时间：2023-10-16 10:21:40
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一、资本溢价与股本溢价
（一）资本溢价
1.概念：资本溢价是指投资人的出资额超出其资本金的差额。
2.产生的原因：资本溢价是由于有限责任公司中途追加投资商而产生的。
3.核算科目：资本溢价在“资本公积――资本溢价”科目核算。
4.实例分析：
例1，甲、乙、丙三位投资商共同约定每人出资100万元，依法成立一个有限责任公司，公司成立时的实收资本为300万元，经过3年的苦心经营，该公司的留存收益达到了150万元，此时又有第四位投资商丁愿意出资180万元，而仅仅要求占该公司股份的25%。假设丁投资商的投资款项已经收存银行，要求根据上述资料编制丁投资商中途追加投资时的会计分录。
会计处理如下：借：银行存款 180
贷：实收资本――丁100
贷：资本公积――资本溢价80
丁投资商的出资额为180万元，而为其注册的资本金为100万元，双方的差额80万元就是资本溢价。依据有关会计准则的规定，资本溢价应在“资本公积―资本溢价”明细科目进行核算。
（二）股本溢价
1.概念：股本溢价又称股票溢价，是指公司溢价发行股票时所取得的股票溢价的净收入。
2.产生的原因：由于股份有限公司溢价发行股票而产生。
3.核算科目：股本溢价在“资本公积―股本溢价”科目核算。
4.实例分析：
例2，天龙股份有限公司委托某证券公司发行普通股票，每股面值为100元，每股发行价格为120元，双方商定按实际发行款项的3%收取手续费，该手续费将从发行款项中扣除，股票发行完毕，款项已收存银行。要求根据上述资料编制天龙股份有限公司发行股票的会计分录。
会计处理如下：借：银行存款 1 164 000
贷：股本1 000 000
贷：资本公积――股本溢价164 000
该公司发行股票的溢价为200 000（10 000×20），扣除手续费用36 000元（1 200 000×3%）后的净收入164 000元就是此次发行股票所产生的股本溢价，依据会计准则的有关规定，股本溢价应通过“资本公积―股本溢价”明细科目进行核算。
二、应税劳务与非应税劳务
（一）应税劳务
1.概论及特点：
应税劳务又称工业性劳务，即交纳增值税的劳务，而工业性劳务是指与生产制造有关的劳务，该劳务有两大特点：（1）能改变原有货物的形状；（2）会增加原有货物的价值。而增值税恰好是对增值部分所征收的税。所以税法明确规定，企业提供工业性劳务应视同销售应税货物，计算并交纳增值税。会计上将提供工业性劳务取得的收入，通常都确认为主营业务收入。
2.实例分析：
甲企业委托乙企业为其加工一批写字台，甲企业发给乙企业一批板材，该板材的成本为200万元，写字台加工完毕，乙企业开出的增值税专用发票上的加工费用为100万元，标明的增值税额为17万元，加工费用及增值税额甲企业尚未支付。要求根据上述资料编制乙企业的会计分录。
会计处理如下： 借：应收账款 117
贷：主营业务收入 100
贷：应交税费―应交增值税―销项税额17
乙企业向甲企业提供的劳务就属于工业性劳务，劳务完成后使得原有货物的形态发生了变化，即由板材变成了写字台，同时也增加了原有货物的价值。板材价值200万元，而写字台的价值为300万元，其增值额为100万元，乙企业提供该项劳务体现的增值税销项税17万元，由于乙企业在该项业务上的进项税额为零，所以乙企业当期实际交纳的增值税应为17万元。
（二）非应税劳务
1.概念及特点：
非应税劳务又称非工业性劳务，即不交纳增值税而需要交纳营业税的劳务，并非不纳税的劳务。非工业性劳务是指与生产制造无关的劳务，该劳务既不会改变原有货物的形状，也不会增加原有货物的价值，所以不交纳增值税，应交纳营业税。会计上将提供非工业性劳务取得的收入，通常都确认为其他业务收入。
2.实例分析：
例3，甲企业为乙企业运输一批产品，所收取的运输费用为300万元，营业税率为5%，乙企业将该运输费用全部支付给了甲企业。要求根据上述资料编制甲企业与提供该项非工业性劳务有关的会计分录。
会计处理如下： 借：银行存款300
贷：其他业务收入300
借：营业税金及附加15
贷：应交税费――应交营业税15
甲企业向乙企业提供的运输劳务就属于非工业性劳务，因为该劳务既没有改变原有货物的形状，也没有增加原有货物的价值，所以甲企业对该项劳务不交纳增值税，只需按劳务收入的一定比例计算交纳营业税。
三、混合销售行为与兼营非应税劳务
（一）混合销售行为
1.概念：税法明确规定，“凡是从事货物生产、批发和零售的企业在一项销售行为中，既涉及应税货物，又涉及非应税劳务，称为混合销售行为”。混合销售行为应视同销售应税货物计算并交纳增值税。
2.特点：提供非应税劳务的目的就是为了销售其应税货物。
3.实例分析：
例4，甲企业销售防盗门给乙企业，该防盗门的销售价格为300元（不含税），同时又向乙企业收取了50元（不含税）的运输安装该防盗门的费用。甲、乙企业均为一般纳税企业，增值税率为17%，甲企业已将款项收存银行。要求根据上述资料编制甲企业与销售该项防盗门有关的会计分录。
会计处理如下：
借：银行存款409.5
贷：主营业务收入 300
其他业务收入50
应交税费――应交增值税――销项税额59.5
甲企业在销售应税货物防盗门的同时，还向乙企业提拱了运输安装性质的非应税劳务，但由于应税货物与非应税劳务发生在同一项销售行为中，并且从主观上来讲，甲企业提供非应税劳务的目的是为了销售其应税货物防盗门，此销售符合混合销售行为的定义，所以甲企业应以两笔收入的合计数350元作为其计算增值税的依据。
（二）兼营非应税劳务
1. 概念：兼营非应税劳务是混合销售行为相对应的一个概念，是指企业在提供非应税劳务的过程中，没有涉及本企业的应税货物，非应税劳务不交增值税但应交纳营业税。
2.特点：提供非应税劳务的目的不是为了销售本企业的应税货物。
3.实例分析：
关键词 会计实务 易混淆项目 会计处理
会计行业经历了从无到有，发展到今天，已成为企业必不可缺的工作环节和组成部分。当前，在企业中，会计部门的职责已不仅仅局限于对会计信息的审查和处理，而是逐渐参与到企业管理中，可以说，现代企业制度的落实离不开会计部门的支持。会计信息的准确性和有效性一直是会计工作的重点、难点，会计实务中的易混淆项目也是困扰不少会计人员的难题，本文即就此展开分析。
一、企业资产捐赠与促销赠品的会计处理
1.企业资产捐赠与促销赠品的含义
企业资产捐赠，即企业将自己持有处分权的合法资产资源赠予合法受赠人，使其在非生产经营性事业（即公益性事业）中发挥作用的活动或行为。从本质上说，企业资产捐赠即企业的“奉献”行为。赠品促销是指企业在推广或销售产品的过程中发生的将企业持有处分权的资产（通常是附加值有限的产品）随推广或售出的商品而无偿赠送的行为，如不少企业在推出新产品时往往采用“买一送一”的销售方式，从企业的角度来说，赠品促销其实是一种销售策略和手段，其目的在于在以后的销售活动中售出更多产品。
2.企业资产捐赠与促销赠品的账务处理
企业资产捐赠与赠品促销是两个不同的概念，因此，在进行账务处理时也要分别使用不同的手段。
（1）企业资产捐赠的账务处理
对于企业资产捐赠的财务处理方式，会计准则中有如下规定：企业对外进行的资产捐赠行为不能以销售的形式出现，企业应依据捐赠资产的账面价值与应缴税费在企业营业支出外进行设定。然而，在增值税法与所得税中，还应将捐赠资产视为销售处理，不仅需依据售价计算销项税额，还应将捐赠资产分为捐赠和按公允价值销售两个业务进行所得税处理。
（2）促销赠品的账务处理
在选择税务处理与会计处理时，企业选择的赠送方式有着关键作用，其大致可分为以下几种情况：
a.独立赠送
在企业的生产经营活动中，单独赠送赠品是较为常见的。最常见的方式即企业将自己的产品以“纪念品”或“宣传品”的形式单独赠送给企业客户，这种赠送的目的在于拉近企业与客户的距离，增加双方的沟通与联系，最终将企业的产品销售出去。这种赠送不同于前文所述的“资产捐赠”，其主要区别即前者是公益性，而后者是功利性。因此，该类赠品不管是企业自行生产还是从外部购入，在赠送时都应根据成本价与应缴税费计入管理费用或销售费用，所得税法与增值税法则将其视为销售处理。
根据《企业所得税法》，作为广告样品的货物应视为销售处理，调增企业营业收入与营业成本。在本案例中，该企业应增加纳税所得额5000（60-45）=75000元。此外，相关法规还指出，企业发生的符合条件的业务宣传费与管稿费支出，应将不超过其当年营业收入的15%的部分准予扣除，超过的则要在以后的纳税年度结转扣除。
b.赠品与商品相同的捆绑式销售
促销商品与赠品均为同种商品时，即捆绑式销售。这种赠送行为是以销售为前提进行的，是有偿赠送，因此，在会计核算中应以销售折扣价处理。
c.赠品与商品不同的捆绑式销售
这种情况在当前的商场促销中是十分常见的，如买西服赠衬衫，买空调赠电饭煲等。该类促销在会计处理中应视为销售――促销费用处理。
二、企业资本溢价与股本溢价的账务处理
1.企业资本溢价与股本溢价的区别
企业资本溢价是指企业筹集资金时，投资者投入的资金远超出注册金额的现象。企业股本溢价是指股份有限公司溢价发行股票，实际收到的款项超出股票面值总额的现象。企业资本溢价是由于有限责任公司中途追加投资造成的，而企业股本溢价则是因股份有限公司溢价发行股票造成的。
2.企业资本溢价的账务处理
“资本公积――资本溢价”是核算资本溢价的主要方式。
3.企业股本溢价的账务处理
企业股本溢价即企业在发行股票时最终获取的股票溢价产生的净收入。
三、应税劳务与非应税劳务的会计处理
1.应税劳务的会计处理
应税劳务即缴纳增值税的劳务，该劳务具有以下特点：（1）改变了原有货物的形状；（2）增加原有货物的价值。根据税法规定，应税劳务应视为销售应税货物缴纳增值税，在会计上将提供应税劳务取得的收入极为主营业务收入。
2.非应税劳务的会计处理
非应税劳务即无需缴纳增值税，但需缴纳营业税的劳务。会计上通常将提供非应税劳务取得的收入确认为其他业务收入。
结语：总而言之，企业财务人员要善于辨清文中所述的易混淆项目，在进行账务处理时一定要遵守《企业会计准则》的相关规定进行操作，还应遵守相关税法的规定，做好企业账务，保证企业的账务安全。
参考文献：
[1]吴艳红.成本会计实务工作一般思路.合作经济与科技.2012（01）.
