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房地产投资不仅与国民经济的发展状况有关,而且还涉及到建筑业、金融业、商业、市政建设、能源、交通等各个重要部门。房地产市场变化快、投资巨大、风险极高,要完成这样一个决策需要决策者同时考虑主市场、材料、资金、市政建设等诸多因素,并且做出综合判断,这种复杂的决策已经很难仅凭经验正确地做出。房地产是一个综合性极强的系统工程,关系到国家、集体、个人的利益,影响到国民经济的起伏,其兴旺与低落从一个侧面反映了经济发展状况。因此,房地产业迫切需要一种能帮助决策者综合考虑多方面的因素,根据科学的决策方法,辅助决策者做出决策的工具。
决策支持系统为解决房地产投资决策中出现的种种问题提供了解决方案。决策支持系统是一种基于计算机的系统,帮助决策者通过与系统直接交互使用数据及分析模型解决非结构化的决策问题。通过决策支持系统,房地产开发商可以对要开发的项目的各种情况有一个更深入的了解,能综合各方面的因素对投资的项目做出一个合理的判断,从而减少房地产投资中的盲目性,使投资更准确,收益率更高。本文结合房地产项目投资的实际情况,提出了一种房地产投资决策支持系统,可以为房地产项目的投资提供决策支持,实现企业项目管理的快速辅助决策,提高投资者的决策水平。
一、房地产投资决策支持系统
房地产投资决策支持系统是将决策支持系统技术应用到房地产投资中,从而能有效地对房地产投资者进行辅助决策,提高决策的效率和准确性。
(一)房地产投资决策支持系统的基本功能
本系统分为房地产市场调查与预测、经济评价、风险分析和可行性报告生成等四大模块。通过房地产市场调查与预测模块,用户可以方便地了解到房地产市场的现状以及国民经济状况,并能对将来房地产市场的发展情况做出一个大概的预测。通过经济评价模块可以对所投资项目做出准确的评估,从而判断出此项目的盈利状况。风险分析模块可以对投资项目的风险作一个大体的分析,用户通过对各个投资方案的经济评价和风险的权衡,可以做出较为准确的判断。可行性报告生成模块则可以自动生成项目的可行性报告,用户可以根据具体情况来添加可行性报告中的内容。
(二)系统的基本结构
在房地产投资中遇到的可变性因素非常多,再加上房地产投资本身所具有的高风险性,这就使得传统的mis系统不能满足房地产投资决策的需要,只有使用决策支持系统才能有效地解决这一问题。但是传统的决策支持系统也有着它的不足,不能很好的对房地产投资进行有效的辅助决策。因此,本系统借鉴了最近发展起来的决策支持系统的新技术,提出了一种新的房地产决策支持系统模型。
数据仓库、联机分析处理、数据挖掘是决策支持系统发展中的新兴技术,将这些技术引入到房地产决策支持系统中可增强系统的辅助决策功能。该系统的总体结构如图1所示。
其中,数据仓库是为了决策支持的需要而在数据库的基础上发展起来的一项新技术。数据仓库可将大量的用于事务处理的数据库中的数据进行清理、抽取和转换,按决策主体的需要重新进行组织。数据仓库中的各种数据可以适应决策问题多样性的要求,数据仓库侧重于对面向主题的数据的存储和管理。联机分析处理可以对数据仓库中的大量数据进行分析,从中提取出有用的信息,从而起到辅助决策的作用。数据挖掘是从知识发现的概念中引申出来的,把数据挖掘技术应用到数据仓库的分析可以有效地从数据仓库中挖掘出有价值的东西,从而有利于辅助决策。
二、房地产投资决策系统的相关技术
传统的决策支持系统是利用数据库、人机交互进行多模型的有机组合,辅助决策者实现科学决策的综合集成系统。自从决策支持技术形成以来,在全世界得到了广泛的应用,但是决策支持在发展中也遇到了一些问题,主要问题有以下几个方面:(1)dss使用的数据库只能对原始数据进行一般的加工和汇总,而决策支持涉及大量历史数据和半结构化问题,传统的数据库管理系统难以求解复杂的半结构,不能满足dss的需要;(2)决策支持系统以集成数据为基础,然而现实中的数据往往分散管理且大多分布于异构的数据平台,数据集成不易;(3)由于决策本身所涉及问题的动态性和复杂性,针对不同的情况应有不同的处理方法,而模型库提供的分析能力有限,所得到的分析结果往往不尽如人意;(4)决策支持系统的建立需要对数据、模型、知识和接口进行集成。数据库语言数值计算能力较低,因而采用数据库管理技术建立决策支持系统知识表达和知识综合能力比较薄弱,难以满足人们日益提高的决策要求。
