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所谓税收筹划,是在法律规定许可的范围内,通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排尽可能地取得节税的税收效益,实现缴纳税收的最低化,在资产重组中进行税收筹划,即:根据国家税收政策在不同性质的现代企业之间、现代企业的不同组织方式之间存在的明显差异性,在符合国家法律和政策的前提下,在现代企业合并、分立和清算的过程中合理选择重组目标、重组形式和会计政策,以求实现现代企业资产重组的最大经济效益。
一、资产重组中税收筹划的必然性和可行性
(一)激烈的市场竞争使得税收筹划成为现代企业资产重组过程的必然选择
随着世界经济一体化的形成,全球竞争的日益激烈,我国加入世界贸易组织以后,市场经济条件下的优胜劣汰显得尤为显著。目前,出于各种动机,资产重组之风愈演愈烈。现代企业集团利用资产重组进行税收筹划的事例也逐渐增多。就现代企业而言,税收筹划并非资产重组的首要目的,但税收筹划在资产重组方面的突出作用不应被忽视。因为现代企业要生存、求发展,必须拥有自己独特的竞争优势,而竞争优势的形成,主要靠占有市场份额和降低成本费用。税金是现代企业成本费用的一个重要组成部分,影响和制约着现代企业收益和目标任务的实现,从而迫使纳税人和税务专家们去发现、分析税法方面的缺陷,去寻找市场经济发展中存在的不同政策倾向性,不同地区和不同行业间存在的税收政策差异性,这些都为税收筹划提供了空间和条件,随着政府对漏税、偷税、抗税的严厉制裁和打击,税收筹划成为了纳税人最关心的一个问题,使得避税手段在资产重组中的运用频率呈现一股上升势头。同时我国现代企业在努力建立“现代现代企业制度”的过程中,一些优秀的国有现代企业还承担着国家赋予的政策性“包袱”,这在很大程度上削弱了国有现代企业的竞争力。更重要的是,国外现代企业都具有很强的税收筹划能力,因此对我国现代企业来讲,在不违反税法又充分利用税收的各种优惠政策的前提下,预先调整现代企业的经营行为以达到合法地节约税收支出,已成为财务管理面临的紧迫课题。
(二)现行税制为现代企业税收筹划提供了空间
各国为鼓励纳税人符合其政策导向要求,都将实施税收差别作为调整产业结构、促进生产力合理布局、扩大就业机会的手段加以利用。在我国现行税制中,出口退税、外资及高新技术产业的税收优惠、高档消费品的高税率等等都是这一政策目的的产物。这些政策的制定和实施,在有利于国家宏观调控的同时,也给予现代企业税收筹划的可行空间。
二、资产重组中的税收筹划领域分析
现代企业进行资产重组,将现代企业的外部交易内部化或是相反,可以引起纳税主体的改变,同时,在重组的过程中也会引起税种、税率和征税方法的变化,从而引起现代企业税负的变化。在现代企业实施资产重组战略中,如何进行税收筹划,通过产权流动与整合,实现现代企业整体利益的最大化,将成为市场经济中现代企业理财的重要课题。
资产重组按一般分类可以分为:并购、分立与清算。我们对这三方面涉及的税收筹划分别进行分析。
(一)现代企业并购过程中的税收筹划
1.目标现代企业选择中的税收筹划
目标现代企业的选择是现代企业并购决策的最主要内容。
(1)根据注册资金类型的不同,现代企业可以在外资现代企业和内资现代企业之间进行选择。由于我国税法对内外资现代企业的税收差别对待,一般来说,外资现代企业享受较多的税收优惠。所以现代企业在并购时可以选择外资现代企业,若并购后外资占一定比率可申请注册为外资现代企业,从而可享受到所得税的优惠措施和优惠税率,还可免除诸如城市维护建设税、城镇土地使用税、房产税、车船使用税等不对外资现代企业征收的税收。另外,我国对高新技术现代企业、新办第三产业以及利润水平较低的现代企业规定了减免税的优惠政策。
(2)根据目标现代企业财务状况的不同,利润高的现代企业通过合并有累计亏损的现代企业,将现代企业利润转移到亏损现代企业的账上,表面上是冲抵亏损,实际上是以被兼并现代企业的亏损额抵减其应缴纳的所得税,从而使合并后的现代企业的税负降低,如果合并纳税后仍有亏损,还可以从以后年度利润中进行抵减,这样就达到了延期纳税的效果。
2.出资方式选择中的税收筹划
在并购行为出资方式的选择上,既可以用现金支付,也可以用其他证券(如股票、债券等)支付。如果用现金或公司债券支付,则被并购公司股东在收到现金时就要立即纳税;如果收到的是股票,则可以免税,待股票出售后才计算损益,作为资本利得课税从而带来推迟纳税和减轻税负的优惠。同时,在折旧的计价基础上,采取股票支付的,合并中取得的资产按该资产原来的折旧基础计提折旧,而不像用现金支付的那样,可以在利润中抵减较大的折旧额而少纳所得税。
3.资金融通方式选择中的税收筹划
由于负债所产生的利息费用可以通过期间费用最终抵减本利润,因此并购现代企业在并购过程中选择资金筹集方式时,应尽可能选择负债融资的方式,以求获得更大的利息避税效应,当然要结合自身的负债情况,以免产生由于负债过重而打击债权人信心,使现代企业在生产经营环节发生资金短缺。
税法规定,现代企业在计算进项税额时,若不能明确区分其应税项目和免税项目,其免税项目不得抵扣进项税额。因此,免税产品的进项税额越大,其全部抵扣的进项税额越少,对合并经营者越不利。现代企业可以根据具体的应税与非应税项目的营业额测算出其平衡点的比例,当免税项目的营业额超过这个比例时,进行分立的资产重组可以降低税负。另外,税法规定,从事货物的生产、批发和零售的现代企业、现代企业性单位及个体经营者的混合销售行为,视同销售货物,应当缴纳增值税;现代企业为使非应税劳务由税率较高的增值税改为较低的营业税,应当将非应税劳务的部门分立出来, 成立一个独立自负盈亏的子公司缴纳营业税。
(三)现代企业清算过程中的税收筹划
现代现代企业制度建立过程中,有些现代企业由于经营不善或其他原因,将通过终结清算,以实现资源的优化配置。我国税法规定,纳税人依法进行清算时,其清算终了后的清算所得,应按规定缴纳现代企业所得税。但由于从清算开始日起的清算期间应单独作为一个纳税年度,因此现代企业可以对此进行税收筹划,通过推迟清算日期,将费用抵减利润。
三、税收筹划中应注意的问题
(一)从长远来看,税收筹划不会减少国家的税收收入表面上看来,税收筹划只是微观经济主体追求自身利益最大化的个体经济行为,似乎是国家在将自身一部分的经济利益让渡给现代企业。固然,国家税法的制定有其不完备之处,可以使现代企业有机可乘达到少缴税的目的,但是更大程度上的税收筹划是国家政策性影响的结果,税收筹划在给现代企业带来短期经济效益的同时,也促进产业结构、区域经济结构的合理,从而促进社会生产力的发展,而这是国家财政收入的根本保障。因此,税收筹划不仅不会减少国家税收总量,反而会不断扩大国家财政收入的规模。
(二)关于税收筹划的资本问题
税收筹划的最终目的是使得现代企业的收益因此而有所增长,然而很多筹划方案虽然可以少缴税或降低部分税负,但并没有使现代企业收益有所增长,原因在于忽略了筹划过程中的成本。例如：(1)国家规定现代企业国外投资所得只要不汇回,可暂时不缴税。这是一种延期纳税的节税方式,相当于一笔无息贷款,但是如果国外分公司或子公司利润丰富,不及时汇回,会增加资金占用,从而丧失现代企业在国内或第三国的投资机会,这就加大了现代企业的机会成本。(2)在分设过程中,在公司组建形式的选择上,公司在高税率区设立分公司而不设立子公司,由于分公司的非独立核算,其可按总公司所在地税率区的规定缴税,从而达到少缴税金的目的。但是分公司不具备经营决策权,不能独立对外签署合约,给公司的资本流动和运营带来不利影响,这也造成了影响现代企业利润的隐性成本。因此,现代企业应充分利用成本―收益原则对税收筹划活动进行衡量,以减少额外的机会成本和隐性成本,防止陷入“得不偿失”的尴尬局面。
参考文献:
