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关键词：
财务报表分析；教学模式；对比分析
一、财务报表分析课程教学模式的构成要素
模式（Model）最初从物质形态领域形成，后移植到认识形态领域，目前已逐渐转变为一种方法体系、范式体系和结构体系（翟亚军，2011）。教学模式最初由美国学者乔伊斯（B.Joyce）和威尔（M.Weil）等人于1972年提出，他们认为：“教学模式是构成课程和作业、选择教材、提示教师活动的一种范式或计划。”教学模式应是能有效完成教学目标、符合教学规律、具有相对稳定的教学要素与教学结构的教学活动总和（高坤华等，2014）。国内学者关于教学模式构成要素的观点如表1所示。笔者认为，财务报表分析课程教学模式是指在一定教学理念或理论指导下建立起来的相对稳定的课程教学活动的范式和计划，其要素包括课程设置、教学目标、教学内容、教学方法和考核方式等，它们相互联系，相互作用，共同构成一个有机整体。
二、本科生财务报表分析课程设置比较
如表2所示，本科生财务报表分析课程性质为专业课，其学分数为2或3。
三、本科生财务报表分析课程教学目标比较
笔者对几所高校财务报表分析课程的教学目标进行了比较，具体见表3。教学目标是教学实践活动的预期效果与最终境地。如表3所示，财务报表分析课程的教学目标主要包括：一是要求学生了解与掌握企业财务报表分析的基本理论知识；二是要求学生准确理解企业财务报表结构；三是要求学生熟练掌握企业基本财务指标分析方法，包括营运能力、偿债能力、盈利能力和发展能力的分析等；四是要求学生学习与初步了解企业财务报表拓展分析的相关知识，包括综合业绩评价、盈余预测与管理、企业价值评估等。
四、本科生财务报表分析课程教学内容比较
教学内容除传统的课本教材之外，应有经典专著和参考教材、文献资料作为补充，还应包括学科前沿、实际应用、新兴技术、科研成果等。这些内容涉及面广、内涵丰富，必须进行系统重构（高坤华等，2014）。目前，以下几所高校本科生财务报表分析课程的教学内容包括：（1）上海财经大学财务报表分析课程的教学内容包括：绪论；基本原理及基本报表；财务分析的基本内涵；财务分析的方法；流动性及风险评价；经营效率评价；盈利性评价；成长性评价；现金流量状况评价；综合分析。（2）东北财经大学财务分析课程的教学内容包括：财务分析理论；财务分析的信息基础；财务分析程序与方法；资产负债表分析；利润表分析；现金流量表分析；企业盈利能力分析；所有者权益变动表分析；企业营运能力分析；企业偿债能力分析；企业发展能力分析；综合分析与业绩评价；趋势分析与预测分析；企业价值评估。（3）南京大学财务报表分析课程的教学内容包括：财务报表分析概述；财务报表构成；财务报表分析基本方法；财务报表分析的扩展和综合运用。（4）首都经贸大学财务分析课程的教学内容包括：会计信息与证券市场；基于价值评估的资产负债表分析；基于价值评估的损益表分析；基于价值评估的现金流量表分析；基于价值评估的非财务信息分析；盈利能力分析；投资风险分析；盈余特征、盈余质量与盈余预测；盈余操纵分析；盈余预测；基于盈余预测的价值评估与投资决策。（5）江西财经大学上市公司财务分析课程的教学内容包括：财务分析概论；财务分析信息基础；财务分析程序与方法；资产负债表分析；利润表分析；现金流量表分析；所有者权益变动表分析；企业盈利能力分析；企业营运能力分析；企业偿债能力分析；企业发展能力分析。（6）南京财经大学财务分析课程的教学内容包括：财务分析理论；财务分析信息基础；财务分析程序与方法；资产负债表分析；利润表分析；现金流量表分析；企业盈利能力分析；企业营运能力分析；企业偿债能力分析；企业发展能力分析；综合分析与业绩评价。（7）南京审计大学财务报表分析课程的教学内容包括：财务报表分析概述；融资活动分析；投资活动分析；经营活动分析；现金流量分析；投资回报率和盈利能力分析；信用分析；前景分析与估值；财务报表分析的运用：综合案例。（8）上海金融学院财务报表分析课程的教学内容包括：财务报表分析概述；企业偿债能力分析；企业营运能力分析；企业盈利能力分析；企业现金流量分析；上市公司特定指标分析；财务综合分析；会计操纵与财务预警分析。教学内容是学与教相互作用过程中有意传递的主要信息，包括课程所涉及的专业领域以及核心问题等（宋夏云，2015）。通过以上汇总可知，财务报表分析课程的教学内容包括四块：一是企业财务报表分析的基本理论，如企业财务报表分析的涵义和目的、财务报表分析的信息基础、财务报表分析的程序与方法等；二是企业财务报表的结构分析，如资产负债表分析、利润表分析、现金流量表分析和所有者权益变动表分析；三是企业基本财务指标分析，如企业营运能力分析、偿债能力分析、盈利能力分析、发展能力分析等；四是企业财务报表的拓展分析，包括综合业绩评价、盈余预测与管理和企业价值评估等。
五、本科生财务报表分析课程教学方法比较
如表4所示，财务报表分析课程的教学方法主要包括理论讲解、案例分析和专题讨论等。
六、本科生《财务报表分析》课程考核方式比较
如表5所示，财务报表分析课程的考核方式以平时作业和期末考核相结合为主。
七、研究结论
本科生财务报表分析课程教学模式的构成要素包括课程设置、教学目标、教学内容、教学方法和考核方式等。其教学目标在于：一是要求学生了解与掌握企业财务报表分析的基本理论知识；二是要求学生准确理解企业财务报表结构；三是要求学生熟练掌握企业基本财务指标分析方法；四是要求学生学习与初步了解企业财务报表拓展分析的相关知识等。本科生财务报表分析的教学内容主要包括企业财务报表分析的基本理论、企业财务报表的结构分析、企业基本财务指标分析和企业财务报表的拓展分析，其教学方法主要有理论讲授、案例分析和专题讨论等。
参考文献：
[1]高坤华，余江明，段安平，雷磊，李新潮.研究生课程教学模式研究与改革实践[J].学位与研究生教育，2014，（5）.
[2]乔伊斯，威尔.丁证霖编译.当代西方教学模式[M].太原：山西教育出版社，1991.
[3]宋夏云.本科会计学《会计前沿》课程教学模式探究[J].宁波大学学报（教育科学版），2015，（2）.
[4]万伟.三十年来教学模式研究的现状、问题与发展趋势[J].中国教育学刊，2015，（1）.
[5]王雪芹，奚凤兰，陈士强.《运动生理学》教学模式创新及实践研究[J].广州体育学院学报，2014，（1）.
一、引言
企业的收益报告(或业绩报告)如何改进以满足财务报表使用者的需求，一直是西方准则制定机构关注的问题之一。由于经济环境的不断变化以及企业经营活动日益多样化和复杂化，企业不断产生新的、非传统的收益来源，应如何列报全部的财务业绩成为人们关注的焦点。20世纪90年代以来，英国会计准则委员会(ASB)、美国财务会计准则委员会(FASB)等纷纷采取行动，对传统收益报告进行改进，要求报告全部的财务业绩，形成了“第四财务报表”或称“全面收益表”，但在许多方面存在分歧。持续改进的努力一直在进行中，国际会计准则理事会(IASB)和FASB于2001年下半年分别启动了业绩报告项目的研究，并于2004年起开始联合进行该项目的研究。2006年由于这个项目范围扩展到全部财务报表和财务报表附注，而不再只处理业绩报告，IASB便将其更名为“财务报表列报”，目前该项目尚未完成。2006年2月15日财政部公布了一项基本准则和38项具体会计准则，初步建立了我国的会计准则体系。与原来的会计准则和会计制度相比，新会计准则体系下收益报告内容和格式发生了一定的变化，体现的收益观念也有所不同。我国企业收益报告是否需要进一步改进和如何改进将是本文所要研究的和解决的问题。
二、会计准则体系下收益报告的特点
(一)收益的确定是以收入费用观为基础，适度结合资产负债观财务会计对收益的确定，主要存在两种不同的观点，即收入费用观和资产负债观。收入费用观将收益视为产出(收入)大于投入(费用)的差额。这一观念以收益表为中心，收入和费用是会计报表的基本要素。资产负债观则将收益视为企业在一个会计期间内净资产的增加。这一观点以资产负债表为中心，直接关心资产和负债的确认、计量与报告，资产和负债是会计报表的两个基本要素，而收益则是次要的。根据资产负债观，收益确定的实质是对企业期初与期末资产和负债的计价过程，收益是资产和负债计价的结果。根据新会计准则，企业营业收入的确认与计量要依据《企业会计准则第14号――收入》等准则的规定，而营业成本、营业税金及附加、管理费用、销售费用和财务费用等各项费用的确认实际上仍然要求符合权责发生制和配比原则。因此，利润表中“营业收入”、“营业成本”、“营业税金及附加”和“管理费用”等期间费用的确定体现了传统的收入费用观。而利润表中某些项目的确定如公允价值变动损益、所得税费用等实质上体现了资产负债观。
(二)营业利润反映广义的经营活动的财务成果与原企业会计制度相比，利润表中营业利润包含的内容发生了较大变化。营业活动产生的利润不仅包括企业日常经营活动产生收入与费用的差额，而且投资或投资性活动产生的损益被列入营业利润中。此外，所有资产发生的资产减值损失也都列入了营业利润中。可见，营业利润全面反映了企业经营活动、投资活动和筹资活动的财务成果。
(三)总体程度上体现了全面收益观根据我国2006年颁布第30号会计准则，企业的基本财务报表包括四张报表即资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表。所有者权益变动表不再是资产负债表的附表，而是与资产负债表处于同一“级别”的一张基本报表。总体来讲，所有者权益变动表中界定了引起所有者权益变动的全部项目，这些项目包括：当期损益，即净利润；直接计入所有者权益的利得和损失；与所有者或股东的资本交易导致的所有者权益的变动。从内容上看，前两项内容之和大体上相当于国际上流行的全面收益概念。
三、企业收益报告的局限性
(一)收益表有关的会计要素规定不够全面会计要素的定义应当为确认和计量提供依据。在进行收益报告改革时需要解决与企业收益报告有关的会计要素分类问题。《企业会计准则――基本准则》(2006)中，将收入、费用和利润作为反映企业经营成果的会计要素。基本准则中给出收入、费用和利润的定义，虽然基本准则中也给出了利得和损失的定义，但却未将其列为利润表要素，而是将利得和损失分为两部分：直接计入当期利润的利得和损失和直接计入所有者权益的利得和损失。笔者认为，我国会计准则中对反映企业经营成果的会计要素的规定不够全面，构成收益表(或利润表)的要素表述不完整。
(二)未将利润各构成要素按持续性分类许多西方理论研究和实证研究表明，收益各组成项目在稳定性、风险性和可预测性方面均不同，其对于财务报表使用者估计企业价值具有不同的重要性。主体的价值通常源自持续活动的未来现金流量或未来利润，通过评估主体在这方面的过去的利润，使用者可能更注意在未来有可能持续的利润或亏损。总之，将利润各构成要素按持续性分类，能够为财务报表使用者提供可持续的或相关的利润，而这一信息对于使用者估计主体未来现金流量是有用的，使用者在估计时会区分用来预计未来盈利的信息与在未来期间不再发生的信息。我国的利润表实际上将利润区分为营业利润和非营业利润(包括营业外收入和营业外支出)两个部分，显然没有按持续性对利润各构成要素进行分类，而且报表附注中也没有这方面的披露要求，其缺点是不利于财务报表使用者预测和分析。
(三)通过所有者权益变动表反映全面收益方式存在问题2006年公布的新会计准则体系虽然在短时间内不会有较大的改动，但企业收益报告改革的方向是报告全面收益。报告全面收益的意义体现在：首先，实现我国业绩报告方面的会计标准与国际会计标准的趋同。从20世纪90年代以来，英国ASB、美国FASB以及IASB进行的业绩报告改革的落脚点是报告全面收益，FASB和IASB的业绩报告项目研究的初步结论也是采用单一的收益表方式报告全面收益。尽管业绩报告项目研究过程中仍存在诸多未解决的难题，但进行全面收益的报告是不变的。其次，全面收益理论的应用是我国解决金融工具难题的需要。随着资本市场迅速发展，衍生金融工具在我国广泛运用是不可避免的。衍生金融工具的衍生性和杠杆性决定了公允价值是衍生金融工具惟一相关的计量属性。如果以公允价值作为金融工具的计量属性，就必须解决公允价值变动的确认和报告等问题。比较可行的办法是借鉴ASB、FASB和IASB的经验，在现行财务报表体系中增加“第四财务报表”或“第二业绩报表”。最后，报告全面收益可以更好地满足投资者和其他报表使用者的信息需要。对使用者来讲，理解经营的所有方面和形成用来评估业绩的他们自己的衡量方法是重要的，报告全面收益与这一思路相一致。此外，报告全面收益可以赋予财务报表使用者全面审视的能力，进而分析企业经济和财务活动。报告全面收益也有助于分析师对盈利管理的认定，减少其评估判断中的偏见。对于已确认但未在收益表或损益表中报告的项目(即其他全面收益项目)应如何报告存在三种
不同的处理方法：扩展收益表法，即采用单一报表方式、在原来的收益表或损益表中报告这些项目；第二业绩表法，即采用两张报表方式，在保留原来的收益表或损益表的基础上，增加一张全面收益表或称全部已确认利得和损失表；权益变动表法，即保留原来的收益表或损益表，将已确认但未在收益表或损益表中报告的项目在权益变动表中报告。从严格意义上讲，权益变动表并非财务业绩报表，包括了非财务业绩项目，如果将其他全面收益项目直接报告在权益变动表中，会使财务报表的用户忽视其他全面收益项目，不能够增强其他全面收益项目的透明度。因此，在FASB和IASB后来的财务业绩项目研究中，放弃了权益变动表法，主要倾向采用单一报表方式和两张报表方式。