数据仓库、联机分析处理和数据挖掘技术,给决策支持系统的发展注入了新的活力,数据仓库、联机分析处理和数据挖掘技术的出现,有利于解决上面传统的决策支持系统所遇到的问题,为决策支持的发展提供了一条新的途径。
(一)数据仓库(dw)技术
信息系统中有两种类型的数据:操作型数据和决策支持型数据。前者是由日常事务处理生成的,后者是把前者加工后(清理与集成)形成的。操作型数据服务于日常事务处理,决策支持型数据服务于信息增值。目前,理论界把存有决策支持型数据的系统称为数据仓库。当需要为决策部门提供及时、准确、详细和可靠的风险信息时,海量数据的存储与加工便成为首要问题,而这正是数据仓库的专长。
(二)联机分析处理(olap)
olap是一种决策分析工具,它是针对特定问题的联机数据访问和数据分析而产生的一种技术,它可以根据分析人员的要求,快速、灵活地对大量数据进行复杂地查询处理,并以直观的、易理解的形式将查询结果提供给各种决策人员,从而得到高度归纳的信息。olap是基于数据仓库的信息分析处理过程,是数据仓库的用户接口部分。通过olap这种独立于数据仓库的分析技术,决策者能灵活地掌握项目进度的数据,以多维的形式从多方面和多角度来观察项目进度的状态、了解项目进度的变化。olap技术分析方法有切片、钻取、维度自由组合、图标自由切换,并可形成表现友好、丰富的报表结果。
(三) 数据挖掘(dm)技术
数据挖掘可以称为数据库中的知识发现,是从大量数据中提取出可信、新颖有效并能被人理解的模式的高级处理过程,是数据库技术、人工智能、神经网路、机器学习等领域的交叉学科。数据挖掘是一个过程,是从大型数据库中抽取隐藏其中的可理解的可操作的信息,目的是帮助分析、决策人员寻找数据之间的关联,发现被忽略的要素,而这些信息对于决策行为是至关重要的。
数据挖掘常用的技术和算法有决策树、神经网络、概念树、遗传算法、模糊数学、统计分析、可视化技术、粗糙集、公式发现等。数据挖掘的作用是可以实现自动预测趋势和行为、关联分析、聚类等。数据仓库、联机分析处理、数据挖掘是作为三种独立的信息处理技术出现的,但都是以解决决策支持分析问题为主要驱动力量发展起来的,具有一定的联系性和互补性。其中数据仓库用于数据的存储和组织,联机分析处理集中于数据的分析,数据挖掘则致力知识的自动发现。
三、房地产投资决策支持系统的功能模块
(一)市场调查与预测
市场调查是房地产投资中的一项非常重要的内容,常常关系着投资的成败。在本系统中,市场调查与预测模块主要包括国家经济状况、城市经济状况、城市综合情况、城市气象条件、城市发展计划、目标客户住房需求调查情况、城市土地住房情况、房地产供给市场状况、竞争对手和竞争楼盘状况,以及项目自身的相关情况等。在这个模块中,基本涵盖了房地产调查的主要内容。另外,大量的历史数据也为房地产市场的预测提供了便利条件。
(二)经济评价
经济评价是房地产投资决策中的一项必不可少的内容。建设项目经济评价是项目可行性研究的组成部分和重要内容,是项目决策科学化的重要手段。经济评价的目的是计算项目的效益和费用,通过多方案比较,对拟建项目的财务可行性和经济可行性进行分析讨论,做出全面的经济评价,为项目的科学决策提供依据。
经济评价包括项目管理、参数设置、方案计算、扶助报表、基本报表和综合财务指标等几个方面。其中项目管理包括项目的建立、选择和删除,对项目管理库进行操作。参数设置对房地产投资中的各项参数进行赋值,方案计算用现金流法和非现金流法对投资项目进行分析计算。辅助报表和基本报表用于生成各种报表。综合财务报表生成现金流法综合财务指标汇总表和非现金流综合财务指标汇总表,在这一模块中还生成直方图检验、饼图检验和拆线图等图表,更直观地反映出财务状况。
