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（一）财务会计与预算会计的内容
财务会计主要是在监督与核算企业已完成资金业务活动的财务行为，其主要目的在于满足各利益主体对财务信息的需求，利益主体主要包含债权人、政府部门以及企业投资人，财务会计作为企业基础性工作，对企业的发展具有重要影响，同时，通过运行财务会计能够为企业发展决策的制定提供重要的信息支持，进而促进企业盈利目标的实现。预算会计主要是指以货币为主要计量单位，对各个经济组织与经济活动进行记录、分析、控制以及報告的财务行为，其主要职能在于反映和控制企业经济活动的过程，预算会计对会计信息的准确性与真实性的提高具有重要意义，此外，预算会计的主要目标在于满足信息需求、减少成本支出以及经济效益的最大化。整体而言，相较于财务会计，预算会计与政府部门财务管理的特合度更高，且两者在核算主体、核算目的、核算内容、核算过程以及核算基础等各方面皆存在较大的差异。
（二）财务会计与预算会计的差异
财务会计与预算会计的差异，主要表现在以下几个方面：一是受托责任差异，预算会计与财务会计虽同属于会计系统，但是两者存在着明显的差异。从受托责任上看，财务会计的受托责任对象为全部公共资源，其具有持续性与长期性的特征。而预算会计的受托责任对象为预算资源，其具有年度性强的特点。由此可见，财务会计与预算会计在责任承担上存在明显差异，集中表现在财务会计的责任范围更大，预算会计的侧重点在于合规性，要求严格按照预算对项目项目实施过程进行推进，而财务会计的侧重点在于绩效性，两者的有机融合才能促进事业企业或事业单位财务管理效率的提升；二是会计基础差异，财务会计和预算会计在会计基础上存在较大的差异，预算会计的会计基础为收付实现制，其主要包括预算收入、支出以及结余等方面的内容，而财务会计的会计基础为权责发生制，其主要包括单位资产、收入以及负债等方面的内容，财务会计的内容更侧重于强调单位资源的流动状态，只有两者的有机融合，才能从根本上把握企业或事业单位资金运行的状态与流向，以保证企业与单位的经济效益；三是会计主体的差异，财务会计和预算会计所针对的会计主体存在着较大的差异，我国将各部门和各单位作为一个会计主体，而这一会计主体包含总多的团体、组织以及单位，它们与事业单位存在着直接或间接的预算联系，对此，在实际的会计核算过程中，企业或事业单位需对组织架构进行明确，以保证财务会计和预算会计所应对的会计主体相匹配，并通过合理协调的方式将财务会计和预算会计进行有机融合，以保证且或事业单位的财务管理贴合会计基本准则。
二、固定资产在财务会计与预算会计上的处理差异
（一）固定资产在财务会计与预算会计的核算异同
固定资产在财务会计与预算会计的核算异同，主要表现在以下几个方面：一是核算主体的差异，企业一般将财务会计作为主体，核算的主要内容为企业内部经济活动，针对于不属于本企业的经济活动，则不能对其进行核算，而预算会计的重心在于整个国家的预算，其不仅需要预算生产部门的预算收支情况，还需对其他部门的预算执行情况进行核算；二是核算过程的差异，相较于预算会计而言，财务会计的核算过程复杂度更高，其主要原因在于企业生产经营过程所涉及的流程与环节较多，且每个流程与环节皆会涉及收付，这在一定程度上增加了财务会计核算的复杂度，而预算会计相较而言更为简单，其核算过程所涉及的内容主要包括预算支出与预算收入两个部分，其他环节的涉及相对较少，使其核算过程的复杂性相对较低；三是核算目的的差异，财务会计核算的目的在于盈利，企业进行财务会计核算的目标在于减少成本支出，进而促进企业经济效益的提升，而预算会计的主要目的在于体现预算收支政策的执行情况，从这一层面而言，预算会计与财务会计存在着较大的差异。
（二）固定资产在财务会计与预算会计上处理差异的实例分析
1.固定资产取得时两者的处理差异。针对于固定资产取得时，预算会计与财务会计的处理方式差异案例如下：一是外购无需安装的固定资产处理，以高校购入风扇为例，A高校用财政授权支付购入一百台无需安装的电风扇，每台价格为四千元。财务会计的处理方法为：借：固定资产400000贷：零余额账户用款额度400000.预算会计的处理方法为：借：事业支出400000贷：资金结存——货币资金400000；二是需安装的固定资产，以高校购入空凋为例，B高校用财政授权支付购入空调十台，每台价格为6千元。财务会计的处理方法为：借：在建工程60000贷：零余额账户用款额度60000。预算会计的处理方法为：借：事业支出60000贷：资金结存——货币资金60000。安装完毕交付使用时，财务会计的处理方法为：借：固定资产60000贷：在建工程60000。预算会计的处理方法为：因该项目并不涉及资金变动，故不需做账处理；三是资金建造工程，完工交付使用时的固定资产，财务会计的处理方法为：借：固定资产×××贷：在建工程×××。预算会计的处理方法为：因该项目不涉及资金变动，故不需做账处理；四是融资租入的固定资产处理，以高校租如展台为例，A高校用财政授权支付方式租入需安装的演出展台，为期40年，价格为40万。财务会计的处理方法为：借：在建工程400000贷：零余额账户用款额度400000。预算会计的处理方法为：借：在建工程400000贷：资金结存——零余额账务用款额度400000。若学校分期付款，则财务会计的处理方式为：长期应付款为10000贷：零余额账户用款额度为10000。预算会计的处理方法为：借：事业支出为10000贷：资金结存——零余额账户用款额度为10000。
扩展的复式记账法是指政府会计主体在进行会计核算时，在统一的账户体系下进行预算会计和财务会计核算。其中，预算类会计科目采用收付实现制会计基础核算，财务类会计科目采用修正的权责发生制会计基础核算。对于同时涉及预算会计和财务会计的业务进行账务处理时，在财务会计科目的基础上搭载一个（或几个）预算会计科目，实现二者同步核算。扩展的复式记账法的特点是对会计基本复式记账方法进行扩展，以解决预算类和财务类会计账户同时核算时由于会计基础不同引起的记账矛盾。
（一）基本原理。理论上，独立的预算会计体系包括六个要素：资产、负债、净资产、预算收入、预算支出、预算结余，采用收付实现制基础进对我国政府会计核算方法创新的思考韩晓明内容提要：我国的政府会计改革是一项系统工程，在建立完整的政府会计体系、全面完善政府会计功能的过程中，如何进行预算会计和财务会计的有机结合，实现新旧会计制度的顺利转换，尽可能降低改革的难度和成本，是政府会计改革方案实施过程中需要考虑的具体问题。本文创新性地探讨了实现预算会计和财务会计有机结合的会计核算方法，以期为我国的政府会计改革提供一些参考。关键词：政府会计会计核算扩展的复式记账法行会计账务处理；独立的政府财务会计体系也包括六个要素：资产、负债、净资产、收入、费用、结余，采用权责发生制基础进行会计账务处理。从会计核算的内含和外延看，上述两套会计体系所采用的收付实现制和权责发生制会计基础之间的区别仅在于对应收应付项目确认的差异，即：收付实现制核算项目＋应收应付项目＝权责发生制核算项目上述公式表明，收付实现制和权责发生制的很大一部分核算内容是重合的，即收付实现制核算项目在进行会计核算时不存在不同会计基础间的差异，存在差异的仅限于应收应付项目，而这些项目基本体现于财务会计的六要素当中②，因此，实现预算会计和财务会计的有机统一具有理论上的可行性。基于此，在政府会计核算过程中，对于仅涉及财务会计的业务和事项，采用权责发生制，依据常规的复式记账法进行核算；对于既涉及预算会计、也涉及财务会计的业务和事项，则采用收付实现制③，在资产、负债或收入、费用类科目确认的同时，也在预算类科目中加以确认，即采用扩展的复式记账法进行会计核算。扩展的复式记账法核算的基本做法是，登记账户时，在采用普通财务会计复式记账法做会计分录的基础上，搭载一个（或几个）预算会计科目，即以相同金额同时登记至少3个账户。
（二）实质及优越性。扩展的复式记账法是将预算会计和财务会计两套体系中重复的部分合并，实现在一套会计制度中同时反映两套信息的目的，即不再单独反映预算会计的资产、负债、净资产三个会计要素，而是通过财务会计的资产、负债、净资产三个会计要素合并反映。因此，虽然形式上是扩展的，即在财务会计复式记账法做会计分录的基础上搭载预算会计科目，实质上，仍然是两套完整的会计核算体系，即“预算会计体系＋财务会计体系”（见图1）。扩展的复式记账法通过在形式和内容两方面实现对基本会计核算方法的扩展，具有以下优点：第一，避免了预算会计和财务会计“两套账”对同一业务的分别处理所带来的信息孤立，建立起预算会计和财务会计之间的有机联系，实现了政府会计信息的全面统一，同时，还能够保证充分发挥预算会计和财务会计各自的积极作用。第二，清晰反映同一业务在预算会计和财务会计之间存在的关联性，有利于追踪预算收支的后续过程，在实现政府对与预算资金有关的资产、负债进行有效监管方面具有独特的优势。第三，理顺了政府预算在年末进行权责发生制调整的会计处理，同时，统一的会计科目易于实现政府财务报告在各个层次的合并。第四，在扩展现有记账方法的基础上形成，兼容基本的复式记账法，易于理解，便于操作，执行成本较低，较易实现现有会计制度体系向新制度的转换，而且，在会计信息化系统中，工作量增加幅度相对较少。
扩展的复式记账法实务示例
以下通过几个政府和公益性单位典型业务的会计处理过程对扩展的复式记账法进行进一步说明。其中，“财政借入款（本金、利息）”为负债类科目，“一般预算支出”为预算类科目，“国库存款”为资产类科目。“一般预算支出”账户依据等式1进行平衡，“财政借入款（本金、利息）”和“国库存款”科目之间实现平衡⑦。提取固定资产折旧时，依据权责发生制记费用增加和累计折旧增加，不进行预算会计账户的账务处理，分录略。除了对上述既发生预算收支、又引起资产负债变化的业务采用扩展的复式记账法登记账户以外，其他业务仍旧遵循预算会计和财务会计的一贯做法，采用普通复式记账法进行核算。会计期末，预算会计根据预算收入、预算支出、预算结余账户数据直接编制预算收支表，财务会计按照财务会计账户数据编制资产负债表和收入费用表（运营绩效表）。实务中采用扩展的复式记账法登记账户时，可以对预算会计的账户打专用标记，以便于实现后续的会计信息生成以及进行稽核、审计。
二、“双轨制”现象考察与问题的提出
(一)“双轨制”的技术特征描述
从政府会计实践来看，所谓的“双轨制”(dual-track)是指一种既包含预算会计(BA)又包含财务会计(FA)两个适度分离子系统的会计形态。其中，预算会计是指按照政府预算的批复以及执行过程的各个节点，以“现金制+承诺制(commitmented-based)”或“现金制+义务制(obligation-based)”为核算基础，设置专门的自求平衡的预算账户体系，利用复式记账方法核算，旨在反映和控制预算资源取得和使用过程及结果的会计系统。而财务会计是指以权责发生制为核算基础，设置相应的自成体系的会计账户，对政府发生的各项经济交易和事项进行核算，旨在反映政府财务状况、运营绩效等情况的会计系统。
在政府会计系统之内，预算会计和财务会计各司其职，既有联系又有区别，如图1所示。(1)从时间维度上看，预算会计自政府预算批复之后便被触发并运行，较财务会计启动时间靠前；但在支出实际发生之后，预算会计便不再继续追踪，而此时，财务会计对于支出所形成资产的陆续折耗和摊销等进行核算和反映。(2)从空间维度来看，预算会计采用“现金制+承诺制”基础，核算范围较小，聚焦于“财务资源”范畴；财务会计采用了权责发生制基础，其核算范围更大，扩展至更为宽泛的“经济资源”范畴。(3)两个系统也有重叠。这意味着，对于部分涉及到现金收入和支出的活动，两个子系统需要同时进行账务处理。
(二)“双轨制”的国别考察与比较
美国联邦政府(USF)、州与地方政府(USL)、法国(FRA)、英国(UK)和德国(GER)中央政府的会计均呈现出“双轨制”形态，但两个子系统之间以及子系统在各国之间的发展呈现出非均衡状态。在图2中，我们分别以纵、横坐标代表预算会计和财务会计的完善程度①，然后，根据各样本的“双轨制”实践绘制了它们在坐标图中的大致位置，以展现“双轨制”在各国发展的非均衡性。
