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盖地教授在《企业税务筹划理论与实务》一书中指出:根据组织行为学理论,可从行为人的内在心理因素和外在环境因素两方面分析企业进行税务筹划的动因。这一观点为本文探讨新税法下企业所得税筹划的行为动因提供了基本思路。
一、企业所得税筹划的内在动因分析――“经济人假说”的利益驱动
美国学者约翰.斯图亚特.穆勒将“经济人假说”归纳为三层含义:(1)“经济人”是自利的,即策动人的经济行为的根本动机是追求自身利益;(2)“经济人”是理性的,即人能够根据自己所处的环境条件来判断自身利益并决定行为方向,尽可能实现利益最大化;(3)人理性地追求个人利益最大化的自由行为往往会无意识地、客观地增进公共利益。
依照公共经济学的理论,企业所得税具有对“公共服务”、“公共物品”付费的性质,不具有直接返还性,即企业所缴纳的税款与它所消费的公共服务和公共物品之间通常不具有对等性。这意味着企业即使不纳税也可以照样享用公共服务和公共物品。根据美国学者约翰・斯图亚特・穆勒德“经济人假说”,企业就难免产生“搭便车”的欲望,即希望通过所得税筹划来尽可能地减轻自身税负甚至不纳税,但同时又希望尽可能多地享受公共服务和公共物品。另一方面,对企业而言,所得税负无论怎样公平、合理,但所得税指出作为一项特殊的成本都是企业资金的净流出,是企业经济利益的一种损失。企业作为“经济人”是以营利为目的,对所得税进行筹划,以谋求税后利益的最大化会成为必然的选择。
由此可见,所得税筹划的内在动因是源于“经济人假说”的利益驱动,即经济主体为追求自身利益的最大化。
二、企业所得税筹划的外在动因分析
内在动因最终能否通过所得税筹划的形式得以实现,还要取决于外在的动因。作者认为,所得税筹划的外在驱动因素主要包括边界清晰的产权制度、企业所得税各个基本要素及其差别机制、企业经济活动的多种形式以及企业会计核算的多种方式。
(一)边界清晰的产权制度是企业进行所得税筹划最根本的外在驱动因素
有关产权的概念,德姆塞茨可能是较早对其进行研究的经济学家,他的《关于产权的理论》对产权的定义为:“所谓产权,意指使自己或他人受益或受损的权利。”诺斯在《经济史中的结构与变迁》一书中认为:“产权本质上是一种排他性权利。”本文在对所得税筹划的内在动因的分析是以边界明晰的产权制度为基本前提的。根据产权理论推断,只有在产权明晰的条件下,企业才会真正关心所得税对其自身利益的影响,才会在利益的驱动下进行所得税筹划。因为,如果企业产权不明晰,那企业的经济效益与企业所有者、管理层和员工就缺乏直接的利益联系,企业就不会关心自己缴纳所得税的多少,就更不会精心地进行所得税的筹划了。所以说,边界清晰的产权制度是企业进行所得税筹划最根本的外在驱动因素。
(二)企业所得税各个基本要素及其差别机制是企业进行所得税筹划最直接的外在驱动因素
根据科学决策原理,有差异就会存在选择。根据税制学原理,税收制度中设置了纳税义务人、课税对象、适用税率及税收减免优惠等基本要素及其差别机制。根据企业所得税各基本要素及其差别机制的模型(见图1)可知:企业所得税各个基本要素及其差别机制意味着企业在决策时存在选择的可能,在自身利益的驱动下会诱发企业通过事前筹划,力争在多种可选方案中进行最优化抉择。例如,由于不同地区经济发展的不平衡和复杂性,政府往往会结合实际情况,给予一些税收优惠,这就导致了税收差异。斯科尔斯和沃尔夫森等指出:“不管是好是坏,税收优惠政策还是被世界各国的税收当局广泛地授予给各种活动。为实现各种社会目标而设计的任何税收制度都不可避免地会刺激社会个体进行税收筹划活动。”
(三)企业经济活动形式的多种选择是企业进行所得税筹划的关键外在驱动因素,是企业所得税筹划的切入点
企业具体从事的经济活动是确立企业所得税纳税义务及范围的依据。经济活动形式的多样性表现在投资形式、组织形式、业务形式、结算形式等方面。如图2所示:投资形式的不同选择会导致企业在投资的法定税率与税收优惠方面产生差异;组织形式的不同选择会导致企业在所得税纳税范围方面产生差异;业务形式的不同选择会导致企业在所得税课税对象上产生差异;结算形式的不同选择会导致企业在所得税纳税时间上产生差异。正是因为经济活动形式的不同选择,会产生不同的所得税涉税差异;所以,它是企业进行所得税筹划的关键驱动因素,是所得税筹划的切入点和主要内容。
(四)企业会计核算方式的多种选择是企业进行所得税筹划的又一关键外在驱动因素
企业依照企业会计准则生成的会计信息既是企业经济活动的价值反映,又是企业计算应纳税所得额的重要基础。应纳税所得额就是根据会计核算结果并调整计算出来的。企业会计准则和税法都给企业留下了会计核算方式的选择余地。基于不同的会计核算方式,其核算结果会有所不同,也会导致应纳税所得额有所不同,从而导致企业的所得税负有所不同。因而,会计核算方式的多种选择成为企业所得税筹划的又一关键外在动因。
综上所述,以上四个驱动因素既相互独立又密切相关。在边界清晰的产权制度下,经济活动与企业所得税各个基本要素及其差别机制相结合,构成了企业确立所得税纳税义务和范围的依据;会计核算与企业所得税各个基本要素及其差别机制相结合,构成了所得税计税标准的依据。
三、企业所得税筹划动因的博弈分析
博弈论,又称为对策论,它是研究决策主体在给定信息结构下如何决策会使自身效用达到最大化,以及不同决策主体之间决策的均衡。也就是说,当一个主体,好比说一个人或一个企业的选择受到其他人、其他企业选择的影响,而且反过来影响到其他人、其他企业选择时的决策问题和均衡问题。而博弈理论在税务筹划中的应用,实际上是寻找“自利”与“他利”的最优安排。在所得税筹划动因的分析中,博弈活动通常包括以下要素:
参与人:是博弈中的决策主体。假设每个参与人都是理性的“经济人”,追求自身利益的最大化。在所得税筹划的过程中,往往会涉及到企业和税务机关,会出现企业与企业之间的博弈和企业和税务机关之间的博弈。
信息:是参与人在博弈过程中所了解的信息。在所得税筹划中,信息往往是不对称的,表现在企业与企业之间的信息不对称、企业与税务机关之间的信息不对称。
策略:是在博弈中可供博弈方选择的行动方案。在企业与企业之间的所得税筹划博弈中,企业的策略空间是:筹划和不筹划。在企业与税务机关之间的所得税筹划博弈中,企业的策略空间是筹划和不筹划,税务机关的策略空间是检查和不检查,并且在检查时确认企业的所得税筹划行为是否合法。
行动的次序:是博弈中的每一个参与人在什么时候做出选择。
收益:又称支付,是每个参与人从各种策略组合中获得的效用水平。在所得税筹划的博弈中,企业尽力实现税后收益的最大化,税务机关尽力实现税收利益的最大化。
结果:是指参与者的行动所产生的每一种可能性。
(一)企业与企业之间所得税筹划的博弈分析
假设:(1)有同等条件下的企业A与企业B都面临着是否做所得税筹划的选择;(2)企业A和B的行动选择是筹划和不筹划;(3)双方在各自行动前都知道对方行动的可能性及其特征。
经估计得出:如果两个企业都不进行所得税筹划,各自的税后收益为N;如果他们都进行所得税筹划,各自的税后收益为N+a(a为因进行所得税筹划所节减的所得税大于所得税筹划成本的差额,否则讨论没有意义);如果一个筹划一个不筹划,不筹划企业的税后收益为N-c(c为因市场份额被筹划企业抢占而损失的税后收益),筹划企业的税后收益为N+b(b=a+c,假设市场份额不变)。可以得出如下的博弈矩阵:
通过对该博弈矩阵进行分析,求解纳什均衡。对于企业A来说,无论企业B是否进行所得税筹划,理性的A企业都会选择筹划;同样,对于B企业来说,无论企业A是否进行所得税筹划,理性的B企业都会选择筹划。所以得出最优解为(筹划,筹划)。
(二)企业与税务机关之间所得税筹划的博弈分析
1.模型假设
(1)企业与税务机关都是理性的“经济人”,追求自身利益最大化。
(2)企业与税务机关之间的信息是不对称的。
(3)企业的行动选择是筹划与不筹划。税务机关的行动选择是检查与不检查;当检查时,认定企业所得税筹划是合法的概率是β。认定企业所得税筹划不合法的概率是1-β。
(4)企业不进行所得税筹划时,缴纳的所得税为T;企业进行所得税筹划时,所获得的收益(即因进行企业所得税筹划所获得节减所得税的数额)为M;企业进行所得税筹划发生的成本为D,且D
(5)除考虑以上所说的成本费用外,不考虑其他成本费用。
2.博弈模型构建与支付函数矩阵
(1)博弈模型构建
(3)模型分析
根据以上分析,假设税务机关进行检查的概率为A;企业进行所得税筹划的概率为B。
当税务部门进行检查的概率A一定时,企业选择进行所得税筹划(B=1)或不进行所得税筹划(B=0)的预期收益分别为:
筹划:EP(A,1)=A[β(-T+M-D)+(1-β)(-T-λM-D)]+(1-A)(-T+M-D)=A(β-1)(1+λ)M+(-T+M-D)
不筹划:EP(A,0)=A(-T)+(1-A)(-T)=-T
其中:EP(A,1)代表企业进行所得税筹划的预期收益,
EP(A,0)代表企业不进行所得税筹划的预期收益。
令EP(A,1)=EP(A,0),A(β-1)(1+λ)M+(-T+M-D)=-T,得到税务部门检查的最优概率:A*=(M-D)/[(1-β)(1+λ)M]。说明当AA*时,企业的最优选择是不进行所得税筹划;当A=A*时,企业是否进行所得税筹划的预期收益相同。