税收筹划起源于西方国家，于上个世纪九十年代中期引入我国。税收筹划，又被称为：合理避税、税务筹划、纳税筹划。指在符合国家法律和税收法规的前提下，通过生产经营、投资活动、筹资活动、资产管理等事项进行筹划和安排，充分利用税法提供的各种优惠，事先进行减轻企业税收负担的谋划和对策，以达到纳税人减轻税收负担、企业价值最大化的目的。
（二）税收筹划的内容
税收筹划作为企业重要的税负调节手段，主要包括以下四方面内容，以下将对税收筹划的内容进行简要介绍。
1、避税筹划。避税筹划是指在符合国家法律及税法立法初衷的前提下，纳税人利用税法中存在的空白之处和漏洞，以达到减轻税负的一种即不违法也不合法的行为。避税筹划作为企业减轻税负的一种手段，与偷税漏税等有着实质性的区别。偷税漏税是严重违反税法的违法行为，但避税是企业对税法存在的空白、漏洞等进行了利用，不属于违法行为，因此，国家没有权利对企业避税行为进行法律制裁，而应加强对税收法规的完善和规范，以弥补税法存在的不足。
2、节税筹划。节税筹划是指企业以国家法律为前提，以税收政策为依据，充分利用税法中减免税、即征即退、先征后退、先征后返、起征点等一系列优惠政策，通常采取分立或分散经营的方式，对企业的财务管理活动进行事先的安排和筹划，由于企业是对国家税收优惠政策进行的合理利用，得到国家法律和法规的认可，是一种合法的行为。对企业来说可以减少自身税负，增强自身的法律意识，有利于企业作出投融资项目决策，优化产业结构。对于国家来说，可以防止企业偷税逃税的行为，增加税收。
3、转嫁筹划。转嫁筹划，指纳税人在商品的流通环节，通过对商品交易价格进行控制和调节，提高销售价格或降低购买价格，将税负转嫁给顾客或供应商的税收调节过程。虽然，企业能通过税收转移的方式减轻企业的税收负担，但企业在进行税收转嫁时，应充分考虑企业的经营特点、市场状况，制定符合企业自身情况的税收转嫁方案。
二、增值税税收筹划方法
（一）农产品税收优惠政策及税收筹划
1、农产品增值税优惠政策。我国税法规定，从事种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的单位和个人生产并自行销售初级农产品免征增值税，同时，增值税一般纳税人向农业生产者购买免税农产品时，按农产品收购发票或买价13%的扣除率计算进项税额，准予从当期的销项税额中扣除；但是使用自己生产的农产品的进项税额不准予扣除。
2、具体税收筹划方法。如果企业用自己生产的农产品进一步生产工业品，则增值税不得减免，因此，为了达到抵税的目的，生产企业可以采取分立或分散经营的方式进行增值税税收筹划。即通过分设独立的法人企业，将生产农产品和农产品的进一步加工进行分立，这样，就变成了两个独立的法人机构之间进行产品的交易，以达到抵税的目的。
（二）废旧物资收购政策及税收筹划
1、废旧物资收购政策。财政部规定经营废旧物资回收的单位，销售其收购的废旧物资时享受免征增值税的优惠，增值税一般纳税人购入废旧物资回收单位销售的废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10%扣除率抵扣进项税额，但是这项规定只适用于专门从事废旧物资经营的一般纳税人，其他纳税人不能按此规定执行。因此，增值税一般纳税人自行收购废旧物资和从经营废旧物资回收的单位购买废旧物资之间存在税负的差异，因此可以进行增值税税收筹划。
2、具体税收筹划方法。与农产品税收筹划方法类似，生产企业可通过分设独立的法人企业，进行增值税的纳税筹划。如果生产企业自行收购废旧物资，由于只能取得增值税普通发票，按规定企业的进项税额不可以抵扣；如果生产企业直接从经营废旧物资回收的单位购买废旧物资，虽然可以享受进项税额的抵扣，但是这必然带来废旧物资收购成本的大幅增加；所以，在对各种方式下企业可能的税负情况进行分析后，企业合理避税最佳的方式就是，自己成立独立的法人公司，专门收购废旧物资，这样一来，生产企业可以通过分立机构开具增值税专用发票，进行进项税额抵扣。同样，新成立的废旧物资收购公司也可以根据国家废旧物资收购政策，享受国家免税政策。
例如，乙企业时一家从事生产塑料瓶的企业，其生产塑料瓶所需的原材料主要是废弃的塑料容器，如果乙企业直接收购废塑料容器共计500万元，由于乙企业只能取得增值税普通发票，因此按规定不得抵扣进项税额；如果乙企业设立独立的法人公司，专门从事生产塑料瓶所需的废旧塑料容器的收购业务，这样一来，乙企业成立的独立的法人机构，其收购的500万元废旧塑料容器可以按照10%抵扣率扣减进项税额，而对新成立的收购废旧塑料容器的公司，在该收购环节可以享受免税优惠。
（三）小微企业税收优惠政策及税收筹划
1、小微企业增值税优惠政策。我国绝大多数企业为民营企业，最近几年，小微企业数量增多，发展迅速，推动了我国经济的持续发展。为了进一步促进小微企业的向前发展，保障增值税税收征收工作的顺利实施。2016年4月19日，国家税务总局了公告，明确了2016年至2017年小微企业增值税优惠政策事项。公告指出，自2016年5月1日起到2017年12月31日止，负有纳税义务的增值税小规模纳税人，在月销售额不超过3万元时，可享受小微企业暂免征收增值税优惠政策。
2、具体税收筹划方法。由于小微企业享受增值税优惠政策是存在一定条件的，即月销售额不超过3万元，只有在这个标准内，小微企业才能享受国家的免税政策。由于，随着小微企业的发展壮大，不可能长时间的享受此优惠政策，为了能长久的享受小微企业增值税优惠政策，小微企业有必要进行合理的税收筹划。与上述方法类似，小微企业可采取分立或分散经营的方式，将不符合享受小微企业税收优惠政策条件的公司进行分立，即将该企业按经营方式、业务特征分设为两个或两个以上的小微型企业，使得分立后的公司能继续享受小微企业暂免征收增值税优惠政策，从而降低整个企业的税收负担。
例如，丙是一家从事销售电脑及零配件的小微企业，2016年9月份实现销售收入4万元，其中销售电脑的销售收入为2.5万元，销售电脑零配件的销售收入为1.5万元，如果，丙企业不进行分立，就不能享受小微企业暂免征收增值税优惠政策；如果丙企业经过合法的审批程序，分别设立两个小微型企业，一家专卖电脑，另一家专卖电脑零配件，则2016年9月份两公司取得的月销售收入都未超过3万元，因此都可以享受暂免征收增值税优惠政策。
企业集团税收筹划是从企业集团的发展全局出发，为减轻集团总体税收负担，增加集团的税后利润而作出的一种战略性的筹划活动，具有合法性、策划性、整体性等特点，是现代企业集团财务战略的重要组成部分。由于企业集团资产厚实，现金流量大，盘活、调度效果明显，在战略选择、兼并重组、经营调整等方面优于独立企业，在税收筹划方面有着单个企业无可比拟的优势。
1 税收筹划概念的特点
1.1 合法性。税收筹划要符合国家的税收政策导向，遵守国家的各项法律、法规，不能违背国家财务会计法规及其他经济法规，要在税收法律许可的范围内进行。不仅要符合税法的规定，而且要符合税法立法的意图，这是税收筹划区别于偷税、避税的根本点。偷税是以弄虚作假的方式实施的，不仅违反了税法规定，更违反了立法意图；避税则是利用税法的疏漏进行的，尽管不违反税法规定，但却违反税法立法意图，是一种短期行为；而税收筹划以税收政策为导向，不仅符合税法规定，而且符合税法立法意图。这就要求税收筹划人员在设计税收筹划方案时，要充分了解税收制度，了解纳税人的权利和义务，使税收筹划在合法的前提下进行。
1.2 策划性。税收筹划是一种前期策划行为，需要在纳税义务发生之前事先规划与设计，对组织机构设置、对外投资方式以及各项经济活动进行合理安排和策划，进行纳税方案的优化选择，尽可能减轻税收负担，获得正当的税收利益，以达到税后财务利益最大化的经济行为。税收筹划是以经济预测为基础，对集团决策项目的不同涉税方案进行分析和决策，为集团的决策项目提供决策依据的经济行为。税收筹划促使集团根据实际生产经营活动情况权衡选择，将税负控制在合理的水平。