其中，在预算会计维度，美国联邦政府是根据“预算资源=预算权状态”的等式，按照预算执行中的多个节点，如分拨、分派、指定、承付、已支用拨款、已到期授权，来确定预算权状态并设置账户，对预算支出的控制力较强，并要求在机构层面编制预算资源报表，因此，其在各个观察样本中最为完善。虽然过去10多年间英国的政府会计改革在欧洲国家中被视作最为激进的，但是其传统的预算会计只是现金制基础，并没采用“承诺制”，对预算的控制功能较弱，其在上述国家中也最不完善。在德国和法国的中央政府以及美国的州与地方政府中，预算会计长期存在且采用“现金制+承诺制”基础，对预算执行具有较好的控制功能，完善程度介于美国联邦政府和英国中央政府之间。在财务会计维度，英国自2000年开始引入权责发生制，比较激进②的做法是：(1)考虑了政府部门占用资本性资产的机会成本；(2)采用公允价值对资产进行计量；(3)政府财务报告的合并范围包括了下一级政府。这些举措也使其财务会计在上述各国中最为复杂和完善。德国2006年的“预算与会计系统的现代化”项目所推行的权责发生制改革一开始也雄心勃勃，但此项改革于2010年流产了(Jonesetal.，2013)，这让德国政府的财务会计显得最为保守，且几乎成为预算会计的附属品。美国联邦政府、州与地方政府，以及法国在财务会计方面改革较为成功，建立了以准则为基础的财务会计体系，完善程度介于英、德之间。但它们在改革取向上有所不同，美国联邦政府兼顾管理取向和报告取向(路军伟，2010)，法国与之类似，但其成本会计更为独立；美国州与地方政府的财务会计没有“成本”元素，偏重报告取向。在两个子系统融合程度方面，美国联邦政府的预算会计和财务会计独立性较强，被视为典型的“双轨制”；而在州与地方政府层面，子系统融合度较高，经过长期演化被很好地融合在“基金”主体之内。法国中央政府各子系统之间的独立程度也较高，甚至呈现了“三轨”轮廓。除上述几个欧洲国家的中央政府外，欧洲大部分国家地方政府的会计改革均表现为：在保持原有预算会计系统不变的前提下，尝试性地构建权责发生制基础的财务会计系统(Pinaetal.，2009)，即呈现出“双轨制”特征。各个观察样本还有一个共同现象，即预算会计长期存在且稳定，呈现“惰性”特点，而财务会计起步较晚但发展迅猛，呈现“活性”特点，也就是说预算会计和财务会计之间也出现了非均衡性。
总之，虽然“双轨制”是各国普遍采用的会计形态，但它的发展也出现了各种非均衡现象。本文拟回答：(1)为什么在缺乏国际机构协调的情况下，各国政府会计实践出现了具有共同特征的“双轨制”形态？(2)为什么“双轨制”的发展会表现出各种非均衡性？
三、政府契约集合特征与“双轨制”会计形态
自JensenandMeckling(1976)提出“企业是契约集合”的观点以来，契约成为会计理论研究最重要的线索。雷光勇(2004)认为，将会计置于契约文化底蕴之中进行思考与研究，能够对会计的本质获得更深刻的理解与把握。根据前人研究，契约的订立和履行需要会计数据、会计程序和会计方法的支持，而作为信息系统的会计是降低契约关系中问题和成本的有效手段。所以，组织契约集合的特点必将影响会计的技术层面特征，“双轨制”作为一种普遍的政府会计形态，应该是由政府契约集合特征决定的。
(一)政府是一组契约的集合
科斯(1960)将政府描述为一个“超级企业”，因此JensenandMeckling(1976)的观点同样适合于政府。在民主政治和市场经济的语境中，“政府”被看作为弥补市场失灵而负责提供公共产品和服务的组织，从这个意义上看，政府是一个“企业”，亦可以被看作一组契约的集合。这一契约集合的参与人通常包括公民、纳税人、公共产品接受者，政治家、政府官员、公务人员等利益相关者。然而，由于政府组织的独特性，其在契约结构以及基础性契约的主要缔约人及其目标上，与企业契约集合有着根本的不同。
股权契约是企业契约集合中的基础性契约，而政府契约集合中的基础性契约是政治契约。在现代民主国家，政治契约的主要缔约人是公民、政治家和行政长官；在这一契约关系中，公民是委托人，让渡公共权力，政治家和行政长官是人，其缔约目的是由政府为公民提供公共产品和服务。由于公民让渡的“公共权力”和政府所提供的“公共产品和服务”均无法进行货币计量，所以，会计在这一基础性契约中难以发挥作用。然而，政府提供公共产品和服务是需要投入资源的，由于政府的非营利性目标和暴力优势，其提供公共产品和服务所需的资源投入是通过强制的税收手段等取得的，由此，形成纳税人与政府之间的衍生契约关系。如果我们将“公民”与“纳税人”看作一个整体，政治契约的范畴得以扩展：他们与政府签订契约，向政府让渡公共权力并定期纳税，政府则负责提供公共产品和服务。这一契约与所有的契约关系一样，人与委托人的目标并不完全一致，在信息不对称的条件下，人作为理性的经济人，具有以损害委托人利益为代价满足自身利益的动机。由于政治契约缔约者的目标并非像企业那样为了获取“剩余”，而且政府的产出也无法货币计量，所以，其业绩也就难以用类似于企业的“剩余”加以衡量，那么，人的薪酬水平就无法像企业管理者那样与“剩余”勾连起来，形成以“剩余”为基础的薪酬契约，并从结果控制角度将“剩余”作为契约订立和履行的核心对人进行激励和约束，以有效解决问题。为克服政府契约集合中的问题，各国通常从过程控制角度对政府的收入和支出行为进行监控和约束，这就进一步衍生出“政府预算”这一关于政府资金来源和使用的契约形式。
(二)政府预算契约的核心性与预算会计
政府预算作为约束政府收支行为的契约形式，通常由政治家组成的立法部门按年度与行政机构签订，因此，在政府契约集合中具有核心地位和严肃的法律效力。政府预算被看作约束政府财政行为的一种工具，政府负有遵循预算取得和使用资源的责任，这被称为“财政受托责任”，是政府公共受托责任的重要组成部分(路军伟，2007)。政府预算这一契约的签订和履行，需要特殊的会计数据、程序和方法予以支持，而这一特有用途的会计形态即是预算会计。可以说，预算会计是与政府预算相伴相生的。具体来看，为衡量政府有无超收行为，需要“预算收入VS.实际收入”的信息；为衡量政府有无超支行为，需要“预算支出VS.实际支出”的信息；为衡量政府有无赤字、盈余及其程度大小，则需要“实际收入VS.实际支出”的信息等。政府预算不但是立法部门与行政机构之间的契约，也是行政机构内部达成的资源配置契约。为控制政府内部及其下游人的机会主义，须在会计系统中置入“承诺基础”或“义务基础”等前导性控制装置；为防止人挪用资金保证预算资金按照原有排他性用途使用，有些国家在会计系统中逐渐采用了基金主体模式。现金制基础、承诺制基础、预算账户、基金主体等都是为政府预算这一核心契约的订立和履行“量身订制”的会计技术元素，它们的有机组合便形成了预算会计系统。总之，以政治契约为基础的政府契约集合与以股权契约为基础的企业契约集合存在差异：(1)主要缔约主体目的的非营利性；(2)“公共权力”和“公共产品”的不可货币计量性。这些差异使政府无法像企业那样利用“剩余”信息对人进行激励，而只能运用“预算”对人加以约束，消减人的机会主义行为，进而形成预算会计。因此，政府预算在政府契约集合中的核心地位和严肃性是预算会计存在的基础，预算会计的产生和演进也均是围绕政府预算这一契约订立和履行的需要展开的。
(三)政府契约集合的不完备性与财务会计
政府契约集合中除政治契约、政府预算契约之外，契约集合的剩余部分具有不完备性，随着时间的推移和环境的变化，进一步表现为动态性和开放性，这使得政府契约集合的结构和重心也在发生变化，并共同指向对另一种会计形态的需求，即以权责发生制为基础的财务会计。从全球的政府会计变革来看，政府契约集合中的两点变化驱动了财务会计的发展。(1)债务契约的出现，以及债权人对政府违约风险的厌恶和警惕。前文已述，政府作为提供公共产品和服务的组织也需要资源的投入，而公民对公共产品和服务的无限需求与有限资源来源形成矛盾。由此，举债成为各国政府弥补资金缺口、化解矛盾普遍采用的方式。债权人为如期收回本息，在债务契约订立之前须考量政府的偿债能力，除一些宏观经济指标以外，还需诸如资产负债率、流动比率等一些类似于商业会计数据的支持；而在债务契约履行过程中，依然需要类似数据对政府行为进行监督。不仅如此，为确保财政的可持续性和经济的稳定性，国际机构、立法部门与行政机构之间也会围绕债务问题订立相关契约，如美国国会与联邦政府订立的债务上限，欧洲共同体在《马斯特里赫特条约》中约定的政府的赤字率水平等。这些契约形式的出现，对权责发生制基础的财务会计数据、程序和方法产生需求。(2)在新公共管理运动背景下，“绩效”理念被逐步纳入政府契约集合，成为政治契约和政府预算契约订立和履行需要考量的重要因素。上世纪70年代开始，西方国家的财政危机引发了旨在提高政府绩效的新公共管理运动，要求政府应更有效率地提供公共产品和服务。在新公共管理运动比较激进的国家，如英国，甚至在公共部门中引入市场机制以提高产出效率；在其他欧洲国家，如法国，也把基于部门的预算逐渐转向基于项目的预算以强调绩效。可以想象，在公共产品和服务无法货币计量的情况下，“成本”数据就成为衡量绩效的重要信息。“成本”是权责发生制基础上经济资源的耗费，而非现金制基础上的财务资源的投入。所以，绩效理念被引入政府契约集合无疑产生了对权责发生制基础的会计形态(即财务会计)的需求。在上述各观察样本中，除美国州和地方政府的会计改革起步较早外，另外四个中央政府的会计改革均是在新公共管理运动背景下进行的。
因此，“双轨制”这一个会计形态是由政府契约集合的特征决定的，即政府预算契约的核心地位与严肃性，以及政府契约集合剩余部分的不完备性和动态性。前者率先对预算会计的数据、方法和程序产生需求，后者要求逐渐建立权责发生制基础的财务会计系统以提供相关数据信息，由此，形成预算会计和财务会计并存的“双轨制”局面。
以上是从契约理论角度推导双轨制的形成过程，那么从历史的角度来看是否如此呢？1870年以前无法区分预算会计和财务会计(Potts，1977)，政府会计的早期形态主要表现为图1中的阴影区部分，即满足预算契约需求的现金制和修正现金制的会计系统。随着政府预算这一契形式核心地位的巩固和严肃性的增强，“阴影区”部分向左扩展，即以收、支为核心，逐渐引入了“预算账户”和“承诺制基础”等前导性控制装置的技术元素，形成了“预算会计”。然而，随着债务契约的出现和债权人对违约风险的重视，权责发生制基础的强度逐渐增加，核算范围逐步扩大，使图1中的“阴影区”同时向上和向右扩展；与此同时，发轫于上世纪70年代的新公共管理运动逐步将绩效理念引入契约集合等，要求更多关于资产、负债以及费用等的信息，由此，与权责发生制基础相关的会计要素被引入核算范围，逐渐形成“财务会计”，甚至“成本会计”。
然而，从逻辑上看，政府契约集合的不完备性对财务会计信息的需求并不必然产生“双轨制”，因为，存在两类可能方案满足这一信息需求：一是对预算会计进行权责发生制改造③；二是在预算会计之外独立构建一套权责发生制基础的会计系统。只有后者才会形成“双轨制”。这是因为在复试记账的技术语境下，以“现金+承诺”为基础的预算会计与以权责发生制为基础的财务会计具有技术上的排斥性④。如果将预算会计改造成权责发生制的财务会计，政府预算契约对会计数据、程序和方法的特殊需要将无法满足，反之亦然。所以，政府契约集合的特征，以及预算会计和财务会计技术上的排斥性，共同决定了“双轨制”这一特殊会计形态成为多数发达市场经济国家的普遍选择。
四、政府会计有效边界与“双轨制”非均衡性
(一)基于政府契约集合特征的初步解释
既然“双轨制”的会计形态主要是由政府契约集合的特点所决定，那么双轨制发展的某些非均衡性也可以由政府契约集合的特点加以解释。
首先，“双轨制”子系统之间发展的非均衡性，即预算会计的“惰性”和财务会计的“活性”，是由契约特点决定的。政府预算契约是预算会计存在之根本，而由于政府预算作为民主国家约束政府取得和使用资源行为的契约形式，这一契约本身具有严肃的法律效力。而且从长期来看，这一契约存在的形式并没有随着环境的变化而发生弱化，表现出了超强的稳定性。预算会计具有服务于政府预算的专用性，主要受制于政府预算领域相关法规，很少受到会计职业界和学术界的影响(Jonesetal.，2013)，在政府预算这一契约形式没有发生改变的情况下，预算会计自然也保持了连续性和稳定性，呈现出“惰性”特征。与此同时，政府契约集合的剩余部分具有不完备性，随着政治经济环境的变化，表现出很强的动态性和开放性。如前文所述，一方面表现为债务契约的出现和“绩效”理念被引入契约集合，数据信息需求量急剧膨胀，另一方面这种变化也要求将许多不确定性会计事项，诸如政府的社会承诺等纳入核算范围。因此，多数国家的政府会计改革表现为一个用“准则”的方式不断地规范不确定事项以优化和变革财务会计系统的过程，财务会计呈现“活性”特征。