新会计准则要求企业必须编制所有者权益变动表，这一报表中初步体现了报告全面收益的新理念。但这种通过所有者权益变动表反映全面收益方式存在一定缺陷：一是在基本准则中没有给出“全面收益”概念，在所有者权益变动表中也没有要求“全面收益总计”，这不利于将来推广全面收益会计。二是把部分利得和损失，即所谓“直接计入所有者权益的利得和损失”，作为资产负债表所有者权益的组成部分而通过所有者权益变动表反映，不能反映利得和损失的经济实质。三是把部分利得和损失不直接在利润表中列示，会导致利润表反映的企业业绩信息的内容不完整，影响企业业绩信息的决策有用性，也将影响我国会计标准国际趋同目标的实现。
四、企业收益报告改进的建议
(一)增加反映全面收益信息的会计要素如果对我国收益报告进行改进则应在《企业财务会计报告条例》和基本准则等相关的法规或部门规章中增加反映全面收益信息的会计要素――利得和损失，以保证会计理论体系的科学性和严密性。会计要素实质上是一个包括多层次结构的整体概念，在这一整体中，静态要素与动态要素相统一，存量要素与流量要素相结合，反映企业财务业绩的要素属于动态要素和流量要素，应包括收入、费用、利得和损失。从基本要素这一层次来讲，反映财务业绩的要素不应包括“利润”这一要素，“利润”归于所有者权益要素的支要素更合理。
(二)利润项目按持续性进行分类利润各项目按持续性进行分类，可以选择的方式有两种：一种方式是在利润表上披露，另一种方式是在报表附注中披露。我国上市公司按照证监会颁布的《公开发行证券的公司信息披露规范问答第1号――非经常性损益》(2001年4月25日颁布，2004年1月15日重新修订)的要求，在招股说明书、定期报告以及申请发行新股材料中对非经常性损益项目内容及金额予以充分披露，即采用的是第二种披露方式。但修订稿也只是列举了非经常性损益的项目，未能给出判断标准，这种罗列法的缺陷便是企业对未列举到的损益项目仍然可以操纵。笔者建议，凡是实施企业会计准则(2006年)的企业都应在定期报告中披露非经常性损益。披露的方式可以采用在报表附注中予以披露，同时应该在相关准则，即《企业会计准则第30号――财务报表列报》的应用指南中给出非经常性损益的判断标准。那么，如何判断持续损益与非经常性损益，评价收益的持续性，主要应考虑两个因素，即收益的正常性和经常性。正常收益是指企业在正常生产经营过程中当期主要经营业务所产生的收益；不属于正常经营活动可望产生的，或者与正常生产经营活动无关的交易或事项所产生的收益则为非正常收益。而收益的经常性是指收益发生的频率。一般来讲，正常、经常性的收益项目具有较高的持续性，而非常或偶发的项目的持续性较低。
(三)采用“两张表”方式进行收益报告程春辉(2000)、崔华清(2006)等都曾提出分阶段改进我国企业收益报告的设想。改进我国企业收益报告需要充分考虑我国的现实国情、收益报告改革的成本与效益及其对相关各方的影响，所以笔者赞同循序渐进、分阶段改进我国企业收益报告的观点。在目前阶段可以将全面收益分为净收益和其他全面收益(或称其他利得和损失)两部分，净收益仍在利润表中报告，其他全面收益反映的是当期已确认的、当期产生但未实现的利得和损失项目，不要求进行重分类调整。笔者建议采用“两张表”方式进行收益报告，即保留原来的利润表，补充“第二业绩报表”――全面收益表。以上主张的提出主要是基于如下考虑：
第一，经营活动产生的净利润(或称净收益)仍是一个企业最基本和最主要的业绩信息，必须通过利润表报告，而某些已确认的、绕过损益表的有关财务业绩的信息可通过“第二业绩报表”(全面收益表)来弥补。企业应该根据已实现的收益进行利润分配，对于已确认未实现的收益应该限制进行利润分配，以免影响企业的现金流量和损害企业的长远发展，并最终损害投资者的利益。
第二，作为业绩计量的收益和作为价值增加的计量的收益都具有一定的重要性，业绩报告本来的方向属混合型模式，这样有可能满足作为业绩计量的收益以及作为价值增加的计量的收益的要求，这最好在收益报告框架中实现。
中图分类号:F23文献标识码:B 文章编号:1009-9166(2009)08(c)-0072-01
一、商誉的特性
从新《企业会计准则第6号―无形资产》,新《企业会计准则第20号―企业合并》都可以看出,新准则对商誉赋予了新含义。它代表了合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产以及被购买方有关资产产生的协同效应或合并盈利能力。为了准确理解新准则关于商誉的新规定,笔者从以下四个方面说明商誉其特殊性:1、商誉不能确定为无形资产。无形资产第三条规定,无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币资产。无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地所有权、特许权等。由于合并产生的商誉无法与取得企业本身分离,不具有可辨认性,不能确定为无形资产。2、商誉分为自创商誉和外购商誉。目前国内外对此观点颇多,综合来看,可以认为自创商誉是企业各构成要素在现有组合方式下的协同效应产生的价值。外购商誉是购并双方企业各构成要素在预期的组合方式下期望的协同效应产生的价值。而准则里需要确认的商誉是企业合并形成的外购商誉。3、只有非同一控制下的企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认净资产公允价值份额的差额才确认为商誉。对于同一控制下的企业合并,“合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益”。该合并方式以账面价值作为计量基础不会产生商誉,因此只有非同一控制下的企业合并才会确认“正商誉”。而非同一控制下,合并成本小于可辨认净资产的,应计入当期损益。4、不同的合并方式下商誉在不同的报表反映。在企业合并准则的应用指南中将企业合并划分为吸收合并、新设合并和控股合并3种形式。吸收合并和新设合并由于被收购方的法人资格注销所以要作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。而控股合并方式下商誉只计入合并当期损益,对本公司个别报表没有影响。
二、对新准则下商誉处理的思考
1、对负商誉的处理不妥。由于非流动资产的公允价值,可能并不如流动资产公允价值可靠,出现负商誉可能是由于非货币性资产价值被高估引起的,因此应首先按比例冲减其公允价值,符合谨慎性原则。然而,我国对合并中取得的资产、负债的公允价值形成的负商誉直接计入当期损益。在控股合并的情况下,仅对合并报表产生影响,而在吸收合并的情况下,负商誉所确认的营业外收入不加摊销的当期全部确认,可能对报表产生十分大的影响,不符合准确性原则。2、合并财务报表是在个别财务报表的基础上合并调整的结果,商誉作为一项经济资源在个别财务报表中未得到确认,就不应出现在合并财务报表中。从编制合并财务报表的意义上来说合并财务报表提供的是合并范围内经济主体的整体财务状况、经营成果和现金流量,不是对合并范围内经济主体的整体财务状况、经营成果和现金流量的再确认,对个别财务报表未确认的资产在合并财务报表中进行确认的做法值得怀疑。3、确认时,商誉的计量按公允价值,但合并商誉的数额未必准确。我国目前资本市场仍不健全,在换股合并下购并企业换出股票的价值难以确定,被购并企业净资产的公允价值也并不准确;从企业的购并动因来看,购并企业有可能为了其他目的(如协同效应、多元化经营等)愿意支付超过被购并企业公允价值这一差额。
三、关于商誉处理的建议
针对前述商誉会计存在的问题,笔者认为应从以下方面着手改进:1.明确企业商誉确认标准。商誉的本质是能为企业在未来带来超额利润。应将企业有无获取超额利润的能力作为确认商誉和负商誉的定性标准,将获利能力的大小作为商誉的定量标准。超额收益绝非凭空产生,在企业中必然会有其积极作用的资本,即“商誉”;反之,若等量资本获得低于市场平均利润率的利润,则说明该企业中有起消极作用的资本,即“负商誉”。可见,对于“负商誉”的处理,比较新会计准则下全额摊销的做法,将负商誉看作是对购买企业所付出代价的一种事前补偿,分期摊销,其计量更符合实际。2.制定独立的商誉准则。从商誉与无形资产两个概念产生的历史来看,商誉的产生早于无形资产。20世纪以后,专利权、商标权、著作权、专有技术等一系列无形要素得到辨认并从笼统的“商誉”概念中剥离出来,统称为“无形资产”。由于商誉不可辨认,其会计处理不仅有着特殊之处,且远比“其他无形资产”复杂。因此,对它单独制定会计准则具有一定的必要性。在购并商誉的数额越来越多的今天,按照重要性原则,制定单独的会计准则,并且在会计报表中单列项目进行披露,也是大势所趋。3.完善资本市场体系,提高会计信息质量。完善资本市场体系,加强资本市场基本制度建设,改进商誉会计,为提高会计信息质量创造条件。我国目前商誉会计内相关性与可靠性均很低,发展评估业、完善公允价值的计量、进一步完善资本市场等都是必要的工作。随着财务会计理论的发展和对商誉研究的深入,商誉会计问题定会得到妥善解决。然而在框架结构的基础上,规范出一套完善的适应经济发展并能将其有效地贯彻到具体的实务中去的现行商誉会计理论体系,仍然是一项长期而艰巨的工作。需要社会各界的共同努力才能完成。
作者单位:重庆工商大学会计学院
作者简介:李利,(1984-),女,汉族,四川简阳人,重庆工商大学会计学院05级财务管理1班学生。黄婉婷,(1987-),女,汉族,四川成都人,重庆工商大学会计学院05级财务管理1班学生
参考文献:
[1]财政部注册会计师考试委员会办公室.会计[Z].经济出版社,2008
[2]吕佳桥.新会计准则实用操作详解[M].上海财经大学出版社.2007
一、财务报表是什么
财务报表到底是什么，它到底蕴涵着什么信息？在进行财务报表分析之前，有必要对这一问题进行澄清，以有效地进行财务报表分析。
首先来看有关法规对财务报表的定义。《企业财务会计报告条例》以财务会计报告为基础，对财务报表进行了定义：“财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的文件”。会计准则对财务报表的定义也是以财务会计报告为基础的，《企业会计准则――基本准则》对财务会计报告的定义为：“财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量等会计信息的文件”；“财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应在财务会计报告中披露的相关信息和资料”。基本准则还对主要财务报表进行了定义，“资产负债表是指反映企业在某一特定日期的财务状况的会计报表”；“利润表是指反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表”；“现金流量表是指反映企业在一定会计期间的现金和现金等价物流入和流出的会计报表”；“附注是指对在会计报表中列示项目所作的进一步说明以及对未能在这些报表中列示项目的说明”。
从以上有关法规对财务报表（或者更广泛的财务会计报告）的定义来看，财务报表实质上是企业财务状况、经营成果、现金流量信息的格式化反映，它提供的是企业某一特定时点或期间的经营信息。这些定式的信息是依赖于会计准则及会计人员的职业判断所产生的，而且主要反映过去。
大家知道，分析财务报表主要是立足企业过去的信息预测未来，由此就引出了一个问题，单纯从这些定式的信息本身看，它没有经济意义。或者说，如果脱离一定的宏观经济环境、行业环境以及企业特有经营工作实际，单纯看财务报表信息没有任何意义。因此，进行财务报表分析时必须跳出财务报表本身去看待它所反映的信息。
那么，在财务报表分析中该如何看待财务报表呢？笔者认为，财务报表是将企业内外部资源在企业既定战略及既定运营模式下的配置成果依据会计准则确认、计量、报告后的数字化表现形式。影响财务报表的因素主要有宏观经济环境、行业环境、企业战略、会计准则和管理者的动机等。
为什么这样理解财务报表呢？首先来看资产负债表。资产负债表的左边是企业所拥有或者可以支配的可以用货币单位计量的资源，右边是这些货币化资源的来源。可以理解为这些资源是企业执行总体战略及开展内部运营活动后的结果，这些结果由会计人员依据会计准则进行确认、计量后反映在财务报表上。如，企业的融资方案，最终反映在企业的负债与权益金额上；企业采取的营运资金政策（如应付供应商货款等），最终反映在流动资产与流动负债的构成上。同样，利润表和现金流量表的数字，也是企业执行总体战略及开展内部运营活动后的结果。从这一理解出发，就很容易明白，财务报表本身存在很多局限，如无法用货币（数量化）形式反映的资源将不可能体现在财务报表上，虽然这些无法量化的资源同样是企业执行总体战略及开展内部运营活动后的结果。因此，进行财务报表分析时除了要看表内信息外，还应看表外披露的其他信息。
这样理解财务报表后，可以将企业的战略及实际开展的具体运营活动状况与财务报表反映的信息有机地结合起来，为找到财务报表分析的基本框架打开了切入点。