1.3 整体性。税收筹划的最根本目的是税后财务利益最大化，使企业价值最大化或股东财富最大化。税收筹划的目标必须服从于集团的整体目标，不仅要考虑短期财务利益，还要兼顾长期财务利益以及要承担的各种风险，税收筹划只有从集团整体利益出发，趋利避害、综合决策才能真正达到目的。
2 企业集团在税收筹划中应注意的问题
企业集团往往跨行业、跨地区经营，不仅涉及税种税目繁多，各地区的税收优惠政策也各不相同，税收筹划要真正收到预期的效果应注意以下几方面问题：
2.1 纳税筹划是一种中长期决策，要兼顾当期利益和长期利益。纳税筹划应该服从于集团整体目标，即利润（税后利润）最大化。其主要特点是策划性，企业集团的税收涉及面广、内容复杂，税收筹划要符合国家税收政策导向，需要在纳税义务发生之前事先规划与设计，对组织机构设置、对外投资方式以及各项经济活动进行合理安排，在筹划税收方案时，避免过分地强调税收成本的降低，而忽略了因该方案的实施会带来其他费用的增加或收益的减少，使纳税人的绝对收益减少。在进行税收筹划的过程中，必须注意遵循成本―效益原则，使税收筹划方案达到预期的效果。
2.2 集团会计政策及核算方式设计不科学，人为造成纳税环节的增加或税基的增大，加大税收筹划的难度。真实可靠的财会信息资料是成功进行税收筹划前提，必须建立健全财务会计制度，规范财务管理。
2.3 税收筹划是一种积极的理财行为，要注意资金的时间价值。资金的时间价值是财务管理中必须考虑的重要因素，而延期纳税直接体现了资金的时间价值。大多数企业集团每月的流转税额都在几百万元，适时争取缓交税款政策，相当于得到政府的一笔无息贷款，实现财务利益。
3 税收筹划的一般策略
由于企业集团内部各个企业经营地域和经营范围不同，税种及税收课征范围存在差异，税率高低不同，还可能存在减免税优惠的企业。企业集团可以通过财务决策和战略调整，选择投资方向，用足用好税收优惠政策，平衡税负，降低整体的税负水平。一般的操作方法有：
3.1 组织机构设置及对外投资方式的利用。一是设立在经济特区或高新技术开发区的企业可以有较大的主动性享受税收和开展税收筹划活动。二是兼并收购亏损企业。通过低成本扩张，实现产业重组，对于盈利和亏损数额较大的纳税企业，尽可能设成非独立法人单位，合并纳税，使抵减后的应纳税所得税额大大减少，享受盈亏抵补的税收好处。三是分立或组建企业。集团在分立或组建新企业时，对其组织形式的选择拥有决策权，为了降低分立或组建公司的风险，对设立分公司还是子公司应进行税负测算。四是利用集团的资源和信誉优势，整体对外筹资，然后层层分贷，解决集团内部企业筹资难的问题，调节集团资金结构和债务比例。
3.2 税收优惠政策的利用。税收优惠政策是政府为引导投资方向、调整产业结构、扩大就业机会、刺激国民经济增长的重要手段。企业集团要密切关注财税政策的变化，建立税收信息资源库，对适用税收政策归类、整理，并跟踪政策变化。利用政策的优惠条款，根据自身的经营情况，准确理解和把握税收政策，灵活运用。在利用税收优惠政策进行税收筹划时要着眼于两个方面：一是注重对优惠政策的综合衡量。全盘考虑整体税负的轻重，不能仅盯住一个税种，因为有时一种税少缴了，另一种税可能要多缴。对各种优惠方案进行测算，从中选取出最优方案。二是注重投资风险对资本收益的影响。许多税收优惠是与投资风险并存的，要落实资本效益，在筹划过程中就必须仔细衡量和慎重决策将优惠政策转化为实际收益。
一、税收筹划概述
税收筹划，又称纳税筹划、税务规划等，是指纳税人为实现税后利益最大化，在法律许可的范围内，通过财务、经营、投融资等涉税事项的安排或选择，对纳税义务做出规划。
税收筹划既是经济学范畴，也是管理学和法学范畴。经济学是一种选择的科学，其假设提前是资源的稀缺性。税收是政府配置资源的重要工具，它对稀缺的资源配置会产生明显影响，纳税人在纳税中通过寻求有效资源配置的政策条件，选择收税政策，是经济学基本规律的应有之意，是符合经济学基本要求的；税收筹划是一项企业经营管理活动，是企业财务管理的重要组成部分，在企业管理尤其是财务管理中，开征税收筹划，可以降低税收成本，增加企业收益；税收筹划是一种纳税的法律行为，在法律许可的范围内进行税收筹划，是符合法律要求的。
二、企业重组概述
企业重组，是对企业的资金、资产、劳动力、技术、管理等要素进行重新配置，构建新的生产经营模式，使企业在变化中保持竞争优势的过程。企业重组贯穿于企业发展的每一个阶段。
广义的企业重组，包括企业的所有权、资产、负债、人员、业务等要素的重新组合和配置。狭义的企业重组是指企业以资本保值增值为目标，运用资产重组、负债重组和产权重组方式，优化企业资产结构、负债结构和产权结构，以充分利用现有资源，实现资源优化配置。
企业是各种生产要素的有机组合。企业的功能在于把各种各样的生产要素进行最佳组合，实现资源的优化配置和利用。在市场经济条件下，企业的市场需求和生产要素是不断变化的，特别是在科学技术突飞猛进、经济日益全球化、市场竞争加剧的情况下,企业生存的内外环境的变动趋于加快，企业要在这种变动的环境中保持竞争优势，就必须不断地及时进行竞争力要素再组合，企业重组就是要素再组合的一种手段。在市场竞争中，对企业长远发展最有意义的是建立在企业核心竞争力基础之上的持久的竞争优势。企业的竞争优势是企业盈利能力的根本保证，没有竞争力的企业连基本的生存都得不到保证，更谈不上发展。所以，通过企业内部各种生产经营活动和管理组织的重新组合以及通过从企业外部获得企业发展所需要的各种资源和专长，培育和发展企业的核心竞争力，是企业重组的最终目的。
三、企业重组的纳税策略与方法
企业通过合并、分立等方式进行重组，是在经营过程中的重大决策。企业重组虽然有各种不同的原因或目标选择，但是税收政策是必须考虑的重要因素或选择目标。其中，税收政策分为重组的长期目标选择和重组过程中的目标选择。企业重组的长期税收政策目标选择，主要是考虑增值税、企业所得税、营业税等税的有关政策的选择问题。在企业重组过程中的税收政策选择，主要是指通过何种方式进行重组而对税收政策的选择。
1.企业合并长期税收政策目标的选择
(1)企业合并对增值税长期政策目标的选择。①如果经测算税负，将原有小规模纳税人改为一般纳税人更有利，除通过健全会计核算制度达到一般纳税人的标准外，也可以通过企业合并的办法实现这一目标。其中，经营农产品的商业小规模纳税人，通过一定形式合并为一般纳税人，一般可以享受“计税差价减税”利益。②如果集团内部有的子公司用购进的免税农产品继续生产属于增值税规定的农产品的，且长期存在抵扣不完的进项税，长期有较大留抵税额，一般是由于“计税差价减税”政策原因所导致，可以考虑将该企业与其他纳税较多的企业进行合并。
(2)企业合并对企业所得税长期政策目标的选择。对于集团公司而言，如果所属企业有比较多的亏损，可以考虑通过合并的方式，将亏损企业与盈利企业按法律程序进行合并，实现递延缴纳企业所得税的目的，同时这也是企业发展战略的需要。这种合并必须符合财税[2009]59号文第五条、第六条规定的相关条件，其中，条件之一是“具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”根据该规定，这种合并至少具备以下三个条件：①必须以合理的商业目的为前提，以企业发展的整体战略为考量；②不以已经发生的纳税义务作为合并的实质性内容；③必须是实质性的企业合并。
2.企业分立长期税收政策目标的选择
(1)企业分立对企业所得税长期政策目标的选择。某些大企业通过分立，缩小企业规模，可以降低适用税率。
（一）税务筹划的本质
盖地教授认为，“一部税收史，同时也是一部税收抗争史。”纳税人的税收抗争意愿实际上就是税务筹划思想。税务筹划本质上是一种企业理财行为，应该与企业财务目标并行不悖，或者说，应该服从、服务于企业财务目标。但税务筹划同时也与会计系统紧密相联，可以视为“根据税法中法律法规的课税标准确认核实范围，并且将其数量化的一种会计核算体系”。
（二）产权框架下的税务筹划思想
