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管理会计视角下的短期经营决策中，有两个非常重要的概念——“相关成本”和“无关成本”。相关成本是指与特定决策方案相联系的、能对决策产生重大影响的、在短期经营决策中必须予以充分考虑的成本，主要包括增量成本、边际成本、机会成本、估算成本、重置成本、付现成本、专属成本、加工成本、可分成本等；无关成本是指不受决策结果影响，与决策无关，已经发生或者注定要发生的成本，主要包括沉没成本、共同成本、联合成本等。具体到零部件取得方式决策中，影响决策的成本可以概括为自制成本、机会成本和外购成本，其中自制成本与机会成本是选择“自制加工”方案发生的成本，外购成本是选择“外购”方案发生的成本。
（一）自制成本
传统成本计算方法是以直接材料、直接人工和间接费用分配计算零部件的自制成本。在管理会计成本性态分析的视角下，零部件自制成本可分为变动自制成本和固定自制成本。变动自制成本是指随零部件生产数量变化而成比例变化的成本，如直接材料、直接人工和变动制造费用；固定自制成本是指不随零部件生产数量变动而发生任何数额变化的成本，主要是制造费用中固定发生的部分。由于固定自制成本不受零部件生产数量的影响，即不论企业是否生产零部件都会发生固定自制成本，属于沉没成本，这种成本与零部件取得方式决策无关，应作为短期经营决策中的无关成本。
（二）机会成本
机会成本本身是经济学的术语，是指在决策中应该由被选中的最优方案负担的、按照所放弃的次优方案潜在收益计算的资源损失。管理会计将其引入到短期经营决策中，作为相关成本的重要组成部分。在零部件的自制与外购决策中，机会成本是指企业可以将自制零部件所拥有的生产能力转移并获取收益，如果选择了自制方案，就相当于放弃了产生其他收益的机会，那么这个收益便是自制零部件的机会成本。
（三）外购成本
外购成本的金额比较固定，一般是零部件的购买价格加上相关运费。外购成本通常与零部件的外购数量成正比例关系，因此属于零部件取得方式决策的相关成本。
二、零部件取得方式决策具体方法
通过前述对相关成本的分析，在对零部件取得方式进行决策之前，首先要考虑是否存在机会成本，机会成本存在与否又取决于企业的零部件自制生产能力是否能够转移。下面按照自制生产能力能否转移分情况对零部件取得方式决策的方法进行论述。
（一）自制生产能力可以转移
自制生产能力可以转移指的是企业自制零部件的生产能力（如生产线、机器设备等）除了可以生产该种零部件以外，还可以生产别的产品或者以租赁等的方式获得其他收益。由于企业的这种生产能力可以产生其他收益，因此，在这种情况下就有机会成本的存在，自制零部件的相关成本就包括了变动自制成本和机会成本。零部件自制与外购决策是将零部件的变动自制成本与机会成本之和与外购成本作比较，如果前者大于后者，则企业选择外购；反之，则选择自制。
（二）自制生产能力无法转移
自制生产能力无法转移指的是企业自制零部件的生产能力只能用来生产该种零部件，否则只有闲置而无法通过生产其他产品或者出租产生收益。在这种情况下，影响决策的成本中不存在机会成本，自制零部件的相关成本仅包括变动自制成本。零部件自制与外购决策是将零部件的变动自制成本与零部件的外购成本作比较，如果前者大于后者，则企业选择外购；反之，则选择自制。
三、管理会计在零部件自制与外购决策应用实例
某生产试制中心生产产品时需要A部件240套，A部件可由该试制中心自行生产，也可委托M公司生产。委托M公司生产，原材料仍由试制中心提供，M公司负责加工并收取加工费。M公司提供的报价单显示加工单套A部件收取加工费2100元。试制中心提供的单套A部件加工成本（不包含原材料费用）构成明细如表1所示。因为无论是自行生产A部件，还是委托M公司加工，原材料都由试制中心提供，因此原材料成本对于该项决策来说是无关成本，不用考虑。按照传统的决策方法，试制中心自行生产A部件的制造费用2162.63元高于M公司提供的加工费报价2100元，应选择委托M公司加工生产。按照管理会计短期经营决策的方法，则分为以下步骤：首先，要分析试制中心的生产能力能否转移。经询问得知，A部件加工过程主要是人工打磨等工艺，使用的机器设备较少且机器设备为专用设备，无法用于其他产品生产。从试制中心提供的A部件单套制造费用明细表也可以看出，人工费用占用比例大，设备费很少。而且受限于保密等制度要求，该试制中心生产能力无法对外租赁，显然该试制中心的自制生产能力无法通过生产别的产品或者以租赁等的方式获得其他收益，即自制生产能力无法转移，如果选择“自制加工”方案，不存在机会成本。其次，对A部件自制加工成本进行分析，区分变动自制成本与固定自制成本。经了解，该试制中心的人员工资为计时工资，非计件工资，生产人数固定，生产任务少时，部分人力资源处于闲置状态，人工费用并不会因为是否承担A部件的加工生产任务而发生变化，因此我们将试制中心自制A部件的人工费用界定为固定自制成本。同样，试制中心自制A部件的设备使用费也与是否承担A部件的加工生产任务无关，我们也将其界定为固定自制成本。外协费和试验、检测费用跟A部件的加工数量密切相关，随A部件的加工数量的变化而成比例变化，因此将外协费和试验、检测费用界定为变动自制成本。即单套A部件自制加工的变动自制成本为418元，固定自制成本为1744.63元。最后，按照短期经营决策的具体方法，因为不存在机会成本，只需比较外购成本与变动自制成本的大小。单套A部件的外购成本仍为2100元，A部件的变动自制成本为418元。单套A部件外购成本远大于变动自制成本，很明显应该选择A部件“自制加工”方案，自制加工单套A部件比委托M公司加工可节约成本1682元，按照需求量240套计算，累计节约成本40.37万元。在上述案例中，运用管理会计中的短期经营决策方法得出的结论与传统决策方法得出的结论截然相反，对加工制造费用的成本性态分析以及相关成本与无关成本的界定，虽然是管理会计中比较简单的思想，却帮助我们认清了真正影响经营决策的成本费用，进而为决策提供了更为准确科学的依据，最终做出了有利于提高企业价值的决策。在当前经济新常态的背景下，企业间的竞争日趋激烈，企业要想赢得竞争优势，必须在企业管理尤其是成本管理中提高管理会计的应用水平，这就需要广大财务人员认清财务会计向管理会计转型的大趋势，不再局限于记账、报账等传统的财务会计工作，而是把企业价值提升放在财务工作的核心位置，加强业财融合，将学习到的管理会计理论和方法充分运用到财务工作实践中，让管理会计在企业经营中发挥更大的作用。
参考文献：
[1]冯巧根.论管理会计的“中国特色”[J].会计之友,2016(5):123-130.