当企业进行所得税筹划的概率B一定时,税务部门选择检查(A=1)或不检查(A=0)的预期收益分别为:
检查:EK(1,B)=B[β(T-M-C)+(1-β)(T+λM-C)]+(1-B)(T-C)=(λM-λβM-βM)B+(T-C)
不检查:EK(0,B)=B(T-M)+(1-B)T=T-BM
其中:EK(1,B)代表税务部门进行检查的预期收益,EK(0,B)代表税务部门不进行检查的预期收益。
令EK(1,B)=EK(0,B),(λM-λβM-βM)B+(T-C)=T-BM,得到企业进行所得税筹划的最优概率:B*=C/[(1+λ)(1-β)M]。说明当BB*时,税务机关的最优选择是不进行检查;当B=B*时,税务机关是否进行检查的预期收益相同。
所以,企业和税务机关进行所得税筹划博弈的混合战略的最优解为:
A*=(M-D)/[(1-β)(1+λ)M]
B*=C/[(1+λ)(1-β)M]
由以上公式可知:企业进行所得税筹划的概率A与所得税筹划的收益M值、税务机关认定企业进行所得税筹划合法的概率β值成正比,与所得税筹划的成本D值、处罚力度λ值成反比。即企业所得税筹划的收益M值越大,企业越倾向于进行所得税筹划;企业所得税筹划的成本D值越小,企业越倾向于进行所得税筹划;税务机关认定企业进行所得税筹划合法的概率β值越大,企业越倾向于进行所得税筹划;税务机关认定企业进行所得税筹划不合法时的处罚力度λ值越小,企业越倾向于进行所得税筹划。
通过对所得税筹划中两种博弈类型的分析,无论是对于税收机关还是企业都有新的指导意义。一方面企业为实现税后收益最大化,想尽办法要进行所得税筹划;另一方面国家通过一系列的措施,减少企业的偷逃税,增加国家税收。
【参考文献】
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Abstract: Building water supply and drainage is an important part of water supply and drainage is an indispensable and unique. In the aspect of promoting the development of the national economy, to meet the growing needs of people, safeguard national security and people's life and property, plays a very important role. The degree of perfection of building water supply and drainage is a measure of the economic development and people's living standards. This paper analyzes major issues of building water supply and drainage.
Key words: building water supply and drainage; design; factors; defects; development trend
中图分类号：TU2文献标识码：A文章编号：
水是人类赖以生存的重要资源，由于我国人口的膨胀和经济的快速发展。水资源严重短缺，它已成为制约社会发展的主要因素之一。科技的日新月异，让我们可以通过采取新工艺、新材料、新设备来达到节水节能的目的，实现水资源的可持续利用和保护，取得良好的社会环境效益。
1给水排水工程的概况
给水排水过去是一个传统的行业，是城市基础设施的一部分，并随城市和工业的发展而发展。改革开放前,我国给水排水一直作为福利性的公益设施，在“先生产后生活”的指导思想下，发展缓慢。主要表现在给水工程数量少、规模小，排水处理工程近于空白；给水排水的基本任务是解决水量问题。我国建立的给水排水工程专业主要套用前苏联模式，没有形成自己的特色和学科体系。
2规划方法的弊端
造成目前我国水资源和水环境不断恶化的一个很重要的原因就是给水排水工程规划在观念、方法等方面存在问题，难以有效指导给水排水工程的建设，其弊端主要表现以下几个方面：
2．1区域规划观念薄弱
单纯追求住宅区的水资源保护与可持续发展，忽略了在流域、区域尺度的水资源体系所处的位置，造成了区域尺度的水危机，如当几个区域互为上、下游时，甲镇下游的污水排放口很可能影响乙镇上游取水口的水质。在这种情况下很难划分水源的卫生防护地带和环境保护区。从而再次说明了如果不从区域规划着手，仅仅就事论事地编制单个小城镇(住宅)的规划是解决不了问题的。
2．2住宅区内部给水与排水欠缺综合考虑
随意性强，管网分布不合理，未能深入研究住宅各类用水的水质要求与给水、排水系统的关系，忽略城市水资源的综合利用，造成人类对水资源的浪费与破坏，如中水工程与雨污分流排放的规划意识不强。
2．3缺少进行战略性的远景规划和动态的近期建设规划
只注重规划期的终端状态，难以适应市场经济和城市不同发展阶段的不可预见性要求，规划的应变性和延续性差，不宜操作实施，如目前报道中经常提到雨季时期，城区经常发生内涝现象。可能原有规划没有考虑到应变性，势必难以适应新的水灾情况。
2．4欠缺与区域规划的协调
给水排水管网规划作为住宅规划的一部分，在实际操作中往往与住宅规划脱节，造成管道工程与给水排水构筑物等规划的不合理性。如排水管一般是埋设在道路下的自流管，其管径不但与流量有关，而且与坡度有关。在城市详细规划确定的道路控制点标高未知的情况下，很难合理地确定管道坡度。
3给水排水系统设计及工程的关键因素
3.1给水系统设计的关键因素
3.1.1适当增设单体建筑户外控制阀门：传统的住宅给水设计是在每一根立管的底层出地面处设切断阀门，而经济房户外小区内则是一个建筑楼群组共用一个地下控制阀门。
3.1.2适当增设单体建筑户体控制阀门：立管底部的给水阀门不可少，其目的主要是为了当底层住户发现下水管堵塞引起地面冒水时，可以及时关闭给水总阀,减少排污量。
3.1.3注意室外阀门的安装型式：室外安装的阀门大部分都是口径为Dg75以上的截止阀或闸板问或蝶阀，一般均是法兰安装，而且有国家标准图。需要注意的一个问题是，这些装于地下的阀门一旦损坏时如何更换。
3. 1.4给水管道压力超过0.3～0.4MPa 且管径≤20mm 及管路较长时，管道会产生啸叫和振动，这主要由高速水流动力与管道系统产生共振所致。综合防治措施有适当加大管径、采用曲挠橡胶接头、支架与管道接触处加橡胶垫以及加装减压阀等。但注意减压阀本身也有噪音， 要经反复调试, 使噪音减至最小。
3.2排水工程的关键因素
①地漏与存水弯的配合：规范上没有规定排水地漏一定要设存水弯，但这确实能影响用户的使用。全国通用给水排水标准图集上将带水封的圆形钟罩式地漏分为了甲、乙、丙、丁四种，虽然对存水部分的高度都作了具体规定，但都有一个存水量小，水封易因水的蒸发而被破坏的毛病，且往往制造和安装时还达不到设计的要求。
3.2.1排水工程的注意事项
①对于多层住宅，目前设计多采用底层污水单独出户，以避免因堵塞造成的一层泛水的难堪局面，减少邻里的矛盾，二层以上采用排水伸顶通气立管。
②底层卫生器具的排水管道不接到排水立管上为好，应单独排出。对满足不了上述要求的排水支管，应以单独的排出管排到室外检查井。
③住宅设计中不仅设计雨水系统，同时还设计室调冷凝水管收集每户安设空调板上的冷凝水，这样不仅使建筑物外墙美观，而且避免了空调冷凝水随意流放，影响楼下行人。
④地漏是排水管道系统中一个重要附件，功能是排除地面积水，设置在经常有水溅落的卫生器具附近地面 、地面有水需要排除的场所 或地面需要清洗的场所，住宅可用作洗衣机排水口，设计选用高水封防臭地漏。
⑤分流制排水系统是将生活污水、工业废水和雨水分别在两个以上各自独立的管渠内排除的系统。从环保方面来看，分流制将城市污水全部送至污水厂进行处理，与合流制比较它较为灵活，截流干管尺寸不算太大，比较容易适应社会发展的需要，一般又能符合城市卫生的要求，所以在国内外获得了较广泛应用。是现阶段城市首选的排水体制。从造价方面来看，分流制可节省初期投资费用。从维护管理方面来看，分流制系统可以保持管内的流速，不易发生沉淀，同时，流入污水厂的水量和水质比合流制变化小得多，污水厂的运行易于控制。
⑥积极开展新型管材、管件研究和推广。建筑住宅内给水管道采用传统的镀锌钢管己有近百年的历史,镀锌钢管对中国自来水行业的发展作出了突出贡献。但随着经济的迅猛发展,人们的生活质量不断提高,对自来水的水质要求也日趋提高。人们对自来水的:“红水”、“黑水”等现象反映强烈。导致管网水质恶化的主要原因是建筑物内给水管道的锈蚀严重。冷镀锌钢管一般使用没有多久就锈蚀,铁腥味严重。从个别用户水龙头的水样分析化验中得知,细菌总数、大肠菌群严重超标,居民纷纷向政府部门投诉,造成一种社会问题。
4.给水排水工程学科的发展趋势展望