科斯定理揭示了产权关系、资源配置及经济效率之间的内在联系，而产权关系影响着企业边界和企业税负。因此，产权安排对税收筹划有着极为深远的影响。企业与市场的相互替代影响税收负担，其根源在于交易费用的变化依赖于企业边界的变化，而企业边界在一定程度上是可以被安排的，产权调整、产权交易都会引起企业边界的变化。而税收筹划通过对企业规模、产权结构及组织形式等的调整，做出适当的税收安排，就可以充分利用企业边界的变化微妙地影响税收。
产权安排的实质是对财产权利的分配，产权安排的调整有多种方式，其中对税收及税收筹划有着重大影响的是一定条件下的产权交易和资产重组活动。导致产权安排发生变化的最典型的产权交易和资产重组是企业并购、企业分立以及组织形式选择等行为。企业并购、企业分立或组织形式调整都是资源优化配置方式，都不可避免地影响着产权关系，甚至还会打破原来的企业边界，实现资产的转移及产权结构的变化，而资产的转移和产权结构的变化会影响企业的税收负担和税收筹划战略。
（三）税务筹划的治理模式
基于委托关系的契约安排和公司治理相互配合，影响和制约着税收筹划在企业微观层面的运作，也决定着税收筹划运作的效率。可以说，在权力制衡、成本约束、行为博弈角度，契约安排、公司治理对税收筹划的影响以及三者之间的内在联系，都是极为微妙的。在税收筹划的治理机制中，具有关键意义的是建立一套对人的激励机制，以规避人的隐蔽、偷懒和机会主义行为。
税收筹划契约的制度安排是有成本的：从契约的签订角度分析，达成一份完备的税收筹划契约需要付出更多的签约成本，追求完备的契约安排可能并非最佳选择；从契约履行的监督角度分析，契约的监督成本因信息不对称和契约天然的不完全性而极为昂贵；从契约履行的激励角度分析，契约天然需要激励成本的支持。上述与契约相关的三个成本中，契约的监督成本与激励成本呈反向变动关系，而契约的监督成本与激励成本之和又与契约的签约成本呈反向变动关系。实际上，通过逐步分析契约的一系列相关成本，总能够找到契约总成本的最小值。
（四）税收契约的签订与税收筹划
利用税收契约开展税收筹划，一般有两种模式：一是政策性税务筹划，即从税收契约签订的源头上进行筹划，其本质是一种契约变革性的税务筹划模式。一般政策性税务筹划适用于有影响力的大型企业集团。另一种是企业与利益相关者之间的税收契约关系变革下的税务筹划，一般需要重点筹划企业与供应商、客户、债权人、股东、管理层及职工之间的税收利益关系，建立一种满足节税需求的税收契约。因此，税务筹划是一项系统工程，它直接或间接地关系到企业契约各方的经济利益。
（五）税收成本与非税成本
在税务筹划中，税收成本和非税成本是相生的，任何一种形式的税收优化都会产生一定的非税成本，而非税成本的增加，会在一定程度上降低企业的税前收益。因此，税务筹划需要纳税人必须在税收成本与非税成本之间进行选择。
“营改增”税制改革对企业的影响，包括了公司决策层、业务部门、人事部门、财务部门等各个相关部门，本文主要讨论“营改增”对企业税负的影响。
（一）“营改增”税制改革对流转税的影响
“营改增”税制改革主要是结构性减税，不同行业税负升降不一。这是由于不同行业所适用的增值税税率不同，除此之外，增值税是对增值额征收的税，税负高低与可抵扣进项税额有关的支出占所取得收入的比重有关，不同行业可抵扣的进项税额不同，导致税负高低不同。
例如，对于建筑施工企业而言，从长远角度来说，是一项减税政策。由于建筑施工企业在工程建设中需要大量的建筑材料和设备等，由于其属于增值税的征收范围，在流转环节都已经缴纳了增值税。但在缴纳营业税时，这些设备和材料又是营业税的征税对象，无法抵扣，导致重复征税。对于建筑施工企业来说，双重税负使行业利润更低。“营改增”税制改革，将解决建筑业材料设备重复征税问题。而物流行业则相反，在改革初期税收负担可能有所增加，这是因为交通运输企业的成本中占比比较大的是燃料费、过路费和人工费用，其中，只有燃料费可以进行进项税额抵扣，而过路费和人工费用都不能进行进项税额抵扣。文化创意行业将整体受益，因为文化创意产业增值税一般纳税人税率为6%，而小规模纳税人征收率为3%，相比之前5%的营业税全额计税，税负减少。
（二）“营改增”税制改革对所得税的影响
“营改增”税制改革对于所得税的影响是通过所得税税前扣除项目减少来实现的。这主要有两方面的原因：一是可扣除的流转税减少。这是由营业税与增值税在税前是否能够扣除决定。在“营改增”之前，企业缴纳的营业税都是可以在企业所得税税前全额扣除的。而“营改增”之后，由于增值税不能在企业所得税税前扣除，应纳税所得额随之增加。二是企业所得税税前可以进行扣除的成本费用将会减少。“营改增”之前，企业支付的劳务费用或交通运输费用，可在企业所得税税前扣除。而“营改增”之后，由于这些成本费用可以抵扣增值税进项税额，企业支付的成本费用中包含有进项税额的那部分，就不能在企业所得税前扣除。
二、“营改增”税制改革下税收筹划的主要思路
根据“营改增”税制改革的具体情况和增值税的征税特点，本文主要从纳税人身份选择、公司组织形式选择、供应商选择和利用税收优惠四个方面来进行分析。
（一）纳税人身份的税收筹划
根据国家税务总局公告2013年第28号文和财税〔2013〕37号文件的规定，将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，其中不仅包括销售商品和提供加工、修理修配劳务的单位和个人以外，还包括在中华人民共和国境内提供交通运输业和部分现代服务业、邮政储蓄业、动产租赁的单位和个人。营改增后，一般纳税人的适用税率主要包括四档，包括现行增值税17%标准税率及13%低税率，新增的11%和6%两档低税率。其中，交通运输业适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率，租赁有形动产等适用17%税率。对于小规模纳税人的界定为年应税服务销售额不超过500万元，小规模纳税人提供应税服务适用简易计税方法计税，适用增值税征收率3%。
一般纳税人在计算应纳税额时可以进行进项税额抵扣，因此，可以通过销售额增值率这一指标对税负进行分析。当应税销售额增值率较小时，即进项税额比较充足时，一般纳税人的税负会比小规模纳税人的税负低。反之，如果进项税额不足抵扣，一般纳税人的税负往往高于小规模纳税人。这主要取决于一般纳税人和小规模纳税人的不同应税销售额增值率与税负平衡点的关系。在这里我们可以建立一个税负平衡点的模型，设一般纳税人的税率为T，小规模纳税人的征收率为t，不含税销售额为S，应税销售额增值率为x。
因此，可以得出不同税率的税负平衡点的不含税销售额增值率。
若不含税销售额高于无差别平衡点增值率，一般纳税人可抵扣的增值税进项税额相对较少，税负高于小规模纳税人，反之，则低于小规模纳税人。对于含税销售额可以根据公式换算为不含税销售额，再进行比较。因此，规模以下企业在选择纳税人身份时，可以根据企业实际销售额增值率，选择适用一般纳税人计税方法或者简易计税方法。对于规模以上企业，由于营业收入超过了小规模纳税人认定标准，因此，可以通过拆分业务、分立公司等方式，享受小规模纳税人3%的征收率。
（二）公司组织形式的税收筹划
“营改增”税制改革主要为结构性减税，由于适用征收率较低，小规模纳税人税负将有所下降。但是部门行业中存在企业税负并未减少的情况，部门企业还出现税负增加，这主要反映在一些人力资源成本相对较高的行业中，如咨询公司、物流公司等。这些企业由于人力成本比重高，进项税抵扣链条不完整，因此，一般纳税人6%的税率导致税负较重。如果通过公司分立的方式，将其分立成两家规模较小的公司，则可使用小规模纳税人3%的征收率。
例如，A公司为提供建筑设计的公司，年不含税营业额1000万元，依照税法规定应申请认定为一般纳税人，适用6%的税率。但由于公司人力成本占比重较高，可抵扣的进项税额比较少，导致实际税收负担比较重，为了使企业的税负有效降低，该公司采用分立方式，将原有公司进行分拆，将原设计公司分立为两个小规模纳税人，适用3%的的小规模纳税人的征收率，从而达到降低企业税收负担的目的。