二、财务报表分析的目的
前面已经讲到，在财务报表分析中，将财务报表理解为企业内外部资源在企业既定战略及既定运营模式下的配置成果依据会计准则确认、计量、报告后的数字化表现形式。因此，财务报表是企业总体战略、内部运营活动成功与否的一个重要衡量标准，它最终反映了企业价值目标的实现程度。
财务报表的主要使用者有投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。不同的使用者对财务报表进行分析的目的是不一样的。
投资者分析财务报表的目的是为投资决策提供依据。
债权人（含供应商、借款人等）分析财务报表的目的是评价、判断企业目前以及未来的偿债能力、潜在的信用风险。
政府及其有关部门分析财务报表的目的是评价企业的经营行为是否合规、是否有违法行为以及企业的社会效用等。
社会公众分析财务报表的目的是了解企业目前及未来的发展情况，为公众个人发生与企业相关的行为提供决策依据。
企业管理层分析财务报表的目的是通过分析企业的财务状况、经营成果和现金流量等评价企业的战略执行情况与运营情况，预测未来的发展趋势，从而改善目前及未来的管理行为。
尽管财务报表不同的使用主体分析财务报表的目的不一样，但是企业本身可以看成是由利益相关者按照契约构成的主体。企业相关者利益的最优化程度构成了企业的价值目标。如果一个企业没有价值，那么利益相关者的利益将无法得到保障。因此，财务报表分析的目的可以统一为评价企业价值，盈利分析、风险分析等最终评价的是企业价值。这一评价是基于未来的。
为了评价企业价值，财务报表分析的核心任务就是透过数字，寻找数字背后企业价值的真正驱动因素，分析这些动因对企业价值的影响，判断这些动因未来的发展，最终预测企业未来的价值。
如分析企业的负债水平是高还是低，首先应分析企业所处的特定环境，同时分析企业的总体战略与其运营活动，判断他们之间的逻辑联系，再去衡量这一负债水平的合理与否。在此基础上，分析企业未来的趋势，预测企业未来的负债水平及其对企业价值的影响；同样，对企业的盈利能力，也应分析企业所处的特定经济、行业环境，分析企业的总体战略与运营活动，判断逻辑联系，再去预测未来。
三、财务报表分析的基本框架
为了寻找财务报表数字背后企业价值的真正驱动因素，第一步，必须理清以数字形式反映在企业财务报表中的资源是如何取得的、其影响因素是什么？第二步，理解这些数字化资源配置结果的战略动因。第三步，分析会计准则对财务报表的影响，必要时调整重构财务报表。第四步，分析这些数字背后所反映的企业具体经营行为。第五步，通过盈利能力和风险的综合分析评价，预测企业价值。上述过程构成了企业财务报表分析的基本框架。
（一）宏观经济环境、行业环境分析：企业资源取得的主要影响因素
企业要生存、发展必须先取得相应的资源，必要的资源是企业能够生存、发展的基本前提。企业如何取得资源、能够取得什么样的资源，主要取决于企业所处的宏观经济环境和行业环境。这些资源与财务报表的关系是：能够用货币形式计量的资源构成财务报表。因此，进行财务报表分析，首先必须分析企业所处的宏观经济环境和行业环境。
宏观经济环境因素包括企业所处社会环境下的经济发展阶段、经济发展特征、市场特征、经济政策和金融资本市场特征等。比如，财务报表中反映的股权融资金额，背后所隐藏的往往是宏观经济政策与资本市场的影响。
行业环境是指企业所处的行业现状及其未来发展状况。行业发展状况对企业经营的成功与否影响尤其重大。比如，若企业所处的行业是新兴行业，在财务报表中往往会反映出较高的业绩增长水平。
在宏观经济环境和行业环境分析中，一般可以采用竞争五力分析模型、价值链分析模型以及运用经济特征框架分析（从需求、供给、生产、市场营销、融资等方面分析企业的财务状况、经营成果等）。
通过分析，至少应该得出以下结论：企业所处的宏观经济环境和行业环境特征是什么样的？它为企业提供了什么资源以及它对企业取得资源的限制？行业平均的财务状况、经营业绩是什么样的？宏观经济环境、行业环境未来的发展趋势及对企业的影响如何？企业应对相关环境限制的对策是否可行等等。
（二）企业战略分析：企业内外部资源配置结果的决定因素
战略是企业实现价值目标的资源配置路径选择，企业的战略决定了企业内外部资源的配置结果。因此，在对宏观经济环境、行业环境分析后，必须重点对企业战略进行分析。
企业战略分析的基本框架为：产品和服务的性质，即企业在产品和服务上是采取差异化战略、低成本战略，还是兼备低成本与差异化的集中战略；企业在价值链中的一体化程度，即企业提品或服务的主要价值创造环节全部是由自身完成的还是有部分环节是外包的；地区分散化程度，即企业的业务范围区域，是否走国际化战略等；行业分散化程度，即企业是否实行多元化战略，如果采取多元化战略，是相关多元化还是无关多元化。
通过企业战略分析，可以理清企业价值的真正来源，将这些来源与财务报表进行比较，可以基本判断财务报表反映信息的真实性和可信度。同样，通过分析企业未来可能采取的战略，可以基本预计企业未来的价值。
企业战略分析至少应解答以下问题：企业的战略是什么？具体到财务战略是什么？战略与财务报表反映的信息是否基本吻合？如不吻合其原因是什么？企业未来的战略是什么？它对企业的价值有什么影响等等。
（三）会计准则分析：企业资源及其配置结果在财务报表中反映的准则依据
企业可以货币化计量的资源及企业资源配置结果如何在财务报表中反映是由会计准则决定的。因此，进行财务报表分析，必须分析企业所采用的会计准则，并理解会计准则的经济后果。
对会计准则分析的一个重要原因是为采用不同会计准则的企业提供相同的比较基础。因此，分析会计准则，可以按照会计要素进行，即分析资产、负债、所有者权益、收入、成本费用、利润的确认、计量、报告标准差异并进行调整。
由于会计准则与企业实际运营状况存在差异，因此，必须理清标准与实际运营状况的差异。进行分析时，一般要对财务报表的构成要素进行调整，必要时重新编制财务报表。如为了将资产负债表与利润表进行配称分析，可以将资产负债表组合为经营性资产、经营性负债等，将利润表组合为经营性利润等，从而分析不同资产对企业收益产生的贡献。
会计准则分析至少要能够解答以下问题：进行横向比较、纵向比较时，不同企业、企业不同时期所采取的会计准则是否一致，如果不一致，差异在哪里？会计准则变化的影响是什么？为了分析企业的盈利性与风险应对财务报表进行哪些调整等等。
在对会计准则进行分析时，必须关注会计人员职业判断的影响。会计准则允许会计人员采取大量的职业判断，如折旧年限、减值准备计提等。因此，分析准则的同时必须分析会计人员的职业判断是否合理。
（四）企业具体运营行为：企业既定战略下资源运营成果的决定因素
完成前面阐述的分析后，企业财务报表分析进入了微观的具体运营行为分析阶段。这一分析过程中，必须详细分析企业各类资产情况、负债情况、权益情况、持续经营活动盈利能力情况、非持续盈利能力情况等。
大量的比率计算应当在会计准则影响调整后进行。而计算出来比率后，必须分析其背后的具体运营活动，运营活动是企业财务状况、经营成果、现金流量的具体来源。
这一分析过程主要应回答以下问题：反映企业盈利能力和风险的比率、因素是什么？通过行业横向比较、企业历史数据纵向比较，这些比率、因素合理吗？企业具体运营活动对这些比率、因素影响的范围有多大？具体运营活动可以改善吗？
（五）盈利性和风险的综合分析、预测：评估企业价值
完成前面的分析后，就可以综合判断企业的盈利能力和风险了。主要包括宏观经济环境和行业环境对企业盈利能力和风险的影响、企业战略对盈利能力和风险的影响、企业具体运营行为对盈利能力和风险的影响。在此基础上，再综合评价企业目前的盈利能力和风险。而最为关键的是要判断上述因素的未来趋势，从而预测企业的价值。
这一分析过程是一个综合过程，它至少要回答以下问题：影响企业的盈利能力和风险的因素具体有哪些、这些因素的具体影响程度如何？在未来，这些影响因素的发展趋势如何？采用现金流量折现模型、经济利润模型等，预测企业的价值是多少？
会计要素主要是根据财务信息使用的需要，对资金运动按其经济内容所作的基本分类，在英美等国家主要是指“财务报表的要素”。会计要素的划分是设计整个会计核算框架的前提，从这个角度来说，会计要素组成及其内部关系的研究，具有根本性、关键性的特点。由于持续经营及会计分期假设的存在，使得资金运动具有动态渐进和相对静止的双重特征，因此，会计要素有必要区分动态“流量”和静态“存量”两类组成，国内外研究在这方面的认识是一致的。然而，各国及国际组织在会计要素基本框架的搭建方面却存在着较大差异性，我国目前会计要素无论从内部逻辑关系还是具体应用来看，都存在着一定的缺陷，笔者拟就我国会计要素组成框架的重新构建、会计等式重新表述，会计科目重新分类作了有益探讨，以期理顺逻辑关系，方便实务操作，为我国全面收益报告的改革和会计准则的国际趋同提供参考。
一、欧美主要发达国家会计要素框架体系综述
近几十年来，美国、英国、澳大利亚等国家相关组织及国际会计准则委员会都相继颁布了财务会计概念框架，确定了会计对象要素的构成，具有一定的共性，同时又存在较大差别。
（一）美国财务会计准则委员会（FASB）的会计要素体系
FASB在1985年的财务会计概念公告第六号《财务报表的要素》中规定，会计要素包括两种类型，第一种类型为存量要素，用以描述某一时点的资源和对资源的要求权，包括资产、负债、权益，表现为静态结果；第二种类型为流量要素，用以描述在一定期间内影响企业资产、负债和权益变动的交易和其他事项及情况，包括业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得、损失，表现为动态过程。其中，业主投资、派给业主款、全面收益等要素共同涵盖了业益的全部变动。
业主投资、派给业主款属于报告期内企业与业主之间的交易、事项所带来的权益变化，不构成业主财富的增值。全面收益则是指企业在报告期内除去业主投资和派给业主款以外的交易、事项和情况所产生的一切权益变化。主要包括收入、费用、利得、损失。（1）收入，指的是某一主体在其核心或持续的业务中，因产品销售、劳务提供、或其他活动而发生的资产获得、债务清偿、或兼而有之的业益增加。（2）费用，指的是某一主体在其核心或持续的业务中，因产品销售、劳务提供、或其他活动而发生的资产消耗、债务承担、或兼而有之的业益减少。（3）利得，也称之为溢余，指的是某一主体在其非核心或非持续的边缘性或偶发易、事项中的权益增加。（4）损失，指的是某一主体在其非核心或非持续的边缘性或偶发易、事项中的权益减少。
收入与费用强调业益变化产生于日常营业活动，具有持续性和相对稳定性特征，而利得和损失则属于营业外非常规性活动的权益变化，具有不持续、不稳定特征。从报表阅读者角度看，收入与费用提供的信息具有更高的参考价值，依据其预测企业的盈利趋势更为合理、相对可靠。
可见，美国的会计要素存在如下两个突出特点：首先，会计要素划分的目标明确，依据财务报表使用主体的需要和分析动机进行分类，因此又称为财务报表要素。其次，会计要素涵盖全面，要素层次清晰，对于企业全部的资金运动各自归属均没有遗漏，目的是为了在记录上和报表中确认各要素提供最基本的标准。
当然，也存在如下两个问题：第一，要素之间存在重叠。全面收益包括收入、费用、利得、损失，在逻辑上是包涵的关系，违背了各个子项应当互不相容的分类原则。第二，FASB在对各要素定义时，在坚持资产负债观的同时，又保留了收入费用观的某些思想。比如，对于资产、负债的定义，兼顾了历史信息和未来收益，导致资产的计量属性存在历史成本与未来利益折现并列的局面。
（二）英国ASB的会计要素体系
英国的会计要素可分为三大类七个要素，第一类是反映财务状况的要素，包括资产、负债和所有者权益；第二类是反映经营成果的要素，包括利得和损失；第三类是反映所有者权益增减变动的要素，包括所有者投资和向所有者分配。
英国ASB如此设计源于全面收益观的q率先提出。在1995年《财务报告的原则公告》征求意见稿，将损益表和全部已确认利得与损失表合二为一，统称为财务业绩报表（Statement of financial performance），并明确了以利得和损失代替收入和费用作为财务业绩报表的基本要素，指出利得（gains）与损失（losses）是一个广义的概念，包括除了与业主之间交易以外的所有者权益的全部变动，利得既包括主体正常经营活动所产生的利得（通常称作“收入”），也包括其他利得，同样，损失既包括主体正常经营活动所产生的费用，也包括其他损失。它降低了实现原则的地位，除了反映损益表已实现、已确认的项目以外，还反映未实现、已确认的项目，强调利得和损失应当在产生时，而不是在实现时报告，因此，可以使用户在评价企业财务业绩时可以考虑所有的利得和损失，并考虑了会计信息质量的及时性要求，开辟了业绩报告改革的新思路，为其他各国会计准则制定机构和IASB（原IASC）起到了很好的示范作用，这也成为国际会计准则理事会与英国会计准则委员会在此项目上进行合作的主要理由之一。其关于全面收益报告的创造性设计也成为国际上的一个示范性文本而具有重要的参考价值。
ASB定义的会计要素最大特色是以利得和损失反映其收入和费用情况，强调财务业绩信息应当在产生时报告，而不是在实现时报告，使财务信息质量的及时性原则得以体现。其次，它突出了资产负债观的主导思想，对收入费用观作了较大幅度的变革，具有极大的启发性。