管理会计是一门正在发展中的新兴学科，主要服务于企业内部经营管理，其内容非常广泛。关于管理会计的内容到底应该包括什么，说法不一而足，并且随着管理会计的不断发展、完善，其内容还会不断地发展变化。就目前来看，管理会计的基本内容主要包括：
1.规划与决策会计
规划与决策会计是以企业经营目标为依据，在预测分析的基础上，运用一系列现代管理技术和方法，分析评价各种决策的经济效果，为各级管理人员提供所需信息的会计方法。主要包括预测分析、短期经营决策、长期投资决策和全面预算。
2.控制与业绩评价会计
控制与业绩评价会计是以全面预算为依据，通过标准成本制度，实施有效的成本控制；通过划分责任建立责任会计，对企业内部各单位实施控制考核和评价，以保证企业的各个环节和各项经营活动朝着既定的目标前进。主要包括标准成本系统和责任会计。
第二，边际贡献计算中包涵环境成本。环境成本指企业本着对环境负责的原则，为管理企业经营行为对环境的影响而发生的支出，以及企业因执行环境要求而发生的其他成本。要解决环境成本的计算方法问题主要是要实现外部环境成本内部化，其具体机制是将企业对外部环境所产生的各种本来无需企业自身加以报告并为之负责的影响加以确认、计量，并作为企业成本加以报告，进而使企业为之承担经济责任与社会责任。按照成本性态，可将环境成本划分为固定环境成本和变动环境成本，由此可以将边际贡献计算公式修改为：“边际贡献=销售收入－变动生产成本－变动期间成本－变动环境成本”。一旦各种外部成本转化为内部成本，就会列入企业财务报告中，进而影响企业利润情况，促使企业自动降低环境成本。
第三，对环境成本进行本量利分析时应包括生态补偿成本。，浙江省教育厅课题组(2001)就环境成本计算方法指出，环境成本不同于传统成本的内容决定了其计算方法也不同于传统成本计算方法，应当较多地采用ABC法(作业成本法)、LCC法(生命周期法)和FCA法(全部成本法)。生态补偿成本可界定为将生态环境恢复到原始状态所发生的成本费用支出。按照成本性态，可将生态补偿成本划分为固定生态补偿成本和变动生态补偿成本。盈亏临界点确定的基本公式为：“单一产品的保本销售额=(固定生产成本+固定生态补偿成本)÷单位边际贡献”。
第四，将外部性成本作为短期经营决策相关成本。相关成本有以下三层含义：(1)成本是否相关具有针对性，即是针对特定决策相关或非相关的成本；(2)相关成本一定是未来成本；(3)相关成本不仅应是未来成本，还应在各备选方案间有所不同。企业产生的外部性成本具有决策针对性，是企业将来发生的成本，随决策方案的不同会产生差异，显然属于决策相关成本。因此，在企业短期经营决策中应采取对待机会成本、专属成本等的态度对待外部性成本，否则将产生决策失误。
第五，在全面预算中增加绿色预算内容。全面预算反映企业未来某特定期间的全部生产、经营活动的财务计划，它以销售预测为起点，进而对生产、成本及现金收支等各个方面进行预测，并在这些预测基础上编制出一套预计资产负债表、预计损益表等，以反映企业在未来期间的财务状况和经营成果。绿色管理会计全面预算包括业务预算和财务预算。业务预算应增加绿色成本预算内容，预计资产负债表和损益表应增加绿色成本和环境价值内容。
第六，标准成本制定应突出标准环境成本。建立成本标准是进行成本控制的重要组成部分，制定标准成本的关键在于估计未来的成本水平，以便对未来实际成本加以控制和分析。标准成本应从直接材料、直接人工、制造费用、环境成本四方面着手制定，绿色管理会计标准成本制定应包括标准环境成本。环境成本从性质上类似于制造费用，标准成本各组成部分都可以表现为“数量”乘“价格”的基本形式。因此，绿色管理会计标准成本制定必须从“数量”标准和“价格”标准两方面分别进行。
管理会计原则主要受管理会计的信息特征、目标以及假设的影响。
管理会计和财务会计信息虽然都是企业管理当局提供的,但管理会计信息主要为企业内部管理阶层服务,会计信息的制造者和使用者是统一的,社会没有必要像规范财务会计信息那样规范管理会计信息。管理会计信息带有单个性的特征,即只能为某一个特定的企业单位内部使用,而没有社会性。这是管理会计原则得不到社会关注的根本原则,但是非曲直并不能说管理会计没有会计原则。如果说财务会计原则具有统一性、强制性和法律性的特征,那么管理会计原则具有单一性、可选择性(即柔性)和自觉性的特征。
会计目标是会计理论研究的出发点,对会计原则具有方向性的指导作用。管理会计目标可以分为基本目标和具体目标两个层次。基本目标是通过提供管理会计信息,协助管理当局作出具体改进经营管理,提高经济效益和社会效益的决策。具体目标是:通过提供规则所需要的会计信息,协助管理当局确定各项经营目标。通过提供决策所需要的会计信息,协助管理当局合理地配置经济资源。通过提供控制所需要的会计信息,协助管理当局调节和控制经济活动。通过提供评价考核业绩所需要的会计信息,协助管理当局考核和评价各个责任单位的经营业绩。管理会计原则是在管理会计目标的指导下制定的,是实现目标的规范或规则。管理会计人员在应用管理会计方法时只有遵循这些原则,才能实现管理会计的具体目标,进而实现其总目标。既然管理会计目标有基本目标和具体目标,那么实现目标所遵循的原则也应该有基本原则(刚性原则)和具体原则(即柔性原则)。
会计假设是会计原则的前提和约束条件,管理会计假设一般有经营主体、持续经营、会计分期和委托关系等。这里只讨论管理会计主体假设和管理会计原则之间的关系。管理会计主体是在兼顾企业整体的条件下,主要以车间、班组、责任单位作为会计主体,来履行管理会计职能,实现管理会计目标。企业内部存在着许多不同的职能部门和责任单位,这些部门和责任单位具有不同的职能和目标,它们所需要的管理会计信息各有不同,因而加工信息过程中遵循的原则就自然有差别,即企业内部各部门和责任单位,在遵循管理会计的一般原则的前提下,结合各自部门、责任单位的职能、目标和管理会计方法的不同,又遵循着管理会计的具体原则,即可选择的、自觉的柔性原则。
综上所述,管理会计信息具有单个性,管理会计原则也具有一定的选择性。管理会计原则即有贯穿管理会计所有内容、企业内部各个部门和责任单位都必须遵循的一般会计原则,即刚性会计原则;又有因企业内部各部门、责任单位的职能、目标不同,应用的管理会计方法内容不同而遵循的具体管理会计原则,也称为柔性原则,从而形成一套有一定层次的,相互联系又相互独立的管理会计原则体系。