4.1专业将逐渐拓宽新学科的衍生将成必然学科特色与定位更加明确水工业概念的提出及其产业化形成；专业拓宽与改革在行业内的共识；学科交叉、渗透的不可避免；加之近年来国家对该行业的投入逐年增大，国外工程技术的引进，使该学科基础和应用研究逐步开展、深入，必将促使该学科面的拓宽，并可能衍生出一些新的学科方向。如给排水环境化学、城市给排水工程规划、水质灾害工程、水质与生命科学等。
4.2科学理论与工程技术研究并重与相关学科的整合尚有可能过去,该学科力量较为薄弱,一直是技术开发与研究多于理论。随着相关问题的不断出现,技术开发与研究所需的理论支撑越显不足。建立、完善和发展相关理论体系日显迫切。由于该学科涉及面广、综合性强, 建立和发展学科理论必须借助相关学科的理论基础。在这一交叉、渗透过程中,在国家调减合并专业的大趋势下, 学科间的溶合有可能被进一步整合。目前,最有可能的是与环境工程专业合并。
5结语
随着人类居住和生产的城市化进程，给水排水工程已经发展成为城市建设和工业生产的重要基础设施，成为人类生命健康安全和工农业科技与生产发展的基础保障。建筑给排水将担负新的历史重任,面临新的挑战。建筑给排水将更突出以人为本的原则,并将重点调整到民用建筑与工业建筑并重,公共建筑与居住建筑并重,供水的水量、水压与水质并重等方向上来,走上全面、均衡、务实、安全的发展之路。给水排水工程规划常被认为是简单的工作，没有受到应有的重视，其实不然。规划任务之多、之重。为推动城市化进程，加快城市基础设施建设，创建出一大批新型可持续发展城市，给水排水工程规划设计意义重大。
参考文献
中图分类号：J222 文献标识码：A 文章编号：1005-5312（2013）33-0016-02
一、隐逸文化的渊源与流变
（一）中国的士阶层与仕宦文化
隐逸文化是中国历史上一个独特的文化现象，是相对于中国传统主流文化的仕宦文化而言的，而其行为主体则是同时立于“仕”、“隐”两端的“士”。
中国历来把国民按“士、农、工、商”分类，而“士”则号称“四民之首”，士大夫阶层在传统社会结构中占据着中心的位置。关于“士”的人格品质和社会责任，历来也多有论述：“士，志于道”，孔子规定了“士”是社会基本价值的维护者；“士不可以不弘毅，任重而道远”，曾参将“士”提升到了承担人生重大使命的高度；“富贵不能，贫贱不能移，威武不能屈”，孟子将“士”界定为的具有铮铮骨气的“大丈夫”；“儒者在本朝则美政，在下位则美俗”，荀子所言点破了“士”的政治和社会文化的功能。
“学而优则仕”，孔子把读书和从政联系在了一起，这不仅反映了当时的政治与文化现状，同时也规范了中国以后的政治与文化，从而奠定了中国仕进文化的基调。据余英时先生《士与中国文化》自序所言，中国历史上的“士”大致相当于今天西方所谓的“知识分子”，西方学术界常常称知识分子为“社会的良心”，要求其除了献身于专业工作以外，同时还必须深切地关怀着国家、社会、以至世界上一切有关公共利害之事，而且这种关怀又必须是超越于私利之上的，“知识分子”的这种基本性格和中国的“士”极为相似。①
（二）中国士阶层的隐逸情结
受上述传统哲学思想影响，“正心、诚意、修身、齐家、治国、平天下”成为士人的理想信念和人生价值取向，个人内心世界的修养、人格的完善以及个人价值的实现成为各时代士阶层的信仰和追求，希望走上一条光明坦荡的仕途，实现其使命与抱负。
士人们即使处于社会中心的位置，但是兼济天下、求取功名的理想与抱负又必然要依赖并最终取决于社会现实。如果社会现实不能为士人们实现其理想提供必要的基础条件，或个人不愿意“摧眉折腰事权贵”去迎合某一部分无道之人，那也就预示着其未来的命运悲剧。理想与现实之间的差距往往在士人的心理上投射出巨大的反差与矛盾，于是，一些急流勇退的文人士大夫们，选择孟子“达则兼济天下，穷则独善其身”中的“独善其身”为行为准则，开始在林泉丘壑中寻找自己的“避难所”，从而滋生了中国士阶层的隐逸情结。
中国古代的士阶层素有隐逸情结，这种情结逐渐积淀成了一种具有独特魅力的隐逸文化。中国古代士人的人生观和价值观历来受的儒、道、释的共同影响：一方面是受儒家积极入世思想的影响，努力通过做官，去实现其建功立业、匡世济民的人生价值；另一方面是受道、释两家“无常”、“无为”等思想的影响，隐居山林，独善其身，以求得个人生活的宁静恬淡。最终形成了孔子“天下有道则见，无道则隐”的带有一定功利色彩的人生哲学。
（三）隐士身份与隐逸思想的嬗变
“道德和政治之间的矛盾是隐士传统的核心。”②因为隐士啸傲山林不仅仅是不问世事，避开政治不是彻底地逃避或者一蹶不振，而是隐居求志、待时而动，更重要的是他们要努力避开社会现实的危害，保持自己理想和人格的纯粹性。
“隐士”的身份也有一个不断嬗变的过程。《史记》称战国时期能够替弱小国家排忧解难的鲁仲连为“高士”；《史记》称商朝有宰辅之才而杂于平民之间的伊尹为“处士”；孔子称不食周粟而死的伯夷、叔齐为“逸民”。汉代以降，隐士的身份逐渐明确，特指那些远离人群与闹市，不与当权者合作而又具有一定社会影响的人。
南朝范晔在《后汉书》中专列《逸民列传》，说这些人是“不事王侯，高尚其志”，他进一步把这些人分为六类：“或隐居以求其志，或曲避以全其道，或静己以镇其躁，或去危以图其安，或垢俗以动其概，或疵物以激其清。”③
“隐逸”也是一个有深刻文化意蕴的概念。“邦有道则仕，邦无道则可卷而怀之”④，孔子真正地使隐逸之成为中国文化的一种身份象征或者说符号标志，对这种无道则隐、存身求仁、审时而动的主张，称之为“道隐”；“大泽焚而不能热，河汉而不能寒，疾雷破山、飘风振海而不能惊。若然者，乘云气，骑日月，而游乎四海之外。”⑤而庄子所向往的“至人”，更是超越于人世，因此人世也无从伤害，同时他们以“乘天地之正”、“御六气之辨”⑥的大气磅礴取而代之现实的“冷”与“酷”，由纯粹的自我存在到超然的精神存在，谓之“心隐”。孔子所提倡的“道隐”从社会现实出发侧重于权时之术，庄子的“心隐”则从根本上否定现世的价值，表现出对社会现实超然的精神觉醒。但据实而论，庄子的隐逸王国从审美的层面看固然不乏诗意和美感，但落实到行动中，却远不如儒家富有操作性。
汉代东方朔将独立自由的人格巧妙融入宦游之中，谓之“朝隐”；魏晋时期士人们以高标豪迈的人格为基础，既隐身林泉，又对时事放言不羁不弃文化创建，谓之“林泉之隐”；初盛唐时期，因为社会政治较为包容，仕隐齐一，也正是这种包容宽松的气氛“蕴化”了隐逸文化的真精神――叛逆和反抗意志；中唐时的白居易承接了朝隐的路数，但又失了朝隐的游刃宦海而不失初心的权变之道，提出的“中隐模式”；而明清期间的壶天之隐则龟缩了士人的人格，是隐逸文化的没落。
总的来看，隐逸文化的精神价值就在于对禁锢的主流价值系统的叛逆，对僵化的道统和无道的政统的矫正，在于它为学统这个开放的系统提供了强有力的原始能量。另外从思想根源来说，在中国的文化心理中，一直就存在“天人合一”的思想基础，这种以道家思想为核心、以儒释为补充的思想，几千年来一直对中国各阶层产生潜在的心理影响。受到这种思想的浸染，中国人向来就有一种回归自然，心无拘役的心理预设，这是其归隐的潜在动机，也是隐逸文化隐伏于传统主流文化之外，历经几千年而不绝的根本原因。
二、隐逸文化与中国山水画的发轫
在不同时代人的眼里，山水的内涵其实存在着明显的差异。
中国的先哲如庄子、孔子，虽然都曾从涵养心性的审美角度留下过赞颂山川的言辞，但这在遥远的上古不过是空谷足音。因为在当时人眼中，山水和神其实没有什么两样，《尚书・舜典》上说“望于山川，遍于群神。”《诗・大雅・时迈》则云：“怀柔百神，及河乔岳。”从这些经典文献中可知，三代秦汉的山水远非审美的对象，而是人们顶礼膜拜的神物。即使在内心中欲与山水相友善的孔子，《论语》中出现最多的还是诸如“岁寒而知松柏之后凋”之类的道德比兴话语，而如“仁者乐山，智者乐水”之类的言语，同样充满着比德色彩。像庄子那般与万物俱化的理想和乐夫山水的审美，在其时可谓绝无仅有。
先秦时的山川，主要是起“望秩”、“望祭”的作用，“望”即是“祭”，乃是一种在原始宗教观念支配下的自然崇拜仪式。秦汉以还，帝王多登泰山封禅，其实仍是受“望祭”影响而形成的最隆重的国家典礼。
魏晋时期的社会动荡，一方面促使了传统礼教的衰落，另一方面也加剧了自魏代汉以来正直士大夫屡遭迫害的情况。一大批名士如孔融、杨修、何晏、嵇康、向秀等遭到滥杀，这使得当时的士林产生了一股藐视正统并远离权术以求自保的潮流，在这种隐逸思想泛滥的同时把士人推向了山林。至此，人们看待山水的眼光也发生了根本性的改变。嵇康《与山巨源绝交书》中云：“游山泽，观鱼鸟，心甚乐之。”羊祜镇守襄阳时，“乐山水，每风景，必造岘山，置酒言咏”，顾恺之从会稽还，人问山川之美，对曰：“千岩竞秀，万壑争流，草木蒙笼其上，若云兴霞蔚。”左思《招隐诗》则云：“何必丝与竹，山水有清音。”……基于此，产生了“山林与！皋壤与！使我欣欣然而乐与”的自然主义审美。
中国山水画就发轫于魏晋这样一个隐逸风气和自然审美主义弥漫的时候，并且从一开始就和隐逸文化结下的不解之缘。从晋宋的宗炳、王微，唐的卢鸿、王维，五代的荆、关、董、巨，宋元的李成、郭熙、范宽、赵孟、“元季四大家”，以至明代的沈周、文徵明等，这些著名的山水画大师身上都深深地透露出隐逸文化的烙印。
注释：
①余英时.士与中国文化.上海人民出版社，2003年9月出版.