（三）供应商选择的税收筹划
选择不同供应商，可以降低增值税的进项税额，从而达到降低税负的目的。这是通过缩小税基进行税收筹划的一种方法。税法规定进行进项税额抵扣必须以增值税专用发票为抵扣凭证，可抵扣的进项税额为专用发票所列明的增值税金额。由于一般纳税人采购商品或劳务的采购渠道不同，采购价格不同，可抵扣的进行税额不同，承担的税负也就不同。一般来说，采购渠道主要有以下两种：小规模纳税人或者一般纳税人作为供货单位，从企业税负考虑，企业应及时调整供应商的选择方式。因此，尽量选择与可以开具抵扣进项发票的供应商合作，以扩大其进项税额的抵扣，降低企业税负。另外，在选择分包商时，应选择具备专业承包资质且为一般纳税人的企业合作，在与客户签订合同时，尽量避免签订甲方供料合同，以期最大限度抵扣进项税。
（四）利用税收优惠的税收筹划
“营改增”企业在享用税收优惠方面主要有两大类，一类是免征增值税，另一类是即征即退增值税。免征增值税的项目主要包括残疾人个人提供的应税服务，个人转让著作权，提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务，符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目中提供的应税服务等。即征即退增值税项目一共有4项，例如，安置残疾人的单位按实际安置残疾人的人数限额即征即退增值税。对于符合条件的单位，不仅可以享受企业所得税加计扣除的优惠，也可以享受限额即征即退增值税的优惠等。对于免征增值税的项目，在“营改增”后，企业在进行税收优惠的申请时，必须注意符合免税的条件，关注税收优惠的审批程序，建立档案，保存好相关资料，以备税务机关检查。
三、“营改增”税制改革下税收筹划的风险控制及建议
税收筹划的同时伴随着筹划的风险，因此，在税收筹划实务操作中，必须加强对筹划风险的控制与防范，主要有以下三个方面。
（一）加强发票管理和合同管理，提高企业管理水平
由于增值税的发票管理较营业税更加严格，“营改增”税制改革后，应加强增值税的发票管理，尽量选择能够开具增值税发票的企业作为供应商，尽可能增加进项税额。另外，对于建筑施工企业来说，加强合同管理也尤为重要。在合同的签订过程中，需规范合同的签订主体，防止因公司名称不一致导致无法抵扣的状况，应加强总包和分包合同管理，以符合增值税发票管理要求。
（二）加强企业各职能部门的沟通和协调
企业重组与纳税筹划的结合运用使企业重组的效益更高，它的优势一方面体现在税收筹划可以提高企业对国家宏观政策的整体把握并对其很好的运用，另一方面表现为通过纳税筹划，企业可以充分利用国家的各种优惠政策，降低税务成本，进而降低其的重组成本，从而降低企业的重组风险，更好的实现企业重组的目标。
一、企业重组的纳税筹划
1.企业重组概述
企业重组是企业遵循经济、法律原则，按照市场规律对企业的各类资源及本省进行的优化企业结构、再造企业组织形式的行为，实现企业产权或经营权的改变，从而实现企业资源的优化配置。按照定义，企业重组可以按照产权或经营权的改变进行分类。按照企业产权的改变，企业重组可以分为六种形式：合并、分立、清算、股权重组、债务重组、股份制改造。按照企业经营权的改变，企业重组分为资产转让、企业租赁、企业托管。
2.纳税筹划概述
纳税筹划是指纳税人根据税收法律制度统筹安排企业的纳税活动，从而为企业谋取最大的税后收益。纳税筹划的主要内容包括四个方面：节税筹划、避税筹划、转嫁税收筹划、涉税零风险筹划。纳税筹划是合法的，指纳税筹划只能在法律许可的范围内。纳税筹划的筹划性指的是可以为企业提供纳税前的筹划安排，从而达到纳税筹划的目的――为纳税人取得节税的收益。
3.企业重组的纳税筹划
企业重组中的纳税筹划是指企业根据税收法规统筹安排企业重组中的涉税活动，从而为企业谋取最大的税后收益，达到减少企业纳税额、降低重组风险的目的。但在实际操作中，企业的税收成本只是经营成本中的一部分，所以企业纳税筹划时，除了要争取税收优惠或者用财务安排降低税收成本外，还要考虑到企业整体的经营成本。
二、企业重组纳税筹划的基本途径
1.利用税收政策导向
税收法律中存在多种倾斜政策，例如惩罚性税率、税收优惠政策等，这些就是税收政策导向的体现。进行纳税筹划的基本途径就是以国家现行税收制度中的税收政导向为指导，而对投资活动进行选择。在实际工作中，这是最常用的纳税筹划方法。
2.利用税收法律条文中的差异
税收法规对同一征税对象作了若干不同的规定，纳税人的不同选择对应着不用的税负，纳税人可以自主选择任一条款。所以，纳税人可以选择有利于自己的条款执行，从而减少税负。税收法律条文的差异可以表现为多个方面，如不同的地区有不同的优惠政策、不同的水中之间也可以进行优势组合、同一税种内（包括纳税人、征税对象、税率、纳税环节、计税依据等）也可以进行纳税筹划。
3.利用税法中的税基临界点
在税收法规中队不同规模企业的起征点或免征额、优惠税率不同，所以，纳税人往往采取变通手段（如：企业分立等），降低税率或计税基础，减轻税负。
三、企业纳税筹划应注意的问题
1.增强纳税筹划重要性的认识，打造专业筹划团队
税收筹划人员必须具备财务会计知识和税收法律知识，这样税收筹划才能成功。此外，税收筹划人员还要了解企业的生产经营状况。企业重组中的税收筹划关系到企业重组的结果，税收筹划人员应该运用专业技能，将税收与企业的财务会计相结合，为企业做出最成功的税收筹划。税收筹划还涉及到守法的问题，因此，税收筹划人员必须坚守职业道德，依法进行税收筹划，避免为企业带来涉税风险。
2.根据不同的重组方式确定不同的筹划方案
企业重组有着多种不同的方式，每种方式涉及不同的交易活动，每种获得的税收优惠政策不同，税收筹划方案也随之不同。比如，在资产重组中，税收筹划不是重组的首要目的，但税收筹划可以减轻纳税人在企业重组中的税收负担，从而提高企业的盈利。但这个项目中的纳税筹划必须注意支付方式的选择和重组后税收负担的大小。而在分类重组中，纳税筹划要考虑到分立后企业的业务范围，由于经营方式在这种情况下会变得比较简单，应该重点关注针对特别税种的专属方案。而在债务重组中，因涉及到自己的时间价值，需要针对坏账和重组损失的程度进行税收筹划。另外支付时间也是一个影响因素，支付时间推迟会给企业延迟纳税提供机会。
3.事前筹划与事后筹划相结合
纳税筹划是事前管理行为，但是在企业重组中会随时出现新的问题需要调整，所以纳税筹划不仅包括事前指导措施，还包括事后筹划。事前知道措施可以给企业作出明确的指导，企业从而可以往既定的目标前进。事后筹划方案指的是设计周密的纳税对策，在意外事件发生时减弱其对企业经营效益带来的冲击，从而树立良好的社会形象。所以事前筹划与事后筹划必须结合起来使用，这样才能为企业带来税收好处，企业才能成功度过重组期。
4.制定规避纳税筹划风险的对策
在当前经济形势下，风险控制管理已成为企业管理的重要手段。在纳税筹划中，许多企业贪图纳税筹划带来的效益，而随意套用筹划案例，结果并未减轻企业的税负，还诶企业带来了风险。所以，纳税人在进行纳税筹划时必须树立风险意识，了解企业的实际情况，认真分析企业的经营方式和特点，根据税收法规，在税收筹划的同时制定出风险控制策略，加强风险控制，根据筹划进程对税收筹划方案进行修订完善。
5.加强与外部的沟通
企业重组中涉及到的经济主体比较多，而且关系复杂，每一个经济主体的行为都会对企业产生影响。在企业重组的纳税筹划时，筹划人员对重组企业及其相关联的企业的各种业务及经济行为都要有清晰的了解，他们可以与这些企业公开交流或者私下交流，还可以与他们的税务部门进行直接联系，从而收集到所需要的信息。（作者单位：福建瑞信集团有限公司）
参考文献：
［1］ 高允斌.企业重组的会计处理与纳税处理［J］.东北财经大学出版社.2006.