其次，预算会计在各国之间发展的非均衡性是由政治契约和政府预算契约的缔约关系和方式决定的。政治契约的缔约方式因国家政治制度不同而不同，概括起来看，公民对公共权力的让渡方式无外乎两种：一是“公民政治家行政长官”的顺序让渡方式，如英国；二是“公民政治家；公民行政长官”的平行让渡方式，如美国。不同缔约方式会导致政府预算契约的核心地位和严肃性有所差异。在顺序让渡方式下，预算契约和政治契约被紧密揉搓在一起，预算对政府的约束性较小，倘若立法部门对政府预算提出质疑则意味着对行政长官的不信任，否定了预算也就意味推翻了政府(Jones，2012)。因此，在顺序让渡方式下，立法部门在政府预算上对行政机构控制较弱，政府预算更体现为一种财务计划；而在平行让渡方式下，由于立法部门与行政机构的公权力均来自公民，政治契约和预算契约之间相互独立，政府预算体现出立法部门对行政机构的制衡和牵制，在契约集合中具有核心地位和更强的法律效力。对比来看，英国中央政府属一种顺序让渡方式，而美国联邦政府是一种平行的让渡方式，所以，美国联邦政府的预算会计最为完善，而英国预算会计最为简单。德、法则介于两者之间。
再次，抛开技术创新的偶然性因素，财务会计在各国发展的不均衡及改革取向的不同是由政治契约集合动态变化的重心不同所致。在上述各国(如美国、英国和法国)的中央政府层面，财务会计体系中“成本会计”若隐若现，它们在致力于政府层面财务报告建设的报告取向改革之外，同时强调成本管理对信息的需求，改革呈现出管理取向；而自1984年政府会计准则委员会(GASB)成立以来，美国州与地方政府会计坚持纯粹的对外报告改革取向，一直致力于报告取向的会计准则体系建设，几乎没有掺杂成本和绩效因素。很明显，各国中央政府的政府会计改革受新公共管理运动影响较大，是由“绩效”理念被导入政府契约集合后对“成本”数据信息产生需求所致；而美国州和地方政府会计的发展，特别是1999年GASB的第34号准则所构建的政府财务报告模式，主要源于地方政府债券市场的发展和变化，尤其是部分地方政府债券违约致使债权人日益关注违约风险。
(二)基于“经济点”的进一步解释
在政府契约集合中存在各种委托关系。根据委托理论，人是理性的经济人，其目标与委托人并不一致，在信息不对称的情况下会引发问题，即缔约前的“逆向选择”和履约中的“道德风险”，以及成本，包括监督成本、约束成本和剩余损失(JensenandMeckling，1976)。会计系统作为契约集合中的一个置入工具，能够在一定程度上缓解信息不对称，除“会计”之外的剩余成本⑤会随着会计系统的完善、会计信息水平的增加，而逐渐降低并收敛于某一固定水平。同时，随着会计系统的完善，信息成本也将逐渐增加。在信息成本曲线和剩余成本曲线相交的那一点，信息成本和剩余成本所构成的总成本最低，这一点即是信息水平的“经济点”，也是政府会计的有效边界(于国旺，2015)。所以，从这个角度看，会计系统并非越完善越好。最优的会计系统出现在信息成本与剩余成本的均衡点，如图3所示。
政府契约集合结构特点不同，剩余成本曲线将会有所差异，“经济点”的位置将有所区别，如果我们分别来看预算会计和财务会计，应该存在预算会计的“经济点”和财务会计的“经济点”。这可以解释：(1)为什么预算会计的发展在各国出现非均衡性，如美国联邦政府预算会计比英国中央政府的预算会计更完善。美国宪法明确规定“除非依法做出拨款，否则不得从国库提出任何款项；必须对所有公款的收支进行核算，定期编制报告并向社会公布。”法律规定了对预算超支责任人的刑事处罚，而英国没有类似的成文法典(Jonesetal.，2013)。这会使美国联邦政府的剩余成本曲线相对英国中央政府向右偏移，其预算会计的“经济点”则会偏右，预算会计更为完善。(2)为什么预算会计呈现“惰性”，而财务会计呈现“活性”。这是因为政府预算契约形式长期存在且稳定，和政府预算契约相关的信息成本曲线和剩余成本曲线也较为稳定，各国的预算会计已经在各自的“经济点”附近达到均衡状态⑥；由于政府契约集合剩余部分的不完备性和动态性，与财务会计相关的信息成本曲线和剩余成本曲线本身就存在不稳定性，因此“经济点”也是动态的，财务会计的“活性”特征是财务会计改革难以找到一个稳定均衡的“经济点”所导致的。
然而，如果将两个子系统看作一个完整的政府会计系统，那么总的信息成本函数可表示为TC=CBA+C(FA)。其中，由于预算会计的“惰性”，其所带来的信息成本应是一个常数项CBA；而随着不确定性的增加，财务会计的信息成本C(FA)会随着财务会计(FA)的完善程度而增加。前文已述，政府会计的有效边界，取决于信息成本与剩余成本的权衡，两条曲线相交的“经济点”即为有效边界。双轨制发展的不平衡特别是财务会计在各国之间的不均衡，源于各国契约集合的剩余成本曲线不同以及所能够容忍的信息成本曲线的差异，最终“经济点”位置不同。这可以进一步解释：(1)“双轨制”子系统间融合程度的不同。很明显，两个子系统的融合程度越高，总成本TC会越低，美国联邦政府中两个子系统独立性强，而州与地方政府层面两个子系统融合程度则较高。这是因为，联邦政府和州与地方政府规模差异和财政实力差异悬殊，联邦政府规模大、财政实力强，其所能够容忍的信息成本较高，“经济点”靠右；而州和地方政府规模小、财政实力弱，其所能够容忍的信息成本较低，“经济点”靠左。两个完全独立的会计系统虽然可以提供更多元的信息，但是也会带来较高的成本；融合度高以及简化的预算会计方法虽然会减损信息，但可以降低总的信息成本。从历史演进角度看，美国州与地方政府会计“双轨制”也呈现出了动态特征，即预算会计和财务会计相互“独立”与“融合”的交替变化，并最终达成了适度融合的稳定均衡状态(Potts，1977)，这一动态过程就是信息成本和剩余成本之间的权衡过程。(2)财务会计在各国之间发展的非均衡性源于各国“经济点”的不同以及逼近“经济点”的改革手段差异。虽同是欧洲国家，但英国和法国权责发生制会计改革的成功，与德国权责发生制会计改革的中途流产形成鲜明对比。我们认为，其部分原因在于德国采用的是一揽子式的改革方案，这种“打包”的跨越式改革方式的后果是：要么被全盘接受，要么被全盘否定。这种改革方式将使得会计信息水平明显超过或者低于“经济点”，难以在其附近达到稳定的均衡状态。美国、法国采用逐步颁布“准则”这一渐进方式对财务会计进行改革，且建立了会计准则委员会的类似机构，这种方式容易逼近“经济点”并达到均衡。英国虽然也采用了类似于德国的一揽子的“打包”改革方案，但英国资源会计的前提是资源预算，以权责发生制为基础的资源预算的实施，使政府契约集合特别是政府预算契约的内容变得更为复杂，剩余成本曲线向右偏移，此时，资源会计是在新的“经济点”附近达到了均衡。
五、结论、讨论与建议
根据前文研究，我们得到以下几点结论：(1)“双轨制”作为普遍的政府会计形态，源于政府契约集合的特征。具体来说，政府预算契约形式的核心地位和严肃性，政府契约集合中剩余部分的不完备性和动态性是“双轨制”存在的基础。(2)预算会计在各国的非均衡性，反映了不同国家政府预算契约的核心地位和严肃性的差异。美国联邦政府的预算契约体现了国会与行政机构之间关于资源来源和使用的制衡关系，其预算会计系统完善；英国中央政府的预算契约和政治契约紧密捆绑在一起，政府预算更表现为财务计划，其预算会计系统弱化。(3)财务会计在各国的非均衡性，源于触发财务会计变革和发展的因素有根本不同。在美国州与地方政府层面，改革的触发因素是债务市场的逐渐完善，债务人及其代表的话语权的增强，以及债务契约在政府契约集合中被更加重视；而在各国中央政府层面，触发因素是绩效等理念被逐渐纳入政府契约集合。这导致财务会计在各观察样本中的改革取向具有明显差异。(4)子系统之间的融合程度源于“经济点”位置有所不同。一般来说地方政府的规模小、财力弱，“经济点”偏左⑦，子系统之间融合程度较高；而联邦政府规模大、财力强，“经济点”偏右，子系统之间独立性较强。
一、引言
政府职能转换和行政管理改革，要求改革现行预算会计，建立包括政府财务会计和政府管理会计的新型政府会计体系。一是传统的行政管理体制成为束缚市场经济发展的枷锁，政府官员缺乏责任感，导致政府行政管理无效率。这就需要减少政府过多的行政规则，推动政府机构改革。二是新公共管理运动要求政府运用现代经济学原理和工商管理技术方法，引入市场机制、竞争机制和绩效考核评价体系，建立新型政府会计，为公共管理提供必要的财务信息。三是随着民主政治的发展，公众知情权意识的增强，我国正积极倡导建立透明政府、绩效政府，这也需要能客观反映政府公共受托责任的基于绩效的应计制政府会计体系。在公共受托责任背景下，政府的功能正逐步向服务型、管理型、绩效型转变，建立透明政府、绩效政府，需要完善政府会计体系，以全面反映政府各项活动，评价其业绩；对政府进行有效制约和监督，以解脱政府的公共受托责任。因此，政府职能转变要求建立新型政府会计，体现“立党为公，执政为民”的精神。［1］
二、各国的政府会计体系
（一）英国的资源会计
资源会计包括用于报告英国中央政府支出的一整套应计制会计技术，以及一整套针对各个部的目标，并在可能的情况下将其与各个部的产出相挂钩的支出分析框架。资源会计旨在允许各个部的管理者在相同的基础上评估使用资本与各种资源的成本，促使各部加强现金管理，并为各部提供更好的方法，即依据所使用的资源情况确定部门目标与产出指标。［2］衡量政府的资源管理绩效，必须考查5e的遵循情况（经济性、效率性、效果性、公平性和环保性）。净值是衡量政府资源管理绩效的一个重要参考性指标。它是政府受托管理的社会资源存量的结余。净值的重要性通过预算平衡体现出来。计量与报告政府的资源管理绩效，应以追踪净值的变化为侧重点，这要求资源会计以经济资源流动作为计量焦点。在经济资源观下，资产负债表应反映所有的经济资源及其来源。其中，资产包括流动资产与长期资产，负债包括短期负债与长期负债。营运表反映会计期间业务运营活动赚得的和法律许可的各项收入，不包括发行债券和举债的现金流入，它反映各期间提供物品与服务的完全成本。
（二）美国的基金会计
政府对公众所承担的公共受托责任通过政府开展具体的运营活动来实现。不同的运营活动具有不同的使命和运营特点。政府运营活动分为政务类、商务类和信托类。为了确保特定金额的公共资金用于特定的政府活动以实现特定目标，并符合特定制度、限制或约束，对公共资金的管理与使用必须采用基金制。基金是一组具有特定用途，要求专款专用、专项核算和报告的财务资源。在基金会计系统中，基金可以被解释为会计主体，即政府为了达成特定目的或从事特定活动而按照法律法规及其他限定分开设立、自求平衡的一组财务资源及其相关的负债和剩余权益。基金不是一个法律实体，也不等同于银行账户余额，它包含了各种资产、负债以及基金余额。由某个基金记录的资产，在实物上并不一定与其他基金所记录的资产分开。设置基金有利于保证公共财政资源或其他资源用于限定的用途。政府应根据国家法律、法规、行政法令、合同协议的规定设立基金。［3］使用基金会计模式的客观依据是：政府运营的多样性使单一的会计主体不可能记录和概括所有政府财务交易及其绩效结果。某一基金类型总是与一定类型的政府活动相对应，不同类型政府活动具有不同的绩效目标，这就要求用基金会计来计量与报告不同类型政府活动的绩效时具有不同的侧重点。美国政府会计准则委员会（gasb）将基金分为政府基金、权益基金和信托基金。其中，政府基金关注法定拨款或法定授权的支出与可用于筹措支出的收入相配合，其核算目的是确定收取多少在当期可支用的税收，实现“收支平衡，略有节余”。权益基金关注确定使用收费对成本的补偿。信托基金中的可支用信托基金类似于政府基金；信托基金中的不可支用信托基金则类似于权益基金。
（三）法国的三轨制政府会计