②[美]比尔・波特著.明洁译.空谷幽兰――寻访现代中国隐士.民族出版社，2001年9月出版.
③同上.
中图分类号：TP391 文献标识码：A DOI：10.3969/j.issn.1003-6970.2013.08.016
本文著录格式：[1]蒋敏，周亚建，张斌.一种基于量化的H.264视频水印算法[J].软件，2013，34（8）：46-51
0 引言
随着互联网以及网络技术的飞速发展，网络带宽的不断拓宽，用户越来越容易地在网络上获取、传播不同形式的多媒体数字作品。但同时，盗版者可以很便利地进行盗版制作和传播[1]。视频在多媒体数字作品中扮演了重要角色，所以视频产品在的版权保护问题变得越来越重要。
传统的保护多媒体的技术是密码学，在研究方面，密码学被广泛的研究并取得了很好的发展。密码学的原理是在传输过程对需要保护的内容进行加密，用户需要获得密钥来解密文件。但是，这样的系统无法监控用户解密之后的文件，从而无法防止文件的非法复制和传播，也无法追踪数字媒体的知识产权问题[2]。
作为密码学的一个重要补充，数字水印技术[3]是一种能将版权信息嵌入到数字多媒体作品中的新兴的信息隐藏技术。自1993年Tirkel等人提出了“watermark”以来[4]，数字隐藏和水印技术的研究引起了学术界广泛关注，随后数字水印在数字图像、视频和音频等领域得到了迅速的发展，作为版权保护的重要手段而得到了广泛的研究和应用。
采用了多项新压缩技术的H.264视频压缩标准，编码效率比以往的视频压缩标准有了很大提高，并且提供了更高的压缩效率，更好的视觉质量以及更优质的压缩、传输和存储标准。因此，H.264视频压缩标准越来越多的运用在视频产品领域，研究基于H.264标准的数字水印技术也越来越迫切。
数字视频水印按照嵌入过程和嵌入载体的不同，可以把数字视频水印的嵌入模式分为三种不用的嵌入方式，分别是基于原始视频的水印方案、基于视频编码的水印方案以及基于压缩视频的水印方案。王龙[5]等人提出了一种基于H.264视频编码的水印算法，该算法在编码中选择I帧中的残差 DCT 系数和参考的 DCT 系数之和作为嵌入载体，同时通过4*4DCT的HVS（Human Visual System）系统控制嵌入强度，修改中频系数中的相对大小的嵌入算法。Mansouri[6]等人提出了一种利用H.264视频码流的压缩域视频水印算法，在该算法中，部分解码视频码流，经过一个比较简单的时空域的分析之后，选择合适的子块作为嵌入对象，提高了算法的鲁棒性和对视觉质量的影响，最终在视频的I帧的4*4子块中做嵌入。
但是现在所提出的数字视频水印算法与视频压缩编码的结合方面研究还不成熟，这些和视频压缩编码结合的算法在鲁棒性或者在不可见性上的表现还有待提升。
本文所提出的是一种基于压缩视频的DCT域水印方案。首先，对水印图像信息进行置乱、增加帧同步信息以及扩频等预处理；然后对H.264码流解码，得到原始的帧信息，通过片头信息确定是否为I帧，在I帧中选取8*8的块嵌入水印。实验结果表明，本文所述的算法具有透明性好，对各种常见的视频分辨率攻击、码率攻击以及帧率攻击抵抗性强等特点。
1 基于多系数量化的视频水印算法
1.1 水印信息生成
图像水印信息在嵌入之前通常需要进行预处理，首先将图像置乱，去除水印信息的相关性，增强水印安全性和鲁棒性。所谓图像置乱就是，利用数字图像具有数字阵列的特点，把图像的像素空间位置重置，把原始有规则的图像变换成杂乱的、无法辨认的原图的新图像。本文采用Arnold变换[7]，基于位置的Arnold变换用公式可表示为：
其中：N是图像矩阵的阶数，mod N表示模N运算，x、y是Arnold变换前的坐标，是Arnold变换后的坐标。
我们预先将设计的水印图片放入MATLAB中进行Arnold 置乱变换，二值化后得到所需要的水印二值序列。本文中采用23*23的二值图像“邮”，在进行了三次Arnold变换后得到的图像作为嵌入的水印图像。
图1中显示了置乱前后的图像水印对比，图1（a）代表了原始的水印图像，图1（b）代表了经过三次置乱之后的水印图像。
水印图像经过置乱处理后，将图像信息转换成0、1的比特流。在视频水印嵌入中，为了增强隐藏信息的安全性经常对水印先分块，然后再在每个分块中加入头信息用来标识分块的编码。添加头信息不仅可以用来区分不同的分块，而且可以是用来标识这一帧里有没有嵌入水印。当视频遭遇转码攻击时，可能原来的I帧被编码成了P帧或者B帧，同样原来的P帧或者B帧被编码成I帧，所以如果提取时候还是只提取I帧，水印提取就会出现严重错误。在本文中，通过计算每一帧所能嵌入的水印容量将水印信息分割成若干个分块，在每个分块的头部分别添加一个不同M序列[8]作为头信息。在提取过程中，对每一帧先检测这个头信息，如果检测到头信息，则说明这一帧里是嵌入了水印的，就继续处理从这一帧提取的水印信息；如果检测不到头信息，就可以认为这一帧是没有嵌入水印的。
最后把添加了头信息的水印信息，通过直接序列扩展的方式进行扩频。扩频技术既让水印信息的能量均匀的分布对原始信号进行简单的扩充，又增强了算法容错能力，只要错误在一定限度下，都可以还原出正确的水印比特信息，大大的增加水印算法的鲁棒性。本文采用了15位的位扩展方式，其中：用 ={-1，-1， 1，1，-1，1，1，-1，-1，-1，1，1，-1，1，1}代表水印序列中的“1”，用 ={1，1，-1，-1，1，-1，-1，1，1，1，-1，-1，1，-1，-1}代表水印序列中的“0”。
1.2 水印嵌入框架
本文提出的水印算法是嵌入在H.264视频的I帧的DCT变换系数里。因为I帧H.264视频编码的关键，并且编码相对稳定，能够抵抗一些常规编码处理，经常用于嵌入鲁棒性水印。在压缩视频中嵌入水印的大致思路是：先读取H.264码流的片头信息，确定片类型、预测类型和量化参数等信息；然后对宏块数据熵解码、反量化和反整数DCT变换后，得到该宏块的残差，再加上该宏块的预测值，得到原始的宏块图像信息；之后运用水印算法在宏块中嵌入水印信息，把嵌入后的图像信息减去预测值后等到新的残差；最后把新的残差值进行DCT变换、量化和熵编码，得到新的宏块数据后，把它写入原始的码流中，嵌入流程如图2所示。
在H.264编码标准中，每一帧都是分成单个宏块来处理。对于每个16*16的宏块，本文把它分成4个8*8的子块，对每个子块进行整数DCT变换，选择其中的一组2*2块中的4的DCT系数作为水印嵌入。
选择中频的一组DCT系数作为嵌入位置。考虑到不可见性和鲁棒性的要求，本文结合嵌入算法对不同位置的系数进行测试，最终选择了4个位置中频系数 作为嵌入位置，如图3所示。
1.3 基于多系数量化的嵌入算法
假设待量化的系数为 ，在本文中，；量化步长为；为水印信息，分别为1、-1。
按照量化步长把坐标轴分为A区间和B区间， A区间内的所有数值除以 的商向下取整为偶数，代表水印信息1，B区间内的所有数值除以的商向下取整为奇数，代表水印信息-1。 分别为A、B区间的第n段的中间坐标， 和 的关系如图4所示。
实现水印嵌入的步骤如下：
1、把宏块分成4个8*8的子块后，每个子块就行整数DCT变换，然后计算 ，对待量化的系数 计算量化值 。
其中：round为舍入取整函数。
2、构建嵌入水印信息后的量化系数。当水印信息为1时，重新构造的值，使重新构造的为距离最近的一个A区间的中间坐标值；当水印信息为-1时，重新构造的值，使重新构造的为距离最近的一个B区间的中间坐标值。该过程可表示如下：
3、构建完后，需要分别修改的值，使
考虑到在这4个系数中嵌入水印的不可见性和鲁棒性有细微区别，本文通过多次测试比较这4个点在这两方面的性能。结果发现4个点嵌入水印后在视觉质量上基本没有区别，只是在鲁棒性上略有差异，这4个点在鲁棒的性能上所以本文修改的权重也是。根据这4个系数修改点的权重大小，分别计算各个系数点的需要修改的大小，并将水印嵌入到分块中。
其中：为截尾取整函数。
1.4 提取水印
提取水印是通过读取上文中已经嵌入水印的H.264码流。首先，和嵌入过程一样，通过解码H.264码流得到原始帧图像；然后将每一帧分成若干个16*16大小的宏块，将每个宏块分成4个8*8的子块，并对每个8*8的子块作整数DCT变换；最后利用上文所述的四个嵌入位置的DCT系数值，计算判定水印的值，提取过程如图5所示。判定方法如下：