[2]耿丽萍.稳健性原则在我国会计实务中的运用. 企业导报.2012（06）.
[例1]费用类支出计入当期损益。
长江公司在北京王府井租入铺面房，用于开设销售专柜，每月租金50万元，在月初支付。长江公司支付房租时，账务处理如下(单位：万元，下同)：
借：销售费用
50
贷：银行存款
50
[例2]费用类支出计入资产成本。
长江公司购入商品100万元，增值税专用发票上注明的税款为17万元，货款已用银行存款支付。长江公司购入存货账务处理如下：
借：库存商品
100
应交税费――应交增值税(进项税额)
17
贷：银行存款
117
[例3]费用类支出计入负债。
长江公司于2011年1月1日从工商银行借入1000万元作为流动资金，借款期限2年，年利率6％，利息在每年年末支付一次。在借款时，工商银行要求长江公司提交已审计的财务报告，为此，长江公司支付了审计费20万元。长江公司对该借款会计处理如下：
(1)2011年1月1日借款和支付审计费时：
借：银行存款
1000
贷：长期借款――本金
1000
借：长期借款――利息调整
20
贷：银行存款
20
长期借款期初摊余成本为980万元，表明通过本次借款可以动用的资金为980万元。
(2)2011年12月31日，计算和支付利息
应付利息=长期借款本金×贷款利率×期限=1000×6％×1=60(万元)
利息费用=长期借款期初摊余成本×实际利率×期限
由于实际利率未知，通过下列计算公式来计算实际利率：
长期借款将来应支付的本和息的现值=实际可以动用的资金，即60÷(1+r)+1060÷(1+r)2＝980
当r=7％时
60÷(1+7％)+1060÷(1+7％)2=981.92
当r=8％时
60÷(1+8％)+1060÷(1+8％)2＝55.56+908.77=964.33
列出表2，采用插值法可计算出实际利率
(r-7％)÷(8％-7％)=(980-981.92)÷(964.33-981.92)
r=(980-981.92)÷(964.33-981.92)×(8％－7％)+7％=7.11％
在计算出实际利率后，计算各年利息费用，见表3。
2011年12月31日账务处理如下：
借：财务费用
69.68
贷：应付利息
60
长期借款――利息调整
9.68
借：应付利息
60
贷：银行存款
60
③2012年12月31日计算利息和还本付息
借：财务费用
70.32
贷：应付利息
70.32
长期借款――利息调整
10.32
借：长期借款――本金
1000
应付利息
60
贷：银行存款
1060
[例4]费用类支出计入所有者权益。
长江公司通过增发200075股股票筹集资金每股发行价50元，发行价格总额10亿元，扣除应支付给证券商佣金、手续费等500万元后，长江公司实际收到股款9.95亿元。长江公司发行股票账务处理如下：
借：银行存款
99500
贷：股本
2000
资本公积――股本溢价
97500
二、土地使用权的会计处理方法
在我国，土地所有权归全民或集体所有，任何使用土地的单位，只能取得土地使用权。企业取得土地使用权后，有四种会计处理办法，即分别确认为无形资产、固定资产、投资性房地产和存货。现将四种会计处理方法的适用范围、账务处理归纳如表4所示。
[例5]土地使用权会计处理。
长江公司支付5亿元取得一块土地，土地使用年限为50年。如果该土地用于建造自用的办公楼，则该土地使用权计入无形资产；如果在取得土地使用权的同时已出租给甲公司，租赁期3年(属于经营租赁)，则计入投资性房地产；如果取得土地使用权用于开发商品房，则计入开发成本，编制资产负债表时，列示在存货项目中。
如果长江公司属于高新技术企业，国家无偿划拨一块土地可以永久使用，则计入固定资产，而且不计提折旧。
三、处置金融资产、长期股权投资、投资性房地产等资产时，资本公积转入当期损益的处理
企业在核算可供出售金融资产、长期股权投资、投资性房地产时，经常发生与其相关的资本公积(其他资本公积)，在处置资产时，应该将其他资本公积转入当期损益。这样处理的原因是为了客观反映经营者业绩。
按照国际准则规定，经营者总业绩通过“综合收益总额”反映，具体有两个表现形式：一是计入当期损益的业绩，即净利润；二是未计入当期损益的业绩，即其他综合收益(包括其他资本公积和外币报表折算差额)。在处置资产时，将其他资本公积转入当期损益，意味着将未计入当期损益的业绩转为已计入损益的业绩，使业绩的构成内容发生了变化。
[例6]说明可供出售金融资产相关处理。
长江公司于2010年12月8日从二级市场上购入甲公司股票2000万元，支付相关交易费用10万元，分类为可供出售金融资产；2010年12月31日，该股票收盘价为2500万元；2011年2月15日，长江公司将该股票全部出售，扣除交易费用后收到价款2600万元。长江公司账务处理如下(单位：万元，下同)：
(1)2010年12月8日购入股票时
借：可供出售金融资产――成本
2010
贷：银行存款
2010
(2)2010年12月31日确认公允价值变动
借：可供出售金融资产――公允价值变动(2500-2010)
490
贷：资本公积――其他资本公积
490
(3)2011年2月15日处置时
借：银行存款
2600
贷：可供出售金融资产――成本
2010
――公允价值变动
490
投资收益
100
同时，将其他资本公积转入当期损益：
借：资本公积――其他资本公积
490
贷：投资收益
490
[例7]说明长期股权投资相关处理。
长江公司于2010年1月5日用银行存款1000万元投资于甲公司，取得甲公司20％有表决权资本，长江公司将其分类为长期股权投资，采用权益法核算。2010年，甲公司实现净利润4000万元，资本公积增加2000万元。2011年2月15日，长江公司将持有的甲公司股份全部转让给了乙公司，取得价款2500万元。长江公司账务处理如下：
(1)2010年1月5日投资时
借：长期股权投资――甲公司(成本) 1000
贷：银行存款
1000
(2)2010年12月31日确认权益(假设不考虑对甲公司净利润的调整)
借：长期股权投资――甲公司(损益调整)(4000×20％)
800
贷：投资收益
800
借：长期股权投资――甲公司(其他权益变动)
(2000×20％)400
贷：资本公积――其他资本公积400
(3)20u年2月15日处置时
借：银行存款
2500
贷：长期股权投资――甲公司(成本)
1000
――甲公司(损益调整)
800
――甲公司(其他权益变动)
400
投资收益
300
同时，将其他资本公积转入当期损益：
借：资本公积――其他资本公积
400
贷：投资收益
400
[例8]说明投资性房地产相关处理。
长江公司于2010年1月1日将自用的一座库房出租，租赁期1年，租赁期开始日该库房的账面原价为3000万元，已提折旧1500万元，账面价值为1500万元，公允价值为1800万元。长江公司将出租的库房作为投资性房地产，采用公允价值模式核算。2010年12月31日，该库房公允价值为1850万元；2011年1月8日，长江公司将该库房出售，取得价款1850万元。长江公司账务处理如下(单位：万元)：
(1)2010年1月1日出租时
借：投资性房地产――成本
1800
累计折旧
1500
贷：固定资产――库房
3000
资本公积――其他资本公积
300
(2)2011年12月31日确认公允价值变动
借：投资性房地产――公允价值变动(1850-1800)
50
贷：公允价值变动损益
50
(3)2011年1月8日出售库存
借：银行存款
1850
贷：其他业务收入
1850
借：其他业务成本
1850
贷：投资性房地产――成本
1800
――公允价值变动
50
同时，将公允价值变动损益和其他资本公积转入当期损益：
借：公允价值变动损益
50
资本公积――其他资本公积
300
信息技术环境下，会计实务获得了新的发展，借助于信息网络系统，会计管理工作也有了新的内容，传统的会计语言与文化发生了新的变化，数据、符号的信息性语言取代了传统语言，在这样的环境背景下，会计工作人员的工作任务与工作内容也发生了全新的变化，不再局限于对会计信息的记录与反映，而是朝着分析规划、综合管理等方向发展，对于会计工作人员的能力与素质也提出了新的更高的要求。
计算机信息处理环境对会计实务的影响：
1 计算机信息处理环境对会计语言与文化的影响
在计算机信息处理技术的应用，是对常规会计语言与文化的突破和挑战，使得其中的一些词汇只保留其符号外壳，慢慢减小其价值与功能。计算机信息系统在企业经营管理中的广泛应用，以及数据库等多种信息技术的应用都为企业管理者带来了巨大的便利，各部门的负责人或领导都能够随时随地借助网络系统来登录企业的会计信息系统，从中浏览与查询公共信息，也能通过系统配置的分析工具来对所获取的信息进行深加工，整理并总结，最后得到所需的数据信息，这样就使得一些传统的会计文化发生了名称上的变化与更新。
为了能够更好地适应全球化的信息技术发展的大环境，与传统的会计语言相比，计算机信息处理环境下的会计语言更趋向于简明、直观、易于沟通，而且逐渐走向规范化，程序化。从宏观方向上来看，会计文化的语言基础会朝着两大方向迈进：第一，会计语言会逐渐成为一种机器语言，以便不断符合计算机信息处理的要求，逐渐走向数据化、符号化、而且具有存储、传输功能；第二，会计语言将更加方便用户从计算机工作界面得到简单、直观的需求性信息，经过多年的发展与进步，很有可能在将来的计算机界面上呈现的是结合声音、图片、与文字的有声有色的文件。