(三)风险分析
房地产投资虽说有着高收益,但是同时也存在着高风险,对其进行风险分析非常必要。正确评价房地产开发的风险可以指导投资者进行正确的开发决策,减少决策的盲目性和失误。对于上述风险,人们并不能明确的给一个答案,到底有没有这种风险,这是存在着模糊性的。为此可以把模糊数学方法引入到风险分析中来,采用模糊综合评价法可将定量与定性的指标结合起来,〖jp+1〗可以不受指标因量纲不同或量纲相同而量级不同的影响,对于问题比较复杂、信息不很全面的房地产开发投资是很适应的。此外,房地产投资风险因素层次比较多,可以采用多级模糊模型来分析。
(四) 可行性报告生成
可行性报告生成模块的功能是根据房地产投资项目来生成一个可行性报告模板,这就省去了用户编写可行性报告的时间。用户可以根据自己的实际情况向可行性报告模板中添加一些项目的数据,甚至是根据项目数据生成的柱状图、饼图等图表。现在人们所用的字处理软件一般都为微软的word,所以本系统中所生成的可行性报告为word文档形式,这样便于用户对可行性报告的
该系统中的四个功能模块紧密协作,基本涵盖了房地产投资中所应考虑的各方面内容。用户(决策者)通过这些模块的运作,可以得到有力的辅助决策,从而提高决策水平。
四、小结
将决策支持系统技术应用到房地产投资决策,是房地产投资的一项重大变革。房地产投资决策支持系统不仅可以提高决策效率,同时也大大提高了决策的准确性。目前我国在房地产投资方面的决策支持系统还不多,有待于进一步发展。现有的房地产投资决策支持系统一般功能并不是很强大,还不能真正有效地起到辅助决策的作用。本文所提到的系统只是作了对房地产投资决策支持系统的一个初步探索,其中难免存在着一些不足,这就需要以后通过进一步的研究,使得系统不断得到完善。
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中图分类号：F272.5 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）30-0054-05
一、问题的提出
内部控制质量的度量首先是实证研究范式在内部控制领域兴起的客观需要，是内部控制实证研究的前提。内部控制质量的度量除了为内部控制的影响因素、经济后果和市场反映等研究提供计量基础之外，还使得检验内部控制的治理机理以及与其他治理机制的协同效应成为可能，使内部控制实证研究走向深化，推动理论向前发展。从实践角度看，建立科学合理的内部控制评价体系是推动内部控制规范实施的重要环节。内部控制质量的度量作为内部控制评价的数量化表示，不仅可以完善企业内部控制体系建设、提升风险管控能力，而且对规范资本市场运行以及推动我国经济的可持续发展等都有着积极而深远的意义。
但是，内部控制质量的度量一直都是内部控制研究领域的难点问题。现实情况是，对于内部控制效率，理论上既没有合乎逻辑的理论框架，实务中又缺乏有效的评价方法，以至于人们在内部控制效率的语义内涵、衡量标准和测度方法上难以形成统一的意见。首先，对内部控制质量的概念本身就存在着争议。COSO委员会认为内部控制的质量是指内部控制制度设计的有效性和执行的有效性，而有些学者则认为内部控制的质量体现在对于内部控制目标的实现提供的保证程度上，这就产生了内部控制评价中关于“有效性”与“效率”两个基础概念的选择问题，基础概念的分歧进而带来了定性与定量评价的不同侧重以及度量方式的差异。其次，在度量方法上也存在着争议。内部控制质量的度量是一个涉及到多指标的综合评价过程，各种管理工程学方法和综合评价技术被引入其中，但各种方法莫衷一是，而且都无法很好地解决度量过程中定性指标向定量指标转化的主观性偏差。