二、管理会计刚性和柔性原则的具体内容
(一)管理会计的刚性原则,也称管理会计的一般原则和指导性原则,它的特点是贯穿管理会计所有内容的始终。企业内部每个部门、每个责任单位,不论其管理会计的职能和目标如何,都要遵循管理会计的刚性原则。它具体包括以下内容:全面效益原则。即社会效益和经济效益的统一,企业的微观经济效益和国家的宏观经济效益的统一。系统分析原则。它要求每个责任中心的目标、决策、计划,既要实现本责任中心的效益,也要协调与相关责任中心有关指标的关系,更要与企业的总体目标一致。信息的成本效益原则。管理会计根据信息成本和信息收益的比较结果来确定是否要加工输出信息。灵活性原则。指管理会计可根据不同情况以灵活多样的方法取得所需要的信息。激励性原则。管理会计所提供的会计信息,应有助于企业员工的努力方向与企业的总体目标一致,并激励企业员工为完成既定目标而努力。相关性原则。指管理会计提供的会计信息,必须与企业管理当局所作的决策密切相关。可靠性原则。指管理会计提供的会计信息对于内部信息的使用者能达到很高的信赖程度。可接受性原则。是指管理会计提供的会计信息通俗易懂,便于内部管理阶层使用。及时性原则。指管理会计根据企业内外部环境的变化,及时地加工和传输各种管理会计信息。以上九条,前五条是管理会计信息在加工过程中必须遵循的一般原则,后四条是对管理会计信息提出的质量要求。
(二)管理会计的柔性原则,包括规划与决策会计所遵循的一般原则和控制与业绩评价会计所遵循的一般原则。前者又下属规划会计原则和决策会计原则,后者又下属成本控制原则和责任会计原则。
1、规划与决策会计的一般原则有:第一,目标管理原则。要求企业的生产经营活动都要有目标,不但要有时间上的长短期目标,而且要有层次上的全厂目标和各车间班组的责任目标,从而形成一个纵横交错的目标网络。第二,价值实现原则。管理会计不但要为企业提供如何提高内部生产效率的会计信息,而且要提供如何实现这些产品价值的会计信息。第三,合理使用资源原则。管理会计在提供规划和决策会计信息时,必须考虑现有资源能否满足目标的实现及方案的要求,以及现有资源能否得到充分利用等问题。
在规划与决策会计一般原则之下,又下属有规划会计原则和决策会计原则。
规划会计原则有:目标利润最大原则。本量利分析的所有内容都是围绕着目标利润最大而展开的。综合平衡原则。全面预算把各个部门的分目标综合在一起,组成企业的总体目标,为此,要对各个部门的经济活动综合平衡,全面安排。预算编制要积极可靠,留有余地。积极可靠是指充分估计目标实现的可能性,不要把预算指标定得过低或过高。总成本与业务量依存关系的原则。可把总成本分为固定成本和变动成本两大类。收入和费用配比原则。这是变动成本计算法所遵循的原则。
决策会计原则有:正确预测原则。预测是短期经营决策和长期投资决策的基本前提。最优化原则。管理会计无论是短期经营决策,还是长期投资决策,都要选择备选方案中效益最好的方案。成本相关性原则。在短期经营决策中,只考虑与决策方案有直接联系的、能导致不同方案差异的相关成本,而不考虑非相关成本。稳健性原则。长期投资决策具有资金量大、时间长、不可逆转的特点,决定了长期投资必须遵循稳键性原则,它包括货币时间价值原则、投资风险报酬原则以及考虑通货膨胀的原则。
2、控制与业绩评价会计的一般原则有:第一,整体性原则。它要求把成本与质量,把国家利益、企业利益和消费者利益,把当前利益和长远利益当作一个整体来处理。第二,权责利相结合的原则。在成本控制和责任会计中,要求控制有权,控制有责,对控制的结果要赏罚分明。第三,例外管理原则。就是在成本控制和责任会计中,管理当局应负责处理脱离标准、差异较大的“例外”事项。在控制与业绩评价会计一般原则下,又下属有成本控制原则和责任会计原则。成本控制原则有:全面原则。指成本控制要全员控制、全过程控制、全方位控制。分级归口管理原则。企业的成本目标,要层层分解,层层归口,层层落实,落实到各车间、部门、工段、小组、个人,形成一个成本控制系统。成本控制三结合原则。就是以目标成本为依据,把明确目标、实行调节和业绩考核三者结合起来。
[作者简介]邬？摇丹（1980―），女，江西科技师范大学讲师，研究方向为会计、财务管理；（江西南昌 330038）王？摇莹（1976―），女，山东枣庄烟草有限公司，研究方向为财务核算。（山东枣庄 277000）
成本会计与管理会计是高等院校会计学专业和财务管理专业教学过程中的两门主干核心课程，在这两门课程的内容和方法体系之间存在着较多的交叉和重叠，这样不仅导致了高校教学资源的极大浪费，还给求知的学生们带来较大的学习困难，给教师的课堂教学也带来了困惑。成本会计、管理会计的相关课程教材作为载体进行分析，从管理会计与成本会计的职能出发，通过分析成本会计与管理会计课程当前的开设情况及这两门课程相互之间的内在逻辑关系出发，提出对这两门课程进行整合的基本构想。
一、成本会计与管理会计内容重叠现象及课程教学分析
1.成本会计与管理会计内容重叠现象。在目前市面上发行的管理会计与成本会计教材里面，比较容易看到管理会计与成本会计在内容上存在很多重复与交叉。这些交叉集中表现在管理会计课程包含了成本会计的一些内容，比如在全面预算中包含了成本的相关预算，在短期经营决策分析中也包含了成本的决策分析，在责任会计中包含了责任成本预算和控制。另外，作为管理会计基本内容的标准成本法和变动成本法很明显也是成本会计的核算内容。换而言之，也可以理解为在成本会计中也包含了相当部分管理会计的内容。举个例子来说，在一些西方成本会计的教材中将资本支出预算或者投资的决策分析这些在管理会计教材中的内容列入了其中。再有，从20世纪80年代后期发展起来的作业成本法、作业成本的管理、战略成本的管理等，管理会计教材与成本会计教材均把它们列为了自己的教材内容。
