算标识，这主要是为了方便在以后的凭证输入中对于有辅助核算要求的输入科目，电子账务处理系统能够对操作这些要求输入相关的业务信息。
1.往来核算辅助账
个人往来账款核算主要包括个人往来核算账以及单位往来核算账。一般来说个人往来指的是企业与单位内部职工之间在工作过程中产生的往来业务，单位的往来指的是企业与外单位之间出现的各种各样的债权债务业务。往来业务的核算方式主要有两种，分别为传统核算方式和往来辅助核算方式。如果对各往来科目进行管理那么只能采取核算管理方式中的一种核算方式[3]。电子账务处理系统中，个人往来辅助账主要对企业职工个人和企业之间发生的往来经济业务进行核算，对于企业职工个人和企业之间发生的经济业务中的其他应收款以及应付款都涉及会计科目。企业如果想借助辅助账来对个人往来业务进行管理，就应该在基础设置窗口中录入职员的档案资料，同时在设置其他应收款以及应付款科目的时候要在个人往来业务的复选框中进行打钩。这样做就可以让电子账务处理系统自动记录个人往来辅助账总账以及明细账，达到辅助核算个人往来业务的目的。在账务人员录入有关记账凭证的过程中，系统会自动要求录入个人往来的详细信息，并且将记账凭证录入之后可以通过账簿窗口查询总账以及明细账，个人往来催款单以及个人往来账龄分析表会在辅助账窗口勾对以及清理个人往来业务的过程中自动生成。
2.部门辅助账
对于单位的分部门核算以及管理的问题在会计核算过程中会经常遇到，比如说在进行费用核算时在核算某项费用在某会计期发生总额的同时还要进一步核算该项目费用在单位每一个部门的发生情况，这样做可以对项目费用进行有效控制；再举一个例子：在进行产品销售收入的核算时在要求核算总收入以及各项产品分项收入的同时还要对各个部门的总收入以及各个部门的分项收入进行核算和管理，这也是考核各个部门经营业绩的需要。对上述核算工作的完成从理论意义上来讲手工核算与计算机核算都往可以。如果进行的手工核算的话，核算人员的工作量就会大幅度增加，并且在实际的核算过程中还会遇到很大的困难。电子账务处理系统设置的部门核算功能在为费用、收入等的分项核算提供方便的同时还可以为收入以及费用等分部门的管理以及查询手段提供更加快速方便的管理信息资料。
3.日记辅助账
一般情况下现金以及银行存款是企业必须要设置日记账进行核算的科目，对于其他需要进行日记账核算的科目，企业可以根据自身的核算情况对这些科目设置日记辅助账。电子账务处理系统会把在会计科目的设置中被描述为日记账的需要进行日记账核算科目的账类认为该科目需要进行日记账核算。如果说该科目发生了经济业务，在记账的时候，电子账务处理系统会将该科目的发生额自动计入总账、明细账以及相应的日记账。在日常生活进行账簿查询时可以使用两种方法进行查询，可以以总账、明细账的形式对该科目进行查询，也可以以日记账的形式对该科目进行查询和管理，这就是说采用这种方法可以对企业的货币、资金进行进一步的控制和管理。
4.银行辅助账
单位在与银行进行结算以及待核银行账时，对于专用的会计科目就是银行辅助账。一般来说，银行辅助账内容包含的是银行存款所属的所有的明细科目。如果该类科目发生了经济业务并且需要填制记账凭证的时候，电子账务处理系统在银行辅助账中记录该笔业务的结算号、结算方式以及业务日期等内容的同时还会要求一些相关的账务操作员输入结算号结算方式，电子账务处理系统在记账的时候也会在总账以及明细账中对该笔业务进行记录。电子账务处理系统可以根据给定的条件在账务操作人员在系统中录入了开户银行的对账单后对银行辅助账以及对账单上相同的业务进行自动勾对，与此同时，电子账务处理系统也会自动生成银行存款余额调节表。通过这种方法可以减轻账务操作人员的劳动强度，也能够有效提高银行存款对账工作的质量和效率。
5.项目辅助账
一般情况下项目指的是专门的经营对象以及核算对象，对于项目核算而言主要是围绕着一个专门的对象。将各种收支以项目辅助账的形式将其归集在这个专门的对象身上。举例来说，以项目核算方式进行的建筑工程。以电算化条件作为基础原来手工科目体系中的一些具体产品的名称会在项目目录库中以记录的形式存在。如果该项目发生的经济业务需要填制凭证，电子账务处理系统就会要求用于确定一些辅助信息，比如说该笔业务需要发生在哪个项目上。电子账务处理系统在记账时会在记录该笔业务的发生额记录总分类账以及明细账的同时也将项目辅助账以及明细账自动记录在内，在这一过程中可以将辅助核算的目的进一步进行落实。除此之外项目辅助账还有另外一个功能是编制现金流量表，也就是说对于现金流量表中的各个栏目可以用一个单独的项目进行概括，然后对项目进行核算时采用项目合算的原理进行核算，在此过程账目产生的数据能够帮助我们进行现金流量表的编制。
五、电子系统辅助下的现代采购