针对这些问题，理论界与实务界展开了积极的探索，取得了一些进展，本文将对现有的关于内部控制质量度量的文献进行系统梳理，以期获得对现有研究进展的准确把握和深入理解，并在此基础上提出关于内部控制质量度量的新思路――整合观。
分类是理清思路、研究问题的一个重要方法。根据对相关文献的梳理，发现目前对于内部控制质量度量的分类方法不尽相同，各种分类方法相互重叠，尚未形成一种统一的分类方式。就研究需要来说，过多的分类方式将会带来研究上的混乱，而一种合理且统一的分类将对于研究体系的构建起到支撑作用。对于内部控制质量的度量，其分类方法首先应当与内容紧密联系，从研究的内容入手往往更有意义，体现对事物分类的目的。同时还要求分类具有明确的类别界限和一定的包容性，这样既可以清晰地划分各种类别，又可以涵盖现有内容。因此，从现有文献出发，结合对内部控制框架的借鉴以及上述原则的指导，将内部控制质量度量方式划分为缺陷观、要素观和目标观三种基本方式。
二、内部控制质量度量的缺陷观
追溯早期实证类的文献，笔者发现，在要素观与目标观度量方法尚未成型之前，为了实证研究的需要，学者们简单地根据披露的内部控制缺陷情况来度量内部控制质量，称之为缺陷观。国外的实证研究最早就是采用了这种方式。美国2002年通过了萨班斯法案之后，对财务报告内部控制自我评价和审计等方面提出了强制性要求，并很快被其他国家效仿，这种强制性披露制度的推行在很大程度上解决了内部控制信息的来源问题，为开展内部控制实证研究提供了新的契机。我国早期实证研究也多受此启发。
需要指出的是，对于2008年以前的研究，有的学者是用内部控制的自愿披露情况构造虚拟变量作为内部控制质量的度量指标的。例如张龙平等（2010）以公司是否披露内部控制鉴证报告作为内部控制质量的度量方式，根据2006至2008年数据研究了内部控制与盈余质量的关系。这与笔者这里定义的缺陷观是有区别的。上海证券交易所2006年6月《上海证券交易所上市公司内部控制指引》（2006年7月1日起施行），鼓励（而非强制）有条件的上市公司披露内部控制评价报告，深圳证券交易所2006年9月《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》（2007年7月1日起施行），强制主板上市公司披露内部控制评价报告，2008年的内部控制基本规范要求2009年7月1日起在上市公司范围内施行，并且强制披露内部控制信息。由此可以看出，我国内部控制信息的披露制度经历了一个从自愿到半强制再到强制的发展过程。很显然，这种以是否自愿披露信息作为内部控制质量度量的方法已经失去了应用的制度基础。
从方法上来说，仅仅以是否披露信息作为内部控制的度量指标过于简单化，缺乏严谨性。在此之后，以公开的内部控制鉴证报告的类型、披露的内部控制缺陷以及缺陷的个数构造度量指标的缺陷观发展起来。
缺陷观更多地出现在具体的内部控制实证研究文献当中，其中国内具有代表性的文献包括：李万福、林斌、宋璐（2011）根据公司是否存在内部控制缺陷构造虚拟变量度量内部控制质量指标，检验了内部控制对投资效率的影响；单华军（2010）等以上市公司是否披露内部控制缺陷和披露的内部控制缺陷个数来衡量内部控制质量，并以此检验了内部控制缺陷与公司违规之间的相关性；方红星、金玉娜（2013）在前人的基础上，提出了可感知的内部控制度量方法，采用分类法将内部控制质量分为低、中、高三类，分别赋值-1、0、1。从外文文献来看，国外学者在做内部控制实证研究的时候主要采用的就是缺陷观。例如Doyle et al.（2007）、Ashbaugh-Skaife et al.（2008）分别利用披露的内部控制缺陷情况构造虚拟变量，实证检验了内部控制与应计质量的关系；Goh and Li（2011）利用披露的内部控制重大缺陷构造虚拟变量研究内部控制质量与财务稳健性的关系。Krishnan（2005）同样利用缺陷观构造虚拟变量检验了内部控制与审计委员会质量的关系。