2.课程教学内容分析。研究发现，管理会计其核算的实质是利用成本会计的资料和其他相关资料，借助会计方法、统计方法以及数学的一些方法进行预测、决策、管理、控制，并且对现实的执行结果实行绩效考核，其目的就是最大限度地利用和促进各种积极因素，从而实现企业价值的最大化，提高经济效益。管理会计的课程教学目录列举如下：⑴管理会计的概述；⑵成本性态的分析；⑶变动成本法；⑷本量利关系的相关分析；⑸生产经营预测；⑹短期经营决策；⑺投资经营决策；⑻生产经营的全面预算；⑼标准成本系统；⑽责任会计；⑾存货的控制；⑿作业成本法；⒀财务状况分析；⒁战略管理会计。现代的成本会计是根据成本核算的资料和其他的一些相关资料，采用现代数计原理与方法，建立起数字化的管理模式和管理方法，用来帮助人们形成最低的成本要求，从而对企业的生产经营活动进行预算、决策、规范、管理、考核、促使企业生产经营以最低的成本进行运行，实现最优化的生产效益，从而达到提高企业的市场适应能力并增强其竞争力。成本会计的课程教学目录如下：⑴成本会计概论；⑵成本计算的基本原理；⑶成本核算的方法（包括品种法、分批法、分步法和作业成本法）；⑷成本控制，成本控制的方法（包含成本预测、成本决策、成本计划）；⑸预算控制、定额成本控制、标准成本控制、存货成本控制；⑹成本的财务报表分析；⑺成本的绩效考核；⑻战略成本管理。
3.成本会计与管理会计的教学课时安排。课题组通过对省内重点高校、普通高校、职业高校，又把它们划分为综合类的院校、财经类的院校，调研其课程开设情况。江西省高校的成本会计与管理会计一般在会计与财务管理专业作为必修课程。每门课程一般课时设为每周3至4个课时，并且在一些非会计与财务管理专业在跨专业选修时，管理会计和成本会计也成为主要的课程，课时数也一般在每周2至3个课时。
这两门学科内容自成体系，从各大高校的课时安排来看，成本会计与管理会计是非常重要的主干课程，在高校的课程教学过程中，任课的教师如果不是同一个老师去完成这两门课程的话，为了让教学课程保持其内容的完整性，一般都不会去简化或者减少各自的教学课程，不可避免会有相同的教学内容在同一专业教学课程中重叠。
二、成本会计与管理会计课程整合的必要性
1.可以避免课堂教学内容的交叉与重叠，节省教学资源。根据课题组对课程教学内容的分析，成本会计与管理会计在内容编排方面有很多的重复，比如变动成本法、作业成本法、成本的预测、成本的决策、以及标准成本控制和责任中心的相关业绩考核等等。对两门课程进行整合以后形成成本与管理会计可以将交叉重叠的部分加于合并，这样的话就可以使得教学内容更加合理，完整性也更好，最重要的是让高校的教学资源得到了最有效的利用。
2.可以合理地安排课程的教学内容，提高课堂的教学效果。这两门课程在分开教授过程中，常常会出现这两门课程的授课教师由于沟通的不充分，导致一些内容重复地讲，或者一些内容都忽略掉，教学效果不理想。另一方面，成本会计与管理会计两门课程一般是安排在前后两个学期传授，成本会计先开设，管理会计在后一个学期开设，这样会造成学生对这两门课程的知识衔接性有障碍，导致学习效果不理想。将成本会计和管理会计课程整合为一门课程就能有效解决这些问题。
3.可以优化课程的体系，提高课程的地位。一直以来，对于会计和财务管理专业的学生来说，财务会计在课程建设中受到的关注更多，成本会计与管理会计相对来说就少很多。通过这两门课程的整合，成本管理会计课程的地位将会得到较大的提高，对于学院课程建设来说，也会得到更多的重视，从而可以优化会计与财务管理专业的课程体系。
三、成本会计与管理会计整合之后的构想
通过上述分析可知，为了避免成本会计与管理会计在课程内容上的重叠与交叉，应将这两门课程合并，将其称之为成本管理会计。
1.成本管理会计的课程内容设置。整合后的成本管理会计课程包括以下几个基本内容：第一部分是理论篇。这篇是开篇，在这里主要进行一些学科历史背景的追溯，学科研究范围的界定以及一些理论知识的铺垫。第二部分确定为成本核算篇。这篇主要以生产费用的归集和分配以及产品成本的核算为主题，主要内容包括成本会计的核算原理、产品成本的核算方法（主要有品种法、分批法、分步法、作业成本法及变动成本法等），生产费用的核算（基本部门与辅助部门的生产费用归集与分配，联产品与副产品成本的归集与分配等）。第三部分是成本的管理篇。这部分以生产成本核算的财务信息为基础，借助一些分析方法为核算主体的战略管理服务，其内容主要包括：本量利分析、作业成本管理、管理预算、短期经营决策、长期的投资决策、平衡积分卡、全面预算、责任中心等。
2.成本管理会计的课程教学安排。成本管理会计课程是对原有课程――成本会计与管理会计课程教学内容进行整合，所以，整合之后的课程更加合理，更加系统。教学内容由于含盖了两门课程，内容也相对较多，一个学期要完成这么多的教学内容，在课时安排上就应增加，课题组的试点班是每周6个课时数，分两次上，这6个课时，是每周5课时的理论课，1个课时的上机操作课，以保证教学任务的按质按量完成。
3.成本管理会计的教材设计。根据教学大纲要求和教学时间安排的设置，课题组调研过程中给实验班使用的教材也是经过了千挑万选，最终选择了中信出版社出版的吴革编著的一本《成本与管理会计》。从长期课程发展来看，建议由国家教育部或者会计学会等相关机构组织教材的编写工作。不建议各高校自行编写，以避免形成一些良莠不齐的教材充斥市场，造成资源的极大浪费。同时，课题组强烈建议，为了增强学生的学习兴趣，提高其实践操作性，教材在编排过程中要丰富案例部分和增加教学的实践环节。
在新经济时代，信息技术和网络技术对会计信息的需求者在其相关性和可靠性方面都提出了更高的要求，其使用目的、决策者的特点、决策方法、决策偏好的不同，导致对会计信息的需要呈现出日益多元化和个体化的趋势，传统的以财务会计为中心的价值会计面临着巨大的挑战，从侧重信息可靠性越来越转向由管理会计所体现的信息相关性。而事项法正是从会计信息需求者的角度建立起来的一套会计理论体系，适应了当前的关注和需求。
1.1 事项会计的基本观点 事项会计中的“事项”是指与信息使用者决策相关的各种活动，事项会计理论就是构筑于事项基础上的会计理论，认为[1]：①不同的用途需要会计提供不同的数据，要想使通过货币表现的价值信息对一切使用者都有用是不可能的；②虽然财务报表能够满足主要使用者的共同需要，但不能忽视使用者有自己的特殊用途与专门的信息需要，即使用者要利用会计数据来预测特定的事项（如生产线、销售线等）。并按其预测的结果来决定其决策模式所必需的输入信息，所以，会计人员对数据的加工如分配、递延、摊销、汇总等程序有时是多余的，只有信息使用者才能够把决策有用的数据转变为其所需要的信息，实现决策模型和效应函数相一致，从而真正体现出“决策有用观”和“受托责任观”的统一。