近年来国家税务部门不断加大了对企业税收管理的力度，这在一定程度上也加剧了企业的涉税风险，尽可能的降低企业的涉税风险是一个企业正常生产运营的基本条件，对于分立企业亦是如此。若企业因为税务风险而被政务部门监查，对企业造成的影响是毁灭性的。因此，这就要求企业的财务部门在处理各种税务过程中必须具要高素质的专业水平，会必须对国家的税务法律法规有深刻的了解，严格按照这些法规进行工作任务，促进企业健康、平稳发展。
一、企业分立的涉税风险
（一）税收政策不稳定导致的风险
近年来我国的市场经济不断深化改革，企业迎来了生机勃勃的发展时机，为了进一步规范行业市场，我国的行业法规和经济政策不断地在进行调整和完善，企业税收面临的新问题也促使企业的税收法规不断调整变更，以便更好地为企业服务，保证市场经济健康发展。由于我国的税收相关政策法规一直处于跟随市场实际变化不断适应中，所以企业的税务管理法规也在不断更新。若企业的财务人员不能及时了解税收政策的相关变化，不能及时熟悉税收法规的新内容，就会在工作过程中忽略重要的税法变更信息，这会经原本合法的税收行为误当做不合理，最后导致涉税风险形成。
（二）企业财务部门对税收政策不了解导致的风险
企业财务部门对税收政策不了解导致的风险主要包括两个方面。其一，在税收筹划处理过程中因为对国家政策把握不全面而增加了税收风险，这属于税收筹划过程中的综合风险，主要是财务人员未对国家的相关政策及法律法规进行系统了解和认识，再加上对企业的相关发展规划缺乏整体认识，所以会导致两方面不能同时兼顾的现象。其二，主要是因为财务管理人员不了解最新的企业税务优惠政策造成在工作过程中做事不力，导致企业涉税风险增加。
在企业在分立经营活动中会面临以下税收问题，财务人员必须要熟悉相关问题的处理方式，减少企业的涉税风险。首先企业分立时不缴纳营业税。由于分立企业的是指是企业的固定资产如土地、厂房等转让给另一家企业，所以国家税收法规规定对其不征收营业税，这就要求财务人员务必熟悉掌握企业营业税的法律法规，减少企业缴纳不必要的税款。其次，企业分立时无需缴纳增值税。根据我国相关规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税[1]。”由于企业分立合乎该法律条文的规定，所以财务人员需要留心税款种类，不要产生无谓的风险。
最后是企业税款中个人所得税的处理方式。目前对企业分立的个人所得税的缴纳情况国家并没有相关的法规政策要求，但在实际管理过程中，还有一些问题需要引起财务人员注意，比如分立后的企业资金拆改该怎么核算？若按照企业所得税的有关规定：在达到相应的目标后延迟缴纳税款的规定是否还具有可行性？这些税款缴纳问题就需要财务人员在企业分立时谨慎思考并结合当地的税务机关判定作出对应的解决办法，避免不必要的潜在风险。
（三）企业财务部门对税收缺乏整体规划导致的风险
对一个企业而言，财务管理部门的税收整体规划对企业的生存发展至关重要，决定了企业的资产金额和营收效益。但是众多企业对税收筹划缺乏全局性认知，单纯的认为税收的整体规划就是如何偷税漏税，并在偷漏税务上大做文章，有的则完全没有意识到税务规划的重要性，认为税收筹划对企业没有实质性作用，这两种财务人员的错误理解都会增加企业的缴税负担，对企业的发展运营带来不良影响。其实这两种看法都是没有深刻把握税收整体归划的实际意义，想当然的将偷税漏税与税务筹划画上等号，甚至还将偷税漏税变为实际行动，最终害人害己，只得接受国家法律的严酷惩罚。
（四）财务人员未进行规范的日常账务管理导致的风险
在某些企业的财务管理部门，由于财务工作人员积极性较差，对待工作疏于整理规划，再加上专业素质不过硬，导致其在财务会计、税收政策、税收筹划、企业管理等方面的素养较低，就会在日常办公过程中将税务的信息数据混淆处理，不能正确区分数据之间的关系，导致数据混乱、工作失误，最后导致数据分析资料与企业的实际经营水平相差甚远，在最后的缴税过程中导致偷税漏税现象出现。
（五）财务人员为灵活适应税收政策导致的风险
在企业的财务部门中，主要负责会计核算的工作人员在向财务人员反应相关的计税资讯时并不能完全反应出实际情况，这就要求财务人员必须提前了解相关的政策和法规，尤其是对会计与纳税之间的不同方面进行识别，便于进行税务处理。若财务人员对这儿两者间的区别不能准确区分，就会在后续的缴税过程中出现纰漏，造成企业多缴税或者缴税不足的现象，不管是两者中的任何一个，都会对企业的形象与发展带来不可逆转的打击。
二、降低企业涉税风险的建议
（一）提高财务人员专业素质
一个专业素质过硬，对税收政策深刻把握的人才队伍对提高企业税务管理水平有巨大的作用。拥有综合素质高的企业财务人员，有利于减少不必要的财产损失，在企业的经营活动中可以为企业减少不必要的开支，规避企业分立时的涉税风险。只有财务管理人员在日常办公中不断提高自身的数据处理能力才能灵活应对企业运营过程中的数据、资料以及国家的最新资讯，才能准确核算出公司的税收收入和缴税款目，在保证合理合法向国家缴纳税款的同时又可以保障企业的经营收入，确保企业发生偷税漏税的违法行为。同时，企业应该加大职工内部管理培训力度，提高工作人员的职业素质技能，形成一套全面高效的用人制度、奖惩制度机制，对员工在上班期间的不作为状况应适量扣除薪资作为惩罚。在对外招聘时，要严把质量关，充分发掘专业能力突出的人才并委以重任，促进企业得到健康、稳定的发展。
（二）财务人员要及时把握国家最新税收政策信息
企业的财务人员在不断加强学习、提高自身专业素质的同时，还需要在面临企业分立行为时，根据企业的发展状况灵活处理企业的税务筹划规划，具备借助于自身的从业经验和专业技巧达到与企业的实际情况幸福的实践能力。在社会市场经济不断发展变化中，随时随地的关注国家相关税收法规政策的变动信息，吸收掌握新的税收变动政策，从企业的长远利益出发做出企业的税收筹划方案，在政策许可范围内进行税收筹划的措施，最大程度的减少企业涉税风险，坚决抵制偷税漏税的违法犯罪行为，促进企业良性运转。
三、结语
企业在分立时的税务处理方式主要包括两个方面：分立税务一般处理和分立税务特殊处理。企业财务部门在处理这两方面的税务时，必须要根据国家税收政策的法律法规灵活处理，根据不断变化完善的税收政策改进税收筹划，为公司争取到最大效益。同时财务管理人员也应树立法律意识，不偷税漏税，及时申报税款，把企业的涉税风险概率降到最低，为企业的平稳、健康、高效发展提供保障。
参考文献：
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[2]雷丁，马丽佳.企业分立的涉税问题探讨[J].吉林省经济管理干部学院学报，2014，28 （2）：44-46.
[3]程德元.关注企业清算、注销过程中的涉税事项[J].财会学习，2012（10）：50-51.
[论文摘要]企业税收筹划是指纳税人根据税法中的相关规定对企业涉税事项进行的旨在减轻税负、有利于实现企业财务目标的对策与安排。因此，税收筹划不同于逃税、偷税，是企业的一项重要财务管理活动。本文根据房地产行业的特点，分别从房地产项目立项、建设和销售阶段提出所应考虑的税收筹划，具有很大的现实意义。
税收是企业在生产经营中无偿向政府支付的一种费用，具有强制性和无偿性，企业作为独立经营的主体，可以在合理合法的前提下，尽量减少纳税额，使税收负担率达到最低。税收筹划作为企业经营活动的一项重要活动，是在一定的客观条件下存在的，目前看来至少包括政府依法治税的水平和税法变动情况两类因素。
首先依法治税是进行税收筹划的前提，税收筹划是以现行税制为基础的，如果某一地区的实际税收经营不是以现行税法为依据，而是以其他类似收入指标的因素为依据，那么进行税收筹划也就失去了实际意义，这是企业进行税收筹划时应该注意的重要问题。其次，由于税法作为一种法律既有稳定性，也有一定的灵活性，所以进行税收筹划应该时刻关注税法的变化。在体制转轨尚未完成、税法调整较为频繁的阶段，这点尤其要重视，因为税法一旦调整，税收筹划的依据可能消失或改变，筹划的结果就完全可能与当初进行筹划的预期相反。所以，企业的决策者和财务人员应当重视税法的变化及调整，并据此相应调整税收筹划的策略和方案。任何一个税法的调整，其内容本身就是新的税收筹划的基础。
税收筹划由3个操作层次组成：①初级税收筹划：避免企业超额税负。②中级税收筹划：优化企业税务策略。③高级税收筹划：争取有利的税收政策。真正意义上的税收筹划是一个企业不断走向成熟和理性的标志，是一个企业纳税意识不断增强的表现。在税法规定的范围内，纳税人往往面临着税负不同的多种纳税方案的选择，纳税人可以避重就轻，选择低税负的纳税方案，企业税收筹划就是合理最大限度地在税法允许的范围内减轻企业的税收负担。
一、房地产企业项目立项应考虑的税收筹划
房地声企业的税收筹划是一个涉及全局的、统筹性的财务管理活动，因此在房地产项目立项阶段进行的税收筹划最为重要。
1选择合适的建房方式
大部分房地产经营企业倾向于自行建造并销售房地产，这种方式的筹划空间较小，若利用代建、合建等方式则筹划空间较大。