（三）国际会计准则委员会IASB（改组前称IASC）的会计要素体系
IASC在1989年颁布的《编报财务报表的框架》中将财务报表要素区分为两类五项：第一类反映财务状况，包括资产、负债、权益，第二类反映“业绩”，包括收益和费用。前者与其他国家基本一致，但后者存在较大差异。
收益，指会计期间内经济利益的增加，其形式表现为因资产流入、增值或负债减少而引起的权益增加，但不包括与所有者出资有关的权益增加；费用，指会计期间内经济利益减少，其形式表现为因资产流出、消耗或是发生负债而引起的权益减少，但不包括与对所有者分配有关的权益减少。
IASB于1997年修订版的会计准则《财务报告的表述》（IAS1），它借鉴英美国家的经验，提出业绩报告的革新要求，认为全面收益包括收益和费用。其中，收益包括收入和利得，费用包括费用和损失，这十分类似于英国ASB的两要素分类方法，因为均从概念上认为传统意义的收入和利得并没有性质上的区别，均代表经济利益的增加，传统意义上的费用和损失也没有性质上的区别，均代表经济利益的减少。与ASB仅仅不同的是，IASB使用了收益、费用的名称。可以看出，IASB比较倾向于ASB提出的主张，因为这种分类有助于模糊传统的收入费用与利得损失的区分，如果过分强调正常性和边缘性的利润来源，可能会使下一步研究陷入困境，除了会增加干扰因素外，一个很重要的问题在于：在复杂多变的经营过程中，如何人为地划定哪些项目属于正常的利润来源，哪些则属于边缘的利润来源呢？相反，如果将收入同利得（或费用同损失）归于同一个要素，可能更有利于将来对利润表业绩项目进行整合，使项目的分类可以尽可能少地受到过多要素分类的干扰。
IASB会计要素体系另一个突出特点是没有设立类似FASB“全面收益”或中国“净利润”的相关要素，这与ASB基本一致。但与ASB、FASB不同，IASB会计要素体系中对于报告期内企业与业主之间的交易、事项所带来的权益变化，即所有者投资和向所有者分配，并没有单独划分为会计要素大类，而是在发生时直接计入所有者权益，使得所有者权益与动态要素的勾稽关系复杂化，不利于理解和使用。
二、我国会计要素组成的基本框架及缺陷
（一）我国会计要素的组成框架
我国2006年颁布的企业会计准则，将会计要素划分为两类六大要素，即反映某一时点财务状况的静态要素和反映某一时期经营成果的动态要素。前者包括资产、负债、所有者权益，构成资产负债表的基本框架，后者包括收入、费用、利润，构成利润表的基本框架。前者与国际上各准则制定机构基本类似，但后者存在较大差异，也是目前研究的焦点。
收入，指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。主要包括销售商品、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。
费用，指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。
显然，收入、费用要素均采取了狭义的定义，即类似于美国FASB所强调的营业性收入。
利润，指企业在一定会计期间的经营成果，利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。
六大要素之间的关系被确定为“资产=负债+所有者权益”，“收入-费用=利润”，在会计期间则表现为“资产=负债+所有者权益+（收入-费用）”。
（二）我国会计要素组成框架的缺陷
对比国际主要国家准则制定组织的会计要素分类，可以看出我国会计要素具有如下几个突出问题：
1.会计要素之间存在交叉、重叠的矛盾。从利润的定义看，它是收入、费用、部分利得、部分损失自然形成的结果，在逻辑上是包含而非同层次的关系，不符合分类子项互不相容的原则。事实上，利润作为一种经营成果，在流量上属于收益类要素的合计，在存量上属于所有者权益的一部分，如果单独划分为会计要素，则显得重复多余，不尽合理，与“会计要素是资金运动的基本分类”的理论形成矛盾。
2.强调持续性营业活动，排除利得和损失的独立划分。我国对于收入、费用要素采取的是狭义的概念，即强调日常业务活动的可持续性、经常性特征，弱化偶发因素导致的权益变动。这似乎与FASB的思路基本一致。但同时又缺少类似FASB所单独划分的偶发交易、事项导致权益变动的 “利得”、“损失”要素，只是在利润要素的定义中引入了相关的概念。这样，我国收入的定义既不像IASB采取广义的概念，又不像FASB将持续与偶发两个基本概念进行必要的区分，在会计实务中显得混乱，勾稽关系不严密。
3.利润要素的概念错综复杂且零散含糊。利润被单独设置为与收入、费用并列的会计要素，利润包括收入减去费用后的净额，还包括部分利得和损失。显然，利润包括的范围要广于收入与费用。但三大动态要素之间的等式关系却被描述为“收入-费用=利润”，如果收入、费用被界定为狭义的营业活动导致的权益变动，则这个等式是不成立的，与利润的定义不符。如果被定义为广义的，显然在狭义的收入、费用之外，还存在其他的资金运动分类要素没有被纳入要素体系，暴露出会计要素划分的不完整性。同时，利得、损失与利润的关系并不是完全的子集和总集的关系，有些利得、损失绕过利润表而直接计入了所有者权益的资本项目，缺乏具有高度概括性和说服力的依据，相对国际主要国家准则而言，我国会计要素之间表现出更加零散和错综复杂的关系。
4.缺乏所有者投资、向所有者分配要素，与权益有关的要素之间勾稽关系不清晰。会计要素是会计对象的细分，应全面揭示企业的资金运动状态。资金在运动过程中必然体现为某一时点静态的存量状态和一定时期动态的流量状态，所有者权益作为静态要素，是动态变动的结果，所以，应当将影响权益变动的全部因素纳入其中，包括收益、业主投资、派给业主款的动态变动。但我国没有定义业主投资、派给业主款的会计要素，一方面使得动态要素与静态要素之间很难建立起完整的勾稽关系。另一方面，在狭义的收入和费用要素的定义中又特别强调“与所有者投入资本或向所有者分配利润无关”的限定，使得实务工作者感到困惑，似乎暗示在收益类要素之外，存在其他导致权益变动的重要影响因素，但这种影响因素并没有被纳入要素体系。
三、改革我国会计要素组成框架的构想
笔者认为，应当在原来会计要素分类基础上，借鉴国际经验，结合我国特点，重新整合，形成内在逻辑一致、便于操作应用、与国际会计准则更加趋同的会计要素框架体系。
（一）会计要素划分的调整建议
财政部2006年颁布的会计准则中，对会计要素的划分基本符合我国特点，在实际运用中业已形成基本一致的观念，但出现许多零散、不严密的问题，应当在原有概念基础上，循序渐进的改革，在一定范围内适度调整。
1.保留资产、负债、所有者权益、收入、费用要素。ASB、FASB、IASB在资产、负债、所有者权益等静态要素划分上基本一致，我国会计准则在这方面不存在多少争议。在收入、费用要素方面，国际上存在一定的分歧，其中ASB、IASB认为过分强调日常性和边缘易或事项产生的损益具有一定的主观性和难以操作性，而FASB则主张严格区分，认为区分对报表阅读者提供的信息价值是不同的。笔者认为，从我国企业会计准则表述来分析，利润不仅包括营业利润，还包括了大量的非正常损益，即准则中所提及的“利得”和“损失”概念，虽然没有明确地将利得和损失作为会计要素提出，但在概念上予以清晰区分，显然是基于报表阅读者对公司业绩做出更可靠评价的考虑。尤其在我国目前阶段，经常事项和偶发事项是两类经济特征截然不同的事项，经常性营业活动具有持续再生的性质，可以作为对未来预测的基础，而偶发性活动不具有再生性和持续性，甚至会形成相反的盈利判断，因此，应当加以区分，帮助财务报表阅读者正确分析企业的盈利质量。因此，笔者主张保留资产、负债、所有者权益、收入、费用的要素，并且在其概念上保持原表述不变。
2.增加“利得”、“损失”要素。在我国企业会计准则中，反映业绩的要素只有收入、费用和利润，没有利得和损失，只是属于利润形成的一部分。而且并非所有的利得和损失均计入当期利润，有的利得和损失必须绕过利润表直接计入所有者权益，而其原因却没有明确表述，利润公式的表述很不严密，模糊不清。这样凌乱的层次关系增加了学术研究和实务工作的难度。而增设利得、损失要素，作为全面收益表的基本要素，会计等式“收入-费用+利得-损失=利润”将变得清晰明了，不再模糊混乱，也符合各分类子项目相加对总体的穷尽性原则。
3.增加“所有者投资”、“向所有者分配”要素。与ASB、FASB不同，我国没有定义所有者投资、向所有者分配的会计要素，使得要素之间的勾稽关系支离破碎。另一方面，在狭义的收入和费用要素的定义中又特别强调“与所有者投入资本或向所有者分配利润无关”的限定，使得会计实务的初学者感到困惑，也增加了实务操作的难度。随着我国经济环境的进一步变化，损益类要素、与业主交易的要素均已成为权益变动的重要影响因素，只有把二者都纳入会计要素的基本框架，理清会计要素之间的关系，才能给收入、费用、利得、损失以更加明确清晰的定义，消除研究与实务工作的障碍。
4.取消“利润”要素。尽管利润是衡量企业经营业绩的重要指标，对会计信息使用者的决策至关重要，但利润在我国会计科目的分类中并没有得到明确，比较接近的是“本年利润”科目，属于所有者权益。如果这样推理，利润仅仅是所有者权益要素的组成之一。如果从会计等式“收入-费用+利得-损失=利润”分析，利润与损益的关系也是包含与被包含的关系。可见，利润要素的存在使得会计要素之间重复交叉，不符合分类子项目之间互不相容的逻辑原则。所以利润要素可以取消，仅作为所有者权益要素下的一个财务列报项目即可。
以上要素分类调整后，静态会计要素主要包括资产、负债、所有者权益，反映某一时点的财务状况，动态会计要素主要包括所有者投资、向所有者分配、收入、费用、利得、损失，其中所有者投资、向所有者分配反映某一期间业主交易对权益变动的影响，收入、费用、利得、损失反映某一期间经营成果对权益变动的影响。这样划分也使资产负债观的基本思想得以体现。
（二）会计要素重新划分应进一步推进全面收益报告的改革
我国《企业会计准则》对利润表的呈报作了较大调整，同时要求企业编制所有者权益变动表，与其他三张财务报表具有同样的地位。其理念先进，充分体现了与国际准则的趋同，但是又具有自己独有的特征，与西方及国际财务报告准则存在许多差异。在经济全球化、会计国际趋同加快的背景下，全面收益报告改革具有深刻的理论和现实意义，有助于更好地向使用者提供全面相关的业绩信息。
但是，全面收益报告改革发展有赖于相关理论研究的突破及实务的不断发展，以及其他相关准则的持续完善。会计要素的划分不仅可以使会计实务操作化繁为简，会计要素之间的逻辑关系严密明了，而且也将为全面收益表、所有者权益变动表的财务列报改革扫清障碍，进一步促进我国企业会计准则的国际趋同。
全面收益的构成要素主要包括除了与业主交易以外的一切可导致所有者权益变动的项目，这些项目能否直观明了地体现，直接影响全面收益表的编制和理解。ASB用广义利得和损失代替狭义收入和费用作为财务业绩报表的基本要素，降低了利得或损失实现原则的地位，强调应当在产生时报告，而不是在实现时报告，因此，可以使用户在评价企业财务业绩时可以考虑所有的损益，并考虑了会计信息质量的及时性要求，开辟了业绩报告改革的新思路，具有重要的参考价值。而FASB在财务会计概念公告NO.5指出，全面收益由收入、费用、利得、损失四个同级要素构成，前两者和后两者之间的区别主要在于产生的活动不同，收入和费用产生于主体持续的、主要或核心的业务和活动，而利得和损失则产生于主体偶然的或边缘的交易或来自影响主体的其他事项或情况。从本质上看，ASB、FASB对全面收益构成要素的区分没有多少差异，均区分了持续正常的活动与偶发边缘性的活动。所不同的是，ASB比较模糊实现与否的界限，而FASB则比较强调实现与否的界限。我国利润表改革的方向也将是建立全面收益报告，而明确收入、费用、利得、损失四大会计要素的地位，将为将来全面收益报告的进一步改革打下基础。
（三）新会计要素体系基础上会计等式的重新表述
我国《企业会计准则》中，会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，它们之间的关系主要体现在以下三个会计等式中：（1）资产=负债+所有者权益。（2）收入-费用=利润。（3）资产=负债+所有者权益+（收入-费用）。无论是过去，还是从目前来看，后两个等式都存在严重的缺陷，与会计要素的分类内部概念不一致问题凸显，这在前文已经提及，不再赘述。笔者就新提出的九个会计要素的划分观点，对会计等式重新表述如下：
会计期初、期末等式关系：资产=负债+所有者权益。会计期间等式关系：（1）收入-费用+利得-损失=全面收益。（2）（所有者投资-向所有者分配）+（收入-费用）+（利得-损失）=所有者权益变动。（3）资产=负债+所有者权益+（所有者投资-向所有者分配）+（收入-费用）+（利得-损失）
（四）在新会计要素体系基础上设置与其协调一致的会计科目
九个会计要素确定之后，建议在大类上设置与会计要素一致的资产、负债、所有者权益、所有者投资、向所有者分配、收入、费用、利得、损失等九大类会计科目，取消目前企业会计准则中的成本类、损益类会计科目的提法，做到会计要素与会计科目分类前后呼应，层次关系一致，方便初学者学习和实务操作。
参考文献：
1.中华人民共和国财政部.企业会计准则（2006）[M].北京：经济科学出版社，2006.