内部控制质量度量的缺陷观的突出特点就是简单易行，但这也带来了诸多不足。很重要的一点在于缺陷观完全依赖于内部控制信息的披露情况，如果企业披露的内部控制信息存在缺陷，那么根据这种披露而进行的评价就会产生偏差。虽然我国内部控制自愿性披露转为强制性披露，但上市公司监管较弱，强制性披露流于形式。据财政部会计司颁布的上市公司2012年实施企业内部控制规范体系情况分析报告显示，2012年共有2 244家上市公司披露了内部控制评价报告，占沪、深交易所2 492家上市公司的比例为90.05%，但只有8家上市公司披露存在内部控制重大缺陷，披露比例为0.36%。因此不难发现，我国上市公司内部控制信息披露就数量而言比较可观，但是质量不尽人意。因而缺陷观在我国尚缺乏应用的基础；另外，简单地使用虚拟变量，无法反映内部控制质量的差异性。以披露的内部控制缺陷为例，对内部控制信息进行简单加总仅仅考虑了数量因素，没有考虑质量特征，同样是内部控制缺陷，但缺陷的大小程度不同，一个严重的内部控制缺陷对公司的影响很可能比多个中低程度内部控制缺陷的影响要大得多，采用对内部控制信息简单加总的方法可能导致较大偏差；并且这种度量方式完全忽略了对内部控制要素、过程的考量，无法全面、准确地评价内部控制的真实质量，缺乏说服力。
三、内部控制质量度量的要素观
内部控制归根结底是由基本要素组成的，要素是COSO整合框架的核心内容，是实现内部控制目标的基础。这些要素及其构成方式，决定着内部控制的内容与形式。
内部控制质量度量的要素观受到内部控制要素的启发，认为既然内部控制是一个控制过程，人们无法时刻关注内部控制的运行情况，而内部控制要素又构成了完整适用的控制体系，那么当要素安排得当、相对健全的时候，就可以合理保证内部控制过程的效率效果。从这个角度出发，对内部控制质量的衡量就成了对内部控制要素的考察。内部控制质量度量需要涉及到企业内部控制的各个方面，既要考虑到内部控制评价的主观性，又要使内部控制评价结果具有客观性，同时，评价过程还需要遵循系统性、全面性、重要性、可比性、定性与定量结合的原则，因此，需要一个合理的逻辑框架作为支撑。COSO整合框架的五要素论优化了内部控制的结构与体系，整合了对内部控制的不同理解，构造了一个共识性的概念平台和框架，因此不失为一个合理的度量逻辑框架。
要素观的本质是对内部控制要素的统计综合评价，在一定的数理统计和系统工程方法的帮助下以综合性的数值表示评价结果。这种方式与下面目标观的背后思想都是对于真实效率与可测效率之间理想与现实的妥协。真实效率由于其内在的复杂性是无法完全观测到的。即对于我们来说，内部控制效率其实就是一个“黑箱”。人们所能够观测和计算的，只是可以在某个能够观察到并且又可以用财务指标（或非财务指标）进行测算的那部分可测效率。这就决定着企业对内部控制效率的评价，只能建立在可观测效率的概念之上，也从一定程度上解释了为何内部控制质量度量是一个难点问题。
国内要素观具有代表性的文献包括：陈汉文（2010）根据内部控制五要素构建了由四级指标构成的评价体系，其中一级指标5个、二级指标24个、三级指标43个，四级指标144个，然后利用层次分析法（Analytic Hierarchy Process，AHP），遵循构造层次分析结构、建立判断矩阵群、计算权重及一致性检验的步骤最终获得内部控制质量的数值；林钟高、郑军、王书珍（2007）在借鉴内部控制五大要素的基础上结合公司治理指标设计的内容，构建了中国上市公司内部控制综合评价指数（ICI），基本涵盖了COSO框架下的控制环境、风险评估、控制手段、信息与沟通及监督五个主要方面；朱卫东等（2005）运用BP神经学网络算法，根据五要素把描述企业内部控制状况的特征信息作为神经网络的输入向量，而把代表相应综合评价结果的值作为神经网络的输出，并用足够的样本训练这个网络，使不同的输入向量得到不同的输出量值，从而对企业的内部控制状况进行了量化的评价；此外，还有骆良彬、王河流（2008），韩传模、汪士果（2009）运用AHP与模糊综合评价方法的研究都属于要素观。国外要素观的文献包括：EI Paso（2002）从COSO整合框架出发，构建了包含5级量度，93个指标的内部控制评价指标体系；Sung-Sik Hwang et al.（2004）按照COSO报告构建了EPP环境下的内部控制评价模型，该模型由5个维度28个评价指标组成，并且使用层次分析法对评价指标赋权。