对于信息环境中的会计工作人员来说，其工作性质与能力要求也产生了新的变化，会朝着两大方向发展：第一，会计人员的工作重心会朝着信息源开发方向转移，更加侧重考查关于过程信息的收集与分辨，以及对这些信息源的变化发展过程的分析与控制等等；第二，主要的工作内容也将发生变化，根据用户需求来对有意义的信息进行加工、处理，以便更加方便用户的使用。
2 计算机信息处理环境对会计行为的影响
会计实务的管理与操作人员就是会计行为主体，他们在整个的会计实务工作中发挥着关键的作用，随着计算机信息处理环境的引入，会计行为主体也会发生很多变化，特别是其工作模式与方法都会发生质的变化，大部分会计工作都会走向自动化、程序化，特别是当代电子商务经济形式的引入，使得会计工作者的会计工作性质发生了质的变化。使会计行为主体与行为客体则明显区分开来，会计工作者的工作不再局限于真实地呈现与反映企业资金变化状况，提高各种财务变化信息，其工作性质不再局限于简单的记录与运算，而是要灵活、充分地对已有的客观信息进行加工、处理，发挥这些信息对企业发展的支持作用，创造更高的经济价值，具体的工作任务体现为：财务分析调控、为企业的经营方向提供决策意见，会计人员更加趋向于对企业财务活动的分析与运筹。
3 对会计工作者能力与素质的新要求
在新的计算机信息处理环境下，企业会计工作者的能力和素质也要迎合环境特征，发生新的变化。首先要迎合信息技术发展的客观形势，一方面要具备扎实的会计专业工作者应具备的知识和能力，另一方面也要掌握必要的计算机信息处理技术，能够熟练操作与应用计算机内部各种会计软件，同时也能够科学地设计与维护会计信息系统，能够灵活地利用信息软件系统结合各种会计信息创建分析模型对会计信息进行分析、管理与探究，并制定科学的决策方针。
4 对内部控制与外部监督的影响
计算机信息系统为会计实务工作带来了巨大的便利，提高了会计实务工作质量，同时使得会计实务面临着一些矛盾和问题，主要体现在：计算机系统可能面临着信息风险问题，具体的问题体现在：计算机机器行为是否规范；计算机系统能够持续、稳定、安全运行；计算机系统最终的运算结果是否安全可靠等等。为了减少这些问题和风险的威胁，也使得人们面临着新的任务和问题，那就是加强内部控制与完善外部监督，全面促进计算机信息系统的规范化工作。
综上所述，随着计算机信息系统的引入，其工作实务也发生了质的变化，要深刻认识这些影响和变化，才能深化财务会计管理改革，计算机信息处理技术将会计工作带入了新的环境中，为会计实务提供了便利，带来了多方面的积极影响，然而，对于会计工作人员来说也是一项新的挑战，它需要工作人员不断提高自身能力和素质，能够善于利用计算机技术，提高会计工作水平，同时也要做好内部控制与外部监督工作，以此确保会计信息系统的安全运行。
[参考文献]
[1]王军.振奋精神 潜心研究 大力推进会计理论研究的繁荣与发展[J].会计研究，2005（7）.
中图分类号：F231 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）16-0054-02
理记账是指受委托的中介机构除出纳之外的所有会计事务，是小企业成长的助力器。然而在记账业发展和运行中暴露的诸如“廉价竞争”导致的劣质服务，违规建账、不法记账、虚假报表、偷税漏税等一连串的负面问题频频发生，长期以来并未得到有效监管，限制和阻碍了记账业的良性发展，同时也对小企业的进一步发展带来不利影响。为推动行业健康发展，2015年6月，中国总会计师协会记账行业分会成立，2016年2月财政部颁布《记账管理办法》并于2016年5月1日起施行。分析记账行业发展存在的问题以及记账机构会计实务处理中存在的不足及缺陷，建立健全小企业记账体系具有重要的意义。
一、小企业记账的会计实务问题分析
近年来，在政府新一轮的经济政策刺激下，我国小企业呈现碎片化的井喷增长趋势，而与小企业会计事项联系最紧密的记账业务的需求也迅猛增长。据财政部首次全国记账机构普查显示，2012年新注册的记账公司达2 265户，是2008年新注册数量的2.4倍。然而，日益加剧的市场竞争和复杂多样的财务行为使记账逐渐陷入低价、劣质、无序的恶性循环圈。目前我国小企业记账会计实务处理方面主要存在以下缺陷与不足：
（一）规范的会计建账体系尚未形成
《会计法》规定，各单位必须依法设置会计账簿，并保证其真实、完整，不得设置账外账，不得伪造、变造会计账簿等。然而，近年来记账机构出现的“账外账”等事件比比皆是，外部原因主要是行业的恶性竞争带来的趋利性。节约管理费用是小企业选择记账的主要诉求，记账机构为了吸引盈利微薄的小企业，同业之间廉价竞争，甚至出现“零元记账”抢夺市场的现象；为了赢得客户的“口碑”，打着“合理避税”的幌子做“账外账”，记账的法律意义已被“空心化”，成为小企业应付工商、税务部门检查的挡箭牌。内部原因则是会计人员的专业素质良莠不齐，一些记账机构为节约成本仅按照规定聘请3名左右的正式会计人员，对于每月已流程化的会计事项处理，则从高职院校招聘不具有从业资格的学生来操作，这些聘用人员仅遵从老会计的意愿办事，职业道德水平和专业技能不高，对不合理的建账行为缺乏内部控制意识。
（二）原始凭证来源审查无序
监督和审核所有内外部原始凭证，确保其真实、合规、完整，是对会计信息质量进行源头控制的首要枢纽，也是保障会计事项后续处理准确的基本前提之一。然而，这一行业基本前提却在实际过程中被诸多记账机构“灵活”规避。首先，原始支出凭证中发生的经济业务与实际经济活动事项不符。例如，机构月初将几十个公司发票混乱穿插，“衣食住行”类发票分别计入管理费用、职工福利、招待费、差旅费和交通费，形成成本费用支出大于收入以规避税费，有的机构甚至还编造人员名单领取各种劳务费等自制凭证而套取现金。其次，原始凭证的类别、填制日期、具体内容及金额因稽核不认真而出现各种错误。如商业发票填制项目应为商品批发、销售之类，而类别栏列示的却是复印费、承租费、劳务费等；2015年4月2日至8日出差，而发票日期为4月11日；公司明明配备有打印机、复印机，却开具了高达几千元的打印票据。再次，原始凭证支出凭证手续不齐备。如报账发票无经办人、证明人或领款人签字便入账，证明力不强。
（三）会计科目核算存在缺陷
会计科目正确核算的实现必须建立在会计人员熟悉业务的基础之上。现阶段，各企业内部与机构之间仍广泛存在信息不对称的问题。企业通常只将发票收集好交给记账人员，而在后续记账处理过程中极少沟通，导致科目入账错误，查账时交代不清。如有的公司“应付职工薪酬――工资”一直沿用委托记账时的员工信息模板并在每月发放工资时假冒员工签名，忽略了公司人员变动、工资增长带来的会计核算以及税费的调整。其次，由于被企业提供的资料不能得到有效的审计核对，记账公司的账本及相关资料都存在虚假的成分。如有的记账人员为避免承担责任，记账凭证不签字，对企业收到的购买、销售发票，不管实际是否入库出库，均随即按发票时间填制入库单和出库单附在记账凭证后；还有机构一年甚至更长时间才去被公司实地考核，因实地盘存间隔较长使得账实差异较大，为了“轧平”账实数，采取人为调账，随意调整账簿数字，极大地影响了企业会计信息的真实性；再次，机构属于新兴产业，机构设置和人员配备参差不齐，软硬件条件相对落后。如大部分记账人员虽然均设置了总账和明细账，但普遍存在明细账设置不清的问题，模糊的科目设置使明细账与总账无法平行登记。
（四）管理机制与法律意识有待加强
《记账管理办法》规定，记账机构必须建立完善的记账业务规范和财务会计管理制度。一方面，市场的供需不匹配导致主动权掌握在委托方手里，记账公司为以更低的价格招揽到业务，忽略了内部的管理和规章制度的设立。规范制度一般包括：会计人员执业规范、会计事项处理流程、信息质量控制规范、财务管理制度、会计档案管理等制度。而实际处理业务的过程中，根本没有系统的规范制度，机构承接业务主要是通过私人关系，因而业务操作不合理、内部管理制度不健全成为广泛现象。如熟人介绍的业务碍于面子未签订委托合同，有的合同一式三份全置放于机构处，一旦出现纠纷无依据可循。另一方面，机构行业自律不足，政府机关监管不到位限制了记账行业的有序发展。记账机构的工作项目、业务处理方式等理应受到财政等有关部门有效的查验，但由于事情琐碎，使得对记账机构的审查仅关注在记账许可证上，税务部门本应对记账公司的税务状况进行严格的核对，但记账公司只要按期纳税也就不再审查，一定程度上滋生了不法行为的产生。
二、建立健全小企业记账对策研究
（一）完善记账相关法律法规
首先，应广泛宣传《会计法》和《记账管理办法》的有关规定，突出记账的法律地位。如税务机关的税管员应利用自身与小企业联系紧密的优势引导其合法建账，提升税务服务质量。其次，经济的发展，会计制度的改革，使记账行业的会计业务复杂化。新的《记账管理办法》已颁布，要将相关规定落到实处，还必须制定相关的实施细则。再次，应加强行业准入标准的执法力度和管制，从源头上制止游离于法律法规之外的机构的产生，以使记账行业的发展与经济的发展相适应，推动记账行业的有序发展。对一些有公司营业执照，但未获得财政部门核准的记账许可证的记账机构加强管理，工商、财政部门应做好记账机构的备案工作，严格把好进、退关，有效制止“黑带”带来的隐患。
（二）加强日常记账程序的监督管理