企业集团财务控制能力的要素体系由财务人员控制、重大财务事项控制和财务信息控制等三种构成要素，以及每一构成要素的表现要素共同组成。表现要素类别较多，具体为财务人员、事项和信息的能力与特征表现。具体如表1所示。
表一 企业集团财务控制能力要素体系
二、财务人员能力是企业集团财务控制能力基础性要素
财务人员维度，包括法定代表人、财务部门负责人、财务总监、基层财务、人员和监事等要素。企业集团的财务控制是否有效执行，与财务人员的因素有很大的关系，所有的业务流程、财务活动都是由他们实施。因此，企业集团的财务控制首先是对财务人员的控制，对财务人员的控制能力是其整体财务控制能力的重要组成部分。这一维度及其构成要素是企业集团财务控制的决策者与执行者，其本身职业素质、业务能力、敬业精神和职业道德的高低对其他两个维度有着举足轻重的影响。财务人员既可对重大财务事项进行决策和管理，又要保证财务信息的真实及时传递。可见，各个层次财务人员的良好表现为整个财务控制能力系统的效能的发挥提供前提和基础。
三、财务信息是企业集团财务控制能力的中间要素
财务信息的统计、分析以及报告等内容，是连接母公司与子公司的信息纽带，是母公司了解子公司、监督子公司的重要媒介。财务信息在不同横向和纵向部门之间的流动，渗透了财务工作的每个环节，将零散的事项串联起来，变成有机的整体。财务信息的使用效率和利用程度，决定了财务信息发挥的作用，影响着企业集团财务控制能力的强弱。企业集团对财务信息的控制建立在真实的基本财务报表和财务信息报告的基础上，通过制定统一的财务政策，对企业的经营状况进行全面财务分析，完善事前的预算制定和事后的决算工作。财务信息在财务人员或重大财务事项之间的传递可实现人员工作效率和重大事项控制效率的提升。
从审计期望差距本质来看，差距主要分为公众期望差距与业内准则差距。而当前差距要素模型主要分为以下几种。波特审计期望差距模型、麦氏审计期望差距模型以及针对我国特殊国情修正的审计期望差距模型。本文详细就针对我国在波特以及麦氏期望差距模型基础上修正的要素模型展开论述。
审计期望差距构成要素的修正。由于我国目前的审计准则具有一定的超前性，因此porter的审计期望差距构成要素不能完全适合于我国审计期望差距的构成，故本文针对我国的具体国情对porter审计期望差距构成要素图进行了修正。
图1 审计期望差距构成要素修正图
通过对审计期望差距构成要素的修正后，图中AB段代表社会公众对审计的需求与审计准则之间的差距，这部分差距是社会公众对审计的过高要求所致。BC段代表正在实行的准则与现在可能的准则之间的差距；这是由于我国审计准则存在的超前性，使得注册会计师在实际的执业过程中并不能达到准则的要求，从而引起的社会公众对审计的不满。CD段代表现在可能准则与目前的注册会计师实际执业情况之间的差距，属于合理期望，形成期望差距的主要原因是由于审计人员没有遵照准则的要求进行执业或者是由于审计人员的职业道德没有起到良好的作用，同时或是由于审计人员的专业胜任能力不足所引起的期望差距。这部分的期望差距是可以很大程度缩小的，只需要加强审计人员的职业道德和专业胜任能力来顺利完成审计需要的工作。DE段是社会公众对目前注册会计师尽最大水平提供的执业水平的认识与审计实际提供的业绩水平之间的差距。DE段是由于公众对审计执业业绩的错误认识而引起的，即公众感觉到的注册会计师执业业绩不足但实际上并不存在的业绩缺陷，这部分的期望差距是不合理的，需要通过与社会公众的有效沟通来缩小这一部分差距。
二、审计期望差距成因分析
审计期望差距已经被学术界所证明和承认，本文就修正的模型提出以下几个成因：
（一）不合理准则期望差
不合理准则期望差是图1中的AB段所代表的期望差距，形成这一部分差距的成因，主要是准则和现实的差距，具体包括以下几点。
1、社会公众对审计的错误理解。审计是在适当的范围内对财务报表的准确性提供合理保证，并不能向社会公众提供绝对的无误保证。然而社会公众始终认为审计师在防止舞弊的方面应当负有绝对责任，而审计师并不认为发现舞弊、机会和未来的全部经营风险是其主要责任，审计师更加注重成本效益原则，认为公众所愿意支付的审计费用不足以支撑其发现舞弊需要的成本。
2、审计准则的更新滞后于环境变化。全球化竞争的越发激烈和大规模的企业重建，使得企业的经营业变得越来越复杂，因此社会公众也越来越依赖注册会计师的监督和注册会计师保证财务报告可靠性的职能。而审计期望差距差生的原因是审计职业界未能迅速的对这种变化做出反应，以满足公众对审计的进一步需求。因此，这一部分差距是必然存在的。
（二）准则缺陷差的成因分析
准则缺陷差在审计期望差距构成要素修正图中体现的是BC段，对其成因的分析，本文将从以下两点进行着重分析。
1、准则制定机构不合理。审计准则委员会一般由三分之一政府人员、三分之一注册会计师、三分之一公众代表。从以上组成数据我们不难发现，准则制定机构有三分之二来自政府和注册会计师，仅有三分之一代表其他社会各界其他的利益集团。政府要求的我国审计准则即要体现出与国际审计准则接轨，又要考虑并服从政府的政策目标，并且在准则的制定过程中，具有拍板准则最终是否被通过的人是政府人员。这样我们看出来，实际准则的制定过程中，更多的是听从这三分之二人的意见。这样的准则制定过程显然成为了一种内部制定过程，社会公众无法相信准则充分体现了他们的利益。从而社会公众对准则的制定产生了期望差。
2、审计准则制定机构不能保持中立。从前文的叙述中我们可以知道，我国审计准则制定的制定过程是复杂的。准则制定机构要充分考虑各方利益集团以考虑经济后果为由所施加的压力，这要就使得准则的制定不仅只受到审计理论与实践的约束，更要受到政治目标和经济目标的操纵。再加之政府人员只考虑了国家的意志而没有考虑我国的实际国情，盲目的去与国际准则接轨，这直接导致了我国审计准则的超前性。
（三）执业缺陷差的成因分析
执业缺陷差在审计期望差距构成要素修正图中体现的是CD段的部分，前文已经对执业缺陷差的涵义予以解释，本文在此不再赘述，以下将针对执业缺陷差的成因进行分析。
1、专业胜任能力不足。专业胜任能力是指审计师在独立审计过程中能够发现财务报表中存在的错误和问题的能力。我国审计市场的发展较晚，在短短不到30年的时间，我国的专业人士队伍需求远远达不到市场的需求。另一方面，即使是具有专业能力的审计师们，在面对经济业务日趋复杂的情况下，也不可能熟知每一个行业的情况，这样就使得专业人士在自己不熟知的行业里变得不专业了，但是会计师事务所也属于经济人，他并不会因为行业的不精通而拒绝接受业务委托，这样也造成了一定的专业胜任能力不足。
2、审计过程中缺乏独立性。独立性是注册会计师在审计报告中发现财务报表中存在问题和缺陷的意愿。如果审计人员在审计的过程中没有保持很好的独立性，而与被审计单位进行串通，那么其出具的审计报告的公允性和合法性我们就可想而知了，这必然会使得审计期望差距得到扩大。
三、缩小审计期望差距的具体措施
本文把缩小期望差距的具体措施分为两部分，一是缩小不合理的审计期望差距，另一类是缩小合理的期望差距。
（一）缩小不合理审计期望差距的措施
前文在对不合理期望差距的成因进行分析中，我们知道造成AB段和DE段不合理期望差距的主要原因是社会公众对审计的过高期望，以及社会公众与审计人员之间的信息不对称引起的社会公众错误认识造成的。因此为了缩小不合理审计期望差距就必须从以下几个方面出发，由于AB段和DE段的不合理期望差距的缩小措施基本一致，本文就将其合二为一。
1、加强公众与审计界的沟通。缩小不合理的审计期望差距需要社会公众和审计界双方共同努力，从社会公众方面来讲，社会公众应该让审计界了解其对审计的期望程度从而尽可能的缩小不合理的期望差距。从注册会计师方面来讲，注册会计师还应该主动与社会公众进行有效沟通，消除公众对审计的错误认识。从而才能有效的缩小不合理审计期望差距。
2、规范审计报告的意见表达。对于公众合理的期望，审计职业界应当采取措施尽量满足，对于不合理的期望，若审计职业界不想因为“深口袋”理论的存在给自己带来更大的损失，审计界可以改善发表审计报告的方式。麦克唐纳委员会建议在审计报告中增加一个来解释审计师的审计工作范围和其应该承担审计法律责任情形的范围段，这样可以让财务报告使用者清晰的知道注册会计师承担了什么样的审计工作，从而可以有效的减少审计报告使用者和审计师之间就审计师所承担的法律责任不同的看法。
（二）缩小合理审计期望差距的措施
合理的审计期望差距的缩小时需要审计职业界和准则制定委员会共同努力的部分，且BC段和CD段所代表的审计期望差距有很大的不同，因此本文将分别对BC段准则缺陷差和CD段业绩缺陷差进行分析，以更清晰的找到缩小准则缺陷差和业绩缺陷差的措施。
1、缩小BC段审计期望差距的措施。前文中对BC段审计期望差距的成因分析中我们认为主要是审计准则的制定机构和制定过程不合理，因此要想缩小BC段由于审计准则的超前性所带来的审计期望差距，就必须准确把握社会公众的期望，让社会公众的建议和意见充分的被考虑。这样就必须缩小审计准则制定委员会中政府人员所占的比重，加大社会公众所占的比重。审计准则委员会的成员构成需包括专业人士和非专业人士，专业人士可以是政府审计人员、中国注册会计师协会成员代表、中国注册会计师协会秘书以及对审计准则进行研究的高校专业科研人士等；而非专业人士包括企业界代表、金融界代表、法律界代表、企业债权人以及会计人员等。并且专业人士需要向非专业人士讲授专业知识，告知每一条准则制定的用途和用意，从而充分征求非专业人士的意见，让非专业人士提出更多的社会公众的期望来能够被准则容纳。进一步从准则的制定角度上来有效的缩小审计期望差距。
2、缩小CD段审计期望差距的措施。缩小CD段的审计期望差距需要提高审计执业质量，提高审计执业质量需要从审计人员的角度和会计师事务所角度分别考虑，同时还要辅之审计监督的力量。
（1）提高审计人员执业质量。要提高审计执业质量，就要提高从业人员的职业道德素质和专业胜任能力。
但是随着经济的发展，组织结构发生变革，经营方式多样化以及信息技术的更新，社会公众对于注册会计师的要求不断提高，产生了更高的期望，注册会计师则在不断改进中寻求职业界和环境中的平衡，审计理论界和实务界对此做了很多的探讨，但是大多数文章仅从理论上探讨了需要注册会计师、社会公众和审计准则制定机构共同努力，很多措施操作性并不强，本文基于审计准则的角度主要是出于以下原因：首先，1993年新西兰的Porter运用结构分析法，得出构成审计期望差距不同要素之间的差异，研究表明，在审计期望差距中约有16%的差距来源于不符合职业准则的行为，约34%的差距来自于社会公众的不合理期望，而约有50%的差距来源于执业准则的自身缺陷，由此可以看出研究审计准则本身对于弥合审计期望差距有着关键的作用；其次，由于审计准则固有的局限性—审计准则的制定总是在经济业务发生之后，具有滞后性，所以，如何制定合理的审计准则来弥合审计期望差距，适应快速发展的经济环境也就有了更深远的意义；最后，2007年起施行的新审计准则已经在为弥合审计期望差距做了较大的改善，但是很少学者对此进行研究，本文试图在总结新准则对审计期望差距的影响的基础上，提出审计准则如何进一步完善来弥合审计期望差距。
二、基于审计准则的视角对审计期望差距构成要素图的二次修正
在审计期望差距构成因素的框架中，最为清晰的应该说是由加拿大特许会计师协会下设的麦克唐纳委员会（1988）将审计期望差距分为四个部分，如图1所示。