法国推行三轨制政府会计系统。《财政法解释条例（2001）》的主要目的是提高中央政府的透明度和绩效水平，引进应计制会计是其整个体系中的重要组成部分。不仅在中央政府整体层面上，而且在各部委和各司局都将充分实施应计制，而且中央政府要建立3套会计系统。其中，预算会计用以对预算活动的现金收支流动情况进行核算，收入在收到现金时核算，费用在付出现金时核算，并且都可以在下一年度的追加期内记录。它类似于正在使用的预算会计。财务会计应当对除中央政府特有的业务活动外的其他活动进行核算，以权利和义务的确认为基础，采用修正的应计制。成本会计应当对每个项目进行成本核算和分析，以加强成本控制和绩效评价，其会计基础为应计制，是与绩效预算相对应、为评价公共支出效率而专门设置的一套会计系统。目前，前两种会计已经开始在政府会计领域使用，公共会计总局使用这两种方法对国家的每一笔收入和支出进行跟踪。而成本会计由于项目成本核算方法相对复杂以及牵涉面广，目前只在一些部门进行了试点，全面使用还需要大量的基础性工作。1999年成立的“中央政府支出核算、定购与支付协调”专门委员会，建立了一套新的电算化财政系统，该系统包括所有的预算和会计活动，需要一个庞大的软件，来处理法律要求的3套会计系统导致的多分录记账问题。改变整个系统是个浩大工程，但还是能实现。对于预算会计系统，一旦项目的两难处境得到解决，余下的问题就是编写相应软件；对于财务会计系统，如果财务会计采用完全应计制，就有很多问题需要解决，如长期承诺源自何处，折旧如何记录等；对于成本会计系统，成本会计的目的是计算项目的成本。但2003年项目数量还不超过120个，不能计算所有有用的成本。总之，3套系统同时运行，可能出现很多差错和协调困难。
（四）德国的政府会计体系
1998年，德国政府着手对预算原则法案进行修订，政府允许采用应计制会计，但必须作为现金制会计的补充，在编制和执行预算时增加对弹性和有效性的考虑，同时增加成本意识。为了达到这个目的，预算灵活性增加了，而政府部门尽量引入成本会计。联邦政府对界定产出导向型预算作了一些尝试。这种尝试主要涉及成本和绩效衡量会计系统。成本会计和产出导向型预算并不完全融合，成本信息只是作为现金信息的补充。根据这些信息，每个单元的预算基础都是绩效计划。每个单元和部门都要单独制订绩效计划。绩效计划决定这些投资和建设计划。核心管理机构的决策主要基于传统财政。1996年财政部开发了“标准化的成本和绩效系统”。该系统的目标是提高成本和绩效的透明度；提高计划的有效性，驾驭和控制成本及绩效；支持预算和执行预算；计算成本加成价格；检查经济私有化；完善现有的预算和会计工具与程序。该系统的功能和程序包括：它是一个内部管理系统；关于外部绩效（产品）的决策；该系统的内容并不依赖于特定公共实体（权力机关）的内部条件；该系统必须保证将成本计划作为预算基础；它是传统的现金制预算和会计的补充。联邦预算法第二章要求该系统应在“合适的部门”执行，而不是应用于整个政府层面。每个部长必须考虑哪种实体才算合适。该系统提供了额外的产出信息和应计制投入信息。成本会计系记录了一段时间内的交易和事项，同时考虑了资产的贬值和升值，还特别计算了员工的养老金。成本会计系的投入涉及现金制预算，但没有提到不同实体间成本和绩效的合并。信息从预算到成本和绩效会计系统的传递过程是由“转换会计系统”来组织和协调。资产信息的转换也遵循同样方式。为资产单独建立一个会计系统是必要的（见图1）［4］。
（五）葡萄牙的政府会计体系
葡萄牙改革的一个重要特点是新的会计体系（见表1）包含更多的信息，这有利于它被广泛接受并执行。葡萄牙原来的制度不足以体现公共管理领域的现代化，因此政府会计框架的改变是反映和支持公共机构管理和演进过程的一个重要工具。从总体上看，改革是基于受托责任的驱使，重点是预算会计和财务会计。主要目的是改进政府对外的预算报告和财务报告，以提供更加详细可信和容易理解的预算及财务信息。它也关注成本会计（内部会计）的发展，这方面的明显信号是引入成本会计，并将其和预算会计及财务会计整合为一个会计体系。［5］
上述这些系统在计量和报告公共受托责任的履行上，具有相互补充的作用。首先，没有健全的预算会计系统和成本会计系统，政府内部就无法对预算执行情况、资源耗费情况进行跟踪控制，也就无法掌握客观真实的预算执行信息与成本信息。而政府自身对这些信息的掌握是满足政府会计外部信息需要的前提，否则不仅政府内部绩效评价无法进行，也会制约政府会计满足外部绩效评价信息的需求。其次，政府财务会计的改革如基金会计模式的选择、应计制的引入，以公共资金运动而非预算资金运动为会计对象等，可以将政府财务会计扩展为基金会计与资源会计两个相互支持的核算子系统，不仅有利于满足外部公众绩效评价的信息需求，还可为政府财务管理提供便利的信息。再次，基金会计与预算会计存在着密切的关系。预算控制的需要是决定具体基金设置与设置基金数目的重要决定因素。权益基金和不可支用信托基金所核算管理的政府活动类似于企业活动，为各种可能的作业水平而编制的弹性预算更适合于这些基金的计划、控制和考核。政府基金与可支用信托基金所核算管理的政府活动，受制于严格的固定金额预算，年度预算是考核这些基金运营活动情况所遵循的一个法律标准，预算会计与基金会计的对照，是一个重要的管理控制手段。最后，基金会计、成本会计与资源会计之间的密切关系。基金会计采用修正的应计制，资源会计采用完全应计制，这两个会计基础导致两个核算系统之间的差异包括未纳入基金会计系统的普通固定资产、折旧费用与普通长期负债等。折旧费用是成本会计的重要内容。所以将基金会计的普通固定资产账户和普通长期负债账户与成本会计相联接，可以与资源会计的数据形成对照。
各国应计制政府会计改革有一个共同点，都不是新的政府会计系统对传统政府会计系统的替代，而是在改善传统政府会计系统功能的同时，引入应计制，补充政府绩效管理所需要的其他政府会计系统，以实现政府会计系统功能的完善和提升。广义会计系统分为财务会计和管理会计两类，划分的依据是信息加工规范要求的差异。财务会计要符合对外公开披露的质量要求，要遵循一般公认的或官方指定的会计准则和惯例。而管理会计是为了满足政府内部管理的需要，不要求遵循这些准则和惯例。按照这一分类，资源会计、基金会计都要服务于公开披露会计信息的需要，应归类于财务会计，而成本会计和预算会计的归类则出现困难。预算会计既要服务于公众及其代表机构评价政府预算执行情况的需要，又要服务于政府内部管理需要，所以预算会计既要提供对外公开披露的信息，又要为满足预算管理的需要提供信息。两种信息的质量要求不同，决定了预算会计需要运用两种加工机制来加工会计信息。这样，预算会计既有对应于财务会计的部分，又有对应于管理会计的部分，成本会计的归类也出现类似的困难。成本会计既要服务于社会公众与立法部门关于政府活动成本的信息需求，又要服务于政府管理者实行成本管理的信息需求。所以成本会计既有对应于财务会计的部分，又有对应于管理会计的部分。笔者认为，新的政府会计系统应对现有会计系统进行重构，在信息共享的基础上，形成政府财务会计和政府管理会计，分别履行对外和对内报告职能。
三、政府会计体系的重构
（一）新的政府会计体系的构成
1． 政府财务会计。政府代表国家行使公共事务管理和公共行政权力，按立法机关批准的预算筹集和使用公共资金，负责分配、使用和管理公共资金和资源，代表国家管理和运营国企，拥有和管理国家的债权债务，负有保护公共资金、公共资源、公共财产的安全和完整，不断提高它们的使用效率和效益，确保国有资产的保值增值，防范财务风险，促进社会政治经济稳定，推动经济的持续增长，维护公共利益等责任，这些都是政府承担的财务受托责任。财务受托责任因财务收支活动的开展、因交易或事项的发生而处于不断的变化过程中，必须通过政府会计进行全面的确认、计量、记录和报告。所以，应当将政府承担的广泛财务受托责任，将政府的所有财务收支活动都纳入政府会计视野，形成完整的政府会计对象和核算内容。为此，建立核算内容完整的政府财务会计，是全面反映政府财务受托责任的需要，也是公众借以评价政府财务受托责任履行情况，解脱政府受托责任的依据。政府财务会计应能够全面、完整、系统地反映政府的财务状况和财务活动结果，全面、客观、真实地反映政府的成本费用，全面、客观地反映政府的受托业绩。
2． 政府管理会计。政府管理会计对政府开展公共管理和公共服务活动所耗费的公共资源进行系统化的核算，不仅有利于反映政府公共管理和公共服务的真实成本，有利于转变政府官员的公共财务管理意识，也为客观评价政府的受托责任和政府绩效提供真实可靠的信息。长期以来，管理会计在商业领域的实践中不断得到丰富和发展，所形成的一些管理方法与管理工具为企业绩效的改善发挥了重要的作用。在新公共管理环境下，管理会计在政府的价值已逐渐被认识，并得到诸如美国、英国、法国及国际会计师联合会的广泛关注。与企业管理会计相比，政府管理会计具有不同的内外环境，运行机制也有差异。管理会计是一个丰富的工具库，政府管理会计的内容可以随着时间的推演不断地丰富与拓展。从当前我国政府绩效管理的现实需要看，除加强预算控制外，更重要的是成本控制和绩效评价。预算表明了公共政策和施政重点，也是一种为实现宏观经济目标而采取的收入和支出的财政政策的手段，还可以作为绩效计量的基准。成本表明了政府活动所耗费的公共资金，在实现既定效果的前提下，可以衡量政府使用公共资金的效率。长期以来，我国预算会计致力于预算控制，却未能达到预期的控制效果。原因不仅在于预算会计本身的问题，还在于整个预算控制系统的内在缺陷。故解决我国预算控制问题，不应孤立地探讨预算会计系统的存与废，应在综合考虑如何完善我国现行预算控制系统的基础上，建立管理会计系统，进行有效的成本控制、绩效评价。［6］
（二）政府财务会计与政府管理会计的关系
通常管理会计和财务会计能有效地使用同一数据库，在财务会计准则制定时，应考虑对管理会计的影响。企业的很多财务会计准则与管理会计目标不一致，政府会计准则在这方面也存在差异。当两者不一致时，需要进行协调。即使经过协调，重大不一致还是会引起困惑和呈报信息可信度的损失。如果两者处理方式不同，将很难为财务会计和管理会计提供有效的信息系统。所以，财务会计准则与管理会计概念需要同时确定，差异需要尽量缩小。政府的特殊环境使其会计准则难以充分反映管理会计的需要。政府有各种不同于企业的资产和责任，资本保持和绩效衡量的概念不同于企业。政府希望强调运营成本的决定而不是资产负债表的价值。国际公共部门和各国制定政府会计准则时应考虑其对管理会计的适用性，这些考虑对报告运行结果有重大影响。新西兰向政府外部利益相关者报告政府管理会计信息时，政府管理会计与政府财务会计的报告基础基本一致，此时政府管理会计信息包含在政府财务会计报表中。但两者的会计基础通常不一致，如加拿大。当然，在一个完全应计制的环境中两者也有不一致之处。在两者目标不同时，这一点表现得更加明显。当财务会计标准设立和管理会计概念难以协调或难以充分考虑两者的备选方案时，也可能出现不一致。由于两者的不一致，政府需要采取协调措施，减少采用管理会计的成本。从受托责任角度看，管理会计是一种与财务会计对应的会计。以程序性受托责任为对象的政府财务会计不要求追求稀缺资源利用的绝对结果和相对结果。但正如程序性受托责任与结果性受托责任不能绝对分开一样，管理会计与财务会计也不可能处于绝对对立状态，存在一定的联系是正常的。正如专家所说：政府管理会计是政府财务会计在逻辑上的延伸，同时管理会计又是传统财务会计与其他领域的技术和发展的结合。管理会计是传统财务会计和管理咨询二者的混合物。［7］两者可以通过会计基础的协同、会计信息的协同，最终实现功能的协同。没有健全的政府管理会计，政府内部就无法对预算执行情况、资源耗费情况进行跟踪，也无法提供客观真实的预算执行信息与成本绩效信息。没有建立在应计制基础上的能够客观反映经济资源流动的财务会计，管理会计就失去了预算控制、成本控制和绩效管理的依据。
主要参考文献
［1］李建发．政府财务报告研究［m］．厦门：厦门大学出版社，2006．
［2］陈小悦，陈立齐.政府预算与会计改革——中国与西方国家模式［m］.北京：中信出版社，2002.
［3］［美］弗里曼，肖尔德斯．政府及非营利组织会计——理论与实践［m］．第7版.赵建勇，译. 上海：上海财经大学出版社，2004.
［4］财政部会计司．欧洲政府会计与预算改革［m］．大连：东北财经大学出版社，2005.