其中：为高斯取整函数。
2 水印算法性能测试
2.1 算法测试参数
本文使用H.264/AVC的官方参考软件JM10.2版，采用Visual Studio 2008和Matlab2010对算法进行仿真和测试。
在本次测试中，本算法中的量化步长参数取值为4。
实验中选用2个CIF格式（352*288）的测试视频序列（foreman，soccer）进行水印信息的嵌入和提取，参考软件的编码设置为：CAVLC，初始量化步长QP=28，50帧/秒；GOP采用“IPPP”的结构。
2.2 视频不可见性测评
为了客观评价水印算法的好坏，我们采用PSNR（Peak Signal to Noise Ratio，峰值信噪比）来评价含水印视频的视觉效果，数值越高，视觉效果越好[10]。定义如下：
其中，I和分别表示原始图像和嵌入水印后的图像， i、j为图像内某一像素的坐标，M、N分别是视频帧的宽和高。
图6-7分别列出了各个视频系列随机选取的原始视频图像和嵌入水印的视频图像对比效果图，从图中可以看出，水印嵌入后对图像的在视觉上的影响很小，在视频序列连续播放时，人眼基本无法察觉。
图8-9是所选取的2个测试视频水印嵌入前后所提取的前10帧PSNR值的对比情况。其中横轴代表视频的帧号，纵轴代表PSNR（单位为dB）。
从图中可以看出水印嵌入后的图像和嵌入水印之前相比，PSNR的值变化很小，基本上下降了不到1dB，而[5]中所述的算法水印嵌入给视频的视觉质量带来的下降大概的均值在2dB相比有了一定的提高。显然，本文所提出的视频水印算法在不可见性方面表现得非常好，保证了很好的透明性。
2.3 安全与鲁棒性测评
为了测试水印算法的鲁棒性，在测试过程中对嵌入水印后视频分别进行了分辨率攻击、比特率攻击和帧率攻击的测试。
本文采用ffmpeg.exe作为视频攻击工具，并用BER（Bit Error Rate）来衡量提取出来的水印和原始水印的误码程度[11]，数值越小，误码越少，抗攻击性能就越好。定义如下：
其中，表示了原始水印和提取水印值不同的位数，N表示嵌入的原始水印的位数。
1、分辨率攻击结果
将嵌入水印后的测试视频通过5种不同分辨率攻击后提取水印，计算出的BER如表1中所示。
从表1中可以看到，176*144和704*576这两个级别的攻击相当于将原始视频（352*288）压缩到1/4和放大了4倍。在这样高强度的攻击下，本文算法仍然可以准确地提取水印。只是在720*576和1280*720这两个级别攻击下时，提取出现了一定错误，这是因为在这种不同比例放大的攻击下，视频恢复到原尺寸大小时，会产生较大失真；而且720*576和1280*720的攻击强度太大，对视频质量产生了很大影响。综合数据分析，本文所述的算法在抵抗分辨率攻击方面的鲁棒性是极好的。
2、比特率攻击结果
在网络传输中，视频会经常发生比特率改变，所以本文又将嵌入水印后的测试视频经过4种不同比特率攻击后提取水印，计算出的BER如表2中所示。
嵌入水印后的视频中，fireman和soccer的比特率分别为1479.5kbps、1426.6 kbps。从表2中可以看出，在1000kps和2000kps两种攻击强度不高比特率攻击时，BER一直为0，水印可以完全正确的提取出来，保持了很好的鲁棒性。但是在比特率压缩1/2和放大超过2倍的500kbps和3000kbps时，水印提取造成了一定错误，不过水印图像仍可以正确识别。说明本文算法在比特率攻击是鲁棒的。
3、帧率攻击结果
本文将嵌入水印后的测试视频经过3种不同帧率攻击后提取水印，计算出的BER如表3中所示。
如表3中所示，在不同帧率的攻击下，测试的结果BER都为0，说明帧率攻击对水印提取的准确性没有造成影响。这足以证明本文中提出的算法在遭受帧率攻击时的鲁棒性是优秀的。
2.4 测评结果分析
从测试结果中可以看出，本算法抵抗分辨率攻击、比特率攻击和帧率攻击的性能是出色的，保持了很好的鲁棒性，同时嵌入水印后的视频质量较高。
3 结论
本文提出了一种基于多系数相对大小量化的视频图像水印算法，利用四个系数的和差值嵌入比特信息，把需要修改的量化总值按照权重的不同分配到这四个系数中，在保证了图像质量的同时，拥有较出色的鲁棒性。
对多个系数相对大小量化水印嵌入的方式和一般基于单个系数的量化的方法相比，对系数的改动大幅度减小；同时系数之间关系相对稳定。这样不仅提高了不可见性，又保证了很强的鲁棒性。
在今后的研究中可以从以下几方面对算法改进：（1）量化步长和原始视频有密切关系，可以根据视频的特征自适应确定量化步长；（2）优化算法，对嵌入位置、嵌入系数个数等进s行专门研究，降低嵌入水印后对视频质量的影响并提高抵抗各类攻击的鲁棒性。
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[中图分类号] S435.1 [文献标识码] B [文章编号] 1003-1650 （2013）01-0094-02
一、二化螟形态习性及其为害症状
水稻二化螟又称钻心虫、蛀心虫，属鳞翅目螟蛾科。卵为扁平椭圆形，卵长1.2mm，乳白色至黄白色或灰黄褐色，卵块由数十至200粒排成鱼鳞状，幼虫浅褐色，老熟幼虫体长20～30毫米。在气温高于11℃时开始化蛹，蛹黄棕色。成虫为体长10～15毫米黄褐色小娥子，15～16℃时成虫羽化。在水稻不同生育期均可发生，为害症状表现是不同的。幼虫钻蛀水稻茎杆为害。卵孵化后，爬至茎秆，咬孔侵入鞘内或茎秆内。在水稻分蘖期为害，造成枯鞘和枯心苗；在孕期至抽穗期为害，造成枯孕穗和白穗；在灌浆期至乳熟期为害，造成半枯穗和虫伤株即秕粒增多。在辽中县一般一年发生1～2代，以老熟幼虫在稻茬、稻草等寄主上越冬。
二、二化螟加重危害的原因
1.越冬幼虫数量增加
据调查，从2009～2012年四年里，每百穴越冬幼虫数分别为53头、54头、61头、58头。越冬幼虫最多达72头/百穴。虫源基数逐年增加，是二化螟为害逐年加重的根本原因。
2.土壤耕作对二化螟发育有利
辽中县部分稻田翻旋较晚，一般都在泡田的前几天进行，且翻旋较浅，这对稻茬中越冬幼虫的杀伤作用较小，而使幼虫能正常化蛹、羽化。
3.稻草的燃烧率降低，也造成越冬虫量的增加
近几年来随着农村生活条件的改善，产稻区的农民大部分用液化气作为生活燃料，使大量稻草存留下来，造成稻草中越冬幼虫大量存活，也增加危害的虫源。
4.插秧早为二化螟提卵好场所
辽中县大部分乡镇插秧较早，每年于5月上旬开始插秧，5月15日已基本结束，这些地区的水稻发育早、生长过快，进入6月中旬，植株长势高大茂盛。二化螟成虫喜产卵于长势高大茂盛植株的叶片或叶鞘上，一代幼虫蛀食叶鞘，造成枯鞘，如果此时稻田水层较深，初孵幼虫先少量啃食叶片，蛀食叶片中脉，造成这部分地区水稻受害较重。
5.肥水管理不科学
5.1施肥不合理
一般地块施标氮应该不超过105kg/h㎡ ，而部分农民为提高产量盲目提高氮肥的施用量，施标氮达1500 kg/h㎡ 以上，且不注意与磷、钾、微肥的合理搭配，使部分水稻前期生长过盛，二化螟集中产卵危害，造成一代二化螟危害加重。使水稻枯心率大增。部分地块水稻在幼穗分化期施氮肥过多，叶色深绿，诱集二化螟产卵危害，造成二代二化螟危害加重，使水稻虫伤株和枯穗率增加。
5.2灌水间断，加重危害
部分水田常因水紧缺，间断灌水，造成田土干裂，稻苗瘦弱，不适合二化螟取食，二化螟转株危害频繁，造成枯心率增加。
6.防治不科学
6.1未做到适期防治
一方面兼防不适期。近几年大部分农民注重防治稻水象甲，所用药剂可防治二化螟，认为防治稻水象甲也可兼防二化螟，事实上对插秧晚的地块确实起到了兼防的作用，且效果较好，但因大部分地块插秧早，防治越冬代稻水象甲一般在6月初，而辽中县一代二化螟防治适期一般在6月下旬前后，所以在大部分地块防治越冬代稻水象甲兼防一代二化螟效果并不显著。另一方面，有的农民不掌握在二化螟初孵幼虫未钻入土之前或在3龄期前为用药适期，造成防效不高，危害得不到控制。
6.2忽视二代二化螟防治
由于水稻后期生长过快，植株长势高大繁茂，不便于田间喷洒农药。此外，二代二化螟危害症状除枯孕穗和白穗外，幼虫分散为害后出现虫伤株，但从外表不易分辨健株和虫伤株。更不了解造成的损失，使大部分农民忽视对二代二化螟的防治，这不仅导致二代二化螟为害加重，而且也为下年增加了越冬虫源基数。
7.长时间使用同种药剂，使二化螟产生抗药性，降低防效