系统管理的主要功能是对用友普及型ERP-T6的各个产品进行统一操作管理和数据维护，具体包括以下几个方面：①账套管理；②年度账管理；③系统用户及操作权限的集中管理；④设立统一的安全机制。当前企业应该加快进行信息化建设，企业可以通过建设内部网并且使用ERP-T6系统对企业的进货、销货以及存货和生产计划、财务计划进行管理，通过ERP-T6辅助系统将企业运营过程中的各个环节联系起来，通过ERP-T6系统将网络延伸到企业外部并且与电子采购系统进行结合，这样才能够使企业成为电子化采购的真正受益者。企业顺利使用电子采购系统的前提是要把企业的人力资源、会计总账以及发票支付和固定资产以及库存等进行统一管理。现阶段通过电子采购技术可以将企业过去的手工或者是半手工式的业务管理方式进行取代，电子采购系统与过去的手工方式相比毕竟存在很大优越性。企业在电子采购系统的辅助下可以大大提高自身的管理效率，将采购周期缩短，而且还能够提高企业的采购质量。T6系统的开发能适合计算机管理的特点，促使对现行的业务操作流程、管理制度和其他相关基础管理工作进行必要的修改、完善与补充，使之更为合理化、科学化和系统化。
六、总结
通过上文分析我们清楚了在电算化条件下，通过电子账务处理系统进行辅助核算账簿的设置能够帮助我们减少会计科目的数量，可以简化科目结构，减少会计人员的数量以及进行的重复性劳动，这样可以使会计处理的准确性得到提高，实现数据资源的共享，这样可以电子账务管理系统的优越性得到体现。最重要的一点是电子账务处理系统的应用能够使会计核算功能得到进一步加强，可以对会计信息进行更好地管理和控制，这样也可以为企业在经营活动中进行预测以及决策提供依据。电子账务处理系统在单位的会计核算中应用越来越广泛，电子账务处理系统在会计核算工作所起到的作用也越来越明显，会计核算操作人员已经习惯了这种工作模式，离开了电子账务处理系统，会计核算人员的工作量会大大增加，这不仅会影响到会计核算人员的工作效率，还会影响单位的经营效率，在相同的时间内企业完成的工作量就会减少。因此，各个单位应该对电子账务处理系统的应用予以高度重视。
作者:康燕 单位:延长油田股份有限公司青化砭采油厂
参考文献
一、现行会计准则下建造合同的会计处理
例：甲造船企业于2009年10月5日接受客户订货，为客户制造一艘船舶，工期约为8个月，预计2010年5月完工。合同规定总价款为2 000 000元，分两期收取，客户财务状况和信誉良好，预计总成本为1 750 000元。合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。建造该艘船舶的其他有关资料如表1所示。
根据《企业会计准则第15号――建造合同》（CAS 15）规定，甲企业2009年账务处理如下：（1） 借：工程施工――合同成本612 500元；贷：原材料等612 500元。（2） 借：应收账款620 000元；贷：工程结算620 000元。（3） 借：银行存款600 000元；贷：应收账款600 000元。（4） 2009年的完工进度＝612 500÷（612 500
＋1 137 500）×100％＝35％，2009年确认的合同收入＝2 000 000
×35％＝700 000（元），2009年确认的合同费用＝（612 500＋
1 137 500）×35％＝612 500（元），2009年确认的毛利＝700 000
-612 500＝87 500（元） 。借：工程施工――合同毛利87 500元，主营业务成本612 500元；贷：主营业务收入700 000元。
甲企业2010年的账务处理如下： （1）借：工程施工――合同成本1 167 500元；贷：原材料等1 167 500元。（2） 借：应收账款1 380 000元；贷：工程结算1 380 000元。（3） 借：银行存款1 400 000元；贷：应收账款1 400 000元。（4） 2010年确认的合同收入＝合同总金额-至目前止累计已确认的收入＝2 000 000－700 000＝1 300 000
（元），2010年确认的合同费用＝1 780 000－612 500＝1 167 500（元），2010年确认的毛利＝1 300 000－1 167 500＝132 500（元）。借：主营业务成本1 167 500元，工程施工――合同毛利132 500元；贷：主营业务收入1 300 000元。（5）借：工程结算2 000 000元；贷：工程施工――合同成本1 78 0 000元；工程施工――合同毛利220 000元。
二、现行建造合同会计处理的弊端
（一）违背企业会计准则普遍应用（pervasive application）的原则