记账机构日常记账程序长期以来处于紊乱状态，而保持良好的日常业务处理效率是其业务展开的基础和前提。第一，记账机构应按照《记账管理办法》相关规定，持有会计从业资格证书的专职从业人员不少于3名；主管记账业务的负责人具有会计师以上专业技术职务资格且为专职从业人员；有健全的记账业务内部规范。制定人员聘用制度和员工晋升机制，保证机构的服务质量。第二，记账机构在业务处理上可以按步采取“流水作业法”，即机构安排专人负责审核原始凭证、输入数据和稽查会计资料，达到按流程记账且相互牵制和监督。税务机关可与小企业负责人签订承诺书，要求其委派企业内部专人负责发票的管理，不虚开、滥用发票，保证票、货、款、证一一对应。第三，小企业的财务软件应由财政部门量身定做。如会计分录输入后自动生成记账凭证，强行管理记账凭证连续编号，强制自动进行折旧、员工福利费等其他费用的支出，压缩企业自行调节利润的空间。
（三）提高记账人员的素质
认真落实行业准入要求的同时加大会计人员继续教育培训力度，建立小企业财会人员培训基金，把提升会计人员的素质作为管理的重中之重。一方面，应强化会计从业资格证的准入管理。教育部、财政部应联合监管会计从业资格证的考核与颁发，对会计人员实行信用评分档案，对在工作中存在不合规范或造假逃税等行为的会计人员进行扣分处理，超过一定限额取缔其从业资格证，并在互联网上定期公布分数等级，为个人综合能力评定提供参考。另一方面，针对记账机构普遍存在的业务水平低、人员流动大等难以适应会计服务规模化发展的现象，机构有必要和记账人员签订责任书，规定工作年限、负责内容、学习汇报等，确保会计对机构内外任何事物均可落实到责任人的同时，不断更新记账人员的专业知识和技能。此外，银行、税务、工商等部门应建立定期协调、沟通、交流工作机制，对信誉良好、会计能力强的机构进行表彰，并给予一定的政策扶持与优惠。
（四）利用现代化技术革新记账方式
会计电算化的使用极大地提高了记账的效率，使财务工作逐步向网络化、信息化、精细化发展。实践证明，会计电算化不仅改变了传统会计数据处理、账务处理及内部控制制度，而且要求记账机构要充分利用现代化技术不断革新记账的方式，提高业务水平。
三、结论
当前记账行业存在的上述种种问题得不到解决的根源，在于记账机构盲目增长以及其所提供服务的同质化所导致的供需失衡。各机构为争夺生存空间，不得不进行低价恶性竞争，并将关注的点集中在维持经营、留住客户以及廉价服务上，使得开展优质服务的动力不足。此外，政府相关部门对机构关注度有限，在引导机构合法记账上投入不足，在规范、打击“地下机构”上执法力度不够，造成了低价、劣质、无序的竞争。小企业应加深对记账的认识，与记账机构建立良好的合作关系，共谋发展。面对日益复杂的经济形势，机构应朝着多元化、精细化的方向健康有序发展。J
参考文献：
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EPC总承包是我国目前推行总承包模式最主要的一种，也是现在广为应用的大中型工程项目管理模式。EPC是工程项目总承包商对一个工程设计、采购、施工整体负责，统一化、流程化，精简了管理中间流程，从而提高作业生产效率并节约了工程成本。EPC总承包项目的会计核算作为管理的一部分，贯穿了工程项目的始终。随着财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税[2016]36号）下发，全面营改增的时代宣告到来，对于总承包项目来说实现了增值税税种统一，同时又出现了税率差异化的特殊局面，总承包商的会计核算也随之产生巨大的改变。
一、全面“营改增”对EPC项目总承包商会计核算影响
全面营改增后，EPC总承包项目将出现多档税率：
（1）采购设备及材料适用税率为17%。
（2）建筑安装适用税率为一般纳税人税率11%，小规模纳税人及选择适用简易计税方法的一般纳税人税率3%。建筑工程老项目、清包工项目、为甲供工程提供的建筑服务，可以选用简易计税办法计税，其进项税不允许抵扣。
（3）设计及管理服务适用税率为6%。由于税率的不同，纳税人提供适用不同税率或者征收率的应税服务，应分别进行会计核算，如未分别核算，会被要求从高适用税率。
全面营改增后，对于EPC总承包项目的承包商来说，从税率上比对税负有所上升，会计核算方面由于受新老项目衔接、建安业务与增值税结合的实际操作指引的不确定性等因素影响会日益复杂。
二、全面“营改增”后EPC项目总承包商的会计实务处理
EPC项目总承包商的会计核算通常会采用建造合同准则来进行会计实务处理。根据建造合同准则的科目设置要求及财会[2016]22号《增值税会计处理规定》将科目设置如下：一是设置工程施工科目，下设二级科目合同成本与合同毛利；设置工程结算、应收账款、营业收入、营业成本、资产减值损失、存货跌价准备、应交税费、营业税金及附加等基本核算科目，合同完成后，工程施工与工程结算科目对冲后结平。二是增值税一般纳税人应当在应交税费科目下设置应交增值税、未交增值税、预交增值税、待抵扣进项税额、待认证进项税额、待转销项税额、增值税留抵税额、简易计税、代扣代交增值税等明细科目。在应交税费科目下，涉及增值税二级科目设置增加为十个。
新建项目采用一般计税法核算下的主要会计分录（以下分录未考虑城建税等附加税费）
（1）项目伊始，根据合同约定收到业主支付的工程预付款
借：银行存款
贷：预收账款
借：应交税费-预交增值税
贷 ：银行存款
根据财政部和国家税务总局关于营业税改征增值税相关规定纳税人提供建筑服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天，同时需要按照2%的预征率预缴增值税税款，计税基数为取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额。
（2）工程施工过程中，发生相关合同成本
借：工程施工-合同成本
-间接费用
应交税费-应交增值税（进项税）
贷：应付账款、应付工资、库存材料等
期末根据相应的分配方法把在工程施工项下二级科目间接费用核算的费用进行分摊。
（3）收到与业主签认完毕的工程结算单并开据增值税发票
借：应收账款
贷：工程结算
应交税费-应交增值税（销项税）
开据建筑安装业务发票时，需先在项目所在地预交增值税，根据国税函[2010]156号规定还需预缴企业所得税。
（4）资产负债表日按完工百分比确认合同收入、成本与毛利
借：营业成本
工程施工-合同毛利
贷：营业收入
项目执行过程中，经测算如发生合同预计总成本大于合同预计总收入的情况，应将预计的合同损失计提减值准备确认为当期费用，完工后将预计损失转回
（5）计算缴纳增值税、企业所得税
借：交税费―应交增值税（转出未交增值税）
贷：应交税费―未交增值税
借：应交税费―应交增值税（已交税金）
―未交增值税
贷：银行存款
计算当期应缴纳增值税额时，预缴的增值税税款可以从应纳税额中抵减，并以完税凭证作为有效依据，本期抵减不完可结转下期继续抵减。年度资产负债表日根据完工百分比确认合同收入、成本与合同毛利，并计提企业所得税费用。计算企业所得税应纳税额时，在项目所在地预缴的企业所得税税款可以从应纳税额中抵减。
（6）工程项目完工并竣工决算
借：工程结算
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）11-0-01
一、房地产开发企业“甲供材”
所谓房地产开发企业“甲供材”，是指由建设单位即房地产企业也称为甲方，由其自行购买或提供原材料，施工单位仅提供建筑劳务的工程。在房地产开发中，一般材料占商品房建造成本的30%～40%，开发成本高。出于对于施工工程中使用材料的质量及降低工程成本效益的角度考虑，采用“甲供材”这种施工方式有效地防止在包工包料方式下建筑施工方在材料上大做文章，规避由建筑材料所引起的风险，保证房地产开发产品的工程质量和自身的声誉。
二、在实务工作中，“甲供材”的财务核算主要有两种方法
方法一：“甲供材”直接计入投资项目的账户。例如：房地产公司作为建设方从市场购入材料时的会计处理：借记工程物资，贷记银行存款。这里假设不考虑增值税的抵扣问题或者，取得的是普通发票。领用这部分材料时，按材料实际购买价：借记“在建工程—开发成本——××项目”，贷记“工程物资”。由于房地产公司自购材料用于本单位开发项目中，发出的材料就会直接计入了工程成本中，这是毫无疑问的。而施工方在收到材料后，通常不作账务处理，只是在辅助账登记管理。根据国家工程造价的有关规定，在工程施工中，工程总造价中要含材料费、人工费、机械费、其他费，其中工程所用全部材料应当在工程总造价中的核算，而不再考虑材料是由哪一方来提供的，并且计入工程总造价中的材料都要提税后的，即为含税价。显然建设方将工程耗用的材料不计施工成本，而是直接冲减库存材料；而对施工单位而言是有利的，这部分的“甲供材”也没有反应在施工方的工程收入和工程支出中，从而减少采购成本和进货成本，施工方不用为开发商开具该材料建筑安装发票，只需交纳这部分材料的税费即可。
方法二：“甲供材”是通过预付账款转账方式结算的，房地产企业在交付材料时，直接将材料预算价格以预付款形式抵顶施工单位的工程款，在交付材料时这样做处理：借记预付账款，贷记工程物资或者是借记预付工程款，贷记库存材料。然而，工程物资（库存材料）是按实际成本来转出，预算价与实际价之间的差额就会直接计入工程成本中。施工方在收到材料时按预算价：借记原材料或工程物资，贷记预收账款。用于工程施工时再将该批材料计入合同成本中。施工方给房地产企业开具“甲供材”部分建筑安装发票是按预算价。