1.2 事项会计的特征 首先是实时性。借助于计算机和无处不在的网络，信息使用者把数据通过软件、网络传输到核算程序当中，就可以使得想要的会计信息实时实地得到；其次是多重计量属性。事项法允许信息使用者采用多重计量属性来描述企业经济活动的各个方面，如存货，不仅只反映年末用价值表示的单一金额，而应当同时表示存货的购买、消耗数量等事项。这一属性对当前由于难以货币计量而致研究搁浅的人力资源会计、社会责任会计、团队组织管理等事项有极大的帮助作用，因为在多重计量属性下，可以提供给信息使用者诸如客户满意程度、产品质量、人力资源水平、市场占有份额等非财务信息指标，满足用户的需求。
2 现有管理会计学的定位与内容体系剖析
当前在大多数院校的教学体系中，管理会计（有时也称决策会计）是企业管理、财务会计和成本会计课程开设之后的一门会计专业必修课和学位课，其主要功能是为企业的短期决策提供依据，和对不适合纳入财务管理的一些内容进行讲解。在具体的教学实践中，有些学校是将其单独设置为一门课，有些学校是和成本会计合在一起称为成本管理会计，这主要是考虑到我国的注册会计师考试是将其放在一起。在内容的界定上，其内容主要寓于：为管理当局的决策提供信息，计划、评价和控制企业的经营活动有关的各类历史、未来的信息；维护企业资产的安全完整以及资源的有效利用；参与企业的经济管理，制定各种成本、利润的预测战略、战术及短期经营决策；帮助协调组织企业的工作方式，落实各项决策方案的执行；考核成本，加强责任制管理，并加以控制，以取得企业长中短期利益的协调和最优化。有些教科书也在增加一些新的内容，比如环境管理会计、知识经济会计等内容以适应经济形势的发展，但达不成共识，找不到像财务会计的GAAP那样的理论框架。
3 事项法下管理会计内容体系的建立
引言
改革开放以来我国经济发展取得了举世瞩目的成就，然而也面临着供需结构性失衡、经济下行等压力。面对激烈的市场竞争，企业应如何适应新形势、迎接新挑战，已成为企业必须高度关注的话题。企业管理人员已经充分意识到传统成本核算方法在企业管理和决策中的局限性，只有更客观的产品成本才能更客观地反映盈利能力，才能对市场信息做出更准确判断，企业才能在竞争中获得优势。变动成本法符合企业的这些要求，能为企业的日常经营活动提供服务，为企业的管理者提供决策依据，为企业的可持续发展提供支撑。
1变动成本法的相关概念
1.1变动成本法的基本概念
变动成本法是企业以成本性态分析为前提条件，将生产过程中消耗的变动成本作为产品成本的构成内容，将固定成本和非生产成本作为期间成本，直接计入当期损益的一种成本管理方法。该方法核算的产品成本与产品产量的增减呈现出正比例关系，以产品的直接或间接耗费与产量之间的线性关系作为基本前提。如：生产消耗的原材料、工资、随着产品产量变动而产生的制造费用等均属于此范畴，对于那些不随着产品产量变化而发生变化的固定制造费用、非生产成本等作为当期的期间费用。当企业产品生产采用变动成本法时，要求企业必须将产品的成本与耗用之间的线性关系作为主要分析数据的依据，然后将制造费用分为变动部分和固定部分，最后计算出在变动成本法下的成本及利润。变动成本与传统完全成本法的区别在于固定制造费用的处理方式，变动成本法下固定制造费用计入当期损益，完全成本法下计入产品成本。
1.2变动成本法的优缺点
1.2.1变动成本法的优点变动成本法在企业中的应用能够促进企业提升短期经营效果，对企业管理者而言，变动成本法是一种通俗易懂、简单易行、行之有效的成本核算方法，对传统成本核算模式中的不足进行了合理的补充。变动成本法的主要优点有：对产品成本的计算过程进行了简化，进一步完善了会计工作人员的核算内容，科学而有效地对核算人员在固定资产费用分配中的主观判断因素进行了规避，全面提升了成本信息质量；可以帮助企业管理者在决策时选择变动成本法提供的有效数据，通过对数据的分析做出最终的决策，有效避免了在计算过程中出现的误差，使企业的决策更具有科学性，避免了误差导致决策失误，企业的管理者对短期经营决策更加有理有据，从而为企业战略发展目标的实现奠定基础；企业的利润和产品销售量在变动成本法的运用下始终保持正线性相关的关系，产品销量的增加必然会促进企业利润的增加，使企业的管理者能够将更多的注意力集中到销售环节中，确保企业以销定产经营模式的顺利实施；在企业内部运用变动成本法能够确保企业对日常经营管理活动进行有效的控制与管理，有助于对企业各部门的经营业绩、工作水平等作出最准确、最客观、最真实、最有依据的评价；企业实施变动成本法能够保障企业的决策者对产品准确定价。
1.2.2变动成本法的缺点通过对变动成本法优点的分析可知，变动成本法能够对传统的成本核算模式进行优化，但是由于变动成本法自身的特征其局限性也不容忽视，具体而言变动成本法的缺点主要包括：并不能对企业长期发展所需要的数据提供重要的支撑作用；不能反映产品生产过程中的全部消耗，不利于会计报告。
2变动成本法在企业经营管理中的应用
2.1变动成本法的应用方法
单轨制、双轨制、结合制这三种不同的方法是目前变动成本法中应用最为广泛的。这三种方法各具优缺点，需要企业结合自身的实际状况、经营管理的需求进行正确的选择。所谓单轨制就是在成本核算中完全成本法彻底被变动成本法替代。从根本上看，单轨制不仅满足了企业内部管理提出的要求，更能够使企业对外报表更加合法化、科学化。这也只是一种理想化的应用，在各种因素的影响下，目前各企业外部信息使用者仍然是要求企业按照完全成本法对成本进行核算并提供报表，再加之变动成本法的自身缺陷，在未来较长一段时间内还不能实现单轨制的合法化。所谓双轨制一方面要求企业按完全成本法对外提供报表，另一方面要求企业在内部单独设置一套根据变动成本法来进行成本核算的内部账目。很明显这种方法加大了财务人员的工作量，从人力资源成本的角度考虑增加了企业的成本。所谓结合制就是将完全成本法与变动成本法融合在一起进行使用，也就是对企业的存货成本、产品成本、税前利润、边际贡献等都根据变动成本法进行和计算，从而满足管理者的需求；将按照变动成本法确定的成本与利润等会计资料定期调整为按完全成本法反映的会计资料，这样能够充分满足企业外部投资者的需要。通过对上述这三种方法的分析，在权衡利弊后，选择结合制较为合理。这主要是由于：企业在应用变动成本法时应在不与现行的会计法规、制度的产生中度的前提下最大限度的发挥变动成本法的优点，并且做到兼顾内部管理者与外部投资者双方的需求，实现内外兼顾、一举两得。