财政部明确规定：新企业会计准则自2007年1月1日起在上市公司执行，同时鼓励其他企业执行。我国从2000年重新构架会计核算标准框架，核心是建立了三大会计制度，即企业会计制度（加专业会计核算办法）、金融企业会计制度和小企业会计制度。新会计准则将逐步替代的是企业会计制度（加专业会计核算办法）和金融企业会计制度。新会计准则包括1项基本准则和38项具体准则以及应用指南，基本准则适用于所有的企业，包括小企业，而38项具体准则和应用指南只适用于大中型企业。从上述内容中，可以看出：新会计准则并未区分企业所在的行业，而只有企业规模大小的区分。建造承包单位从本质上说，与其他的制造型企业没有区别，只不过它制造的产品较为特殊：通常体积巨大，如建造的房屋、道路、桥梁、水坝等，或生产的飞机、船舶、大型机械设备等；生产产品的周期长，往往跨越一个或几个会计期间；所生产的产品价值较高。
（二）违背了可靠性（reliability）会计信息质量的要求
所有会计信息质量要求中，排在首位的就是“可靠性”。可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息。所谓“工程结算”是指施工企业根据建造合同已完成的工作量进行工程价款计量，开出工程价款结算单，经业主签字确认后，作为今后工程价款结算的依据，但工程价款结算单所记金额不受工程款是否支付的影响。从以上分析中可以看出：企业在进行工程价款结算时，并没有任何的现金流入与流出，工程结算只是发包方与承包方对工程量涉及的一个相互认可，企业资产、负债及权益并没有因该事项发生任何变化，因此，建造承包单位没有必要对已经结算的合同价款通过账务处理反映，更没有必要单独设置“工程结算”科目。
“工程结算”科目的产生主要是由于1999―2002年间，伴随经济的快速发展，各地工程建设规模急剧扩张，施工企业的业务迅速增大，为了进一步规范施工企业的会计核算，提高施工企业会计信息质量，财政部于2003年9月25日下发了《施工企业会计核算办法》，并于2004年1月1日起，在已执行《企业会计制度》的施工企业执行。办法在《企业会计制度》的基础上增设了“周转材料”、“工程结算”和“工程施工”等科目。现在该办法早已废止，因此再沿袭以前的做法，就显得不合时宜。
（三）违背了通常的会计核算惯例（accounting convention）
复式记账（Double Entry）主要特点是：对每项经济业务都以相等的金额在两个或两个以上的相互联系的账户中进行记录（即作双重记录，这也是这一记账法被称为“复式”的由来）；各账户之间客观上存在对应关系，较好地体现了资金运动的内在规律，能够全面地、系统地反映资金增减变动的来龙去脉及经营成果。在复式记账法下，会计核算的惯例是将“主营业务成本”和“主营业务收入”分别进行账务处理，“主营业务成本”对应的科目一般为“生产成本”或“库存商品”等，而“主营业务收入”对应的科目一般为“银行存款”或“预收账款”等。利润则是通过将“主营业务成本”和“主营业务收入”分别结转至“本年利润”的借、贷方后配比反映。而建造合同会计处理中却破天荒地将“主营业务成本”和“主营业务收入”同时反映在一个会计分录中，并且确认利润或亏损。仅凭该会计分录，不能很好地反映经济业务，并且与通常的会计核算惯例形成严重冲突。
（四）与收入准则中劳务收入的会计处理不一致（inconsistency）
建造合同所约定的业务内容包括两类：第一类，制造大型机械设备、交通工具等；第二类，提供建筑、安装、修理修配及其他劳务活动。总体而言，第一类业务收入产生增值税的纳税义务，第二类业务收入产生营业税的纳税义务。建造合同所包含的第二类业务其实就是劳务收入。《企业会计准则第14号――收入》（CAS 14）关于劳务收入的会计处理，引入了“劳务成本”科目，并且区分了企业在资产负债表日提供劳务交易结果能否可靠估计的两种情形，进行相应的账务处理。如果交易结果能够可靠估计，采用完工百分比法确认劳务收入；如果交易结果不能够可靠估计，则按照已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的金额确认收入。将上述内容与CAS 15中关于建造合同会计处理的原则对比，就会发现两者其实是完全一样的。既然一样，那为何建造合同的会计处理要那么特殊，真是令人费解。
三、建造合同会计处理改进的相关建议
为突显企业会计准则普遍应用的原则及保证会计信息的真实可靠，笔者认为有必要取消目前建造合同会计核算中单独设置的“工程结算”科目，同时用“生产成本”或“劳务成本”科目代替“工程施工”科目，建造合同的账务处理应仿照收入准则中关于劳务收入的账务处理。