企业财务会计与事业单位会计是当前会计系统中的重要组成部分，其在一定程度上有效的推动了财务管理方面的发展，进而不断的促进企业单位与事业单位的共同进步与发展。但是，新时期的企业财务会计与事业单位会计之间存在着较大的差异性，因此，我们就应及时的找到企业财务会计与事业单位会计之间存在的差异性，进而不断的完善企业单位的会计制度，以此来有效的推进制度改革的进程。
一、企业财务会计与事业单位会计的概论
通过对企业财务会计与事业单位会计概论的分析与了解，我们可更及时的找到企业财务会计与事业单位会计之间的区别，进而有效的推动两者的共同发展。下面，就针对企业财务会计与事业单位会计的概论展开具体的分析与讨论。
随着会计事业的不断快速发展，新时期的会计系统主要分为两类，即：预算会计与企业会计两大类。其中，预算会计主要适用于政府的事业单位、行政单位以及财政单位。而企业单位会计主要适用于工业、农业以及交通、商业等各个领域。其中，预算会计主要行使不断的监督社会在再生产过程中的社会分配以及财政资金使用情况的职能。而事业单位会计主要是不断的反映与监督社会再生产过程中的生产领域以及流通领域等企业内部的资金流动状况。因此，企业财务会计与事业单位会计之间存在着较大的差异性。
二、事业单位会计与企业财务会计之间的区别
随着经济的快速发展，事业单位会计与企业财务会计之间的区别也日益明显。而通过对事业单位会计与企业财务会计之间差异性的认识与了解，可更高效的促进事业单位以及企业单位的共同发展，进而不断的促进我国经济的快速稳定发展。下面，就针对事业单位与企业财务会计单位之间的区别展开具体的分析与讨论。
（一）会计核算基础的区别
我国的会计系统主要分为：预算会计和企业会计两种类型。其中，我国预算会计可以采用不同的会计基础。而事业单位作为预算会计的分支，可以根据单位的实际发展情况，进而有效的采用不同的会计责任制度，即：收付实现制以及权责发生制等两种会计责任制度。此外，由于我国事业性单位的营业性质存在着一定的差异，因此，在大部分的非盈利性的事业单位中，采取的会计责任制度主要为：收付实现制。而对于具有一定盈利性的事业单位而言，其可采用一定的权责发生制，进而有效的促进事业单位的快速稳定发展。但是，在会计事业的不断发展过程中，企业会计只能采用权责发生制，进而对相应的经济活动进行确认、计量和报告。
（二）会计要素构成的区别
受社会经济发展体制以及社会分配制度的影响，我国事业单位与企业单位在运行方式以及运行结果上都存在着本质的区别，进而就导致其两者的会计制度存在着一定的差异性，进而在会计要素的构成上也具有一定的区别。其中，事业单位的会计要素主要分为：资产、负债、净资产、所有者权益以及收入和支出等五大类。而企业财务会计的会计要素主要分为：资产、负债、所有者权益、收入以及费用和利润等六大类。
（三）会计等式的区别
受会计构成要素的影响，企业财务会计与事业单位会计的会计等式还存在着一定的区别。其中，企业会计的会计等式为：资产=负债+所有者权益，其属于一种静态的会计等式。而事业单位会计的会计等式为：资产+支出=负债+净资产+收入，其属于一种动态的会计等式。其中，企业会计等式主要反映了企业资产的主要归属地以及会计要素之间的各种数量关系，而事业单位的会计等式主要反映了单位在执行相应的业务工作中的净资产的增值和收支结余情况。为了有效的促进企业单位与事业单位的共同发展，我们应有效的认清事业单位会计与企业财务会计之间会计等式的区别，进而有效的促进两者的共同发展。
（四）会计核算方法与内容的区别
事业单位会计与企业单位会计在会计的核算方法以及内容等方面还存在着一定的区别。其中，企业财务会计设置的会计科目较为细致和全面，而事业单位所设置的会计科目却较为简单，且数量较少。其中，在会计核算的内容上，还存在着一定的区别，事业单位不进行相应的成本核算，即使存在一定的盈利性业务，也只是进行一定的内部成本核算，而成本核算是企业挝换峒扑必需具备的内容。
三、结束语
随着经济体制的不断改革，不断的分析与研究企业财务会计与事业单位会计之间的区别，对于提升事业单位的财务管理水平以及有效的改善当前会计基础工作的现状都具有至关重要的作用。因此，我们应首先认识与了解企业财务会计与事业单位会计的概述，进而认识到企业财务会计与事业单位会计之间的区别主要表现在：会计核算基础、会计要素构成以及会计等式和会计核算方法与内容等几个方面，进而有效的结合两者存在的差异性，从而不断的促进事业单位与企业单位的共同发展。
参考文献：
随着社会经济的发展，公共财政框架日趋完善，支出管理逐渐成为我国财政管理的重点工作之一。评价财政支出绩效，可以正确认识财政资金的使用情况，并采取相应的措施整合财政资源，努力提高财政资金的利用率，减少支出，提高财政管理效率。单位中预算会计所提供的量化信息，为绩效评价提供了重要的依据，以下主要针对目前预算会计存在的各种弊端，从而围绕财政支出绩效评价与预算会计改革展开全面的阐释。
一、财政支出绩效评价体系
“3E”评价体系在财政支出绩效评价中得到广泛的应用，其中包括：经济性、效率性、效果性等重要因素，包括：从经济性的角度考虑政府成本与收入之间的关系；从效率的角度考虑政府成本与收入之间的关系；产出与成果的联系等。因此，应该不断增强预算会计的完整性、全面性，才能充分体现政府年度的预算收支执行、公共部门财务情况、成本费用以及业绩等。成本效益分析法、因素分析法、公众评判法、历史动态比较法等作为财政支出绩效评价的重要方法，政府可以采取以上这些方法，在政府部门的会计中充分体现府成本、费用、投入、产出等信息。
二、政府部门预算会计出现的各种问题
为上级政府和宏观经济管理部门提供全面的财务信息成为国家的预算主要会计任务之一。站在绩效评价的角度而言，还存在各种显而易见的问题。比如：
（1）目标和定位不符合绩效评价。目前，财务预算会计，收集整理政府的年度财政资金使用和收入状况，然后做出科学合理的预算会计，从而对政府的财政监督提供信息。在会计目标核算中，并没有全面涉及到政府实际的资源状况等。
（2）政府的负债反映缺乏全面性。在反映政府的负债中，可能无法真实全面地反映财政风险，比如：没有付清的国债利息、社会保障基金未来负债等，在预算会计体系无法完整地反映存在的各项债务，导致各种财政风险的产生。
（3）缺乏绩效评价基本的费用信息。在我国的政府财政预算中，主要是记录当前的预算支出，由于政府部门有很多连续性投入项目，没有绩效评价的费用信息就使得这些项目的成本和费用难以体现出来，降低了考查公共产品的产出情况的时效性，最终无法正确衡量政府绩效的高低。
（4）缺乏全面真实的预算会计报告内容。目前，预算会计报告主要反映的是预算收支的现金流情况，而没能体现出政府对资金的使用率以及对其所持有的净资产的使用情况。
三、预算会计改革的主要途径
在预算会计改革中，需要结合我国的经济体制规律，才能顺应预算改革的趋势，遵循国家宏观经济管理标准，促进我国预算会计中会计信息的整合。同时，管理者要想做好管理工作，必须重视财务管理的运行情况，并掌握单位的财务运行情况，然后结合相应的收支标准，发现财务管理中存在的问题，并积极采取相应的措施努力提高财务管理水平，提高财务管理的工作效率，从而在计体系当中更好地体现出真实全面的财政绩效评价以及财务信息等。
（一）不断完善预算会计体系
在目前预算会计双重导向的改革的背景下，最关键是发现预算会计体系存在的问题，并积极完善预算会计体系，重视预算编制。首先分离出之前预算会计承担的财务会计职能，加强对政府财务会计的建立。同时，为了更好地反映政府成本，应该不断建立政府成本会计制度，各施会计的重要职能。因此，在预算会计改革中，可以采取不同的记账基础，收集全面的信息，制定不同的报表，为宏观管理部门和上级主管部门提供全面的预算信息，实现财政支出绩效评价的时效性。
1、加强对预算会计的重新规划
预算会计的主要任务是遵循《预算法》规定，反映政府的实际工作情况，在预算计划所规定的范围内，运用财政资金，以实现运用目的。目前，最重要保持政府财务报告与对应的政府预算的一致性，不断完善反馈机制。政府财务报告需要收集真实的信息，进行预算与实际执行情况的补充，使信息使用者可以明确政府的受托责任，提高政府的工作执行能力。
2、完善政府财务会计
政府是财务会计的的工作主体，可以全面收集资产、负债管理、筹集资金、政府绩效等多种信息。为了实现以上各个信息的收集整理，政府财务会计可以指定一定的责任制，严禁资金的混乱使用，实现转款专用，提高政府资金的安全性。针对那些可以确认的税收项目，应该在预计期间就尽快确认；在政府的日常运营支出中，可以采取实耗法确认当期的运营性物资支出；不断完善跨期摊配会计程序等。在此期间，应该不断确认各个会计期间的服务消耗；遵循权责关系，在会计期间不断确认各项款项。
3、完善政府会计管理系统
健全的政府会计系统可以有效提高政府的财务管理水平，提高政府的综合管理水平，创造最大的经济效益与社会效益。将会计信息贯彻于政府经济管理的各个工作环节中，从而采取科学的评价方法进行评价预测决策、规划设计、责任考核等工作。政府在进行全面的管理改革时，必须对公共部门的成本、项目管理、责任会计、绩效评价等方面的问题作出合理的分析，从而采取积极有效的解决方法。
4、非财务信息类型
财务信息不能完整地体现政府承担的受托责任履行状况，因此，政府财务报告应该提供全面的财务信息以及非财务信息，以协助信息使用者全面了解政府业绩，对政府工作效率作出合理的评价等。多方面的影响信息，将会协助信息使用者掌握政府与社会、经济、政治之间存在的相关性，充分理解政府财政活动性质等。现政府财务报告与传统预算会计报告存在的最大区别是：增设业绩成本信息和影响信息，同时也充分体现了公共绩效管理的绩效导向。
（二）建立符合绩效评价需要的财务报告制度
1、政府财务报告
在政府财务报告中，首先需要完整反映政府受托责任的财务信息。第一是提供预算情况信息，公共财政资金管理的关键工作是要求，政府遵循《预算法》的有关规定，逐步提高政府财政预算的规范性，提高政府资金的安全性。第二，提供国有资产产权构成、保值增值、收益权等方面的采取信息。第三，政府要不断完善采购制度，完善采购中的财务信息，提高采购工作的规范性，有效促进财务管理工作效率的提高。第四，社会保障基金财务信息。随着社会经济的快速发展，社会保障水平将会逐步提高，而社会保障基金的安全则关系到社会保障水平的提高。社会保障基金同时又是主要的政府基金，在政府财务报告中应该充分体现在此基金相关资产运行情况。
2、政府财务报告附注
政府财务报告体现出了政府财务预算的执行情况，所以说，在撰写财务报告时，必须将预算与执行情况结合起来，让有关人员一眼就能看出预算的执行情况。因此在财务报告附注以及财务报表项中应该不断补充预算执行情况，具体说明对财务状况有影响的重要因素。政府财务报告应该提供系统性的财务信息，还需要通过统计报表以及其它形式提供反映社会治安、公民素质等非财务信息。
综上所述，在预算会计改革中，应该不断完善财政支出绩效评价的方法与内容，针对政府部门预算会计出现的各种问题，从而不断采取完善预算会计体系、建立符合绩效评价需要的财务报告制度等有效的预算会计改革途径，以促进财政支出绩效评价为导向的政府会计改革进程。
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(一)政府会计改革有利于奠定财政科学化精细化管理的重要基础
在财政宏观调控的关键时期和财政收支矛盾突出的时期，要做好财政工作，就必须全面推进财政科学化精细化管理。财政的科学化精细化管理要求在事实的基础上，积极探索和把握财政管理的客观规律，不断提升管理的实效性；运用信息化、专业化和系统化管理技术，按照精确、细致、深入的要求实施管理，不断提高财政管理的效能。通过政府会计改革，连续、全面、系统地记录与反映财政资金的运动，建立健全政府财务报告制度，充分披露政府财务信息与预算信息，有助于帮助我们正确地掌握财政管理的客观规律，抓住当前财政管理中薄弱环节和关键问题，及时采取有针对性的措施，提高财政管理的实效。
(二)政府会计改革能够推进政务公开、提高财政透明度、加强绩效管理
一方面，通过政府会计改革，建立起一套完善的政府会计标准体系与政府财务报告制度切实有效地回应了政务公开提出的要求，满足了公民对政府财务状况、绩效水平等信息的需要，保障了公民的知情权，为公民有效行使监督权提供了基础。另一方面，根据国际货币基金组织《财政透明度手册》的观点，财政透明度的核心要求是政府应当定期向公众提供真实、全面的财政信息。在现实中，实现这一要求的唯一途径就是编制和公布政府财务报告，由此可见，推进政府会计改革是提高财政透明度的重要途径。
为进一步深化公共财政体制改革、提高财政保障能力和理财水平，探索如何建立和完善政府绩效评价体系，实现对财政资金的追踪问效，提高财政资金使用效益，已成为摆在各级政府和财政部门面前的一项重要任务。建立科学、合理的政府绩效评价体系，不仅取决于绩效评价标准的设计与评价指标体系、流程的构建，还必须以客观、真实的数据和信息作为基础和支撑。也就是说，离开了政府会计提供的会计信息，政府绩效评价体系就失去了信度和效度。
(三)政府会计改革能够满足政府预算管理和政府财务管理提出的要求