(1)房地产的代建行为。这种方式指房地产开发企业代客户进行房地产开发并向客户收取代建收入的行为。就房地产开发企业而言，虽然取得了一定的收入，但始终没有发生房地产权属的转移，其收入属于劳务报酬，为营业税的征税范围，不是土地增值税的征税范畴。房地产开发企业可以利用这种方式减轻税负，但前提是在开发之初就能确定最终用户，实行定向开发，从而避免开发后销售缴纳土地增值税。
(2)合作建房方式。根据《营业税问题解答(一)的通知》的规定，“合作建房”是指一方提供土地使用权，另一方提供资金，双方合作建造房屋的行为。建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，再按规定征收土地增值税。此外，以土地入股合作建房或以无形资产、不动产投资入股的。参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税；对股权转让也不征收营业税。企业可充分利用这些优惠政策，实现共赢。
2开发多处房地产
房地产公司在同时开发多处房地产时，可分别核算，也可合并核算，两种方式所缴纳的税收不同，这为企业选择核算方式提供了税收筹划的空间。一般来讲，合并核算的税收利益大一些，但也存在分别核算更有利的情况，具体如何核算：需要企业根据具体情况予以分析比较。
例1长春某房地产公司同时开发两处位于城区的房地产，第一处房地产出售价格为1000万元，根据税法规定扣除的费用为400万元；第二处房地产出售价格为1500万元，根据税法规定扣除的费用为1000万元。如果企业选择分别核算，第一处房地产的增值率为600÷400=150％，应该缴纳土地增值税600x50％-400×15％=240(万元)，营业税及其附加1000×5.5％=55万元；第二处房地产增值率为500÷1000=50％，应缴纳土地增值税500x30％=150(万元)；营业税及其附加1500×5.5％=83.55(万元)。该房地产公司的利润为(不考虑其他税费)1000+1500-400－1000-240－55－150－83.55=571.45万元。如若合并核算，两处房地产的出售价格为2500万元，根据税法规定可扣除费用为1400万元，增值额为1100万元，增值率为1100÷1400=78.5％。应该缴纳土地增值税1100×40％－1400×5％=370万元，营业税及其附加2500×5.5％=137.5万元。不考虑其他税费，该房地产公司的利润为2500－1100－370－137.5=892.5万元。该税收筹划减轻税收负担892.5－571.45=321.05万元。
二、房地产企业项目建设中应考虑的税收筹划
1通过增加扣除项目对土地增值税进行税收筹划
土地增值税是房地产开发的主要成本之一，而土地增值税在建造普通标准住宅增值率不超过20％的情况下可以免征，企业可以通过增加扣除项目使得房地产的增值率不超过20％，从而享受免税待遇。
例2长春某房地产公司开发一栋普通标准住宅，房屋售价为1000万元，按照税法规定可扣除费用为800万元，增值额为200万元，增值率为200÷800=25％。该房地产公司需要缴纳土地增值税200×30％=60(万元)，营业税1000×5％=50(万元)，城市维护建设税和教育费附加50×10％=5(万元)。不考虑企业所得税，该房地产公司的利润为1000－800-60-50-5=85(万元)。如果该房地产公司进行税收筹划，将该房屋进行简单装修，费用为200万元，房屋售价增加至1200万元。则按照税法规定可扣除项目增加为1000万元，增值额为200万元，增值率为200×1000=20％，不需要缴纳土地增值税。该地产公司需要缴纳营业税1200×5％=60万元；城市维护建设税和教育费附加60×10％=6(万元)。不考虑企业所得税，该房地产公司的利润为1200－1000-60-6=134(万元)。该税收筹划降低企业税收负担134-85=49(万元)。
2相关借款利息的筹划实务
由于大部分房地产经营企业开发资金来自借贷，具有资金量大、借款期限长、利息费用多等特点，所以可利用合适的利息扣除方式对借款利息进行税收筹划。
(1)针对房地产开发完工之前的利息费用，可以将完工之前的借款利息计人开发成本，并可作为计算房地产开发费用(期间费用)的扣除基数。特别是从事房地产开发经营的企业，还可按照取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和，加计20％的扣除，这样可以大大增加扣除项目，降低增值额，从税基和税率两方面减轻税负。
(2)针对房地产开发完工之后的利息费用支出，凡能够按转让房地产项目计算、分摊并提供金融机构证明的：允许据实扣除，但最高不得超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额；凡不能按转让房地产开发项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的10％以内计算扣除。企业据此可以选择：如果购买房地产主要依靠负债筹资，利息费用所占比例较高，可提供金融机构证明，据实扣除。反之，主要依靠权益资本筹资，利息费用很少，则可不计算应分摊的利息，这样可以多扣除房地产开发费用，对实现企业价值最大化有利。
3销售与装修分开，分散经营收入
随着装修费在房款中所占比重逐年递增，若房地产企业与购房者签订合同时稍加变通则可取得意想不到的效果。若房地产公司事先设立一家装修公司，同时与客户签订两份合同：一份房屋销售合同，一份房屋装修合同，则只需就第一份合同注明金额缴纳土地增值税，第二份合同不用缴纳土地增值税，税基和税率减少，从而减轻了税负。三、房地产企业销售时应考虑的税收筹划
房地产销售方式的选择也是进行税收筹划的一种好方式，通过改变销售模式的筹划不仅可以直接减少税负，而且可以间接地获得货币时间价值的好处。这主要涉及两个方面。
1针对纳税主体的新设分立
这也就是说，房地产经营企业可以通过设立独立销售公司负责房地产销售，这种分立使土地增值税、营业税、企业所得税的筹划空间很大。
例3长春某房地产公司销售的普通标准住宅，在允许扣除的项目金额基本相同的前提下，可采用以下售价方式。①若以1500万元的价格售出，可扣除的项目金额为1167.5万元，增值率为28.48％，应纳99.75万元的土地增值税，净赚232.75万元。②以1400万元的价格售出，可扣除的项目金额为1166.96万元，增值率为19.97％，免征土地增值税，净赚233.04万元。③如果房地产公司设立独立房屋销售公司，那么房地产公司可以将住房以1400万元的售价卖给销售公司，而后由销售公司再以1500万元的价格卖出，当开发公司卖给销售公司时，由于其增值率为19.97％<20％，免纳土地增值税。当销售公司以1500万元售出时，扣除营业税及附加合计：1500×5.5％=82.5(万元)，可扣除的项目金额为1167.5+82.5=1250(万元)，其增值率为16.67％<20％，免纳土地增值税。从全局来看，销售时只增加营业税等税金1400×5.5％=77(万元)，获利润1500－(1167.5+77)=255.5(万元)，比筹划前增加255.5－232.75=22.75(万元)。
2减少账面收入或递延纳税时间
(1)开发企业无偿或收取极少手续费委托销售公司销售房地产，并可协商开具销售清单，由于这种方式应按实际销售额于收到代销单位代销清单时确认收入的实现，所以在确认纳税义务发生时间上可以尽量递延，同时这样可以避免销售公司缴纳营业税。
(2)将原来由开发企业承担的销售及管理费用转嫁到销售公司，使销售公司企业所得税减少甚至不交。当然，对于业务招待费和广告费等有费用扣除限额的扣除项目，应事先商议确定由开发企业承担，以避免上述费用因超标而调增应纳税所得额的情况。
(3)对于客户通过银行按揭方式购买开发产品的，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。所以尽量与客户和银行协商，开立指定代收专户，将客户按揭还贷的部分定期先存入专户，然后分期办理转账时再确认收入并纳税。
参考文献
[1]盖地，企业税务筹划理论与实务[M]，大连：东北财经大学出版社，2005。
[2]苏强，房地产企业如何进行税收筹划[J]，市场论坛，2006(2)。
[3]国家税务总局房地产开发有关企业所得税问题的规定[s]，国税发[2003]83号，财会月刊，2003，(21)：61-62。
随着市场经济的蓬勃发展，企业价值最大化已成为企业竞相追逐的目标。然而，市场经济更是一种法治经济，依法纳税是企业或公民应尽的义务，税收的无偿性决定了税款的支付是企业现金的净流出，为了减轻税负，企业便会思考如何少缴税、免缴税或延缓缴税，这样，税收筹划便应运而生。
一、税收筹划的基本概念