长期使用杀虫双同一种农药，使二化螟对杀虫双产生了抗性。
8.冬季气候变暖也使二化螟越冬幼虫死亡率降低，导致第二年虫源基数增加，危害加重。
9.水稻品种抗虫性减弱，部分地区栽种品种为不抗虫或抗虫性差的品种，导致二化螟为害加重。
三、防治方法
1.栽培措施防治
适时调节水稻插秧期，加强肥水管理，多施有机肥料，减少氮肥施用量。做到氮、磷、钾、微肥合理搭配，根据不同肥力的地块确定不同施肥量，也要根据植株的具体情况酌情施肥，保证水稻健壮生长，提高水稻自身抵抗能力，从而减轻二化螟危害。在二化螟幼虫老熟化蛹前，将田水排干，保持地面湿润，使幼虫下到稻株基部化蛹。在化蛹高峰期，田间灌水17～20cm，保持3～4d，灭蛹。二化螟危害期要浅水勤灌，使稻苗生长健壮，减少二化螟转株危害。
2.物理防治
利用成虫趋光性，在二化螟成虫进入盛发阶段，采用黑光灯诱杀，效果更好。
3.人工防治
人工从基部拔出受害株，即一代的枯心苗，二代的枯孕穗和白穗。二化螟幼虫有先集中后分散转移的习性，在螟卵盛孵到幼虫转株前，将虫伤株拔除，带出田外沤肥，可消灭大量幼虫，防止转株危害。水稻收割时齐泥低割、秋翻、春前处理完稻草等，杀死部分越冬幼虫，减少虫源基数。
4.药剂防治
4.1适期用药全程防治
那么，印花税存在的法律基础是否存在？
现行的许多税收教科书这样对印花税进行定义：它是对经济活动和经济交往中签立、领受凭证征收的一种税。它是一种凭证税，具有征收面广、税负轻、由纳税人自行购买并粘贴印花税票完成纳税义务等特点。在这个定义里有两点很重要：第一，印花税是凭证税；第二，是用来粘贴的。
我国相关法律、法规沿用了这一定义。《中华人民共和国印花税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）第五条规定：“印花税实行由纳税人根据规定自行计算应纳税额，购买并一次贴足印花税票的缴纳办法。”第六条规定：“印花税票应当粘贴在应纳税凭证上，并由纳税人在每枚税票的骑缝处盖戳注明或者画销。”显然，印花税是用来“粘贴”的。现在的股票交易已经实现了电子化（无纸化），投资者在交易时把印花税粘贴在何处？虚拟世界中没有粘贴印花税的地方。
在《暂行条例》的后面，附了一个《印花税税目税率表》，其中包括：购销合同；加工承揽合同；建设工程勘察设计合同；建筑安装工程承包合同；财产租赁合同；货物运输合同；仓储保管合同；借款合同；财产保险合同；技术合同；财产权转移书据；营业账簿；权利、许可证照等，共计13项。都涉及合同、证照，都符合“贴”印花税这一前提条件，其中并没有股票交易印花税。
虽然，《暂行条例》也为财政部留了一个自我发挥的空间：“经财政部确定征税的其他凭证”为“应纳税凭证”。问题是，落脚点仍在于“凭证”上面，以便粘贴。股票交易印花税在实行电子化交易以后，实际上已经不在印花税征收范围之内。说得再直接点，目前的股票交易印花税已缺乏足够的合法性。
而且，《暂行条例》中所规定的印花税率，仅从比例上来看，基本在万分之三至万分之五之间，最低是万分之零点五，最高是千分之一（是法律意义上的上限）。除此，还有“按件贴花五元”、“税额不足一元的按一元贴花”的规定。
显然，股票交易印花税即使具有合法性，税率也不能超过《暂行条例》中规定的“千分之一”上限。我国股票交易印花税从1990年开征，按照千分之六的标准征收，高出《暂行条例》中规定的最高标准6倍。期间，股票交易印花税率多次修改，但大部分时间都高于千分之一的标准（比如，1997年5月12日，把证券交易印花税率提高到千分之五），但始终未受到公众的关注。
【中图分类号】K25 【文献标识码】A 【文章编号】0457-6241（2013）10-0016-07
印花税①首创于荷兰，晚清时期传入中国，成为中国引进西洋的第一个税种。民国成立后，为解决财政问题，历任财政总长都把整理税制作为治理财政方针之一，其中，对于开征印花税都寄予了一定的厚望。众多学者对此已进行了深入的研究，但却较少涉及印花税的涉外征收问题。
近代税收法律的属地原则被世界各国所遵行。中国公民在外国从事生产经营或取得收入时需要向所在国纳税，同理，外国商民也应按照中国的税法向中国政府纳税。民国初年的《印花税法》虽没有明确印花税法的属地管理原则，但已作为一种常识而被纳入到税法体系内。然而，外国商民凭借各种不平等条约，不向中国政府纳税，甚至租界内的华人也借此躲避纳税义务，正是由于税法不能行及洋人甚至租界内的华人，致使华洋商民间的税负愈显不公。《租界内华人实行贴用印花办法》的出台，实际上是北京政府财政部、外交部艰难抗争的变曲，其中既蕴含着对税收公平的渴望，也反映出强权背景下的诸多无奈，更是外交精英们急躁情绪的表露。
一、租界：税收管理权的丧失
近代以来，西方列强凭借各种不平等条约，在中国开辟了一块又一块的租界。最初，租界因战争之故而得以快速发展，并逐渐由“难民之城”而转变为一个以商人为核心的“城市国家”，成为近代中国境内的“国中之国”。
租界内征税权丧失的恶例源于上海英、法租界。1862年太平军撤出上海地区后，上海道吴煦向英、美、法租界当局提出向租界内华人征收捐税的正当要求，但遭到了列强的断然拒绝。加之当时由于上海官府致力于和英法军队合力围堵和驱赶上海地区的太平军余部，向租界内华人征收捐税的交涉暂时搁置。此后，虽经多次协商，均无结果，到1864年以后，上海地方政府向租界华人征税的权利基本被剥夺干净。
上海租界为全国租界之倡，其他城市相继开辟的租界皆援引为例，整个晚清至民国时期，中国政府对租界内华人的征税权就此丧失。
对租界内华人征税权的丧失反映了两个自相矛盾的问题：一是如按照近代税收法律通行的属地原则，中国政府的征税对象应包括所有的中国公民和旅华的外国商民，即凡在中国境内发生的应税行为，都应按照中国的税收法律依法纳税，但受各种不平等条约的限制，国家税收不能征及洋人；二是如按照属人原则或称“公民原则”，中国政府的征税对象应包括所有的中国公民，但列强又以保护租界内华人的权利为借口，强调属地管理原则，致使中国政府对租界内华人的征税权也被剥夺，言外之意：租界是独立于中国政府之外的国中之国。前者可以理解为条约的限制，后者则绝对是一种强盗逻辑。
租界内出现的华洋杂居局面使三方受益：一是作为租界内的华人，定居租界意味着在外国武装与外国机构保护下谋求身家安全，等于既“买”了一份洋场的“保险”，也获取进入洋场商界竞争的门票，这是华人移居租界的根本动机。二是定居租界的华人多携带巨资而来，或有相当规模的投资项目，或有相当规模的消费，无疑给租界及外商送来了滚滚财源。三是作为租界当局，更不愿意将税收这块蛋糕与人分享，华人的到来给租界当局平添了一笔稳定可观的税收。因此，每当中国政府宣布对租界内华人征收某个税种时，既有租界内华人的强烈反对，更有西方列强的坚决抵制。
二、抗争：税收公平的诉求
晚清推行印花税之初，直隶全省印花税务总局为了减少外交窒碍，即采取一种变通做法，专门拟订了“租界华商征缴印花税办法”四条，其目的在求中国商民纳税平等，但由于当时国内商民对印花税的抵制，内地尚且时征时停，租界内华人贴用印花一事困难更多，该办法未及实施而晚清政府即已宣告。①民国政府成立后，于1912年10月21日颁布《印花税法》，1913年3月1日正式实施，这是我国按照现代法律程序公布实行的第一部税法。
为使在华商民依法纳税，财政部将《印花税法》译成外文，送交外交部照会各国驻华使馆转知各该国在华商民，要求一律遵章贴用印花。外交部随即照会驻北京外交使团商议此事，1913年6月得到的答复是：“外交团业经聚议一次，众皆赞成，洋商亦认缴此税。惟必须中国人一方面先已办到实行之地步，而后再推及于洋商，方为正当办法。”②前半部分的“赞成”与“认缴”在后半部分的转折下，几等于否认，因为当时北京政府面临的问题是：一方面，由于来自各方的阻力不断，国内推行困难，“中国人一方面先已办到实行之地步”很难在短期内实现；另一方面，列强或以欧战为借口，或根本不予理会，致使印花税问题的第一次交涉陷于困境。半年后的9月18日，在财政部的催促下，外交部再次照会公使团进行“咨询”，但直到1914年3月，各国公使团才做出如下答复：“在未经言明条约之外新定税法本国人是否遵循之先，应详明各本国政府核办”，并认为“该新税现拟之法，恐未能施行于各本国人民”。③前期谈判便遭到了列强的无理阻挠。