然而在现实中，在总造价确定的情况下，工程的总造价也是作为房地产开发建设单位应该支付给施工单位的总的工程款，只不过这个工程款支付的形式不同，不仅仅是以现金方式，有时以材料冲抵预付款方式支付的。
两种“甲供材”的会计处理从相关法律法规上看是没有问题的，只要提供的会计资料符合会计信息质量要求，真实合法有效，这两种处理方法都是可以接受的。
三、上述两种不同的财务核算方式，税收管理上是如何确定的
1.对于“甲供材”这种现象，在税法上规定是比较明确的。从税收负担上看，方法一采用只缴税，不开票的形式。施工方应就预收价（不含材料）的开具建筑业发票。对于“甲供材”部分只缴税，不开票。如果按的建筑合同总造价开票就会导致房地产企业的材料重复记入成本。方法二属于既缴税，又开票。由于材料是由房地产建设方所购入，通过材料的出库抵顶预付账款为作价，未入工程成本，只是按预算价与材料实际成本的差直接进入了工程成本。施工方按建筑合同总造价开建筑业票，并交纳营业税。
2.按现行税法，2009年版最新营业税的暂行条例规定，凡是提供建筑业劳务的，应将工程所用的原料，设备及动力等其也物资都列入营业额中，以此做为计征营业税的计税依据来缴纳营业税，注意这里的劳务是排除装饰劳务的。同时，又强调营业额中建设方所提供设备的价款不包括在内。
税法之所以这样规定，其目的是防止“包工包料”的建筑工程的纳税人以建设方（甲方）的名义购买原材料，来逃避营业税。
3.鉴于上述规定，施工方开票时的价款无论是否含“甲供材”，在计算营业税额时“甲供材”都应计入营业额中征收营业税。也就是说从理论上，对于施工方而言，无论房地产企业采用方法一还是方法二进行会计核算都不影响施工方所交纳的税额，其税负是不变的。只不过开票金额是根据甲方的会计处理的不同，有所变化而已。
4.在现实的情况中，由于“甲供材”存在，相关税收问题显现出来，例如：施工企业按总造价合同确认收入并交营业税，但对于“甲供材”这部分施工方无法取得建筑发票就无法进入施工成本，也就无法在计算所得税前扣除等诸多问题。还有的施工方错误以为不开“甲供材”部分的发票即可少纳营业税，其实不然，“甲供材”部分的建安发票是否开具都不影响其应纳税额。做为流转税，营业税具有税赋转嫁性的特征。即使施工单位为开发商开具“甲供材”部分的建安发票，其营业税的负担也不会有所增加。实际的税金均转由由房地产企业负担。而房地产企业会因施工方不开具“甲供材”降低开发成本，施工方也会因其不开“甲供材”部分发票，承担偷漏税的风险。开票上的矛盾只是一方面，另一方面加大了税务机关的管理难度，首先，在方法一的会计处理下由于施工方的只缴税，不开票行为会导至房地产企业的建设材料直接计入工程成本，无需凭工程结算发票计入成本。这会促使房地产企业不愿意将“甲供材”所含税金交付给施工方，或者双方恶意串通，即缴税又开票，在缴税的同时将“甲供材”列入建筑业发票中重复计入成本中。这会增加了税务机关征管难度。其次在工程预算造价单只是通过审核双方的“甲供材”的采购发票，出库，入库等单据来确认施工方的“甲供材”的施工成本中，明确所得税前列支项目。这一做法人工成本大难以推广。特别是夸地区的建筑工程，各地税务机关做法各不相同。
四、“甲供材”管理上的建议
1.改进会计核算方式。为了避免由“甲供材”带来的涉税矛盾，首先，双方当事人在订立合同时应注意建造合同的合法有效性，如果合同中约定“甲供材”不含工程总造价内，则该合同的有效性就存在问题。其次，在建设方发出“甲供材”这一环节上建议制定相关规定，只有将这部分材料真正的用于建筑工程中了才允许在建设方的工程成本中列支，这样会加大施工方“甲供材”这部分税金的取得承取的主动权，缓解了双方因这部分税金产生的分歧。再次，加强企业会计基础工作的规范管理，完善财务制度，避免不必要的纳税调整。
2.强化对“甲供材”的征收管理。首先税务部门不断完善税收相关制度。加强对“甲供材”问题的监督，明确房地产企业与施工单位尾款结算时的流程。在支付工程款时必须出具施工单位提供的建安发票和税务机关出具建筑工程项目清算表，有了该表证明项目的税款已结清。这样有效地预防了施工单位偷逃“甲供材”的税款。其次，税务部门应加大对建筑工程建设方及施工方的项目登记管理，定期和不定期地抽查各单位有无“甲供材“方式的存在，并相应报送建设单位供应情况，做好“甲供材”备查账簿的登记工作。
参考文献：
[1]施海峰，杜静.房地产开发企业“甲供材”的会计处理及税务分析[J].江苏建筑，2012（1）.
第一，切实贯彻“价税分离”理念。也就是说，在全业务流程管理中均需考虑增值税的价外税特性，自觉把增值税作为企业决策的重要因素之一。从普遍意义上讲，价税分离的对象是“损益”，即包括收益和费用的两大方面，其中的费用概念是广义的，既包括会计上的成本和期间费用，也包括尚未转化为成本费用的购进资产。价税分离对企业管理的影响主要有以下几个方面：在投标管理上，务必在投标阶段就高度重视增值税的因素。建筑企业应该认真研判业主的招标文件，结合所在省份的计价规则和本企业的实际，根据价税分离的原则，选择适当的计税方法进行报价，确保税金的足额计取；在招标管理上，招标工作是建筑企业生产要素配置的关键环节，是建筑企业作为招标方对分包商、供应商的选择，核心的问题是在满足生产所需的前提下，如何最大程度地降低建筑企业的采购成本；在会计核算上，价税分离对会计核算的影响主要包括两个方面四类事项，一是如何反映收入侧现实的纳税义务和未来的纳税义务，二是如何反映成本侧现实的抵扣权利和未来的抵扣权利。
第二，把增值税管理的空间由单一企业拓展至整个价值链条。也就是说，增值税的管理既需要考虑本企业的税收政策，也需要关注上游纳税人和下游纳税人的税收政策。站在建筑企业的角度，材料设备供应商、建筑分包企业以及其他企业共同构成了建筑企业的上游企业；房地产开发企业以及其他建设单位构成了建筑企业的下游企业；它们与建筑企业一道构成了建筑企业的增值税价值链。内部增值税价值链要解决的主要问题是，如何正确处理增值税的纳税主体与建筑企业商家的分级管理体制之间的关系。
第三，树立时间管理观念，重视增值税的时间管理。科学把控与增值税相关的各个时间节点，通过合理规划涉税的各个时间点，向时间要税收利益。建筑企业的纳税义务发生时间会对销项税额以及预缴税款产生直接影响，纳税义务发生了，就需要确认销项税额，涉及跨地级行政区施工的，还要在建筑服务发生地预缴增值税及其附加。触发建筑企业纳税义务发生时间的因素有四个，即收工程款、开具发票、书面合同约定和工程竣工。其中，工程收款对建筑企业而言，越早越好，而工程竣工则属于重要履约目标，因此，这两个因素均不存在管理和规划的空间。
一直以来，建筑业普遍存在企业竞争白热化、毛利率较低的问题，而“营改增”的实施又使建筑企业面临一定的税务风险和管理问题。为规避税务风险，建筑企业应做到：
第一，构建企业税务风险管理模式。建筑企业应结合自身管理特点和税务风险点，沿着“防患于未然、提质增效、节约成本”的思路，构建企业税务风险管理模式。在风险识别上，应重视信息化管理，当企业在内部环境或经营环节出现税务风险点时，企业管理人员可以快速接到预警，对风险来源进行识别；在风险分析上，企业要判断出风险点出现在内部环境、经营环节、还是投资过程，在此基础上全面调取涉税风险点相关信息，为风险应对提供有力保障；在风险应对上，企业总部需要根据风险点整体信息制定应对策略，对相关项目部提出原则性建议，也可以将风险点告知到项目部，要求引发风险的对应层级进行针对性应对；在风险监督上，应将风险监督贯穿于整个管理流程，以保障企业税务风险管理模式的长效运作。
所谓的“营改增”政策其实是一项税制改革措施，就是在我国原来部分行业实行的营业税的征收方式改为增值税的征收方式，从本质上来说就是根据经济发展的需要，在税务种类上的转换，这样在一定程度上可以促进企业和国家经济的进一步发展。“营改增”政策涉及到了多个行业，影响了多领域。
首先，“营改增”政策能够避免企业的重复征税，进一步推动企业转型发展。其次，对现代服务业的发展来说，“营改增”涉及到的部分是除生活服务外的服务业，能够更好的支持新兴服务业的进一步发展，从而促进第三产业全面发展。再次，在对进口货物上，对进口商品增收增值税，能够起到平衡税负的作用，避免国内商品在市场上失去竞争力，有利于促进国内经济发展运行；对出口商品来说，实现增值税按照增值额课税，能够有效的提升出口商品的竞争力，从而促进对外贸易进一步的发展。最后，总体来说，实行“营改增”的税制改革，在减少企业税负方面具有重要作用，尤其是对扶持中小企业发展来说，减免税政策能够减轻企业的税负，促进企业进一步发展，构建健康有序的市场经济，进一步完善我国税制结构，促进我国经济发展。
二、“营改增”对会计处理实务的影响分析
（一）纳税人差额征税方面