2.2变动成本法在企业生产决策中的应用
生产决策是企业日常经营中的重要的一项经济活动，其中主要包括：产品品种选择的决策、零部件自制或外购的决策、半成品能否进行进一步加工后再出售的决策、对于亏损的产品是否做出停产或转产的决策。例如：A企业每年经营生产中需要某种零件5万个，这种零件的市场价格为每个25元，企业外购零件的总成本为125万元。目前该企业辅助生产车间有剩余生产能力生产该零件，且该剩余生产能力也无法内部转移或对外出租。如果进行生产那么单位产品中所消耗的直接材料费用为14元/件、直接人工费用为6元/件、固定制造费用为5元/件、变动制造费用为3元/件，传统成本法自制单位28元/件，总成本为140万元。变动成本法自制单位23元/件，自制总成本115万元。变动成本法下，企业会做出自制决策。即变动成本低于市场外购成本10万元形成的边际贡献能够弥补不能转移剩余产能（设备）的固定成本，从而对企业是经济的。
2.3变动成本法在企业销售决策中的应用
变动成本法的成本性态的本量利分析可以帮助企业从根本上划分清楚销量、价格、成本、利润之间的相互关系，并以此为基础帮助企业在产品的产量与定价等方面进行科学的预测，最后做出正确的决策分析。此方法的应用能够帮助企业有效地实现目标利润，准确地把控盈亏平衡点，并且还能够准确掌握相关的因素出现变动时对企业盈亏临界点的影响，这样能够帮助企业对单位变动成本、固定成本、产品的品种、产品的销售价格等相关因素进行科学而详细的分析，为实现企业的经济效益、为实现企业的经济效益提供坚实的保障。2.4变动成本法在企业业绩考核中的应用如果采取传统完全成本法，存在当期利润与销量脱节的情况。如当期产量大于销量，则当期固定制造费用中仅有分配至销量的部分计入当期成本，造成当期利润虚增。如当期产量小于销量，则当期成本中不仅有当期固定制造费用，还包括期初库存商品中的固定制造费用，造成当期利润虚减。即可通过产量的变化调节利润。由此可见，在对销售部门进行内部绩效评价时应该以变成本法作为基础，这主要是由于变成本法中利润只与当期产品销售之间存在联系。正因如此能够正确的区分责任，这也充分体现出了责任会计的管理思想，能够有效地调动广大员工的工作积极性、激发他们的工作热情，绩效考核也更加公平、公正、合理、科学。
3变动成本法在应用中的保障措施
3.1优化企业组织结构
变动成本法使企业的管理者清晰地认识到销售在经营中的重要性，变动成本法可将生产和销售这两个部门分别进行业绩考核，这在很大程度上提高了这两个部门的主动性、积极性。另外，为了使变动成本法能够更好地为企业服务，还应该在组织体系上进行优化与调整，如：某企业在生产某一产品时销售部门将销售计划报送给副总经理，根据销售计划副总经理向车间下达生产计划，关于原材料的配备情况生产车间主任要及时与采购部门、仓储部门进行沟通与交流，最后由副总经理根据得到的反馈信息做出科学而妥善的安排。在采用变动成本法后，部门主管之间可以直接进行沟通，并将沟通的结果反馈到副总经理处进行审核，这在很大程度上优化了工作流程、使工作效率得到大幅提升。
3.2全面提升财务人员的综合素养
二、管理会计学科的内容与其他学科内容重复
利润差量分析法是企业进行短期经营决策的基本方法，隶属于管理会计学科的研究范畴。目前管理会计教材对该方法论述的十分简单和概略，不利于学生们对该方法的深入领会和把握。在教学实践中，本人对利润差量分析法的原理及应用进行了教学设计，现介绍如下，以飨读者。
一、基本原理
利润差量分析法是把形成利润差量的各因素分解出来，找出对利润差量产生的有利影响和不利影响，从而为企业决策提供依据。为便于因素分解，不妨设R代表假设第N1年的投入产出关系持续至第N年时生产第N年原有产销量所需耗用的资源量。
差量收入＝第N年产销量×第N年产品单价－第N1年产销量×第N1年产品单价＝（第N年产销量×第N年产品单价－第N年产销量×第N1年产品单价）+（第N年产销量×第N1年产品单价－第N1年产销量×第N1年产品单价）＝第N年产销量×（第N年产品单价－第N1年产品单价）+（第N年产销量－第N1年产销量）×第N1年产品单价＝价格因素差量收入+成长因素差量收入
差量成本＝第N年实际投入资源量×第N年资源单价－第N1年实际投入资源量×第N1年资源单价＝（第N年实际投入资源量×第N年资源单价－R×第N年资源单价）+（R×第N年资源单价－R×第N1年资源单价）+（R×第N1年资源单价－第N1年实际投入资源量×第N1年资源单价）＝（第N年实际投入资源量－R）×第N年资源单价+R×（第N年资源单价－第N1年资源单价）+（R－第N1年实际投入资源量）×第N1年资源单价=生产力因素差量成本+价格因素差量成本+成长因素差量成本
差量利润=差量收入差量成本＝（价格因素差量收入+成长因素差量收入）－（生产力因素差量成本+价格因素差量成本+成长因素差量成本）＝（价格因素差量收入－价格因素差量成本）+（成长因素差量收入－成长因素差量成本）+（0－生产力因素差量成本）＝价格因素差量利润+成长因素差量利润+生产力因素差量利润
差量利润的影响因素包括三种：价格因素、成长因素及生产力因素。价格因素反映的是仅仅由于每年公司输入资源价格的变动而引起的差量利润。成长因素反映的是仅仅由于两年间产品产量增长所引起的差量利润。生产力因素反映的是即使产品价格没有变化，但由于更加有效地使用输入资源、降低成本而引起的差量利润。
二、案例分析
（一）案例资料
2009年底，华强公司高级管理层认为：公司所生产的一号产品已进入产品生命周期成熟期后期，决定在下一年度采用降价促销、削减固定成本并控制废品损失等措施来提高该产品经营利润。目前，华强公司2010年和2009年的成本资料已经可以获得，可以采用利润差量分析法来分析差量利润的影响因素，评价高级管理层经营决策的适当性。
（二）差量利润影响因素分析
差量收入影响因素包括价格因素和成长因素，影响额如下：价格因素差量收入＝2010年产销量×（2010年单价－2009年单价）＝1150000×（25－27）＝－2300000（不利）；成长因素差量收入=（2010年产销量－2009年产销量）×2009年单价=（1150000－1000000）×27=4050000（有利）