在大多数国家的政治和经济决策过程中，对于预算信息的要求主要是当年的收入和支出。预算是当年的财务计划，也是政府收支的重要控制工具，显然收付实现制能够满足预算功能的要求。但是，为了全面反映政府的财政状况和运行成果，更好地考核政府绩效，部分国家的财务报告中出现了以权责发生制为基础的资产负债表和运营表。同样，我国政府会计应有包含预算管理目标、财务管理目标在内的双重报告目标，要根据二元结构(如果一个会计主体同时使用两种会计基础记录日常账户，编制两种基础的会计报表，由此产生的不同会计报表的会计要素，称为“二元结构”会计要素)核算基础的设计原则，将政府会计要素分成两类：一类是以收付实现制为主要基础的预算收支类核算要素，反映政府收支预算执行情况；一类是以权责发生制为主要核算基础的资产负债类会计要素，反映政府财务状况。
二 政府会计改革的战略构架：适合我国的现实改革路径
基于现阶段政府会计改革的重要性和现行预算会计存在的缺陷，我国政府会计改革应当理论研究先行，先期的理论研究实质是吸收外界成果，分析现实情况，创新改革措施的过程，可以使政府会计改革有的放矢，少走弯路，使我国政府会计标准的制定和政府会计改革能够真正解决我国的实际问题。为此，从理论的视角构建我国政府会计改革的战略构架，来探索适合我国的现实改革路径(如图1所示)。
(一)战略构架的逻辑起点：公共受托责任
我国著名会计学家杨时展教授(1997)曾经作过“受托责任的存在，是人们之所以要会计的根本原因”的精辟论断。按照现代民主政治的一般理论，国家权力的本源在于人民，在全体社会成员的授权下，政府行使管理社会公共事务的权力，承担向社会提供企业(或个人)不愿提供、不能提供和无力提供的公共产品和服务的责任。由于公共产品和服务的广泛性，政府也就对全体社会成员承担了社会、政治当!济、文化的受托责任。这种由公共权力的委托而产生的受托责任可称为“公共权力受托责任”。政府行使公共权力、提供公共产品和服务需要耗费一定的资源，必须以一定的形式和程序为其行使公共权力提供资源保障，在民主政治制度里，通常以公共预算的方式，进一步授权政府通过征税等渠道从社会公众那里取得公共资源，并由此形成政府对公共资源的使用和管理的受托责任，这可称为“公共资源受托责任”。这两者的有机组合就构成通常所说的“公共受托责任”。所以，从这个角度来说，公共受托责任具有双重性。由此引申，公共资源又包括政府通常的财政收支资源，以及反映政府资产、负债等财务状况的资源。因此，“公共资源受托责任”又可以细分为“公共财政受托责任”和“公共财务受托责任”。
因此，由于政府公共受托责任的特殊性，人们通常以政府在履行受托责任过程中是否遵循一些既定的程序和规则为标准来衡量和评判政府公共受托责任的履行和完成情况。而从政府主体内部来看，政府会计也主要是满足公共管理中公共预算管理和控制对会计信息的需求。因此，我们可以说，为了解脱政府的“公共财政受托责任”就产生了预算会计，为了解脱政府的“公共财务受托责任”就产生了政府财务会计。
(二)战略构架的主体：政府会计主体
根据公共财政理论的要求，政府会计主体必须符合三个特性。第一，政府会计主体履行的是政府管理职能或受托的政府管理职能；第二，政府会计主体支配的是政府公共资源；第三，政府会计主体提供的是满足社会公共需求的公共产品、公共服务等。基于上述特性要求，从单位性质看，行政机关单位应当全部纳入政府会计体系。部分事业单位，主要是受托代行政府职能的事业单位，应当纳入政府会计体系，国有企业应当全部排除在政府会计体系之外。
对于我国政府会计主体的确立，可以借鉴国际上的经验，实行“双主体”。不再按财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计划分会计主体，而是依据履行政府职能的需要，把政府会计主体划分为报告主体和记账主体。记账主体是从会计核算的角度来界定会计主体，主要解决单位会计业务核算及确认入账的范围问题；报告主体是从财务报告的角度，对会计主体的具体界定，报告主体主要解决单位会计报表的业务资料范围问题。区分记账(核算)主体和报告主体的标准，主要看这一会计主
体是否独立的记账，是否单独编制对外会计报表。记账主体和报告主体不是割裂的，它们是紧密联系的。记账主体是为报告主体服务的，报告主体主要是根据决策有用性和成本效益原则决定的。
(三)战略构架的基础：双重核算基础
我国政府会计除了部分采用收付实现制之外，还要逐步引入权责发生制。
首先，有利于促进财政管理改革，提高政府财政管理水平。采用权责发生制会计基础，可以提供更为全面和准确的部门服务成本和部门财务状况信息，为部门预算编制提供更科学的依据，为细化部门预算提供基础，使部门预算发挥更大的作用，加强政府现金流预测提供及时可靠的决策信息。
其次，可以为建立政府绩效评价制度提供技术基础，有利于推动政府公共管理改革。准确的公共服务成本信息和政府财务状况信息是评价政府绩效的必要基础条件。权责发生制信息比收付实现制更准确、更全面地反映了政府在一个时期内提品和服务所耗资源的成本。
再次，可以全面地反映政府的负债状况有利于揭示和防范财政风险。采用权责发生制就有可能正确提供政府负债信息，提醒各方面关注财政风险，及时采取措施减少后患。
(四)战略构架的目的：政府绩效管理
实践经验表明，推行政府绩效管理，提高政府部门绩效，除需要有科学的绩效评价体系外，还必须有能测量和记录用于反映政府投入和产出的及时完善的政府会计体系。预算会计的本质是围绕着财政预算管理展开的。在计划经济体制和经济转轨时期，发挥了重要作用。但是，在政府绩效管理的环境下，这套以预算会计为主体的会计体系存在许多不足。
国外实践经验表明：推行政府绩效管理，提高政府绩效水平，除需要科学的绩效评价体系外，还必须有能够测量和记录用于反映政府投入和产出的及时可靠的信息系统，尤其是能完整、可靠地反映政府资源投入状况、资源存量和产出成本的会计系统。这套会计系统不仅能够跟踪每一项财政收入和支出，将不同的支出成本和政府行为联系起来；而且，还能够监控财政预算的执行，报告政府整体的资产、负债和净资产等全面的资源信息。
(五)战略构架的协调：预算会计与财务会计
中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1673-1573（2012）04-0060-05
在我国财政赤字和国债规模迅速扩大的背景下，对财政可持续性、财政风险的评估成了业界和学界关注的焦点。与评估企业财务风险相似，人们也试图运用会计手段，通过改进政府会计和财务报告体系，使政府财务报告提供更多的对评估政府财政风险有用的信息，如政府拥有的资产和承担债务的总量及结构、净资产、预算年度政府的收入和支出情况。会计技术方法是全面真实反映这些信息，从而准确地评估财政风险的最有力的工具。我国同样也面临财政风险的问题，但预算会计体系提供的相关信息严重不足，以收付实现制为基础的预算会计基础是这些问题的根源。
一、财政风险及其管理的一般思路
财政风险是“政府未来拥有的公共资源不足以履行其未来应承担的支出责任和义务，以至于经济、社会的稳定与发展受到损害的一种可能性”。政府由于各种原因形成的债务是财政风险的集中体现，但债务本身说明不了任何问题，更无法判断财政风险的状况。“评估财政风险应从两方面入手：（1）政府拥有的公共资源；（2）政府应承担的公共支出责任和义务”。
（一）财政风险矩阵
世界银行专家白汉娜（1998）最初提出的财政风险矩阵，从具体内容上看其实是政府债务矩阵。在文中，白汉娜把财政风险基本上定义为债务风险。财政风险矩阵把政府债务按照是否有法律依据分为显性债务和隐性债务，按照发生的可能性分为直接债务和或有债务，并且以矩阵的形式表现出来。财政风险矩阵给出了一种新的政府债务的分析工具，一种分析框架。不同的国家和同一国家的各级政府，有相应不同的债务形式。我国财政部门在每年的地方政府债务统计中的分类也是借鉴了政府债务矩阵（见表1）。
（二）财政风险对冲矩阵
财政风险矩阵的意义在于给出了一个新的研究政府债务的工具和视角，扩大了政府债务的范围，揭示出了影响财政风险的隐蔽因素，具有很强的理论和实践价值。其不足之处在于把财政风险和债务风险等同，有失偏颇。政府债务本身并不能说明财政风险状况的好坏，对财政风险状况的评价还要关注政府拥有的公共资源的状况和结构。国内外很多学者都认识到了这个问题，包括白汉娜本人。白汉娜在其2004年的文章《新成员国的或有负债》中提出了财政风险对冲矩阵。财政风险对冲矩阵是对财政风险矩阵的补充，列举说明了可以用来抵偿政府债务的不同经济资源。这些资源同样可以被分为直接资源和或有资源、显性资源和隐性资源。直接和或有的区分标准在于取得的收益是否是依据现存的资源，显性和隐性的区分标准在于取得收益是否有法定的权力依据。白汉娜在文中用的是地方政府的概念，因为是工具，所以对于任何类型的政府都适用。地方政府债务对冲矩阵如表2所示。
二、收付实现制政府会计与权责发生制政府会计
财政风险管理需要政府资产和负债两方面信息，资产负债信息的取得有赖于完善的政府会计体系，包括预算会计和政府财务会计的有效结合、会计基础的选择、完善的财务报告制度等。会计基础、预算基础和政府财务报告基础是三个既相联系又不相同的概念。它们之间的关系可以用图1表示。其中，会计基础的选择是最基础也是最关键的。有两个基本的会计基础：收付实现制和权责发生制。二者的根本差异在于会计确认时间不同。前者的优点是核算简单，缺点是不能合理地反映各期的收益和费用水平，不能反映真实的资产负债信息。国际会计师联合会（IFAC）1998年的《政府财务报告指南》中，列出了四种用于公共部门的会计基础形式：完全的收付实现制、修正的收付实现制、完全的权责发生制和修正的权责发生制。完全的收付实现制和完全的权责发生制可以看做是两个极点，修正的收付实现制和修正的权责发生制处于这两个极点之间。修正的收付实现制更接近收付实现制，是指政府会计要素的计量基本上采用收付实现制，而对某些特殊业务则采用权责发生制原则。常见的操作方式有两种：一是“附加期”模式，二是附加披露模式。前者是指在会计年度结束之后，在某一时期内，账簿保持未结账的状态，以记录资产负债表日后发生的重大经济事项。附加披露形式是政府对某些项目提供附加披露信息，这些项目，正常情况下是在权责发生制会计中才予以确认。修正的权责发生制形式是对资产和负债的确认范围做出限制，限制范围的原因是由于这些资产和负债的确认存在技术上的困难，计量成本高，或对政府管理与政策的影响不大。采用修正的权责发生制既可以避免收付实现制的弊端，又可以降低改革的难度。
权责发生制在我国政府会计体系中的运用包括两方面，一方面是预算或者预算会计基础，即权责发生制预算；另一方面是政府财务会计的财务报告基础，提供权责发生制基础的政府财务报告。预算基础可以和政府财务会计基础一致，也可以不一致。一般认为，虽然二者满足的是不同的信息需求，但如果差异过多，必然会在实务中带来很多操作上的麻烦。
企业会计准则中采用的是完全的权责发生制。政府会计与企业会计不同，预算是政府会计的重要特征。预算会计只是政府会计的一个组成部分，但对于监督预算执行，预算会计却是最为重要的。预算会计和政府财务会计差别在于关注的重点不一样，前者关注预算年度内的短期信息，后者关注的是立足于长期的某个时点上的反映政府财务状况的信息。财政风险管理用到的信息主要是由政府资产负债表提供，只有权责发生制的会计基础才能提供准确的反映财务状况的资产负债信息。
三、我国收付实现制会计基础在提供资产负债信息上的缺陷
（一）无法全面准确地记录和反映政府的资产情况
1. 财政总预算会计不能提供行政事业单位固定资产方面的信息。我国现行预算会计制度规定，单位的固定资产是由各行政事业单位进行会计核算，但政府的整体财政预决算报告（表）并不提供政府固定资产方面的信息。用于购置固定资产的财政资金，由财政部门支出后就离开了总预算会计的视野。每年的预算支出所形成的只是政府固定资产的增量部分，而对政府固定资产的存量，财政总预算没有完整的会计核算。
2. 现行预算会计制度对固定资产不计提折旧。依据收付实现制的会计基础，折旧并没有引起现金支出，所以也就不对折旧计量。虽然对于固定资产是否应该提折旧这个问题还存在很大的争议，但是不可否认的是，对固定资产不计提折旧会带来固定资产的账面价值与现时公允价值相偏离的问题。随着时间的推移，固定资产的有形损耗和无形损耗都会逐渐增加。二者的偏离会越来越大，甚至对于已经报废的固定资产账面上仍有反映。结果就是资产的虚增，不利于财政风险的评估。
3. 现行预算会计对于股权和有价证券不予记录和报告。政府用于投资的支出包括无偿拨款、有偿贷款以及政府参股或控股等形式。在政府参股或控股的情况下，参股或控股的资金拨出之后，对政府来讲是一项以国有股权形式存在的政府资产；在企业账簿上的表现是资产和所有者权益的同时增加。现行的总预算会计制度只能反映为当期的财政支出，并没有显示出一项资产，对这项股权投资从开始取得确定投资成本到持有期间投资收益的确认，以及投资转让环节收益的确认没有完整的反映，难以实现对国有资产的所有权和收益权的管理。
（二）无法全面准确地记录和反映政府的债务情况
在收付实现制基础下，财政支出只包括以现金形式支付的部分，不反映当期已经发生但尚未用现金支付形成的政府债务，这些债务被隐藏了。我国现行的预算会计只是记录了部分的直接显性债务，对或有债务和隐性债务没有纳入财务报告的核算范围。对当年已经收到的现金流入而形成的债务确认和报告；对当年已经发生但尚未实际支付的部分，则不能予以确认和报告；对于符合条件的或有负债，报表中没有披露；而以前年度的或有负债如果在本期发生现金流出的可能性变为很可能，从而真正形成了一项预计负债时，同样不能予以确认和报告。具体来讲：