在实行“营改增”政策之后，对企业会计处理来说，有一个明显的不同在于对税额抵减的计算。在实行营业税时，对税额的计算只需要将税基乘以相应的税率就可以了。但是，对增值税来说，纳税人的应纳税额是由当期发生的销项税额抵减进项税额之后的差额，由于根据纳税人的认定方法不同，可以将纳税人分为小规模纳税人与一般纳税人，二者在增值税的会计处理的细节上又有不同之处。对一般纳税人来说，在提供应税服务的时候，需要在“应交税费―应交增值税”的科目下设置“营改增抵减的销项税额”明细科目，借此清楚的记录按规定扣减的销项税额。并且，还应该在“主营业务收入”、“主营业务成本”等等科目下进行相应的明细核算。对小规模纳税人来说，按照增值税规定而可以抵减的增值税税额可以直接用来冲减“应交税费―应交增值税”科目，不用多增设其他明细科目。在期末进行财务处理的时候，结转增值税的做法应该是借记“应交税费―应交增值税”贷记“主营业务成本”等相关科目。
（二）增值税期末留抵税额方面
营业税改增值税对会计实务处理的影响还可以体现在期末留抵税额计算方面。由于在二税合一后，一般纳税人在提供应税服务的时候，按照有关规定，进项税额不能够从销项税额中抵减的部分，需要在“应交税费―应交增值税”科目下再增设一个“增值税留抵税额”的明细科目，能够清晰的记录不能够抵减的部分。所做的会计处理如下：借方登记应交税费―应交增值税―增值税留抵税额，贷方登记应交税费、应交增值税（进项税额转出）。在一段期间后，如果允许进行抵减的时候，再做一次相反的会计分录用来冲减相应的税额就可以了。
（三）增值税专用发票的影响
在会计核算中，凭证是会计实务的处理中的重要基础和依据。增值税专用发票是会计凭证中非常重要的一个种类，在实行“营改增”政策后，对会计实务核算的影响主要体现在两个方面。一方面，在营业税改增值税的规定下，企业在生产经营活动中会涉及到普通的发票与增值税专用发票两种，但是，在特定的行业里，还有特别要求的增值税专用发票和普通发票，发票类型多样，极易在核算时出现纰漏，增大了会计核算的难度，对会计人员提出更高的需求。另一方面，与实行营业税时不同的是，在营业税改增值税后，对涉及增值税核算的部分，需要会计人员及时的做好相应的技术处理，这样，企业也需要花费一定的人力与财力做好相应的调整，才能够适应“营改增”的要求。
三、“营改增”会计处理实务注意事项
（一）需增设“营改增”抵减销项税额专栏
在实行营业税改增值税后，对我国企业会计处理会带来极大的影响，其中企业应该在相关规定下增设“营改增”税额抵减明细科目，来清晰的记录销项税额的抵扣情况，更好的维护自身的利益，促进企业进一步发展。进一步的说，“营改增”后给企业的会计人员在增值税的税额计算方面带来更多的挑战，也要求会计人员要更加的细心，提高自己的专业水平。例如，会计人员要特别注意企业在“应交税费―应交增值税”科目下增设的“销项税额抵减”专栏的计算，这部分税额的抵减情况对降低企业的成本，提升企业的利润有重大的关系。
（二）加大了财税核算难度
在实行营业税的税收，企业会计人员对这部分税额的计算已经是十分的熟练了，在进行会计核算时也十分的有把握。但是，在营业税改增值税后，增值税的核算环节就相对比较繁琐，会计人员需要先分别计算进项税额与销项数额，在根据增值税的增值发票来进行相应的抵减，而且其中涉及到减免税、税率计算的内容又经常在变动，增大了财税核算的难度，尤其是对中小企业会计核算来说，冲击了原先的会计核算体系，抑制了企业进一步发展。因此，在“营改增”的背景下，企业应该积极的调整会计核算的方法，适应时代的变化，提高会计人员的专业素质，进一步适应经济发展的需求。
（三）财务报表的注意事项
在会计实务中，我们经常遇到视同销售情况，这些业务有时确认收入，并同时计提增值税；而有时却不确认收入，仅计提增值税；还有的情况不确认收入，但要进行纳税调整，计提所得说。有的业务貌似视同销售，但不计提增值税，却进行进项税额转出。凡此种种，容易辨别不清。在此，笔者对各种视同销售情况，进行梳理和分析，并对其会计和税务处理进行比较，以供参考。
一、视同销售的具体业务行为
“视同销售”并没有一个明确的概念，而且增值税意义上的视同销售和所得税意义上的视同销售并不完全一致。以下采用列举的方式，说明哪些行为属于视同销售。
1 增值税意义上的视同销售，即某种行为从增值税的概念出发，属于视同销售，并应交增值税。
单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：
(1)将货物交付他人代销；
(2)销售代销货物；
(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外；
(4)将自产或委托加工的货物用于非应税项目，
(5)将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；
(6)将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；
(7)将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；
(8)将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
由上列举可以看出，“视同销售”不同于我们普通意义上的销售。它的“买家”是隐形的，可能是被投资方、接受捐赠者，也可能是股东，职工个人，而且“买家”不一定付出货币或实物，卖方却要按销售货物交纳增值税。遇到以上情况需要我们谨慎、敏锐而准确地做出判断，这种行为属于视同销售，卖方需要做特别处理。
另外，仔细观察(4)～(8)条的表述，“自产、委托加工”的字样在每条都出现，而“购买”两个字仅在(5)、(6)、(8)条出现。这说明自产，委托加工的货物不论用于何种目的，都要计算销项税，而购买的货物则要分情况。这是因为自产、委托加工的货物经过生产、加工的过程，价值实现了增值，不管其用于销售、投资、利润分配还是非应税劳务等，都应交纳增值税。而购买的货物，如用于非应税劳务和集体福利、个人消费，则改变了将其购入时用于生产、销售的初衷，因此需进行进项税额转出。
2 所得税意义上的视同销售，即某种行为从所得税的角度出发，属于视同销售，并应交所得税。
企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助，集资、广告，样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政，税务主管部门另有规定的除外。
由上看出，所得税意义上的视同销售并不如增值税意义上的视同销售表述详细，两者并不重叠，但也有交叉的部分，如捐赠、福利、利润分配等。增值税意义上的视同销售有八种情况，不管是货物用于内部(分支机构、非应税劳务)或外部(捐赠、投资、福利等)，均视同销售，应交增值税；而所得税意义上的视同销售，仅指货物用于外部时。
由此可见，增值税意义上的视同销售要交增值税，所得税意义上的视同销售要交所得税，购买的货物用于非应税劳务或职工福利、个人消费要进行进项税额转出。会计处理上，第三种情况不确认收入，前两种情况则要具体分析。同时符合收入确认五个条件的(风险报酬转移、不再继续管理和有效控制、收入可靠计量、成本可靠计量、经济利益很可能流入)，需要确认收入(“主营业务收入”或“其他业务收入”)，不符合的不确认收入。
二、增值税意义上的视同销售的会计和税务处理
1 将货物交付他人代销，这种方式又有三种情况：
(1)视同买断方式，受托方不能退回，发出商品时确认收入，会计分录如下：
借：应收账款(银行存款)
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税(销项税额)
借：主营业务成本
贷：库存商品
(2)视同买断方式，受托方可以退回或者要求补偿，委托方收到代销清单时确认收入，会计分录同上。
(3)支付手续费方式，发出商品不确认收入，收到代销清单时确认收入，会计分录如下：
A：发出商品时
借：委托代销商品
贷：库存商品
B：收到代销清单
借：应收账款(银行存款)
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税(销项税额)
借：主营业务成本
贷：委托代销商品
借：销售费用
贷：应收账款
由上述三种情况可以看出，“将货物交付他人代销”的视同销售，会计上确认收人，税务上也计提增值税，同时也交纳所得税。需要说明的是，在这种情况下，对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税。
2 销售代销货物
(1)视同买断方式，销售商品后确认收入。
借：应收账款(银行存款)
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税(销项税额)
(2)收取手续费方式，对外销售时计提销项税，收到委托方增值税发票时抵扣进项税。但这种方式下的代销属于非增值税应税劳务，它的收入应交营业税而非增值税，会计分录如下：
A：收到商品时
借：受托代销商品
贷：受托代销商品款
B：对外销售时
借：银行存款
贷：应付账款
应交税费――应交增值税(销项税额)
C：收到委托方增值税专用发票时
借：应交税费――应交增值税(进项税额)贷：应付账款
借：受托代销商品款
贷：受托代销商品
D：支付货款并计算代销手续费时
借：应付账款
贷：银行存款主营业务收入
借：营业税金及附加贷：应交税费――应交营业税(收入的5％)
本例中，进项税和销项税应是等值的，即受托方从事的是服务(非增值税应税劳务)，并且按照委托方的定价销售货物，如果受托方加价销售，则另当别论。
上述“将货物交付他人代销”和“销售代销货物”是同一业务的两个角度，符合条件的双方当事人均要交纳增值税。