差量成本影响因素包括价格因素、成长因素和生产力因素。由于产品成本包括四项内容：直接材料成本、生产能力成本、客服能力成本和研究开发成本，差量成本的每项影响因素可以按照四项成本分别加以分析。
华强公司2500000元的差量利润中，成长因素贡献了3420000元，生产力因素贡献了2100000元，因公司不能把投入资源的价格增长传递给产成品，价格因素损失利润3020000元。华强公司高级管理层在过去一年的经营决策是适当的，下一年度可延续上一年的经营决策。
三、结束语
利润差量分析法适用于同一公司前后两期差量利润的影响因素分析。在教学实践中，可引导学生运用利润差量分析法探究公司差量利润的影响因素，寻求公司核心竞争力的源泉。
参考文献：
全部成本的计算和变动成本的计算,是西方管理会计中两种不同的成本计算方法。我国经济体制改革的进一步深化,对财会工作提出了新的要求,财会工作必须进行改革,以适应搞活经济,增强企业活力,提高经济效益的需要。我们知道,传统的成本核算方法能提品的实际成本资料,这些资料既是企业进行价值补偿的尺度,也是制订价格的依据。但传统的成本核算也存在严重的不足,对传统的成本核算方法进行改革已是势在必行。
一、两种成本计算的实质及其理论根据
成本在按其习性划分为固定成本和变动成本后,传统的成本计算方法就不能满足企业内部的决策需要了。因此,为了使会计工作提供更广泛、更明确的经济信息,满足企业内部计划管理、成本控制和经营决策的需要,就产生了与传统的成本计算方法即全部成本法相对应的另外一种计算产品成本的方法,即变动成本法。
变动成本法又称为直接成本法。它是根据成本习性划分成本为变动成本和固定成本,然后把一定期间发生的直接材料、直接人工和变动制造费用等全部变动生产成本计入产品成本的方法。这种方法没有把固定制造费用列入产品成本,而是把它和生产成本一起作为期间成本处理,在当期的损益表中作为销售收入的一个扣减项目。
全部成本法又称为吸收成本法。顾名思义就是把一定期间发生的全部制造成本,包括固定成本和变动成本都吸收到产品成本中去。在全部成本下,所有的生产成本都作为产品成本,而不将固定制造费用作为期间成本处理,因此,单位产品成本包括直接材料、直接人工、变动制造费用和分摊到单位产品上的固定制造费用。传统的损益表就是按吸收成本法编制的。
举一简例来说明在两种成本计算方法下所产生的单位成本。
设某公司只生产一种产品,有关资料如下:
全年生产产品3000件,每件直接材料$4,直接人工$3,变动制造费用$1,固定制造费用全共$15000。
如果该公司采用全部成本法计算产品成本每件就要吸收固定制造费用$5,那么产品的单位成本就为$13;如果采用变动成本法计算,则每件均按$8计价,固定制造费用全部作为期间成本,在损益表上作为销售收入的抵减项目被冲销,而不计入存货转入下期。
根据上例我们知道变动成本计算法的基本特点就是对于单位产品成本与存货成本的确定只考虑变动成本;而全部成本计算法则将变动成本和固定成本都归纳到产品成本和存货成本中去。因此,根据这两种方法编制收益表而确定的存货成本与利润数额肯定是不相同的。举一例说明:
设:某公司生产某种产品,2009年有下列资料:
年初存货:0;生产数量:5000件;售出数量:4000件;单位售价:$10
制造成本:变动制造成本(@$5000件),$20000
固定制造成本(全年合计)$10000
销售和行政费用:
变动部分(@$1,4000件)$4000
固定部分(全年合计)$2000
根据以上资料编制某公司损益表
比较两种不同成本计算方法编制的损益表可以看出:用全部成本法计算出的净利要比用变动成本法计算出的净利多$2000,这是因为在变动成本法下,固定制造费用$10000没有被计算在产品生产成本内,而是和销售行政管理费用一起作为期间成本在当期损益表中摊销了。而在全部成本法下,这种$10000的固定制造费用计入了本期产品生产成本。由于有期末存货存在,因此只有$8000作为当期的销售成本在销售收入中扣除了,剩下的$2000固定制造费用则递延在存货中,成为下期的费用。存货的增加,使销售成本减少,从而增加了净利$2000。因此,全部成本计算的净利比变动成本增加了$2000,实际上就是因为全部成本法比变动成本法计算的期末存货价值要多$2000造成的。换言之,亦就是变动成本法把固定费用全部由当期负担。
以上我们只是在一个会计期间里比较了两种计算方法的不同,为了较全面地说明两种方法对损益表的影响,我们再从一个较长时期来观察存货和净利的变化:
假设某公司连续三年的生产和销售情况如下:
为了便于观察和分析,假定三年的售价和成本结构保持不变。
单位售价:$12,单位变动制造成本$15,固定制造费用成本(全年合计)$24000,固定销售和行政费用$25000。
先计算两种方法下各年的单位生产成本。因为每年的生产量相同,所以各年的单位生产成本也相同。(见表四)
通过两种方法编制的各年损益表如下:
以上通过用两种成本计算方法编制的损益表我们可以看出:
1、当生产量等于销售量时,不论用全部成本法还是用变动成本法,计算出的净收益都是相等的。
2、当生产量大于销售量时,全部成本法计算的净收益大于变动成本法计算的净收益。
3、当生产量小于销售量时,全部成本法计算下的净收益小于变动成本法计算下的净收益。
因此我们可以得出结论:在一个企业中,每一个会计期间(一个月或一个季度)的产量和销量可能不相等,但从若干个会计期间的总和来看,由于企业必须求得产销平衡,其产量和销量必然相等或接近。这就为全部成本计算与变动成本计算能够在一个企业中相互结合运用奠定了基础。
二、两种成本的计算提供的资料在企业经营管理活动中各自发挥着不同的作用
随着社会生产和经济的迅速发展,市场情况不断变化,现代成本计算的职能也日益发展,除了需要向国家、企业外部投资人、债权人提供有助于进行存货估价、损益计算和制定价格的成本资料外,还要向企业内部各级管理人员提供有助于他们对企业生产经营活动进行预测、决策和控制的各种成本资料。全部成本计算和变动成本法计算所提供的成本资料分别在企业经营管理活动中起着不同的作用。
(一)全部成本的计算在企业经营管理活动中的作用