根据上述建议，建造合同改进后的会计处理如下：甲企业2009年账务处理（1）借：生产成本612 500元；贷：原材料等612 500元。（2）借：银行存款600 000元；贷：预收账款600 000元。（3）①借：预收账款700 000元；贷：主营业务收入700 000元。②借：主营业务成本612 500元；贷：生产成本612 500元。（4）①借：主营业务收入700 000元；贷：本年利润700 000元。②借：本年利润612 500元；贷：主营业务成本612 500元。
甲企业2010年账务处理如下：（1）借：生产成本1 167 500元；贷：原材料等1 167 500元。（2）借：银行存款1 400 000元；贷：预收账款1 400 000元。（3）①借：预收账款1 300 000元；贷：主营业务收入1 300 000元。②借：主营业务成本1 167 500元；贷：生产成本1 167 500元。（4）①借：主营业务收入1 300 000元；贷：本年利润1 300 000元。②借：本年利润1 167 500元；贷：主营业务成本1 167 500元。
四、建造合同会计处理改进前后的结果对比
改进前“工程施工――合同成本”科目借、贷方累计发生额为1 780 000元；“工程施工――合同毛利”科目借、贷方累计发生额为220 000元；“工程结算”科目借、贷方累计发生额为2 000 000元。改进后“工程施工――合同成本”科目被“生产成本”科目所取代，“生产成本”科目借、贷方累计发生额也为1 780 000元；改进后该建造合同所取得的利润通过“主营业务成本”和“主营业务收入”配比后反映。该建造业务2009年和2010年形成的利润累计为220 000元；“工程结算”科目由于最终被冲销，所以不会造成影响。因此，建造合同改进后的会计处理同样清晰、完整地反映了经济业务全貌，到达了会计核算的目的。
增值税转型后，企业购入工程物资的账务处理要区分是用来建造不动产还是用于建造生产用设备而分别处理。如果是用来建造房屋、建筑物等不动产则购入工程物资时发生的增值税进项税额要计入工程物资的成本，如果是用来建造生产用的设备则购入工程物资发生的增值税进项税额允许抵扣，单独列示，而不计入工程物资的成本。
［例1］甲公司为建造生产线于2009年2月5日购入工程物资一批，买价10000元，增值税税率17%，款项已经通过银行转账支付。
借：工程物资 10000
应交税费――应交增值税（进项税额） 1700
贷：银行存款 11700
如果上例中所购工程物资是用来建造房屋建筑物等不动产，则会计分录为：
借：工程物资11700
贷：银行存款11700
二、改扩建固定资产领用原材料和库存商品的核算
企业改扩建生产用设备时领用了生产用的原材料，在作账务处理时，购入原材料发生的增值税进项税额不需要转出，而领用库存商品时也不需要作增值税销项的账务处理，因为库存商品只有用于非增值税应税项目才是视同销售行为。而改扩建房屋建筑物过程中领用了生产用的原材料，购入原材料发生的增值税进项税额是要转出的，而领用库存商品是视同销售行为，要确认增值税销项税额。
［例2］甲公司2009年2月8日对生产线进行技术改造，改造过程中领用生产用原材料一批，价值10000元，该原材料购入时发生增值税进项税额1 700元。领用库存商品一批，成本为20000元，计税价格为30000元。
借：在建工程 30000
贷：原材料 10000
库存商品 20000
如果上例是对车间、厂房等不动产进行改扩建，则账务处理如下：
借：在建工程 11700
贷：原材料 10000
应交税费――应交增值税（进项税额转出）1700
借：在建工程25100
贷：库存商品20000
应交税费――应交增值税（销项税额）5100
三、固定资产处置损益的核算
增值税转型前，以出售方式处置固定资产是不需要缴纳增值税的，增值税转型后，以出售方式进行固定资产的处置是需要确认增值税销项税额的，这样势必影响企业应交增值税税额。
［例3］企业由于转产将不需用的设备出售，该设备原始价值50000元，已提折旧20000元。设备清理过程中用银行存款支付清理费用1000元，设备出售价款50000元，增值税税率为17%，款项已经收到，存入银行。
（1）注销固定资产原价及累计折旧
借：固定资产清理 30000
累计折旧 20000
贷：固定资产 50000
（2）支付清理费用
借：固定资产清理 1000
贷：银行存款 1000
（3）收到出售全部款项
借：银行存款 58500
贷：固定资产清理 50000
应交税费――应交增值税（销项税额） 8500
（4）结转清理损益
借：固定资产清理19000
贷：营业外收入19000
如果上例中处置的是房屋建筑物等不动产，则前两笔分录同上，其他账务处理为：
（5）借：银行存款50000
贷：固定资产清理50000