为实现华洋商民税收的公平原则，财政部不得不另觅出路，再次致函外交部，希望通过外交部转令中国驻外各公使与各国政府妥商，“请其协助，并将各国政府对于印花税法有何意见，详告本部，以凭核办。”1914年3月18日，外交部致函中国驻外国各使，请迅速探寻各所驻国意见，切实与商，务期照允。④但这一对外交涉只是外交部和财政部的急切热盼和美好向往，此后一直处于电报、信函的往复交涉状态，直到北京政府结束仍无结果。
外国商民在中国境内发生应税义务时，在不平等条约的庇护下，拒不履行纳税义务，严重侵犯了中国的税收，破坏了税法的公平原则，但财政部、外交部却显得极为无奈。在一直不放弃要求外国在华商民依法纳税的交涉的同时，财、外两部只好转而希望先从租界内华人入手，以期采取渐进措施，逐步推行。1913年8月，津海关监督兼外交部特派直隶交涉员徐沅依据《印花税法》的规定，拟定了对外办法四条，呈请外交部咨商财政部、农商部核准施行。⑤其大意如下：
1.各公署与各外国人订立契约簿据应随时报明交涉署转知该国领事，饬令该外国人依照印花税法的规定，购贴印花，其不遵贴者，即将该契约簿据批销作废。
2.各外国人凡与中国人订立的契约簿据，应照印花税法购贴印花，其不遵贴者，如遇诉讼到官，不视为合法凭证。
3.各外国人凡与中国人订立契约簿据，如在印花税法施行以前者，免贴印花，如遇诉讼到官，仍应按税法规定补贴印花。
4.原订印花税法以商准外交团议决承认之日后30日为洋商实行之日，其原订各条，凡遇各外国人与中国人财物成交各种契约簿据即一体适用。
上述四条办法是在尚未发现对外交涉非常之难的情况下拟定的，但真正推行起来却是阻力重重。财政部鉴于外交上的困顿和此四条实施的不易，其在1915年4月21日致外交部的咨文中，一方面请外交部再商各驻外国公使，嘱其再向所驻国政府商请遵允照办，另一方面咨请外交部，在各国洋商贴用印花问题未解决之前，饬令各租界内中国商人一律先行贴用。外交部也认为，先饬令租界内华人贴用印花是“推行印花税应有之举”，于是，财政部乃分咨凡有通商口岸之各省巡按使、各都统、镇守使，请其分饬所属遵照办理，外交部则饬令各省特派员、各埠交涉员就租界内华人贴用印花事随时与各国领事妥商接洽，随时明白解释，以祛误会，以便推行。①从福建厦门交涉员陈恩焘、延吉交涉员陶彬、新疆特派员张绍伯等人的复函中可以看出，当地已基本实行，“华商亦均遵照贴用印花，即洋商贸易单据贴用印花虽未能普及，然而贴用者已属多数”。②
不管事实上是否如上所述那样真的“贴用者已属多数”，但这种做法极易引起外交争端。虽然印花税极为微小，但在列强蛮横争利的强势话语中，为印花税引起的外交争端几乎年年不断。为减少外交争端，制定明确、统一的征税方法十分必要。
1917年2月，外交部特派直隶交涉员黄荣良致函天津商会：华人在租界或通商口岸居住营业者，自应遵章贴用印花，同系国民，应共同负担国税，要求商会“联络商民，详为开导，即有租界内之商民不入商会者，亦可就近延请大铺户，晓以大义，细与说明”，并称沪商在租界内贴用印花，成绩较著，原因是“沪埠租界华商贴用印花，系由上海县税务所长会同邀集商会磋商协助，设法维持，始能著有成效”，因此希望天津商会援照上海办法，请由天津商务总会邀集各租界著名华商，磋商协助，促使租界内华商依法贴用印花。③同年6月，内务部也提出在已接管的天津、汉口等处德国租界内推行印花税的建议。直隶、湖北虽已相继遵行，但也提出了一个核心问题，即所有特别区内，洋商杂处，“稍有不慎，即成交涉问题”。④
租界内华人贴用印花已成为亟待解决的问题。又两年后，1919年1月11日，外交部在致驻京外交团领衔公使朱尔典的照会中，除了再次提出外国商民应依照中国印花税法贴用印花的请求外，专门就租界内华人贴用印花一事做以陈述：印花税在我国内地业已完全实行，但租界内的华商住户和在各地的外国侨商，尚未遵章贴用印花，影响国家财政及信誉，因此，未便任听居住于租界内之华人独不依法遵贴，但因为“租界内警察、裁判权不我属，无从强制执行”，财政部拟定了租界内华人切实贴用印花办法四条，请各公使“转饬各租界领事实力协助，俾利进行”。并且强调，此事仅涉及租界内的华人，与外国人无关，“谅各国公使素敦睦谊，当必乐于推诚相助”。然而，数月过后，直到4月26日外交部再函催问时，外交团仍未置可否，只是以非正式答复称：外交团会议均已同意，惟日本公使表示反对，尚须再议。⑤
这个一衣带水的友好邻邦表示强烈反对的原因有两点：一是检查问题，他们不同意印花税处派驻稽查员到租界征税；二是效力问题，他们对于未贴印花票及票面未销之书类，失其证据效力的规定表示反对，而这一点正是印花税纳税行为的最基本点，这一反对意见实际上是对税法的根本否定和野蛮干涉。同时，要求对条文进行修改，并以强硬的态度提出了具体的修改指令。财政部不得不再次将办法进行修改，“将日本政府所拟条款之意见全行加入”，并于1919年7月7日呈请外交部晤商日本公使，详尽解释了修改后的税收征管办法，期望征得友邦的支持。①修改后的四条办法如下：
1.凡居住租界内之华人应依照印花税法的规定贴用中华民国印花税票。
2.检查租界内华人应贴印花之契约、簿据及证凭委托租界内工部局警察执行。其检查方法为：一是工部局警察每年6月及12月就租界内华人铺户住户检查一次；二是除检查外，工部局警察平时发现华人不依法贴用印花，可以举发；三是检查或举发的违章问题由工部局警察首领处罚，处罚时应报由该管领事查核；四是罚金充赏及归公分配办法另定。
3.租界内华人契约、簿据及证凭不贴印花或对于所贴印花未盖章画押加以注销，遇诉讼时本不能认为合法之证据。兹为维持对手人利益起见，由法庭但将出立契约、簿据及证凭之华人处以罚金，并令依法补贴印花及盖章画押，而原立之契约、簿据及证凭仍认为有效。
4.租界内发卖印花税票，委托中华邮务局在租界内办理，专任销售印花，不涉及他项之任务。其发卖处所之设置闭歇及变更地点均随时报明领事团立案。
这个实际上近于将印花税管理权和检查权出让的办法，经外交部近于祈求的照会后，却并未得到列强的认允，1919年10月17日，驻京领衔公使致外交部的答复是“此案所拟办法，必照下列各项案件，方可允认”，对财政部修正租界内华人实行贴用印花办法提出了6条强制性的修改意见：②
1.应在所有各处租界内定准日期，一律施行，并将施行日期预先达知各国大臣；
2.修正办法第二条内工部局警察，应改为该管外国警察官；
3.修正办法第二条每年应由外国警察检查两次之规定应行删除，该警察官等办理此事之责任，则应限于平时检查不贴印花之契据；
4.修正办法第二条第四项分配罚金之办法，未能认可，若中国政府以为有分配之必要，则应向工部局以情愿捐助之形式进行之；
5.若将来中国政府以为有在租界内设立中国发行印花税票之邮政分局或特别机关之必要，则不但应预先告知各国领事，更应先得彼等完全许可；
6.各国大臣对于所拟办法予以认可，乃须声明仅系试办，即须认明若租界内之外国行政机关或居民有因此损失利权或大感不便之处，则此办法必须再加修改，且如有取消认可之必要时，亦必取消之。
以上6条主张系无视中国的行径，中国开征印花税，即使采用属人原则，中国公民依照中国税法缴纳税款，贴用中国印花，纯属中国内政事务，按照国际通行规则，中国政府也仅仅具有知照各使遵从之义务，而绝非请示。然而，如此6条主张，其实质是将中国印花税的征管权限直接纳入到殖民地管理体系之中，其“推诚相助”的面目全无，此亦近代中国之一大特色。
三、息争：税收征管的变曲
财政部因急于推行印花税法，在急躁的和幻想的税收公平追求中，对列强提出的6条修改主张一律承认，并对原办法4条进行修订，终于正式出台了《租界内华人实行贴用印花办法》。1919年11月14日，财政部发出通知，以《租界内华人实行贴用印花办法》经由外交部照会各国驻京公使同意，定于1920年1月1日起施行，要求各省外交特派员与各该处租界各国领事接洽办理。至于自开商埠及通商口岸未经划定租界者，警察及司法本归我国管理，自应遵照印花税法令规定执行。该办法共有4条，主要规定租界内的印花税票供应销售、印花税检查等程序。③
1.凡居住租界内之华人，应依照《印花税法》及《关于人事证凭贴用印花条例》所载各种契约、簿据及证凭，贴用中华民国印花税票。
2.检查租界内华人应贴印花之契约、簿据及证凭，委托该管外国警察官执行。其检察时发现不贴印花之契约、簿据及证凭得依照税法条例，处以相当之罚金，随时交由该管领事代收。
前项罚金每届三个月结成总数，由领事馆代用中国政府名义以一半捐助工部局经费，其余一半交由交涉员公署解归国库。