税收策划又称节税，是指在税法允许的范围内，当存在多种纳税方案可供选择时，纳税人选择税负最轻或税后利润最大的方案来安排投资、经营、财务等系列活动，是以法律条文为依据合理又合法的行为。通过有效的税收策划，在税法既定的范围内合理地减轻税负，可增加企业的经营利润和现金流量。由于企业投资决策、经营过程、结算方式等因素均对企业纳税产生一定的影响，因此，正确选择投资项目和方式、经营结算方式等，实现企业收益最大化，完成纳税额最小化，对企业来说显得尤为重要，成为企业不容回避的重要抉择。
二、如何进行税收筹划
（一）税收策划时机的选择
1.企业设立时。由于我国在税制设计时，制定了很多差异性的税收政策，企业的性质不同，税收政策也不相同。例如，公司制企业和合伙企业在征收的税种上也有很大差异，合伙制企业只缴个人所得税而不缴企业所得税；企业从事的行业不同，税收政策也不大相同，如软件企业就有很多的税收优惠；企业使用人员身份不同，也有税收上的差异，如安置残疾人、下岗职工、随军家属等等，就可能获得相关的税收优惠。因此，企业设立时，应充分了解相关的税收政策，并进行充分的政策调研，对比税收负担，制订出最优纳税方案，避免错失税收筹划时机。
2.企业合并、分立时。企业合并、分立时，是比较复杂涉税业务，不同合并分立方式，对企业纳税影响也不相同，因此，纳税人在进行合并、分立时，必须充分进行税收政策调研，并制订相应的最优纳税方案，从而达到规避风险，降低税负的目的。例如，根据我国税法的规定，兼并亏损企业，其盈利可以弥补亏损。因而对于一个盈利企业来说，兼并一个亏损企业，可以为其减轻所得税税负，获得净现金流量。
3.重大税收政策变化时。通常一项重大税收政策的调整，对企业影响非常大，纳税人如果不及时了解这些税收政策变化，就可能造成一定的负面影响，因此，当重大税收政策变化时，纳税人就要对这类政策变化进行评估，进行相应纳税方案调整，甚至是经营方案调整。例如，从2005年4月1日起，根据财税[2005]57号《财政部 国家税务总局关于钢坯等钢铁初级产品停止执行出口退税的通知》，这样，对经营钢坯商品出口的进出口贸易企业，影响就很大，其结果加大了企业的营业成本，最终将导致企业作出经营方案的调整。
4.企业对外签订重大合同时。企业对外签订重大合同时，合同中的很多条款是直接与税收发生关系的，如付款方式，是采取预收货款，还是分期付款，还是代销合同，而这些条款签订不同，企业纳税义务发生时间就不一样，再比如这一合同是否属于应税合同，是否贴花，如何贴花等等，甚至合同不同签法，直接关系到是否征税，征什么税种，甚至税率都不一样，因此企业对外签订合同也是企业税收筹划的关键期，建议企业应建立涉税合同报批制度，以适应税收筹划的目的。
5.非常规业务发生时。企业在正常涉税处理中，由于企业财务人员天天接触，往往不易出现差错，而相反，企业非常规业务发生时，财务人员没有相应税收概念，极易出现税收问题，如企业注册资金变化，很多企业财务人员就忘了贴印花税等等，这些业务与企业正常业务相比，不经常发生，如果不进行税收筹划，或纳税方案设计，就可能导致纳税风险，甚至错失税收筹划时机。
（二）税收策划的几种方法
1.税收优惠筹划法。税收优惠是税制设计的基本要素，国家为了实现税收调节功能，一般在税种设计时，都设有税收优惠条款，例如减、免税优惠、退税优惠等等，企业如果充分利用这些优惠条款，就可享受节税效益，因此，用好、用足税收优惠政策本身就是税收筹划的过程。例如，财税[2002]29号《财政部国家税务总局关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》明确规定，纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车，售价超过原值的，按照4％的征收率减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。根据此条款，纳税人就应该结合拟定售价，测算不同售价企业实际利益，寻求最优纳税方案。
中图分类号：F810.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）10-0035-02
一、企业加强纳税筹划的意义
企业纳税筹划是纳税人在税法允许的范围内，从多种纳税方案中进行科学合理的事前选择和规划，利用税法给予的对自己有利的可能选择与优惠政策，选出合适的税收方法，从而使本身税负得以延缓或减轻的一种行为，实现企业利润最大化的一种行为过程。税务筹划可以减轻企业沉重的税负，节约大量资金，也增强了企业的市场竞争力，促使企业财务管理目标的实现。税务筹划有助于提高企业的经营管理水平。因为详细的税收策划，不仅仅是对企业有关涉税事宜的筹划，更是对企业生产、销售等各个环节的统筹安排，是由纳税筹划方案统一体现的。纳税筹划方案的制定和运作，都是贯穿在整个企业管理过程中的，需要企业各个部门之间顺畅无阻的配合才能实现。税务筹划客观上促进了国家税收制度的健全和完善。税务筹划是对已有税法不完善及其特有缺陷所作的显示说明，它说明了现有税法的不健全特征。因此，它能促进税收法制的完善，有效地推动税收法制化的进程。税务筹划有利于社会资源的优化配置。税收一方面是国家利用法律手段对社会财富的再分配过程，同时也是国家对经济进行宏观调控的重要手段。国家运用不同的税收优惠政策，从投资方向、筹资途径、企业组织形式以及产品结构、投资区域等方面，来实现对社会经济的调节。因此，纳税筹划实际上是顺应了国家对社会资源配置的引导，优化了社会经济资源的配置，实现了国民经济持续、健康、快速的发展。
二、企业加强纳税筹划的几种实物方式
1.纳税筹划工作有效实施的条件。企业要严格遵循相关的收税法律、政策与法规等。依法纳税是企业所有经济活动及纳税方案实施的基础，也是税收筹划的重要前提，企业应严格遵守，不然就会遭受一定的惩罚，承担一定的法律责任，也会使企业遭受巨大的损失。对国家的税收政策法规要进行全面的了解与掌握。企业应对税收法律法规进行有效的分析与研究，严格遵守国家税收政策经营与管理本企业的同时，最大化地应用有利条款，有效完成节省纳税的计划。企业的相关财务与管理水平应不断强化。企业应致力于完备的财务会计制度的建立和健全，不断提高财务人员的业务素质以达到财务管理水平不断提高的目的，保障企业经营活动进入良性循环系统的同时，最大化地降低企业的纳税成本，最终达到最大限度实现企业经济与社会价值的目的。
2.企业设立过程的纳税筹划。企业在经营中面临的首要问题就是以何种形式作为企业的组织形态，法律提供了不同企业组织形式，例如个人独资企业、合伙、有限责任公司、股份公司等等。各种各样的企业组织形式在经济生活中并存。对一个企业而言，在制度设计和策略运用上，如何选择适当的组织形式对于企业的投资者而言，面对市场环境中各式各样的经营风险，企业组织形式的选择自然成为核心。公司股东责任有限原则，对于投资者（股东）而言，企业在经营上可能遭遇到的风险责任，止于其出资额或者所持有的股份，不及于其他个人财产。此一制度设计，对于投资者的风险控制具有相当的意义。相对地，根据中国民法通则和合伙企业法的规定，合伙人对于合伙企业系负无限连带责任。投资者所必须承担的风险不仅及于其出资额，还包括其全部个人财产。
3.企业兼并的税收筹划：兼并是指企业因某种合法原因将两个或两个以上的企业合并成一个企业的经济行为。包括新设合并和吸收合并两种，它与分立是相对的，企业分立和合并都是为了其整体利益最大化。因此，也同样是为此目的，比如盈亏相抵的筹划获利能力高的企业可通过兼并亏损企业来盘活其资产，以增大自身竞争优势和能力，同时还可冲减利润，少缴税款。但必须注意，要符合税法规定（尤其是手续）。再如吸收现金或收购股权的筹划，企业合（下转53页）（上接35页）并若采取现金吸收合并时，产权关系明确，但被吸收方收到现金时必须缴纳所得税。而采取持有股份，虽不能一次性将全部股份转移，却不需缴纳这笔税款。
4.企业清算的税收筹划：清算是指企业依法除因合并和分立事由外宣告终止经营活动的法律行为。企业清算必然涉及清算所得和所得税款，因此就有必要进行税收筹划。企业清算的税收筹划主要包括清算所得中资本公积项目的筹划和清算期限的筹划。对资本公积中评估增值和接收捐赠项目，发生时不计征所得税，而清算时应缴所得税，即可延期缴税。若其他条件不变。增值部分合法计提折旧，以减少所得税额，从而实现减轻税负的目的；一般地，清算期应单独作为一个纳税年度，其间必有清算费用，如同时有大量盈利，则可筹划合法适当延长清算期，以冲减利润，减轻税负。
5.会计核算有关的税收额外负担。税收规定，纳税人兼营增值税（或营业税）应税项目适用不同税率的，应当单独核算其销售额，未单独核算的，一律从高适用税率，纳税人兼营货物销售和营业税应税劳务，应当分别核算，分别计算增值税与营业税，未分别核算的一并征收增值税，也体现税负从高原则，对纳税人账簿混乱或成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的税务机关有权核定其应纳税额。而税务机关核定的税款往往比实际应纳的税额要高。