1. 直接显性债务没有得到全部的反映。对于经费补贴单位举借的、明确由财政性资金直接偿还的债务，如果经费补贴单位收到了现金，在账面上会显示出这项债务。但由于我国现行的预算会计是按组织类别设置的，不同的组织适用不同的会计制度，缺乏编制合并资产负债表的基础。所以，即使某个单位账上反映了这笔债务，但没有对于分析财政风险有意义的合并的债务信息。对于这样的债务，财政总预算会计中并没有反映。对于融资平台举借的，已明确由财政性资金直接偿还的债务，由于不是以政府为举债主体，政府没有收到现金，所以，预算会计系统中不反映这部分债务。政府工作人员的养老金也是一项直接显性债务。按照成本费用相匹配的原则，当前政府工作人员的退休金应该由当前的纳税人负担。所以，权责发生制更符合代际公平的原则。
2. 或有债务得不到反映。政府的或有债务是指可能发生也可能不发生的债务，是否发生依赖于某些特定事件是否发生，最典型的就是政府的担保责任。或有债务分为显性或有债务和隐性或有债务。这里或有债务的概念并不是企业会计中或有债务的概念。企业会计中的或有债务指不满足负债的确认条件，但满足财务报告披露要求的或有事项。或有债务在企业会计中不是一项债务，符合债务确认条件的或有事项称作预计负债。财政风险矩阵中的或有债务包括了企业会计中符合债务确认条件的或有事项和不符合债务确认条件的或有事项，比企业会计中或有债务的概念要宽泛得多。
政府担保的扣除已明确由财政性资金直接偿还的融资平台公司举借的债务，融资平台公司为公益性（基础性）项目建设举借的，政府未确认承担直接还款责任也未提供担保的债务，这些是政府或有显性债务的典型形式。由于采用收付实现制的会计基础，这些债务中有些债务虽然发生的可能性是很可能，已经符合了债务的确认条件，但在政府会计体系中都没有体现，从而低估了财政风险的状况。现行的预算会计体系也没有对或有债务的披露要求。
3. 隐性债务得不到反映。隐形债务是指虽然没有法律的明确规定，但政府出于道义或社会压力的考虑要承担的债务。最典型的就是将来要支付给退休人员的退休金，这里的退休金不包括政府工作人员的退休金，政府工作人员的退休金是一项直接显性债务。现行预算会计不能全面反映社会保险基金的资产及运营情况。目前社会保险基金的会计核算是按照《社会保险基金会计制度》进行的，采用的是收付实现制会计基础，对存在的隐性负债，因为没有现金支出，不予确认。同时，在总预算会计报表中只是笼统地反映当年财政对社会保险基金的补助，而不能反映社会保险基金的整体运行状况。
总之，在我国现行的收付实现制的政府会计基础下，政府资产和负债的信息极不完整，对财政风险管理意义不大。
四、我国权责发生制政府会计改革的方向——基于财政风险管理视角
（一）审慎处理好预算基础和财务报告基础之间的差异
资产负债表是表示存量的时点信息。预算收入的增加会引起资产的增加或负债的减少，而预算支出的增加会引起资产的减少或负债的增加。所以，一个时期的预算收支是联系这个时期期初和期末两个时点的资产负债表的桥梁。在各国政府预算与政府财务会计中，权责发生制在预算基础和政府财务会计基础的应用代表性的模式有两种：第一种是预算基础和政府财务会计基础相同，全都采用权责发生制，典型的国家如新西兰；第二种是政府财务会计采用权责发生制，预算基础仍采用收付实现制，典型的国家如美国。可以看出，权责发生制的政府财务会计基础是各个国家的首选。国际公共部门会计准则委员会已经的27项国际公共部门会计准则中有26项是基于权责发生制的。对于我国适合采用哪种模式，还存在很大的争议。较普遍的观点是采用美国模式，预算基础采用收付实现制，政府财务会计基础采用权责发生制。也有观点认为不一样的政府预算和财务报告基础，不能实现预算信息可比性。在我国财政管理的基础设施比较落后的现时情况下，采用不一样的预算基础和政府财务会计基础带来的成本会比较大。
本文认为，首先预算会计服务于预算管理，预算会计和政府财务会计的目标存在很大的差异。这也是预算采用收付实现制而政府财务会计采用权责发生制的原因。其次，收付实现制侧重合规性，权责发生制侧重对政府绩效的评价。我国当前财政管理首先要解决的还是合规性的问题。所以，考虑到既要加强对预算收支合规性的监督，又要考虑到对政府财务状况的综合反映，预算管理继续采用收付实现制，在政府财务会计中逐步引入权责发生制是比较可行的选择。
（二）在政府财务会计中逐步引入权责发生制会计基础
权责发生制的改革即使是发达国家也要经历一个漫长的过程，到目前为止只有新西兰实现了完全的权责发生制。作为发展中国家，我国正处于经济的转型时期，面临很多特有的问题。所以在政府会计改革中一方面要借鉴国际上的先进经验，顺应政府会计改革的国际趋势，以改善我国财政信息的质量，从而提高我国财政信息的有用性和国际可比性；但同时绝不能机械地照搬发达国家的经验。在转向全面的权责发生制基础之前，短期内可以先引入修正的收付实现制——温和的权责发生制；之后过渡到修正的权责发生制——较强形式的权责发生制；最后完全过渡到权责发生制。
（三）完善政府资产的确认与计量
借鉴国际公共部门会计准则委员会的IPSAS第1号——财务报表的列报，资产是由主体过去的事项形成的、由主体控制的，预期会导致未来经济利益或服务潜能流入主体的资源。具体项目是按照资产的流动性分为流动资产和非流动资产。对政府资产的确认条件可借鉴企业会计准则中资产的确认条件。首先是满足资产的定义，其次该资源有关的经济利益要很可能流入主体，最后还要满足该资源的成本能可靠计量。政府资产的计量标准应区分不同资产的类型，采用不同的计量标准。公允价值在企业会计准则中的运用是有很多限制条件的，并且也仅限于有限的公允价值能可靠取得的资产。考虑到我国的具体情况，政府会计中资产的计量还是应该以历史成本为主。
（四）完善政府负债的确认与计量
与企业相比，政府负债的确认与计量要复杂得多。借鉴IPSAS中对负债的定义：指主体过去的交易或事项形成的现实义务，履行该义务预期会导致含有经济利益或服务潜能的资源流出主体。具体项目分为流动负债和非流动负债。流动负债包括应付款项、短期借款、长期借款的流动部分、短期准备、雇员福利和养老金。非流动负债包括长期借款、长期准备等。确认的标准是首先要满足负债的定义，其次要满足与该义务有关的经济利益流出主体的可能性为很可能，并且金额能可靠计量。政府负债的计量标准应区分不同债务的类型，采用不同的计量标准。
（五）完善政府财务报告中预计负债、或有负债的信息披露
借鉴美国联邦政府会计中关于或有债务的会计处理，同时参考我国企业会计准则中对或有事项的规定，对于我国政府的或有债务中，满足债务的确认条件，即很可能导致经济利益流出主体，并且金额能可靠计量的，应该确认为预计负债，列入资产负债表。在财务报表附注中还应对预计负债披露如下内容：（1）预计负债性质的简要描述，以及经济利益最终流出的预期时间；（2）期初和期末的账面金额；（3）预计负债的变动情况；（4）预期补偿的金额，说明就该预期补偿已确认的资产的金额。
对于可能导致经济利益流出或者金额不能可靠取得的或有债务不确认负债，只在附注中披露以下内容：（1）或有负债的简要描述，流出的金额或时间的不确定性的说明；（2）或有负债预计可能产生的财务影响；（3）对其财务影响的估计；（4）补偿的可能性。对于发生可能性极小的或有事项，不确认为一项负债，同时也不在附注中披露。具体设计如表3所示。
（六）对隐性债务的处理
这里指的是直接隐性债务，或有隐性债务已经包括在了或有债务部分。社保基金缺口是政府的一项典型的直接隐性债务。在我国现行的预算会计报表中，不但没有反映出这部分债务，反而是以社保基金存量资产的形式存在，结果是低估了政府中长期的财政风险。应在借鉴国际经验的基础上，制定出适合我国的社保基金缺口的核算方法，完善与社保基金有关的财务披露。如运用代际核算对当前的社保政策进行评价，以补充信息的形式在表外解释社保基金缺口变化情况。
这样，政府负债确认基础改为权责发生制后，政府会计能够提供更加充分、完整的政府资产和债务信息，从而确保财政实现可持续性，实现财政风险的管理目标。
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On the Application of Accrual Accounting Theory in Our Country's Government Accounting
一、引言
2015年10月，财政部以78号令公布了《政府会计准则——基本准则》，后于2017年又以财会〔2017〕25号文下发了《关于印发<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>的通知》，要求我国各类行政事业单位于2019年1月1日起执行，原执行行业类事业单位会计制度的单位均不再执行原制度。新准则与《政府会计制度》（以下简称“新制度”）的实施是我国行政事业单位财务会计工作的一件大事，引入了全新的核算理念。收入作为一类重要的会计要素，新准则目前的基本思路是在预算口径以收付实现制作为计量基础核算预算收入，在财务会计口径按权责发生制进行收入的核算，使会计信息有了明确的标准，有利于更好地提升会计信息的真实性与透明度。
二、新制度下事业单位收入核算的主要变化
（一）收入核算范畴的变化
当前的新制度对事业单位收入核算的范畴进行了调整，相比原来的处理也进行了相应的变化规定。一方面新制度是通过“双体系”记账模式扩充了大量的财务会计相关科目（或对原预算会计科目相关科目进行了细化），另一方面数量也大于预算会计科目，这样使得事业单位在核算时可以更好地结合单位业务的经济实质来进行账务处理，同时在报表编制时，也能够更为真实地体现事业单位的相关收入，使利润表更为真实、可信。
（二）收入核算方式的变化
新制度实施前，事业单位基本上是按预算会计口径进行相关的收入会计核算。即对相关的收入科目要求在收到款项时确认收入，这在一定程度上也是收付实现制的体现。简要地讲，财政补助收入与上级补助收入等专门款项，事业收入、其他收入等在收到时就确认为收入，而经营性收入则执行类似于企业的收入确认条件，即要求在提供商业或劳务收到货款或收款凭据时确认收入。事业单位对跨度较长的项目其收入按完工进度进行确认。在新制度实施后，财政拨款收入、上级财政拨款收入与事业收入一般情况下和原来的保持不变。但是值得注意的是对科研单位等开展科研活动或辅助活动从非同级财政取得的相关拨款要计入事业收入核算，对捐赠收入与银行存款的利息收入仍按原方式确认，对其他收入也参照原方式进行。
（三）科目设置的变化
在新制度中，以科目编号4001-4609对收入种类进行了规范，共计11个科目，包括财政拨款收入、事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入、非同级财政拨款收入、投资收益、捐赠收入、利息收入、租金收入、其他收入。由于新准则要求事业单位对涉及相关财务会计方面进行“平行记账”，故而对应的预算会计科目也存在着一定的差异。对预算会计口径而言，也有相应的更新，包括了财政拨款预算收入、事业预算收入、上级补助预算收入、附属单位上缴预算收入、经营预算收入、债务预算收入、非同级财政拨款预算收入、投资预算收益、其他预算收入等9项。而原制度主要是通过预算会计科目口径进行核算，包括财政补助收入、上级补助收入、事业收入、经营收入、其他收入、附属单位上缴收入等诸项。值得注意的是，在上述科目中，事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入、投资收益为事业单位特有的科目。
三、新制度下事业单位收入核算关键点与改进
（一）明确新制度下的事业单位收入与预算会计收入的异同
目前实施的新制度收入核算设定的相关科目与预算会计的收入类科目对应关系还是非常明显的，但是也存在着显著的不同。因此，要做好新制度的收入确认与优化，首先要明确当前制度收入科目与原预算会计收入科目涵盖的内容存在的异同。1.基本一致的相关科目。以新制度的预算收入科目为例进行分析。一级科目中，事业预算收入、上级补助预算收入、附属单位上缴预算收入、经营预算收入等与原制度相比，均多了“预算”二字，这一方面是与财政〔2017〕25号文规定的新制度下的会计科目进行区别，更重要的是表示此类科目主要用于计量纳入财政部门预算资金对应的收入项目。新制度中的财政拨款预算收入主要用于替换原制度中的财政补助收入，基本核算内容一样，重点在于计量从同级财政部门取得的相关财政拨款。2.新增的收入科目。新增了从非同级财政拨款预算收入科目。此项目与财政拨款预算收入类似，只是核算的收入来源不同，此科目主要计量的是同级政府其他部门的相关拨款。此项目还包括了其他政府部门横向转拨的相关款项。新增了债务预算收入。该项目主要是核算事业单位从金融机构获取的借款，而这些借款本身是纳入预算管理范畴的，但由于此处系预算会计口径，故而取得的借款也归入“收入”项目。值得注意的是，虽然此部分借款纳入了预算会计范围，但是其偿还资金特别是债务本金不能以财政资金为来源。3.其他变化的科目。针对该项目，主要是指投资预算收益科目。此科目在原制度中列入其他收入下，作为二级科目存在。此科目在本次新制度变动中，升级为一级科目。
（二）改进收入核算方法