借：固定资产清理2500
贷：应交税费――应交营业税2500
（6）借：固定资产清理16500
贷：营业外收入16500
四、非货币性资产交换损益的确认与计量
非货币性资产交换中如果涉及生产用的设备，则换入资产的入账价值要考虑增值税的影响，非货币性资产交换的损益也要受增值税的影响。
（1）以换出资产公允价值计量换入资产的入账价值
［例4］2009年9月，A公司以生产经营过程中使用的一台设备交换B打印机公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产管理。A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。设备的账面原价为160万元，在交换日的累计折旧为55万元，公允价值为90万元。打印机的账面价值为120万元，在交换日不含增值税的市场价格为90万元，计税价格等于市场价格。B公司换入A公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。假设A公司此前没有为该设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付运杂费15000元外，没有发生其他相关税费。假设B公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。
A公司的账务处理如下：
借：固定资产清理 1050000
累计折旧 550000
贷：固定资产 1600000
借：固定资产清理 15000
贷：银行存款 15000
借：固定资产――打印机 900000
应交税费――应交增值税（进项税额） 153000
营业外支出 165000
贷：固定资产清理 1065000
应交税费――应交增值税（销项税额） 153000
B公司的账务处理如下：
根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。
借：固定资产 900000
应交税费――应交增值税（进项税额） 153000
贷：主营业务收入 900000
应交税费――应交增值税（销项税额） 153000
借：主营业务成本 1200000
贷：库存商品 1200000
从上题中可以看出，非货币性资产交换中由于考虑了换出生产用设备的增值税销项税额与换入打印机的增值税进项税额，影响了换入作为固定资产管理的打印机的入账价值，可见，增值税的转型对非货币性资产交换损益产生影响，影响当期利润。
（2）以换出资产的账面价值计量换入资产的入账价值。
［例5］丙公司拥有一台专有设备，该设备账面原价460万元，已计提折旧340万元。丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值90万元，两项资产均未计提减值准备。丙公司决定以其专有设备交换丁公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必须的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；丁公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方商定，丁支付了20万元补价。假定交易中没有涉及相关税费。
分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价20万元。对丙公司而言，占换出资产账面价值的比例为16.7%
丙公司的账务处理如下：
借：固定资产清理1200000
累计折旧3400000
贷：固定资产――专有设备4600000
长期股权投资入账价值=换出资产的账面价值120-收到的补加20=100（万元）
借：长期股权投资 1000000
银行存款 200000
贷：固定资产清理 1200000
固定资产入账价值=换出资产的账面价值90+支付的补加20=110（万元）
丁公司的账务处理如下：
借：固定资产――专有设备 1100000
贷：长期股权投资 900000
银行存款 200000
［例6］20×9年5月，甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生重大调整，原生产产品的专有设备、生产该产品的专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，将其专用设备连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、对丙公司的长期股权投资进行交换。甲公司换出专有设备的账面原价为1200万元，已计提折旧750万元；专利技术的账面原价为450万元，已摊销金额为270万元。乙公司在建工程截止到交换日的成本为525万元，对丙公司的长期股权投资账面余额为150万元。由于甲公司持有的专有设备和专利技术市场上已不多见，因此，公允价值不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不是上市公司，乙公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备。