3 没有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构片于销售(相关机构不设在同一县，市)。
借：应收账款(银行存款)
贷：库存商品
应交税费――应交增值税(销项税额)(按公允价值计算)
在这种视同销售情况下，货物虽然易地，但对于整个企业来说并
未实现收入(内部销售)，即不属于所得税意义上的视同销售，因此只交纳增值税，不交所得税。会计处理上，这种行为不符合收入确认的条件(内部移送，风险报酬并未转移给外单位，不符合收入确认的第一、二个条件)，不确认收入。
4 将自产或委托加工的货物用于非应税项目(如在建工程)。这种情况下，自产或委托加工的货物虽然实现增值，应交增值税，但用于企业内部，不属于所得税意义上的视同销售，不交所得税。会计处理上，这种行为不符合收入确认的条件(内部销售，风险报酬并未转移外单位，不符合收入确认的第一、二个条件)，也不确认收入。
借：在建工程
贷：库存商品
应交税费――应交增值税(销项税额)(按公允价值计算)
需要说明的是，如果货物是外购的，本条会计分录应改为“应交税费――应交增值税(进项税额转出)”。
5 将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者。按照企业会计准则，这种业务属于非货币资产交换。如果交换具有商业实质且公允价值能可靠计量，在会计上确认损益，并且按增值税意义上的视同销售和所得税意义上的视同销售进行税务处理，会计和税务处理不存在差异；如果交换不具有商业实质且公允价值不能可靠计量，在会计上不确认损益，但要按增值税意义上的视同销售交纳增值税，并按所得税意义上的视同销售交纳所得税，会计和税务存在差异。
(1)如果交换具有商业业实质且公允价值能可靠计量，则会计上处理为：
借：长期股权投资
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税(销项税额)
借：主营业务成本
贷：库存商品
(2)如果交换不具有商业实质且公允价值不能可靠计量，则会计处理为：
借：长期股权投资
贷：库存商品
应交税费――应交增值税(销项税额) (计算同1)
所得税方面，该存货视同销售的收入和成本应在纳税申报表中反映。
6 将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者。这种情况会计、税务处理统一，即会计业务确认收入、结转成本，并计提所得税，所得税方面也视同销售，会计分录略。
7 将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费。这种情况同6，会计分录略。仅需说明的是，如果货物是外购的，需做进项税转出。
8 将自产，委托加工或购买的货物无偿赠送他人。在企业会计准则里，对外捐赠不确认收入，因为其不符合收入确认的第五个条件(此项行为，不能给企业带来经济利益)。但该类业务属于增值税意义上的视同销售，需计算销项税。同时其符合所得税意义上的视同销售，在纳税申报时按视同销售收入和成本进行调整。
借：营业外支出
贷：库存商品
应交税费――应交增值税(销项税额) (按公允价值计算)
三、所得税意义上的视同销售的会计和税务处理
除了和增值税意义上的视同销售交叉的部分外，所得税意义上的视同销售行为还有企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于偿债、赞助、集资、广告、样品等有途。其中，非货币性资产交换和偿债的会计和税务处理同本篇第二部分第五种情况(用于投资)；将货物、财产、劳务用于赞助、广告、样品等用途的会计和税务处理，同本篇第二部分第八种情况(用于捐赠)，但要区分货物是自产、委托加工还是外购的，如果是自产、委托加工的，应计提销项税；如果是外购的，则应做进项税额转出。
四、归纳和总结
通过上述比较分析，可以总结以下结论：
1 将货物(自产、委托加工、外购)委托他人代销或用于投资、偿债、利润分配和非货币性资产交换(具有商业实质且公允价值能可靠计量)的情况，会计处理、销项税计算、所得税处理三者统一。
2 将货物(自产、委托加工、外购)用于分支机构销售(不在同一县、市)，会计不确认收入，不交所得税，但要计算销项税。
3 将货物(自产、委托加工、外购)用于捐赠，会计不确认收入，增值税和所得税均视同销售。
4 将货物(自产、委托加工)用于同一企业的非应税劳务，会计不确认收入、不交所得税，但应计算销项税。
5 将货物(自产、委托加工)用于集体福利和个人消费，会计处理、销项税计算、所得税处理三者统一。
【中图分类号】F724.5/F406.7
2015年12月，财政部印发《商品期货套期业务会计处理暂行规定》（财会〔2015〕18号，以下简称《暂行规定》），自2016年1月1日起正式施行，与2006年的《企业会计准则第24号――套期保值》（以下简称CAS 24）并行，采用商品期货进行套期保值业务的企业可以继续采用CAS 24进行套保业务的会计核算，也可以采用《暂行规定》进行套保业务的会计核算，但二者只能选其一，不可以交叉使用，也就是说，《暂行规定》在商品期货套期业务上已经取代了CAS 24，成为利用商品期货开展套期保值活动的最新会计规范指引。
一、《暂行规定》的主要特点
（一）反映风险管理活动的影响
CAS 24所规定的套期会计与企业风险管理活动相脱节、应用门槛高、处理复杂，往往难以采用，从而造成期货损益不能与现货公允价值变动实现对冲，企业参与期货交易反而加剧了损益波动。《暂行规定》对套期会计做了较大改进，其核心理念就是要让套期会计更加紧密地反映企业的风险管理活动，使企业的商品价格风险管理活动能够恰当地体现在财务报表中。
（二）取消了套期高度有效评估的量化要求
CAS 24规定在套期业务存续期间，该套期预期会高度有效地抵销套期指定期间的被套期风险，其中的“高度有效”是指该套期的实际抵销结果在80%～125%的范围内，由于这一范围较小，使得企业对套期保值业务望而生畏。《暂行规定》取消了80%～125%的套期高度有效性量化指标及回顾性评估要求，代之以定性的套期有效性要求，更加注重预期有效性评估。定性的套期有效性标准的重点是，要求被套期项目和套期工具之间应当具有经济关系，使得套期工具和被套期项目因被套期风险而产生的公允价值或现金流量预期，随着相同基础变量或经济上相关的类似基础变量变动发生方向相反的变动。
（三）扩大了被套期项目的范围
允许将风险敞口的某一层级、某一风险成分指定为被套期项目，也允许将风险总敞口、风险净敞口指定为被套期项目。可以指定的被套期项目范围的扩大能够更好地适应企业的风险管理策略和目标，提高企业成功应用套期会计的可能性。
（四）引入套期关系“再平衡”机制
当套期比率不再反映被套期项目和套期工具所含风险的平衡，尽管该套期关系的风险管理目标并没有改变，CAS 24要求先终止套期关系，然后再重新指定新的套期关系。《暂行规定》允许企业通过调整套期比率来满足套期有效性要求（即“再平衡”），从而延续套期关系，简化了会计核算。
（五）套期类型分为公允价值套期和现金流量套期
公允价值套期，是指对被套期项目公允价值变动风险进行的套期，以存货、尚未确认的确定承诺为基础的被套期项目，指定在公允价值套期关系中；现金流量套期是指对被套期项目现金流量变动风险进行的套期，以很可能发生的预期交易为基础的被套期项目，指定在现金流量套期关系中，针对两种类型的套期类型，规定了相应的会计处理、财务列报的方法。
二、套期关系的指定
套期会计与普通会计的最大区别是，被套期项目不再按历史成本计量核算，转而按公允价值计量核算，只有这样，被套期项目的公允价值变动才能和套期工具的公允价值变动相互抵消，当被套期项目（比如存货）的公允价值大于历史成本时，普通会计是不能对历史成本增加的价值进行核算的，而套期会计却可以，因此，企业应当在套期关系开始时以书面形式对套期关系进行指定，从而进行套期会计的核算，书面文件应当载明下列事项：（1）风险管理目标以及套期策略；（2）被套期项目性质及其数量；（3）套期工具性质及其数量；（4）被套期风险性质及其认定；（5）套期类型（公允价值套期或现金流量套期）；（6）对套期有效性的评估，包括被套期项目与套期工具的经济关系、套期比率、套期无效性来源的分析；（7）开始指定套期关系的日期。
三、会计科目设置及列示
（一）“套期工具”科目（共同类科目）
该科目核算套期工具形成的资产或负债，按套期工具进行明细核算。期末于资产负债表上列示，“套期工具”科目所属明细科目期末借方余额合计数在“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”中列示，贷方余额合计数在“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”中列示；企业在资产负债表中设有“衍生金融资产”和“衍生金融负债”项目的，则应当分别在该两项目中列示。
（二）“套期损益”科目
该科目核算公允价值套期下套期工具和被套期项目公允价值变动形成的利得和损失，按套期关系进行明细核算。期末于利润表上列示，“套期损益”科目当期发生额在“公允价值变动损益”项目中列示。
（三）“被套期项目”科目（共同类科目）