要素观主要有以下两大优点：首先，内部控制要素框架是一个成熟的体系，可以作为我们借以度量内部控制质量的现成基础，使评价工作有据可循，并且这种从制度基础角度的评价方式具有逻辑上的合理性和现实中的可行性；其次，管理工程方法和数理统计知识的运用，摆脱了综合评价指标合成过程中的主观因素干扰，使得评价保持了方法上的客观性。
但是也应当看到，以内部控制要素为出发点的度量方法所具有的缺陷。首先，就数据的可获得性来说，内部控制要素内化于企业管理系统当中，作为外部的研究者很难获取数据。例如，于增彪、王竞达、瞿卫菁（2007）采用实地调研的方法探讨了亚新科安徽子公司如何设计和应用内控评价体系，但这种方式费时费力，对于大样本实证研究无能为力；其次，很多内部控制要素的衡量都是定性的，这种方法涉及到对内部控制要素从定性评价到定量化的转化过程，往往需要寻找替代变量或者引入虚拟变量，运用专家打分等方法，这会带来原始数据的主观性偏差，虽然做到了综合指标合成过程的客观性，但原始赋值的偏差后果是致命的。
四、内部控制质量度量的目标观
内部控制目标，是决定内部控制运行方式和方向的关键，是认识内部控制基本理论的出发点，是内部控制设计与执行的导向。内部控制质量度量的目标观同样受到COSO内部控制框架的启发，但目标观认为以要素为基础设置指数变量，指数的计算主要采用专家打分法，存在较大的主观性，难以无偏地反映上市公司的内部控制水平，因此从控制的效果、目标的达成情况来评价内部控制的质量更为合理。其背后的思想仍然是以可观测效率来推断实际效率，客观上简化了评价度量工作。
国内目标观具有代表性的观点包括：张先治等（2011）根据COSO风险管理框架内部控制四大目标，即战略目标、经营的效率效果、财务报告的可靠性和法律法规的遵守，从结果层指标、目标层指标、准则层指标、具体评价指标展开构建评价指标体系，同时建议使用分层模糊处理方法获取综合得分。除了提出具体的度量方法外，张先治还从我国内部控制实践和监管环境出发，分别从内部控制评价内涵、评价目的、评价模式、评价主体、评价客体、评价模型角度系统论述并构建了中国企业内部控制评价系统，为从目标观角度进行内部控制质量的度量提供了重要指引；中国上市公司内部控制指数研究课题组（2011）公布的中国上市公司内部控制指数，是由迪博公司基于时任财政部副部长王军批准的全国重点会计科研课题――中国上市公司内部控制指数研究设计而来，又叫迪博指数。迪博指数从内部控制目标出发，并结合我国的内部控制规范体系，根据2008年我国颁布的内部控制基本规范中的内部控制五目标，构建了内部控制基本指数体系，即战略指数变量、经营指数变量、报告指数变量、合规指数变量和资产安全指数变量以及对应的二级指标体系，并将内部控制重大缺陷作为修正指标，对内部控制基本指数进行补充与修正。在数据处理上，利用标准化法对指数变量进行无量纲化，使得各变量之间具有可比性，并采用算术平均法为各变量赋予权重，从而得到综合评价的结果；此外，程晓陵、王怀明（2008），张兆国、张旺峰、杨清香（2011）在实证研究中采用的方法都可以划分为这一类。国外文献中具有代表性的是Chih-Yang Tseng（2007）构建的企业风险管理指数，该指数基于企业风险管理整合框架，从战略目标、经营目标、报告目标和合规目标的实现程度来计算评分。