甲公司的账务处理如下：
（1）根据税法有关规定
换出设备增值税销项税额=（1200-750）×17%=76.5（万元）
换出专利技术的营业税=（450-270）×5%=9（万元）
（2）计算换入资产、换出资产账面价值总额：
换入资产账面价值总额=525+150=675（万元）
换出资产账面价值总额=（1200-750）+（450-270）=630（万元）
（3）确定换入资产总成本：
换入资产总成本=换出资产账面价值总额=630（万元）
（4）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面总价值的比例：
在建工程占换入资产账面价值总额的比例=525÷675=77.8%
长期股权投资占换入资产账面价值总额的比例 =150÷675 =
22.2%
（5）确定各项换入资产成本：
在建工程成本=630×77.8%＝490.14（万元）
长期股权投资成本=630×22.2%=139.86（万元）
（6）会计分录：
借：固定资产清理4500000
累计折旧7500000
贷：固定资产――专有设备12000000
借：在建工程4901400
长期股权投资1398600
累计摊销2700000
营业外支出765000
贷：固定资产清理4500000
无形资产――专利技术4500000
应交税费――应交增值税（销项税额）765000
借：营业外支出90000
贷：应交税费――应交营业税90000
乙公司的账务处理如下：
（1）根据税法的有关规定
换入设备增值税进项税额=（1200-750）×17%=76.5（万元）
换出在建建筑物的营业税=525×5%=26.25（万元）
（2）计算换入资产、换出资产账面价值总额：
换入资产账面价值总额=（1200-750）+（450-270）=630（万元）
换出资产账面价值总额=525+150=675（万元）
（3）确定换入资产总成本：
换入资产总成本=换出资产账面价值总额=675（万元）
（4）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面总价值的比例：
专有设备占换入资产账面价值总额的比例=450÷630=71.4%
专利技术占换入资产账面价值总额的比例=180÷630=28.6%
（5）确定各项换入资产成本：
专有设备成本=675×71.4%=481.95（万元）
专利技术成本=675×28.6%=193.05（万元）
（6）会计分录：
借：固定资产――专有设备4819500
无形资产――专利技术1930500
应交税费――应交增值税（进项税额）765000
贷：在建工程5250000
长期股权投资1500000
应交税费――应交营业税 262500
营业外收入 502500
从上例中可以看出，以换出资产账面价值计量换入资产的入账价值，如果不考虑增值税，交换过程不确认损益，如例5，而当非货币性资产交换考虑增值税时，即增值税转型后，以换出资产账面价值计量换入资产的入账价值时也需要确认交换损益，如例6，而在确认换入资产入账价值的计算过程中并没有考虑增值税的影响，这就需要对非货币性资产交换中换入资产入账价值计算公式重新进行理解，换入资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费――可抵扣的增值税进项税额，利用该公式计算换入资产入账价值时是不需要考虑固定资产涉及的增值税进销项税额的，增值税进销项税额最后通过营业外收支进行平衡。
五、接受固定资产投资的核算
［例7］甲公司接受乙公司作为生产设备的固定资产投资，合同中约定该设备的价值为20000元，该价值是参考该设备的市场价格及相关因素后确定的。增值税率为17%，乙公司投资后占甲公司注册资本的比例为10%，甲公司的注册资本为150000元，乙公司向甲公司开具增值税专用发票。甲公司的账务处理如下：
借：固定资产20000
应交税费――应交增值税（进项税额）3400
贷：实收资本15000
资本公积8400
从上例中可以看出，增值税转型后，接受投资方要确认增值税进项税额，计入资本公积的金额，影响当期的所有者权益。