一方面，会计人员要根据“收支两条线”的相关要求，对经济业务发生而进入财政专户的实际金额进行记账，涉及预算会计核算的要平行记账并定期核对，年末进行结转。要注意对以合同进度分期确认收入的，必须按一定的方法来确定完工进度；另一方面是要重点关注经济业务中的特殊处理。除大体平移的相关要求没有大的变化外，会计人员要重视如下特殊事项的收入核算。1.对外投资产生收益的相关核算。事业单位作为市场经济的重要参与者，提供较多的社会基础公共服务，参与多元化经营，同时也由于历史原因，部分事业单位还存在着各类投资行为。原则上讲，投资包括股权投资与债权投资，因此也需要按权责发生制原则确认相关的投资收益或利息收入。2.房屋出租收入的核算。新制度实施后，房屋租金的处理也发生了变化。特别是对部分事业单位存在着出租房产的情况，也需要认真对待其变化情况。此前事业单位在收到款项时按收付实现制原则进行会计处理，而新制度实施后，则根据权责发生制的原则进行处理，加之大多数租金往往为预付方式，少部分为后付方式，事业单位就需要分不同情况进行处理。在预收租金的情况下，收到租金时（假定此时不考虑税费），财务会计口径记账为“借：银行存款；贷：预收账款”，预算会计口径为“借：资金结存——货币资金；贷：其他预算收入——租金收入”。在定期确认收入时，记账为“借：预收账款；贷：租金收入”，预算会计口径不做处理。在后付租金的情况下，在确认应收租金时，财务会计口径记账为“借：应收账款；贷：租金收入”，预算会计此时不做处理。在收到租金时，财务会计处理为“借：银行存款；贷：应收账款”，预算会计处理为“借：资金结存——货币资金；贷：其他预算收入——租金收入”。3.部分财政专户返还方式形成的事业收入。此类情况相对特殊，也需要特别注意其正确处理方式。首先，收到相关款项实现收入但暂未上缴时，记账为“借：银行存款或应收账款；贷：应缴财政款”；其次，在向财政专户缴款时，按实际发生额记账“借：应缴财政款；贷：银行存款”；最后，收到财政返还的事业收入记账为“借：银行存款；贷：事业收入”，金额以实际发生额为准。此时预算会计直接记账为“借:资金结存——货币资金；贷:事业预算收入”。
（三）结合新制度的相关要求，加强事业单位收入综合管理
1.深入认识相关调整对事业单位财务核算与管理的影响。从预算会计收入的分类来看，分解为财政拨款预算和非同级财政拨款预算收入两个科目，这样能够很明晰地看出事业单位财政资金的来源与构成，便于了解事业单位的资金流向，对财务内部往来核对与冲销、会计报表合并提供良好的基础。债务预算收入属于新增的预算收入科目，这对事业单位的财务风险管控与政府债务规模的了解可以有直观的分析与判断。投资收益从二级科目调整到一级科目，充分体现了对该科目的重视，也反映了当前对事业单位投资管理的严格要求与国有资产保值增值的指标体现。2.随着事业单位服务与参与市场经济程度的加深，事业单位业务人员与财务人员要增强对收入综合管理的认识，对各类收入的构成进行梳理，并整理出各业务归口管理部门（单位）紧密相关的责任单元，确保收入的真实、有效。对财务管理部门而言，应设置专人核算收入，并且对收入的核算提出相应的要求，一方面要与各类业务部门保持密切联系，对各类经济合同要全面掌握相关签订与实施情况，掌握收入确认的形式要件；另一方面要根据单位的业务开展情况与经费使用情况，对各类收入按要求进行准确的处理，并结合合同规定与经济业务的实质，在收入确认时处理好预收账款和应收账款，在资金流入流出时进行相应冲销，并注意登记台账与进行账龄分析。
四、结语
新《政府会计制度》的实施是政府会计制度改革的重要进展，对事业单位的收入核算也提出了相应的挑战。当前，事业单位的财务人员应深入分析新制度的相关规定，区分与原制度的区别，并在双体系的模式下做好相关的会计处理，提升会计信息可比性，使事业单位的财务与经济状况能够得到良好的体现。在实际工作中不断总结经验，使事业单位的会计核算与计量工作质量得到不断提升。
参考文献：
荆新，会计学专业博士，教授，博士生导师，中国人民大学商学院党委书记兼副院长。1979～1983年中国人民大学财务会计专业本科生，获学士学位。1983～1986年中国人民大学会计学专业硕士生，师从我国著名财务学家王庆成教授，获硕士学位。1990～1995年中国人民大学会计学专业博士生，师从我国著名会计学家阎达五教授，获博士学位。1986年起任教，先后任助教、讲师、副教授、教授。1993～1994年兼任为德勤国际会计公司研究员兼译员，参与财政部企业具体会计准则研究起草工作。1994～1997年兼任为财政部预算会计改革研究组成员，参与财政部事业单位会计准则起草研究工作。1995～1996年作为高级研究学者在美国密歇根州立大学访问，主要研究美国财务会计概念体系。1996～2000年在美国、中国台湾的六所大学讲学，介绍中国会计教育、中国企业会计准则和中国预算会计改革。现兼任中国会计学会政府与非营利组织专业委员会副主任委员、北京市会计学会理事、中国中青年财务成本研究会常务理事等职。
荆新教授学术研究方向主要集中在会计理论与准则、财务理论与模型、政府与非盈利组织会计等。1986年由阎达五教授指导并发表的《中国企业会计原则体系的探讨》一文，提出企业财务会计原则和企业管理会计原则体系的设想，指出中国企业会计原则体系可有根本原则、一般原则、具体原则三个层次构成，并详细阐述了各层次的具体内容，被选入中国会计学会《1986年会计论文选》，并被列入中国会计学会1989年编印的《近年来我国会计原则研究文献索引》。荆新教授在我国会计准则的研究与设计过程中，与阎达五教授一起于1992年初步形成特殊业务和特殊行业会计准则的基本思路，1993年进一步提出具体会计准则分为“通用业务准则、特殊业务准则、特殊行业准则和特殊经营方式准则”四种类型，并作了基本界定，1994年在《试论特殊会计准则―兼论会计准则体系及立项》一文中更为明确提出，我国具体会计准则可以设计为“一般通用会计准则”和“特殊专用会计准则”两个系列，分别简称为“一般（或通用）会计准则”和“特殊（或专用）会计准则”，从而构成我国企业财务会计准则的基本机构。
荆新教授长期研究政府与非盈利组织会计，先后发表了《中国预算会计准则结构设计》、《事业单位会计改革的思考》、《预算会计的发展趋势与机遇》、《试论基金会计》等学术论文，其博士学位论文《非营利组织会计准则理论框架》，首次提出事业单位会计准则理论，受到以杨纪琬教授为主席的答辩委员会的高度评价。1998年《非营利组织会计准则理论框架》（独立专著）获北京市优秀科研成果二等奖。2000年“建立全国事业单位新型会计体系与政策研究”（研究项目）获教育部科技进步一等奖。
在教学中，荆新教授注意将知识融会贯通，不仅教学生学会，还教学生会学，鼓励学生形成自己的思想、观点。在他的课堂上，信息容量大，学生主动提问、热烈辩论已成为习惯。荆新教授不仅注重智的传授，还注意德的培养，要求他所指导的学生尊重师长，与人为善，博采众长，厚积薄发；强调培养学生的思考方式；注重论文选题要有创意，有现实意义和长期价值；鼓励自己指导的研究生广泛与其他导师接触，吸收各种观点和思维方法，博采众长以丰富自己；强调论文要理论联系实际，要求研究生深入实际，系统掌握科研方法，并尽自己最大的努力给研究生的实践和调查提供条件。
(一) 西方国家政府会计改革的背景分析
20世纪70年代, 西方资本主义经济进入了停滞期, 致使生产发展缓慢, 通货膨胀严重。为了摆脱滞涨期带来的财政困境, 提高政府工作效率和国际竞争力, 西方发达国家陆续进行了行政机构的改革 (即新公共管理运动) , 受其影响, 相关国家也对各自政府会计的核算和监督做出了调整和改善, 他们使用了类似于企业财务会计中的权责发生制来确认其财务活动, 以便更好地对政府经济活动进行核算。据了解, 目前英国、美国、法国等加入经济合作与发展组织 (OECD) 的大多数国家都或多或少进行了政府会计的改革。由西方国家政府会计改革的背景可知, 一场运动的来袭必然伴随着一场革命的胜利。因此, 在世界经济步入产业转型和产业再布局的环境下, 加快我国政府会计的变革已箭在弦上。
(二) 国际上政府会计改革的主要经验
国际上, 各国在漫长的实践中都逐渐意识到收付实现制的不足, 因而在政府会计的应用里, 开始逐渐重视权责发生制。表2所列示的美、英、法三个国家的政府会计模式及其特点, 能清楚看出其特色之处, 为我国的政府会计改革提供了一定的参考方向。
表2 美国、英国、法国的政府会计模式比较
(三) 对我国政府会计改革的启示
进入21世纪以来, 我国的经济飞速发展, 我国主要矛盾已从人民日益增长的物质文化需求同落后的社会生产之间的矛盾转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾, 政府职能和财务信息的公开化需要进一步加强。因此, 汲取别国经验加强我国政府会计改革十分必要。
美国为了更全面、更系统地在会计核算中反映政府的经济情况, 使用基金会计模式将政府在资产负债的征收和使用上与其他资源分开;英国是政府会计改革比较彻底的国家, 经过十多年的不断完善, 已经造就了一条适合自己国家财政发展的会计之路;法国的政府会计改革较晚, 在借鉴其他国家经验的基础上, 融会贯通为己所用, 形成以两大核算制度为基础的预算、财务和成本分别核算的体系, 颇具本国特色。三大发达国家的行政部门会计的改革, 从不同的角度展示了其特色之处。
美、英、法政府会计改革带给整个行业的影响是普遍的, 同样对我国政府会计改革的影响也不可小觑。我们应充分汲取其成功经验, 促进我国的政府会计改革。当然, 任何的经验借鉴都是为了更好地完善自我, 总结出适合自己的方式方法。因此, 我们也应有自己的改革方法, 比如由国家制定完善的法规条例系统作为保障, 坚持我国提出的具有中国特色的会计核算体系且不断完善, 同时配合相应的适合自己国家政府财政情况的改革措施, 不断地进行摸索与尝试, 使得改革之路越走越顺。
三、我国政府会计进一步改革的方向
长期以来, 我国都是以预算为核心实行收付实现制, 国家的经济通过对预算的执行情况来进行反映。政府部门的报表内容仅突出表现实际收支情况, 而未考虑实际收入和费用的配比关系, 这仅是预算执行的结果, 而非当期实际的财务信息。各行政事业单位间仅靠共有资产相联系, 没有共同的核算标尺和准则制约, 致使这些共有资产无人问津, 造成国家财产流失, 政府的会计核算无法实现真正意义上的透明化。
2015年10月, 财政部的《政府会计准则基本准则》宣布, 自2017年1月1日起, 我国的政府会计将由双重模式构成, 即将预算会计和财务会计结合应用, 使收付实现制和权责发生制同时双标准运用, 政府会计主体决算时要求编制政府决算报告和财务报告两份报告。总的来说, 新的整个会计制度将会围绕四个双全面展开, 即:双功能双基础双报告双分录, 其中双功能双基础双报告是改革将要实现的目标, 双分录则是具体实务操作要求。
(一) 四双的适度分离与相互衔接的实施进行规范化引导
1 适度分离
预算会计是以收付实现制为基础对政府会计主体在预算执行过程中发生的全部收入和全部支出, 进行会计核算时, 主要反映和监督预算收支执行情况。而财务会计是以权责发生制为核算基础, 对政府会计主体发生的各项经济业务和事项进行会计核算, 主要反映和监督政府会计主体的财务状况、运行情况和现金流量等。两种不同的会计核算方法拥有不同的基础、功能, 最终形成不同的报表。因而, 分离预算会计和财务会计、预算执行信息和财务信息、决算报告和财务报告, 需要通过5+3的会计要素体现。见表3。
表3 会计要素
2 相互衔接
在同一核算系统的政府会计中, 预算会计要素与财务会计要素相互协调, 进行平行记账, 决算报告与财务报告相互补充, 编制差异调节表, 从而共同反映政府会计主体的预算执行信息。其中平行记账要求, 将纳入预算管理的现金收支业务, 在采用财务会计核算的同时, 应当进行预算会计核算, 而其他业务仅仅需要进行财务会计核算。
(二) 进一步健全相关法律法规, 提高政府会计透明度
财政部最新的《关于贯彻实施会计准则制度的通知》, 为我国政府的会计改革描绘出了大体框架和蓝图, 内容上划定的范围涵盖了所有需要核算的要素, 即会计要素开始实行5+3会计要素。有关政府会计改革各项通知、法律法规也相继出台, 政府会计进一步改革已进入全面的新阶段。政府会计改革是一项政治任务, 所以在借鉴国际经验与总结已有经验的基础上, 需要相关部门能加快步伐出台政府会计的各项具体准则制度、应用指南;同时要求政府部门人员谨遵各项要求, 落实好政府会计的改革工作, 加强政府信息透明化, 虚心接受社会各界的建议和意见。
21世纪, 国家经济高速发展运行, 原有的政府会计的核算模式已经越来越难以适应社会的发展。因此, 立足国情, 建立和发展以权责发生制为核算基础的政府综合财务报告制度显得尤为必要。我国的政府会计改革, 可以促进对行政部门的资产财产实行管理, 同时更能加强对资金风险的预防和抑制, 使我们的行政机关的资产、债务等信息更加规范、更加公开透明。新的准则及制度的出台, 加上改革试点的运行, 势必会让政府会计的改革进行的更加顺利。
参考文献:
[1] 财政部国库司.法国政府会计改革的四大特色[EB/OL]. (2015-05-08) [2018-10-08].news.esnai.com/2015/0508/113792.shtml.
[2] 戴红迎.关于政府会计权责发生制改革的研究[D].厦门:厦门大学, 2014.
[3] 迟雁红, 张集琼.浅谈我国政府会计核算基础的选择[J].商业会计, 2008 (13) :49-50.