如图1所示，期望差距是公众对于审计的期望与公众对目前审计业绩认识的差距，麦克唐纳委员会在报告中指出：“该图的重点在于公众期望和公众的看法。那些期望可能是合理的，也可能不是；那些看法可能是实际的，也可能不是。一个令人失望的、不切实际的期望，或一个错误的业绩看法，就如同审计和会计准则的真正缺陷一样，会破坏公众对审计人员和已审计信息的信任。然而，当职业界试图缩减期望差距时，评价公众期望和看法的现实性就显得很重要。假如公众有现行的执业准则未满足的合理期望（图1中BC段的距离）或执业的业绩未达到其准则要求（图1中CD段的距离），那么就应该改进准则或提高业绩水平。另一方面，假如问题是公众的期望不合理（图1中AB段的距离）或对业绩的看法错误（图1中DE段的距离），那么从逻辑上说就应该改进公众的理解。但这似乎缺乏可行性，所以职业界仍然必须准备对付这种结果。”
在麦克唐纳委员会的审计期望差距构成要素图问世之后，Humphrey（1992），Porter（1993）也分别提出了各自对于审计期望差距构成因素的看法，我国审计期望差距的研究起步较晚，胡继荣（2001）认为审计期望差距分为审计能力不足而形成的差距和由于公众的认识错误而形成的差距，赵丽芳（2007）则将审计期望差距划分为三部分：第一部分是审计人员现实执业质量的差距，第二部分是审计准则等规范的约束导致的差距，第三部分是社会公众缺乏正确认识而导致的差距。
审计期望差距是审计供求双方在特定社会环境下的产物，社会环境不同，图1中各个要素的相对位置就必然具有差异性，由于对于审计期望差距概念理解的不同，图1中E轴的存在性就会产生分歧，但是A、B、C、D轴的存在性还是确定的，B轴中所说的可能的准则是在现有的审计理论和技术水平条件下，审计供给方所分担的企业信息风险，但因审计供给方认识偏差，审计准则制定权合约安排得非有效、准则制定过程交流的非充分导致了审计准则的不完善，由此产生了BC段的差距，还有就是B、C轴的相对位置，在我国，在审计准则国际趋同的大背景下，使得我国在特定的历史时期中C轴的位置位于了B轴的左边，但是随着我国市场经济的不断发展，我国可能的准则B轴必然会一直向左端移动并超过C轴。
本文界定的审计期望差距是社会公众对注册会计师审计的期望与特定历史时期的审计执业水平之间产生的差距，笔者认为审计供求双方在特定历史时期共同作用下形成的差距才是真正意义上的审计期望差距，是一种现实的审计执业质量对审计需求方审计期望的承担落差，所以，本文基于审计准则的视角对审计期望差距构成要素图进行了二次修正，如图2所示。
由于本文采用的审计期望差距的定义与麦克唐纳的定义不同，差异使得本文E轴构成要素取消，其他的构成要素与麦克唐纳期望差距构成要素一致，不再赘述。
三、审计期望差距的审计准则原因
从重构的审计期望差距构成要素图2中，我们看到在合理的审计差距中很大一部分是审计准则差距，同样在上文中提到的新西兰的Porter在其构建的审计期望差距构成因素框架中论证到审计期望差距中约有50%来自于审计准则。而审计准则的缺陷导致的审计期望差距笔者认为有以下三个方面的原因：
（一）审计准则制定的制度环境
审计准则作为注册会计师行业的行为规范，相当于审计界与社会制定的一个契约，其目的是为了体现出相关各方的权利和利益，这些权利和利益反映的就是各方的审计期望，在环境的变迁中，伴随而来的是审计期望差距的不断产生，为了缩小审计期望差距，就需要将B轴和C轴之间的距离不断缩小。国外的审计准则于1917年，中国的审计准则始于1991年，可以说，我国用20年的时间走完了国外90年的道路，但是一个新的问题产生了，我国审计准则的变迁该怎样去借鉴国外的审计准则呢？笔者认为，选择怎样的审计准则是取决于审计环境的。
我国审计环境主要包括经济体制改革、财政体制改革、产权制度改革、国企改革甚至社会文化环境，可以说，经济体制改革和开放是其中的核心内容，一个国家的经济体制决定了其国民经济相关的各行各业的制度改革，改革开放前，我国的经济体制和产权制度是属于公有制的；改革开放后是以公有制经济为主体，多种所有制经济并存的状态，此时的审计准则主要是服务于国家的宏观调控，侧重于保护国有投资者的利益；随着改革开放的深入开展，非公经济的地位进一步提升，政府逐渐退出竞争性的行业，政企分开，形成了现代企业制度，此时审计准则不仅需要保证国有投资者的利益，还需要更加关注私人投资者的权利。审计准则的主模式大体上可以分成三种：私人投资主导型、企业主导型、国家投资或政府管理主导型，从我国经济体制改革中，审计准则主要是从“国家投资或政府管理主导型”逐渐向“国家投资或政府管理”和“私人投资”相结合演变。我们也看到了历次审计准则的变迁都反映了国家对于缩小审计期望差距的不懈努力，所以，笔者认为由于审计环境造成的审计期望差距是阶段性的。
（二）审计准则制定的组织结构
一方面，在中国注册会计师协会成立之前我国的审计准则是由财政部制定的，自中国注册会计师协会成立之后，财政部将制定审计准则的行政权利转移给了中国注册会计师协会，可以说，此时审计准则的制定是反映了审计职业界对于注册会计师法律责任的看法，但是这就大大降低注册会计师在遇到法律责任时辩护的说服力，由于中国注册会计师协会是一个行业自律组织并不能称作一个政府部门，因此，制定的自认为合理的行业技术标准较公众而言就缺乏公信力和约束力。
另一方面，从审计目标的变迁过程中可以看出，查错防弊从最初开始就是审计的目标，但是执业界一直不愿意以积极的态度承担这种责任，而是将其作为验证财务报表公允性的一个附属产品，这就会使公众产生这样的认识，即审计准则就是注册会计师为了规避自己的审计风险，躲避法律责任，保护自身利益而设计的一种制度。
正是以上两个方面的共同作用，即使注册会计师再尽力按照审计准则实施审计，审计质量与公众的审计期望也会存在差距。
（三）审计准则制定的具体内容
首先，审计准则制定中存在着原则或者规则倾向的考虑。这两个名词来源于法律，原则赋予了更多的裁量权，具有不确定性，是规则的出发点和归宿点，为规则制定了使用范围，然而，规则制定了假设条件、行为模式和具体的法律后果，是原则的具体化。
同样原则和规则的取舍在审计准则的制定过程中也是存在的，原则导向审计的审计准则是与审计相关的价值观念或理念的规范化，赋予注册会计师更多的职业判断，要求注册会计师具有较高的专业胜任能力和职业道德素养，但也存在被滥用职业判断的可能性；规则导向的审计准则包含了具体的标准、行为指南，需要的职业判断较少，但是规则导向的审计准则也为注册会计师通过设计或者改变组织结构、交易模式，与被审计单位一起规避界限测试的舞弊埋下了伏笔。随着经济业务的日益发展，审计失败案例的越来越多，为了纠正规则导向带来的偏差，审计准则在与国际趋同的道路上越来越注重原则导向，但是这在审计环境还不健全的大背景下，原则导向审计的预期效果就显得比较一般。因此，在具体审计准则制定中，这两种审计导向的选择会导致审计期望差距。
其次，审计准则制定的某些条款规定存在漏洞。例如，在我国审计准则中规定禁止鉴证业务的或有收费却没有禁止非鉴证业务的或有收费，但是，现实中非鉴证业务的或有收费常常使得注册会计师和被审计单位的关系愈发亲密，从而影响审计独立性的发挥，进而影响审计质量。
最后，审计准则制定具有滞后性。可以说，在现行审计准则中许多条款后面都有着活生生的案例，比如美国的麦克森·罗宾斯公司倒闭事件（1938），导致了美国第一个整套审计准则—《一般公认审计准则》的诞生，2001年的安然-安达信事件导致了《萨班斯—奥克斯法案》的成型，应该说，许多的条款都是源于资本市场血的教训，但就是这样，才催生出每条审计准则的不断完善，这种完善审计准则和审计实务操作形成的时间差必然也会导致阶段性的审计期望差距。
四、新审计准则对审计期望差距的完善
应该说我国已经意识到了审计准则在缩小审计期望差距中的作用，在每次的审计准则修订中都很好地体现了这样的思路，2006年2月15日修订的审计准则就是如此。笔者总结了几个方面：
（一）审计报告准则改进
审计报告是沟通注册会计师和社会公众之间的桥梁，是注册会计师审计工作结果的反映，更是社会公众对于注册会计师进行审计工作评价的依据，所以审计报告对于弥合审计期望差距有很大的作用。《中国注册会计师审计准则第1501号—审计报告》对审计报告的要求较之前发生了变化，具体体现在：（1）明确了会计责任和审计责任的界限。旧审计准则对会计责任和审计责任的界定很模糊，只是表述为：编制会计报表是管理层的责任，在实施审计工作的基础上对审计的会计报表发表审计意见是注册会计师的责任，并无具体说明各自的具体责任。新的审计准则中归纳了对内部控制的责任、对会计政策的责任、对会计估计的责任等三项责任是管理层应该承担的会计责任。注册会计师的责任是这样表述的：注册会计师应该遵守职业道德的相关要求，计划和实施审计工作，从而对财务报表是否不存在由于错误和舞弊导致的重大错报获取合理保证。（2）扩大审计范围。旧审计准则对审计范围的表述一直是三大会计报表，即资产负债表、利润表和现金流量表。但是新准则在此基础上加上了所有者（或股东）权益变动表和财务报表附注，表述也由“会计报表”变为了“财务报表”。审计对象范围的扩大也意味着注册会计师审计责任的扩大，这在一定基础上弥合了审计期望差距。
（二）持续经营准则改进
新颁布的《中国注册会计师审计准则第1324号—持续经营》对重大疑虑事项的规范进行了再次修订，在此次修订中保留了原有审计准则中从经营、财务和其他三个方面对被审计单位持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况的描述，同时指明了在审计持续经营过程中注册会计师和被审计单位的责任，具体体现在：（1）明确了被审计单位管理层和注册会计师的责任。新审计准则中明确指出，根据适用的会计准则和相关会计制度评估被审计单位的持续经营能力是管理层的责任。注册会计师的责任是考虑管理层在编制财务报表中披露的有关持续经营能力的重大不确定性。从准则的界定中我们可以看出，注册会计师在进行财务报表审计的过程中，考虑管理层运用持续经营假设的适当性和披露的充分性，但是对于没有提及到持续经营能力存在重大不确定性的审计报告不应该视为注册会计师对被审计单位能够持续经营做出的保证。（2）规范更加合理的审计程序。新审计准则中规定，注册会计师判断被审计单位持续经营的假设可以分为下列四大程序：首先，了解可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况；其次，评价管理层对持续经营能力作出的评估；再次，考虑超出管理层评估期间的事项或情况；最后，实施进一步审计程序。新规范的审计程序减少了大量的主观判断，而且充分考虑了各种风险因素，体现了新准则采用的风险导向的审计思路，这样的审计程序有利于提升注册会计师的审计质量，从而弥合审计期望差距。
（三）其他方面的改进
除上列举的具体准则条款之外，新审计准则在其他一些条款中也对弥合审计期望差距产生了巨大的影响，具体表现在：（1）更加明确注册会计师的法律责任和管理层的会计责任，例如在《中国注册会计师审计准则第1141号—财务报表审计中对舞弊的考虑》中更新了舞弊的定义，考虑了舞弊的风险因素，明确了在财务报表审计中对舞弊的管理层的会计责任和注册会计师的法律责任；《中国注册会计师审计准则第1111号—审计业务约定书》更加明确了审计约定书包括的15方面内容，对执行审计工作的安排、审计报告格式、违约责任、管理层对财务报表的责任和注册会计的审计责任做了更加细致的划分，这些责任的划分和界定将会大大缩小审计期望差距。（2）间接提高了注册会计师执业质量的准则，如《中国注册会计师审计准则第1152号—与治理层的沟通》，《中国注册会计师审计准则第1152号—前后任注册会计师的沟通》，这两条准则是对我国注册会计师有关沟通方面的规范，意味着我国注册会计师的沟通规范和国际已经开始接轨，这种有效沟通必然会提高审计质量，弥合审计期望差距。
五、完善审计准则以进一步弥合审计期望差距