全部成本计算是现行工业企业会计制度规定的成本计算方法,它具有约束性,而且国家财政和税务部门,还从法令和条例等方面加以肯定。因此,我国工业企业,都必须采用全部成本计算确定成本和损益以及企业的资金状况,并据以对外提供企业的成本损益、应交税金等资料。在西方国家也是如此,他们是通过制定“公认会计原则”和税收法律等对全部成本计算加以肯定。概括地说:取得会计报告的合法性和对企业外部提供公认的会计资料是全部成本计算在企业经营管理中的最大作用。
其次,全部成本计算提供的成本资料可以为产品订价提供依据。根据马克思的价值理论,商品的价格是其价值的货币表现。但在经济工作实践中,往往是用产品的价格来体现产品的价值。而产品的价格构成是:
产品价格=产品销售成本+税金+利润
从长远来看,为产品生产而耗费的变动费用和固定费用都应该得到补偿,否则企业就不能生存下去。
(二)变动成本计算在企业经营管理活动中的作用
1.便于进行经营预测
例:如果y1=a+bx,其中a表示固定成本总额,b表示单位变动成本,x表示销售量。假设销售单位价为r,则销售收入y0=rx,可建立如下方程组:
y1=a+bxy1=rx
其图像表现为:
在图像中,y1与y0相交于B点,在B点上,y1=y0即收入与成本相等,此时企业处于不盈不亏状态。这个交点即盈亏临界点可以根据a、b、r和x等项因素的数据进行测算。这种测算称为保本预测,或称为保本分析,它是经营预测中的一个重要方面。
2.经济责任明确,便于进行成本控制
由于变动成本的数学模型y=a+bx可以划分为变动成本和固定成本两个部分,因此,它有利于分清各部门的成本责任。变动成本一般说是生产车间和供应部门的可控成本,所以,可以建立能适应多种业务量的弹性目标进行控制;固定费用则往往是管理部门的可控成本,可以通过编制固定目标成本进行控制。
3.便于进行短期经营决策分析
因为企业的经费能力一经形成,则处于相对稳定状态,在短期内难以做出较大的改变。所以,企业的短期经营决策分析,通常是在总成本中划出变动成本然后建立成本数学模型,运用数学进行定量分析,选定最优经营方案。可见,能提供这种计算分析资料的,非变动成本计算莫属。
三、在现行会计制度下将全部成本法与变动成本法两种方法结合运用的设想
全部成本计算是国家现行法令、制度规定一切企业必须采用的成本计算方法。为了同时满足企业编制对外财务报表和加强日常经营管理两方面的需要,应尽量减轻企业财务工作人员的核算工作量,可以建立以变动成本计算为基础的全部成本计算体制。
这种成本核算体制应具有如下特点
第一,不改变现行财政部规定的成本开支范围和成本项目,在同一张产品成本计算单中同时提供变动成本和全部成本两套成本资料。
第二,根据重要性会计原则划分变动费用和固定费用,根据“重要性”会计原则将现行成本项目或费用项目按成本习性进行分类。
1.原材料、燃料和动力项目是随产量成正比例变动的,因此应划为变动费用。
一．概述
变动成本法是把产品生产过程中直接耗用的直接材料、直接人工和变动制造费用包括在生产成本中，而固定制造费用计入期间费用，归入当期损益。其理论依据是固定制造费用在一定范围内不因产量变化而增减，因此不应递延到下期。与变动成本法相对应的是完全成本法。在完全成本法下，固定制造费用计入产品成本，其理论依据是固定制造费用发生在生产领域，与直接材料并无直接区别固定制造费用，因此应作为产品成本的一部分。
二. 成本核算方法比较分析
（一）.变动成本法
企业采取变动成本核算成本的主要原因有：（1）提供每种产品的盈利能力。变动成本法是按成本性态划分为变动成本与固定成本两大类。其贡献损益式为：
销售收入—变动成本＝边际贡献
边际贡献—固定成本＝税前利润
每种产品的盈利能力可以通过边际贡献表示。边际贡献是用于在补偿整个企业的固定成本后还有余额的部分即表示利润。因此，变动成本法能体现各产品对企业贡献的大小。（2）为企业短期经营决策提供有价值的资料cssci期刊目录。由上诉分析可知，变动成本法通过边际贡献的观念反映产品的盈利能力，直接揭示了业务量、成本以及利润之间的关系。企业在短期内生产经营能力很难改变，以贡献损益式为基础的本—利—量（CVP）分析是企业合理计划和有效控制经营过程的重要方法，因此采用变动成本法能为企业决策提供极大的数据资料。
然而，变动成本法也有一定的局限性——其成本观念与会计准则不符。我国现行会计准则没有把制造费用划分为变动制造费用与固定性制造费用，而把全部制造费用归入产品成本中。而变动成本法下固定制造费用被计入当期损益，所计算出的当期利润与完全成本法下有时会产生差异，进而影响报表使用者决策。因此现行会计准则要求企业使用完全成本法编制对外报表。
（二）.完全成本法
企业采用完全成本法是必要的。现行会计准则及税法要求把制造费用归入产品成本。因此，企业采用完全成本法核算产品成本，便于企业期末编制对外财务报表以及纳税申报。
完全成本法也有其缺点。根据损益式的计算方法：
销售收入—销售成本＝销售毛利
销售毛利—期间费用＝税前利润
销售成本的计算方法是当期产量与包含固定制造费用的单位产品成本乘积，同时当企业产量大于销量的时候其固定制造费用停留在存货中，容易会出现产量改变而影响利润固定制造费用，从而企业盲目扩大生产而无助于企业发展，或者造成利润与销量成反比例出项的情况，与现行市场经济客观要求相背离。
（三）.小结
因此，将两者结合起来可以同时满足对内决策以及对外披露的要求。由于企业要根据日常情况变化而作出调整，而对外披露一年可能只需要一次或两次，所以应建立以变动成本法为主、同时通过适当的调整达到披露要求的成本核算系统。
三. 成本核算方法差异分析
例：ABC公司在2X10年1—3月生产一种新产品D，其销售及成本费用数据如表1所示：
表1
项目
1月份
2月份
3月份
期初存货（单位：件）
200
本期生产（单位：件）
600
800
400
本期销售（单位：件）
600
600
600
期末存货（单位：件）
200
销售单价（单位：元）
20
20
20
单位直接材料（单位：元）
3
3
3
单位直接人工（单位：元）
2
2
2
单位变动制造费用（单位：元）
2
2
2
固定制造费用（单位：元）
1200
1200
1200
管理及销售费用（单位：元）
200
200
200
变动成本法下产品单位成本
7
7
7
固定成本法下产品单位成本