该科目核算公允价值套期下被套期项目及其在套期期间公允价值变动形成的资产或负债，按被套期项目进行明细核算。期末于资产负债表上列示，“被套期项目”科目中归属于存货的余额减去相关“存货跌价准备”科目余额后的金额在“存货”项目中列示；将归属于确定承诺的“被套期项目”科目所属明细科目期末借方余额合计数在“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目中列示，贷方余额合计数在“其他流动负债”或“其他非流动负债”项目中列示。
例2：B食品厂1月10日跟某公司签订了1个月后按4950元/吨购买10吨白糖的采购协议，现货价格4950元/吨，担心白糖的价格下跌，卖出1个月后交割的白糖期货合约1手（10吨/手），期货价格4960元/吨。保证金为6%，手续费为5元/手。2月12日，现货和期货价格均为4800元/吨，期货到期平仓。
1月10日的会计处理：
被套期项目由于是协议的采购，没有初始的对价，在指定套期关系时无需做会计分录。
（1）指定套期关系，卖出期货合同，交纳保证金
借：套期工具―白糖期货交易保证金2 976 （4960×10×6%）
贷：其他货币资金―期货结算保证金2 976
（2）交纳期货手续费
借：套期损益―白糖采购协议5 （1×5）
贷：其他货币资金―期货结算保证金5
2月12日的会计处理：
（1）采购承诺的市场价格变动
借：套期损益―白糖采购协议1 500（4950-4800）×10
贷：被套期项目―白糖采购协议1 500
（2）执行采购协议
借：原材料49 500
贷：银行存款49 500
（3）结转采购承诺的公允价值变动
借：被套期项目―白糖采购协议1 500
贷：原材料1 500
（4）期货的市场价格变动
借：套期工具―白糖期货交易保证金1 600 （4960-4800）×10
贷：套期损益―白糖采购协议1 600
（5）期货平仓，收回交易保证金
借：其他货币资金―期货结算保证金4 571
套期损益―白糖采购协议5（1×5）
贷：套期工具―白糖期货交易保证金4 576
例3：C厂5月8日跟某公司签订了2个月后按6 000元/吨的价格销售10吨豆油的销售协议，现货价格6 000元/吨，担心豆油的价格上涨，买入两个月后交割的豆油期货合约1手（10吨/手），期货价格6 060元/吨。保证金为5%，手续费为6元/手。7月14日，现货和期货价格均为6 100元/吨，期货到期平仓。
1.5月8日的会计处理：
被套期项目由于是协议的销售，没有初始的对价，在指定套期关系时无需做会计分录。
（1）指定套期关系，买入期货合同，交纳保证金
借：套期工具―豆油期货交易保证金3 030 （ 6060×10×5%）
贷：其他货币资金―期货结算保证金3 030
（2）交纳期货手续费
借：套期损益―豆油销售协议6 （1×6）
贷：其他货币资金―期货结算保证金6
2.7月14日的会计处理：
（1）销售承诺的市场价格变动
借：套期损益―豆油销售协议
1 000（6100-6000）×10
贷：被套期项目―豆油销售协议1 000
（2）执行销售协议
借：银行存款60000
贷：主营业务收入60000
（3）结转销售承诺的公允价值变动
借：被套期项目―豆油销售协议1 000
贷：主营业务收入1 000
（4）期货的市场价格变动
借：套期工具―豆油期货交易保证金400 （6100-6060）×10
贷：套期损益―豆油销售协议400
（5）期货平仓，收回交易保证金
借：其他货币资金―期货结算保证金3 424
套期损益―豆油销售协议6（1×6）
贷：套期工具―豆油期货交易保证金3 430
通过例2和例3可以看出，承诺以约定的价格进行采购/销售，通过卖出/买入期货合约进行套期保值，其结果是把约定价格转换为履约时的市场价格。如果履约时的采购价格真的下跌，套期保值带来收益，否则，带来损失；如果履约时的销售价格真的上涨，套期保值带来收益，否则，带来损失。
五、现金流量套期会计处理实务
现金流量套期核算的基本思路是将套期工具的现金流量变动分为有效套期和无效套期两部分，套期工具的现金流量变动大于或小于被套期项目现金流量变动的部分为套期无效部分。有效部分，即套期工具自套期开始的累计利得或损失（绝对数）与被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额（绝对数）的较小者，通过“其他综合收益―套期储备”科目计入所有者权益，待套期关系终止时，再转入损益或资产；无效部分则直接计入当期损益科目“公允价值变动损益”。由于现金流量套期的被套期项目是尚未成为确定承诺但预计发生的商品现货采购或销售，因此可以分为两种情况：（1）对于预期的采购，担心将来采购价格上涨，现金支出增加，从而现在买入期货合同进行套期；（2）对于预期的销售，担心将来销售价格下跌，现金收入减少，从而现在卖出期货合同进行套期。下面分两种情况举例说明。
例4：D公司12月8日预计明年1月需要补充焦煤库存600吨。因担心焦煤价格上涨，买入1月到期的焦煤期货10手（60吨/手），市场价格680元/吨，期货价格683元/吨。保证金为5%，手续费为万分之一。12月31日，现货市价690元/吨，期货价格695元/吨。1月到期时，焦煤市场价格和期货价格均为700元/吨，按市场价格购买，期货平仓。
1.12月8日的会计处理：
由于被套期项目是预期的采购，在指定套期关系时无需做会计分录，在套期关系存续期间，亦无需会计处理，待实际采购时，再进行相关的会计处理。
（1）指定套期关系，买入期货合同，交纳保证金
借：套期工具―焦煤期货交易保证金20 490（683×600×5%）
贷：其他货币资金―期货结算保证金20 490
（2）交纳期货手续费
借：公允价值变动损益40.98 （683×600×0.01%）
贷：其他货币资金―期货结算保证金40.98
2.12月31日的会计处理：
现货价格从680元/吨升到690元/吨，价格变动幅度为10元/吨，期货价格从683元/吨升到695元/吨，价格变动幅度为12元/吨，因此套期有效部分是10元/吨，套期无效部分是2元/吨。
借：套期工具―焦煤期货交易保证金7 200
贷：其他综合收益―套期储备6 000 （10×600）
贷：公允价值变动损益1 200 （2×600）
3.下一年1月的会计处理：
（1）现货价格从最初的680元/吨升到700元/吨，累计价格变动幅度为20元/吨，期货价格从最初的683元/吨升到700元/吨，累计价格变动幅度为17元/吨，因此套期有效部分累计是17元/吨，扣除上期确认的10元/吨，本期应该补充确认7元/吨。
借：套期工具―焦煤期货保证金3 000[（700-695）×600]
公允价值变动损益1 200
贷：其他综合收益―套期储备4 200（7×600）
（2）期货平仓，收回交易保证金
借：其他货币资金―期货结算保证金30 648
公允价值变动损益42（700×600×0.01%）
贷：套期工具―焦煤期货交易保证金30 690
（3）按市价采购600吨焦煤
借：原材料―焦煤409 800 （683×600）
其他综合收益―套期储备10 200
贷：银行存款420 000 （700×600）
例5：E公司11月1日预计明年1月需要销售天然橡胶40吨。因担心橡胶价格下跌，卖出1月到期的橡胶期货4手（10吨/手），市场价格10 500元/吨，期货价格10 400元/吨。保证金为5%，手续费为万分之二。12月31日，现货市价10 300元/吨，期货价格10260元/吨。1月到期时，橡胶市场价格和期货价格均为10200元/吨，按市场价格卖出，期货平仓。
1.11月1日的会计处理：
由于被套期项目是预期的销售，在指定套期关系时无需做会计分录，在套期关系存续期间，亦无需会计处理，待实际销售时，再进行相关的会计处理。
（1）指定套期关系，卖出期货合同，交纳保证金借：套期工具―橡胶期货交易保证金20 800 （10400×40×5%）
贷：其他货币资金―期货结算保证金20 800
（2）交纳期货手续费
借：公允价值变动损益83.2 （10400×40×0.02% ）
贷：其他货币资金―期货结算保证金 83.2
2.12月31日的会计处理：
现货价格从10 500元/吨降到10 300元/吨，价格变动幅度为200元/吨，期货价格从10 400元/吨降到10260元/吨，价格变动幅度为140元/吨，因此套期有效部分是140元/吨。
借：套期工具―橡胶期货保证金5 600
贷：其他综合收益―套期储备5 600 （140×40）
3.下一年1月的会计处理：
（1）现货价格从最初的10 500元/吨降到10 200元/吨，累计价格变动幅度为300元/吨，期货价格从最初的10 400元/吨升到10 200元/吨，累计价格变动幅度为200元/吨，因此套期有效部分累计是200元/吨，扣除上期确认的140元/吨，本期应该补充确认60元/吨。
借：套期工具―橡胶期货交易保证金2 400
贷：其他综合收益―套期储备2 400（60×40）
（2）期货平仓，收回交易保证金
借：其他货币资金―期货结算保证金28 718.4
公允价值变动损益81.6（10200×40×0.02%）
贷：套期工具―橡胶期货交易保证金28 800
（3）按市价销售40吨橡胶
借：银行存款408 000（10200×40）
其他综合收益―套期储备8 000
贷：主营业务收入416 000 （10 400×40）