从上文的分析中可以看出新准则在弥合审计期望差距上已经做了很多努力，但众所周知，审计准则是有时效性的，需要随着经济环境的变化不断地修订和完善，笔者提出以下几方面措施来进一步完善审计准则，从而达到弥合审计期望差距的作用。
（一）建立政策研究部门
从上文第二部分的分析中，可以得出，审计环境对于审计准则的执行效果起了很大的作用，反过来，我们应该尝试让制定的审计准则更加适应当前的审计环境。因此，建立专门的政策研究部门就显得尤为重要，部门人员不仅需要掌握基本的会计、财务和审计知识，而且应该熟知社会学，经济学，政治学等知识，只有这样才能对于充分把握国家的宏观经济政策，理解国家的战略决策方针，进而展开调研活动，制定合理的审计战略，促进审计准则不断完善，弥合审计期望差距。
（二）建立政府监管下的自律型准则制定机构
从我国审计准则制定机构的变迁过程中可以看出，之前独立型准则制定机构存在着和审计职业界脱节的弊端，目前的自律型准则制定机构则更多地偏袒注册会计师的利益，因此，政府监管下的自律型准则制定机构就成为了一种折中的选择，这样才能平衡注册会计师和公众的利益，弥合审计期望差距。
目前中国注册会计师协会设立的审计准则委员会的构成可以看出注册会计师行业的专家占多数，注册会计师，中注协秘书，还有会计、审计学者共17名，超过全部31名委员的半数之多，因此，审计准则的制定机构需要增加证券业界、企业界和法律专家的比重，更多地反映公众的利益。
（三）在适当时候将准则转化为原则导向
笔者认为在制定审计准则的过程中，应当充分考虑注册会计师和社会公众的利益，结合预测未来可能的审计环境，提出一种抽象性的原则。与此同时，审计准则制定者应该结合审计实务将抽象的原则具体化为规则，具体到审计计划、审计过程和审计结果。如果注册会计师的执业水平，行业素养整体提高时，也可以适时将规则抽象为更加灵活的原则。
我国于2009年12月到2010年1月连续发出四批审计准则征求意见稿，修订后的审计准则充分体现了原则导向思路，将包括《中国注册会计师审计准则第1131号—审计工作底稿》在内的九项具体准则中解释内容移入应用指南中，不再在准则正文具体规范。相信在不久的将来，待整体审计人员素质不断提高时，会有更多这样的做法来弥合审计期望差距。
（四）制定更加合理、严格的准则
（一）会计要素与会计等式的矛盾
国内外会计界对会计要素的称呼有三种：“会计要素”、“会计对象要素”、“财务报表要素”。西方国家一般称为财务报表要素，认为是构成财务报表的基础。我国各出版社出版的教材，一般先界定会计对象。会计对象是会计反映和监督的内容，会计的一般对象为社会再生产过程中的资金运动，这种资金运动包括资金投入、资金循环和周转、资金退出企业。把会计要素定义为会计对象的具体化。由此可以看出，我国把会计要素界定为是会计对象要素，而在实际运用中，又把其等同于财务报表要素。
关于会计要素，我国2006年的《准则》保留了原有的六大要素：资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润。但是对收入、费用、利润的内涵进行了重新界定。收入和费用都强调是企业日常活动中的经济利益流入或流出，也就是采用狭义上的收入和费用概念；利润是企业一定时期的经营成果，包括收入减去费用的差额、直接计入当期损益的利得和损失。根据《准则》对利润的界定，利润的计算公式可写为： 利润=收入-费用+直接计入损益的利得-直接计入损益的损失（公式1）。
什么是会计等式？西方学者一般描述为资产、负债、所有者权益之间关系的等式，是复式记账的基础，可表示为：“资产=负债+所有者权益”。我国学者一般认为会计等式是反映会计要素之间数量关系的等式。六大要素之间的关系为：“资产=负债+所有者权益”；“收入-费用=利润（公式2）”。前者称之为静态会计等式，后者称之为动态会计等式。
很显然，公式1和公式2是矛盾的，同样是利润，根据概念得出的计算式和动态会计等式不一致。产生这种矛盾的原因在于，会计要素中的收入和费用都是狭义的概念，二者相抵的差额是企业日常经营活动所取得的成果，即营业利润，而利润除了营业利润外还包括非日常活动的损失和利得，即根据会计要素的含义，“收入-费用≠利润”。要使动态会计等式成立，收入和费用必须采用广义的概念（包括利得和损失）。会计要素和动态会计等式的矛盾，给会计人员带来一些困惑，特别是给初学者带来一些误解。
（二）会计要素与利润表的矛盾
利润表反映企业一定时期的经营成果，由收入、费用、利润三要素构成。我国传统的利润表采取分步法编制，依次计算营业利润、利润总额和净利润，最后的净利润实际是收入、费用、直接计入损益的利得和损失加减后的结果，但是在会计要素中只有收入和费用要素，没有利得和损失（利得和损失只作为利润的附属）。同样作为利润表的构成，有些项目作为单独的会计要素，有些不作为，显然是不合理的。2009年，我国《企业会计准则解释第3号》要求把其他综合收益列入利润表，其他综合收益实际上是直接计入所有者权益的利得和损失，其在会计要素上也没单独表现出来。由此可以看出，利润表上列示了利得和损失（包括直接计入利润和直接计入所有者权益的），但在会计要素的设置上没有体现出来。会计要素是对资金运动所作的基本分类，按会计要素设置账户，并按账户收集、整理、加工会计信息，最后用财务报表把信息提供出来，因此，可以把会计要素看作是对资金运动进行的初始分类，财务报表项目是终结分类，二者应该基本一致。我国的会计要素设置没能满足财务报表的需要，会计要素和财务报表的项目存在矛盾。
另一方面，《准则》把利得和损失分别作为利润和所有者权益的从属部分，对其的界定也就不够清楚，导致利润表在排列缺乏层次性，主要表现在：把“资产减值损失”和“公允价值变动损益”两项非日常活动形成的损益列在了营业利润中；把“营业外收入”和“营业外支出”实际上属于利得和损失的项目又单独列示。这种排列上的混乱，会降低信息的相关性，误导会计信息使用者。
二、会计要素、会计等式和利润表的协调
（一）改革会计要素的设置
从英美和国际会计准则对会计要素的设置可以看出（如表1），会计要素一般都包括静态要素和动态要素，但在要素的细分上有一定差异。从利润表的构成要素来看，美国设置了收入、费用、利得、损失和全面收益五个会计要素，收入和费用要素采取了狭义的概念，另外设置了利得和损失两个要素反映非日常活动所获得的经济利益流入，同时设置全面收益反映会计主体一定时期与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益（净资产）变动；而英国、国际会计准则只设置了收入（利得）和费用（损失），收入（或者利得）和费用（或者损失）都是广义的概念，反映会计主体一定期间除了业主投资外的所有者权益变动，既包括日常活动的经济利益流入，也包括非日常活动的经济利益流入，并且认为利润或全面收益是收入和费用要素相抵后的结果，没有更多的含义，也没有与之相对应的经济业务，所以不再单独作为一个要素。
借鉴国际上的做法，我国会计要素的改革有两种方法：一是采用广义上的收入，收入含利得，同理，费用含损失；另外一种方法采取狭义上的收入和费用，单独设置利得和损失要素来反映非日常活动的经济利益流入。到底哪种方法合适呢？会计要素的设置受会计目标和会计基本假设的影响。我国在2006年的《准则》中把会计的首要目标描述为向会计信息使用者提供决策有用的信息，这种信息应该具备一定的质量特征。第一种方法相对简单，符合广大会计工作者的习惯，也满足“收入-费用=利润”这一动态等式，可以解决会计要素和会计等式的矛盾。但是，从提供的信息角度看，不够详细具体。随着我国资本市场的不断发展及公允价值的运用，利得和损失对于企业相当重要，也是会计信息使用者想了解的信息，把其并入收入和费用，会计信息的相关性降低。第二种方法相对复杂，但是保留了我国目前对收入和费用的定义，同时把企业的收益和耗费信息划分一定的层次，提高了会计信息的相关性。
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2013年4月17日
一、财务报表分析概述
财务报表分析又称财务分析，是一种高级的信息生产活动，它是指运用一定的方法和手段，对财务报表及其相关资料提供的数据进行系统和深入的比较、分析和研究，提示有关指标之间的关系及其变化的趋势，从而了解企业财务状况，发现企业经营中的问题，预测企业未来发展趋势，以便对企业的财务活动和有关经济活动做出评价和预测，从而为财务信息使用者提供更直接的信息帮助和更科学的决策依据。
目前，基本上形成了以资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表为基础的财务报表体系，配合以财务报表附注、财务情况说明书，构成了财务报表分析的基本数据来源。
二、财务报表分析的局限性
1、财务报表披露方面的局限
（1）披露内容不全面，无法适应知识经济发展的需要。表现在一些前瞻性、不确定信息以及企业经营过程中积累的无形资产、人力资源、技术创新、品牌和智力因素等“软资产”在财务报表中得不到反映。
（2）信息披露不可靠。财务报表数据的质量各有不同，大型企业或者上市公司财务制度相对健全，拥有素质较高的财务人员，披露出来的财务报表数据相对准确。企业规模较小或者制度不完善、财务人员较少的企业披露出来的财务报表数据准确性相对较低。个别企业还存在粉饰财务报表的可能。因此，在分析企业财务报表之前，先要核实企业财务数据的正确性，以把握其相关的风险。
（3）信息披露不透明。财务报表的披露与财务报表的分析紧密相连。透明是财务报表披露需要遵守的一个重要原则，高透明度意味着企业所提供的信息能够为报表分析者提供较为全面、真实的数据，从而准确地分析出企业的财务状况。但基于企业自身利益，企业的财务信息往往不能全部披露或者披露不及时，这样会使报表分析者做出错误的决策。
2、分析理论、分析方法和分析指标的局限。在我国财务报表分析理论研究与国外发达国家相比还有一定差距。财务分析工作不够专业化。与发达国家相比，我国专业的财务分析师较少、工作经历不足，大部分企业的财务分析工作是由财务报表编制者完成的，财务分析工作仍然没有提升为独立的工作岗位。
3、分析过程的局限。企业在进行财务指标分析时往往计算出大量单纯的数量指标，而忽视了对问题性质的分析。在我国目前财务报表的分析过程中，一般用的是定量分析法，而定性分析方法用得很少。特别是在一些小型企业和国有企业中，财务报表分析没有被重视起来，仅仅是为了完成工作而工作。个别企业更是借助于当前网络和财务软件的优越性，利用软件进行财务报表分析，智能化的报表分析尽管提高了财务人员的工作效率，也在一定程度上推动了财务报表分析的普遍性。但智能化的财务报表分析系统具有固定性和局限性，缺乏具有针对性和实质性的分析，特别是针对行业自身特点的分析不到位，使得财务分析表面化、形式化，没有很好地发挥财务分析应有的作用。
4、指标体系的缺陷。在财务报表分析体系中财务指标是分析和决策的主要依据，报表分析者主要依据一系列关键的财务指标和数据来判断企业的财务状况、经营成果和现金流量。但随着知识经济和信息经济全球化的进一步加强，诸如产品质量、人力资源、市场占有率、商誉等非财务指标越来越受到重视，客观上要求在对财务报表进行分析时要加以考虑和评价。因此，完善财务指标体系才能更好地分析企业的财务情况。
三、财务报表分析的方法
1、比率分析法。比率分析法是指将财务报表相关项目的金额进行对比，得出一系列具有一定意义和逻辑关系的财务比率，用来揭示企业的财务状况、经营成果和现金流量情况的一种分析方法。比率分析法是报表分析中最重要、最基本的一种分析方法，目前很多财务指标就是通过比率分析法测算出来的，如：企业资产的流动性、企业的偿债能力、营运能力、盈利能力以及发展能力等财务指标均是通过比率分析法得到的。