这种以目标为导向的评价方法最大的优点在于评价结果的客观可靠性。不同于内嵌于企业经营活动中那些千差万别、纷繁复杂的控制环节要素，内部控制目标的实现通过企业最终经营的一系列数据表现出来，具有数字化、精确化的特点，大大减少了要素观中定性评价指标定量化的环节，可靠性提升的同时加上指标的透明化又带来了评价结果的可比性，并且提高了评价效率。另外，以目标为导向的评价方法所需要的资料易于为外部研究者获取，可行性较高。
但是目标观的不足也是显而易见的，那就是以目标的实现来衡量内部控制质量时存在的相关性问题。以经营目标为例，内部控制只是实现经营效率效果的一个方面，而企业最终的经营成果还要受到宏观经济环境、竞争对手策略，甚至是自然气候因素的影响，是多重因素共同作用的结果，所以，目标实现程度来衡量内部控制有效性存在系统性偏差。
五、内部控制质量度量的新思路
从前文分析可以看出，现有的内部控制质量度量方法各有各的优势，其度量方式都具有一定的创造性与独特性，但是也普遍表现出无法全面衡量内部控制质量的缺陷。具体来说，缺陷观易于理解、操作简便，但无法对内控质量进行全面评价；要素观过程导向，相关性较强，但可靠性较弱，数据计算易受主观因素的影响；目标观结果导向，可靠性较强，但相关性较弱，因为目标的实现未必与内控的高质量相关。
其实，从最早的缺陷观到后来的要素观与目标观，各种度量方法一直在不断发展、完善，并且，正是由于单一度量观的不足，已经有学者意识到有必要结合不同度量观来评价内部控制质量。例如，迪博指数在设计之时就考虑了用内部控制重大缺陷对指标进行修正，尽量减少度量偏差；方红星的可感知度量方法实际上是用经过控制目标实现情况调整后的内部控制信息披露情况来度量内部控制质量。但是，这些结合或是简单地在一种方法的基础上引入另一种方法进行修正，或是简单地把两种方式生硬地糅合，这样的结合是否能够有效整合各种方式的优点，又在多大程度上克服现有方式的不足，仍值得商榷。例如，迪博指数引入的内部控制重大缺陷对指标进行修正并没有解决目标观度量的相关性问题，可感知方法也没能解决缺陷观无法对内部控制全面衡量的问题。可以说，在方法的整合上，现有的研究并不充分。
因此，如何将不同度量观有效结合，切实整合三种观点的优势并且克服各自的不足以获得内部控制质量的全面准确度量就成为了解决问题的关键。有鉴于此，笔者在这里提出内部控制质量度量的新思路――整合观。
整合观的核心思想是以要素观为基本框架，并融合目标观与要素观的内容，吸取其合理内核并克服其局限性，以我国企业内部控制规范指引为依据，结合美国COSO框架2013年最新进展，以期构建一套兼具科学性与可操作性的内部控制有效性评价体系，最终编制出具有广泛认可度的我国上市公司内部控制指数。
社会科学的研究目的在于发现各种社会现象及其规律并将其运用到实践中，因而更加关注的是相关性。虽然没有绝对的精确性要求，但是度量指标的信度和效度、相关性和可靠性是衡量度量指标恰当性的绝对标准，这也是对度量方式的合理性评价的出发点与落脚点。以要素观为基本框架最大的优势就是能够避免目标观在相关性上的不足以及缺陷观无法全面衡量内部控制质量的问题，从内部控制制度本身考量内部控制制度，全面评价内部控制质量，并且要素观能够利用成熟的内部控制框架，在理论上更加完备。与此同时，整合观吸收目标观与要素观的合理做法，全面地利用各种方式的优点对要素观进行有益补充，能够克服要素观在计算易受主观因素的影响而导致可靠性不足的缺点。
需要指出的是，虽然以要素观为基础存在着数据的可获得性问题，但是随着资本市场信息披露制度的不断完善和范围的扩大以及商品化数据平台的发展，这一问题将会得到很大程度的解决。因此，以要素观为基础的全面整合观将是解决内部控制质量度量问题的有效途径，这既从理论上实现了内部控制度量难题的突破，为解决内部控制评价难题提供了新的研究视角，推进内部控制评价方面的研究，促进内部控制领域研究的深入发展，又必将为内部控制的应用实践带来新的发展契机。
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