比率分析法主要是用相对数指标进行分析，它能够将不同规模企业的财务数据所传递的经济信息单位化或标准化，它与不同企业之间财务数据的绝对数相比，比率数据具有可比性强、表现动态趋势等特点。需要指出的是，在运用比率分析法时，首先要确定的是被分析的不同数据之间存在着关联联系，这样分析出来的结果会更有可比性和使用性，这是运用比率分析法的前提条件。
2、比较分析法。比较分析法是通过比较不同期间的数据或者是不同企业之间的数据，从而发现规律性的东西，进而为企业生产经营分析提供帮助的一种分析方法。用于比较的可以是绝对数、也可以是相对数；可以是本期实际数与计划数的比较；可以是本期实际数与以前各期数的比较；也可以是本企业数与相关行业指标或者与国外同行业进行的比较。显而易见它包括了纵向比较和横向比较两种方法。
3、趋势分析法。为了深入认识企业的经营活动，更重要的是对比几个年度的财务报表并研究和揭示其发展趋势，这便是趋势分析。趋势分析法是指将两个或两个以上会计年度的财务报表中的相同数据进行比较分析，分析其变动方向和变动原因，用来揭示或者推算财务状况和经营成果的变动趋势，重点在于比较不同期间的同一项目的变动情况，它刻画了财务报表数据随着时间的变化而变化。趋势分析是降低不确定因素的有效方法，因为单一年度内的财务报表可由管理者进行适当的粉饰，但连续多个会计年度内的数据就很难进行粉饰，通过趋势分析就很容易发现问题。对财务报表进行趋势分析的前提条件是会计数据在时间上必须是连续的、没有间断的。趋势分析法从本质上说也是一种比较分析，我们所说的比较分析法是指横截面的比较，即不同类型的数据进行比较。而趋势分析则是时间序列的分析，即同一家企业不同时期的数据进行比较分析。
4、项目分析法。按分析项目的不同，财务报表分析可以分为资产负债表分析、利润表分析和现金流量表分析。资产负债表分析是对企业资产、负债和所有者权益各个构成项目的比重、分布、资产的流动性和偿债能力进行的分析；利润表分析是指对利润的各个构成要素、收入与费用是否配比、利润的发展趋势等进行的分析；现金流量表分析是对现金流量表上的有关数据和财务信息进行比较、分析和研究。
5、因素分析法。因素分析法是指几个相互联系的因素共同影响某一经济指标时，用来测定各因素变动对经济指标发生总变动的影响程度的一种方法，它计算的结果具有一定程度的假定性，成本费用专题分析是最为典型的因素分析法。
6、图表分析法。图表分析法是指将企业的经济活动的数字采用图表的形式列示出来进行对比分析，采用图表分析法具有思路清晰、易于观察的优点。严格说来，图表分析法并不是一种独立的财务分析方法，而是各种财务分析方法的直观表现形式。其能够将复杂的经济活动及其效果以通俗易懂的形式表现出来。目前，随着办公自动化的逐步完善和财务人员综合素质的提升，图表分析法在实践中得到了空前的发展。
7、综合分析法。财务报表分析的最终目标是全方位地了解企业的财务状况、经营成果和现金流量，并对企业的经营效益的优劣、财务状况的好坏做出合理的评估，做出正确的决策。但是，单一的财务分析方法和财务指标不能从整体上对企业做出全面评价，因而提出了财务报表综合分析法。就是综合运用各种分析方法来为企业服务，如反映企业盈利能力的销售净利率、成本费用率等财务指标；反映企业资本结构和偿债能力的资产负债率、股东权益比率、流动比率、速动比率、已获利息倍数比率等财务指标；反映企业营运能力的应收账款周转率、存货周转率、总资产周转率等财务指标；反映企业成长发展能力的资产增长率、主营业务收入增长率等财务指标；反映企业市价经营能力的市盈率、市净率等财务指标。通过综合分析法，能够更好地为企业经营提供帮助。
主要参考文献：
[1]侯志才.浅谈财务报表分析方法[J].财会通讯，2012.35.
[DOI]1013939/jcnkizgsc201552064
1我国两大会计体系概述
会计体系起到的作用是就是辅助会计人员更好地管理、控制、完成财务相关工作，随着市场经济体制的不断发展，我国会计体系也在不断调整，并呈现出细化的趋势。从目前情况来看，我国会计体系宏观上可以分为事业单位会计以及企业会计，企业会计多用于带有营利性质的经济体之中，起到了管理和控制生产经营，把控资金流动的作用，而事业单位会计（又称预算会计）则应用于政府机关、行政事业单位之中，对社会的资金分配、福利待遇、经营活动等事务进行监督及反映。因为事业单位并不是物质生产机构，所以其不能够直接提供相应的物品，但它却能组织开展社会活动，维护社会秩序，促进和谐社会的构建，在提升社会效益方面起着不可替代的作用，区分企事业单位的关键点就在于单位是否具有生产经营性质，事业单位开展各项活动所需的经费一般都由国家财政负担，具有无偿性质。
2事业单位会计和企业会计的具体差异
21二者定义及适用范围不同
事业单位会计的核算对象是本单位在开展相关业务过程中所产生的经济事项，属于一种专业会计，其基本职责是客观地记录、监督、反映事业单位预算执行情况，并把握经济活动运行的轨迹，在事业单位管理中占有重要地位。企业会计在财务处理中的职责是核算、监督，包括资金的来源、使用情况，企业的成本、费用、运营之后所得的财务成果，企业盈利部分用来改善经营管理，作为提高经济效益的费用。企业会计财务处理在内容上会根据企业业务的繁简而有所变动。此外，二者在适用范围上存在较大的差异，企业会计适用于以盈利为目的的单位开展的各种生产经营活动，而事业单位会计则适用于不具有盈利性质的国家管理和政府服务机构，并且间接或直接服务于人民群众的生产生活。
22二者要素构成存在差异
从运行结果和运行方式的角度来看，事业单位会计与企业会计有着本质上的区别，且两者的构成要素也有差异。事业单位会计基本要素包括收入、支出、资产、负债和净资产；企业财务会计基本要素则包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润以及净资产等。除了资产和负债两个要素没有较大差异，其他要素均有不同：首先，所有者权益和净资产，事业单位的净资产表现为一种资产净值，且具有产权单一、预算会计把控、非营利性组织和政府所拥有等特征。从企业财务会计角度来看，会计要素中的所有者权益对应了事业单位内部净资产，但它的定义为：企业的资产中扣除负债之后，由所有者享有剩余权益的部分。其次，利润会计要素，在特定的会计期间内，企业开展生产经营活动所获得的经营成果被称为利润，利润是企业会计要素中的一个特殊类型，它需要以组织自身的基本营利性质为基本前提，因为事业单位从本质上来讲并非营利性质机构，所以，事业单位会计也就没有利润这个会计要素。再次，收入会计要素，事业单位组织开展相关活动所需资金主要来自于财政拨款，资金流入是在法律允许的前提下，从系统内其他单位及财政部门取得的资金，且获取的该资金不具有偿还性。企业与事业单位不同，其资金来源是企业在市场中销售商品、提供劳务所获得的，这些资金流入都与企业的日常经营活动息息相关，并且和企业成立之初所有者给予企业的资金投入没有任何关系，而且收入在一定程度上还可以使所有者权益、资产保值增值。最后，支出会计要素，支出是事业单位资金消耗的一种表现形式，通常会发生在事业单位建设基础设施、开展业务活动等环节，这种支出的目的主要是创造社会价值，而企业费用支出的目的则是要获得更多收入，实现经济效益最大化，这种资金流出往往是在开展经营活动的过程中产生。
23核算内容和方法存在区别
事业单位与企业会计在核算内容及方法上存在着区别，主要表现为以下几个方面：第一，事业单位与企业会计在核算固定资产、无形资产等经济事项时，其核算方法上还存在着不同，表现出明显的差异；第二，事业单位与企业会计设置的会计科目存在着差异，事业单位在会计科目的设计方面比较简单，会计科目的整体数量相对于企业来说也较少，力求简约实用，而企业会计出于管理上的需要，在会计科目的设计方面较为细化、全面，力求实现精细化管理；第三，事业单位与企业会计在核算内容上存在着差异，事业单位会计人员在会计核算时，其核算内容不包含成本核算，对于具有营利性质的业务也只需要核算其内部成本即可，而企业会计人员在进行会计核算时，则特别注重成本核算方法，并对企业内部财务运行情况实施宏观管理。
24会计等式存在问题
事业单位会计的基本等式为：资产+支出=收入+负债+净资产，这个等式表现出一种动态的形态，能够对事业单位开展活动时的收支、结余、净资产变化情况进行客观的反映。因为事业单位开展相关活动的资金来源主要是国家财政拨款，所以对资金的使用进行严格的管理尤为重要，特别是要通过会计的监督来防止资金非法挪用、资金不合理滥用等情况的出现。可见，事业单位的会计等式必须采取动态形式建立，事业单位编制的财务报表，也要充分符合此会计等式的基本要求。
企业会计的基本等式为：所有者权益+负债=资产，这个等式表现出一种静态的特征，其主要反映了资产、负债之间的实际数量关系，以及企业具体资产归属状况。企业会计基本等式证明了企业股东与企业之间保持着一种独立存在的关系，此恒等式也成了企业编制财务报表的主要参考依据。
25核算基础存在区别
事业单位会计核算基础包括权责发生制和收付实现制，其中：收付实现制也叫现金收付制，它是以现金的实际收、付时间节点作为会计处理的主要依据，并以此方式来确定特定会计期间内的全部费用支出，若某项费用为本期支出的款项，或是某项收入为本期实际收到的款项，则无论在任何条件下，都将被视作本期费用和收入进行确认，反之，如果该费用和收入不是在本期实际收到或付出现金，那么即使收入和费用支出的时间在本期，也不能被视作本期费用和收入进行确认。
企业会计的核算基础是权责发生制，也就是人们常说的应收应付制，权责发生制把经济事项的应收应付作为其确认本期收入、费用的依据，如果该收入和支出能够反映本期的实际经营成果及生产消耗，那么即使现金未实际收入或付出，也需要确认为本期费用和收入，反之，如果费用和支出的相关权利、义务不归属于本期，那么即使现金实际收到或付出，也不能确认为当期的收入和费用。
26二者在财务报表上存在差异
事业单位会计编制的财务报表主要包括：资产负债表、收入和支出明细表、财政补助相关报表等，这些报表主要是用于反映事业单位在某一特定时期的事业工作成果，以及预算执行的具体情况，这些信息有助于上级单位对其运转状态进行把控，并不断提升事业单位预算编制的准确度及可执行性。企业会计编制的财务报表主要包括：资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表等，这些报表能够反映企业的资产状况、经营成果、现金循环状态、所有者权益变化情况等信息，为信息使用者做出科学、合理的决策提供参考依据。
3事业单位会计与企业会计趋同走势
新的事业单位会计准则在事业单位资产管理、账务处理、财务报告等方面都做出了改变，并引入了企业财务管理的一些理念，使其更加符合市场经济规律。如果研究事业单位会计向企业会计趋同的原因，大致可归纳为以下几点：第一，事业单位会计和企业会计有基本一致的理论指导依据；第二，事业单位管理模式越来越向企业管理模式靠近，并更加推崇精细化管理；第三，事业单位会计向企业会计趋同符合国际会计发展的潮流。事业单位会计向企业会计趋同的方面包括：会计科目的变化、会计信息质量要求的变化、资产计量和入账的变化、相关财务报表的变化等。但无论未来两大会计体系的共同点和差异点如何变化，会计工作本身的监督和核算功能不会改变，在实际工作中，除了要正确区分两大会计体系的差异之外，两个体系之间还应该取长补短，以求更好地为自己的组织服务。
参考文献：
[1]罗富珍事业单位会计与企业单位会计在财务处理方面的对比分析[J].时代金融（下旬），2014（8）