3.租界内华人契约、簿据及证凭不贴印花或未盖章画押注销，遇诉讼时本不能认为合法之证据，为维持对手人利益起见，由会审公堂或地方官衙门或审判厅，但将出立契约、簿据及证凭之华人处以罚金，并令依法补贴印花及盖章画押，而原立之契约、簿据及证凭仍认为有效。
4.租界内发行印花税票，由中华邮务局在租界内办理，专任销售印花税票，不涉及他项任务。如将来须在租界内添设发行印花之邮务分局或特别机关，先与各国领事接洽后再行照办。
此办法本身即系一种外交无助与无奈的变通之法，根本未敢涉及洋商贴花问题，且将检查权等一概委托租界内的外国警官执行，完全是为了减少与列强的纷争而妥协息争的结果。即使如此，也仍不顺利。该“办法”原定于1920年1月1日起一律实行，然而，各地领事团却因手续未备、尚需研究、税法文件不全等种种理由一再要求延期。外交部与财政部不得不一再延期，先是延至3月1日，再缓至4月1日，5月1日，屡有更改。①
津、汉、沪三埠原定于1920年5月1日起实行，但至4月底，三埠领事团尚未接到驻京外交团的指令，财政部不得不于4月25、26日连续致函外交部催促，时至6月，财政部还在为此而不停地向外交部去函催办。②外交团屡次要求展期举行，外交部与财政部均不得不屡表同意，其间交涉的艰难可见一斑，也透视出两部更多的无奈和疲倦。当然，期间的一个根本问题在于：此时的民国政府正处于军阀混战之中，人事更迭如走马灯一样变换不定，政令基本不出都门，根本无力和无暇解决这一微小税种的征收问题，致使这个夹缝中的变通办法虽然凝聚了不少财政部和外交部人士的汗水和泪水，但仍因政局动荡、国力贫弱而不得其果。
更为不妙的是：在外交、财政两部面临着沉重的外交负担的同时，国内商民的反对之声也日渐高涨。1919年11月15日，该办法甫经公布，上海总商会即发出快邮代电，表示强烈抗议，以“租界内华商无一业不与洋商交接，华洋不能一律，窒碍滋多”为由，坚决反对缴纳印花税，并说“政府以区区印花之收入，授检查权于外人，且由领事馆代用中国政府名义，以所收罚金半助工部局经费，半归国库，与民意适相违反。若经宣布，必起风潮”，“各国现行法令，凡关于捐税之收纳，无论本国与外国商民，皆一体办理，断无如大部现订印花办法之偏苦者。穷其弊之所极，势不至尽驱华商而皆为洋商不止”，因此，要求收回成命，另订妥善办法。③天津总商会、汉口总商会亦有类似电报。11月26日，直隶特派员黄荣良致函外交部，就此事商询处理办法，11月29日国务院也因此而质询外、财两部：“上海各路商界总联合会电称，报载政府近与外交团议定在租界内征收印花税，委托工部局办理，授权外人无异于泰阿倒持，本会全体议决万难承认，报载各节究竟有无其事？”④
财政部针对上海总商会及其它各商会的反映，解释认为：国民有纳税义务，究与洋商有别。检查之权系委托性质，与无关。印花税本极轻微，断无因此而致归洋籍，冒挂洋牌。财政部为慎重起见，特将此案提交国务会议讨论。后经国务会议研究认为：租界内华商仍应照规定贴用印花，至于检查和违章处理问题，可以责成商会和有关部门提出检查办法，违章处理可由公断处执行，无公断处的可由商民自行组合执行机关，互相检查，即由印花税分处会同商会拟具办法，经部认可，再咨外交部取消原定委托租界外国警察检查办法。⑤一种不是办法的办法将租界华人贴用印花的规定又置于更多的困境之中。
1920年2月9日，直隶印花税分处长方政为租界内华人实行贴用印花一事在致津商会函中，对天津商会提出的“现在民国关于外交，正在争回权力之不暇，而政府以此区区印花之收入，授检权于外人”，“租界内之商民更不堪其扰累”等问题进行了解释，并认为“此番因推行租界经大部一再筹议，影响所至，断无中途取消，贻笑外人之理”，希望天津商会顾全大局，予以协助，切实从速办理。①天津商会及各地商会相继制定了具体的推行办法，但在当时极为混乱的政局中，其实施情况并不乐观。
上海总商会对此仍感激愤，于1920年6月29日，再次致电外交部、财政部、农商部：租界贴用印花税，恐滋弊害，授权外人，国体何存？主体何在？“隐患靡穷，商民愤激”，并且金镑骤缩，米价飞腾，险象环生，民不堪命，恳速设法取消。②这是一个有意思的话题，表面上的“授权外人”“国体”等概念的反复使用，虽说是为了保护税法，维护商权和，但这种风尚恰是刚从封建专制脱壳的民国社会的一种急躁情绪在日常政治生活中的反映，其特点与结果往往是追求法制公平的理想在转型时期的社会天平上不断摇摆震荡。从“国家—社会”的“回应与制衡”的角度看，③它体现了民国初年城市精英作为一股新兴的政治力量在政治经济上的参与意识，只不过，在这个“公民社会熹微初露”时代，这种抗争显然是道德义愤遮蔽了历史理性。
《租界内华人实行贴用印花办法》本为平息与列强的争端，历经数年的艰难交涉，好不容易做出的变通办法，也勉强得到了列强的认可，可以说是一个极为苦涩的胜利之果。但由于商会、商人们强烈反对，一致坚持华洋商人一律照贴印花，并且在此后不断呼吁和抵制，致使北京政府时期，印花税非但没能普及到外国商民，租界内华人贴用印花一事也未得到全面施行，这个在多方压力下演奏出的变曲，最终因更多的不和谐音符的存在而未能演奏好，但并未谢幕。
四、结语：税收公平的困境
税收的公平原则是现代税收制度设计的基本原则。但是，印花税在征收过程中所遇到的来自西方列强的阻力，首先就是税收公平原则的严重扭曲：一是国际间，受各种不平等条约的限制，税收有流向列强的趋势；二是人际间，税法不能实行于外国商民，形成了中国商民实际税负大于在华商民的不公平状况；三是由于行政管理权“不我属”，印花税无法推行至租界内，欲在租界内向华人征税须商得租界当局的同意，这就使得同在中国境内，甚至仅有一路之隔，一边居民有缴纳印花税的义务，而另一边居于租界内的华人和外国人，可以不履行纳税义务，而中国政府对此莫奈之何！④税收公平问题一直处于困境之中。
在西方强权的思维逻辑和中国政府对税收现代化的迫切诉求交织中，经外交部、财政部的不断磋商与妥协，最终出台了《租界内华人实行贴用印花办法》。外交部一系列的艰难磋商实际上是中国政府维护税法活动的一次“外交远征”，这其中既蕴含着对税收公平的渴望，也反映了强权背景下的诸多无奈。而在西方强权的话语氛围中，这种急躁不安的外交活动是不可能从根本上“维护利权”的，这个在夹缝里产生的印花税变通之法并没有给中国政府带来相应的税收收入。
当前我国印花税的征税范围为《印花税暂行条例》中列举的各类经济合同或者具有合同性质的凭证、产权转移书据、营业账簿、权利、许可证照和经财政部确定征税的其他凭证。由于目前税法中资金账簿印花税的计税依据为“实收资本”和“资本公积”科目的金额总和，而在新会计准则的实施过程中，企业的“资本公积”科目所反映的内容与以前相比有了较大变化，从而对资金账簿印花税的计税依据带来了较大的争议。
一、研究资金账簿印花税计税依据的关键
1988年我国的《印花税暂行条例》(国务院令第11号)规定营业账簿为印花税的应税凭证，并在税目税率表中规定：记载资金的账簿，按固定资产原值与自有流动资金总额的万分之五贴花。与其配套的《印花税条例实施细则》第八条规定：记载资金的账簿按固定资产原值和自有流动资金总额贴花后，以后年度资金总额比已贴花资金总额增加的，增加部分应按规定贴花。
1992年11月财政部颁布了《企业会计准则》和《企业财务通则》。按照“两则”及有关规定，各类生产经营单位执行新会计制度，不再设置“自有流动资金”科目。为了适应“两则”的变化，国家税务总局了《关于资金账簿印花税问题的通知》(国税发[1994]25号)，规定生产经营单位执行“两则”后，其“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额；企业执行“两则”启用新账簿后，其“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额大于原已贴花资金的，就增加的部分补贴印花。
一般而言，除了从资本公积转增资本和增加投资外，企业的实收资本通常不会发生变化。并且，由于增加投资导致的实收资本增加本就属于印花税的计税范围，而资本公积转增资本在账面反映的是“资本公积”科目和“实收资本”科目之间的等额此增彼减，不会引起资金账簿印花税计税依据的变化，因而该种情形不在本文讨论范围之内。于是，资金账簿印花税计税依据的研究关键就落在了“资本公积”自身的变化上。
二、新会计准则下资本公积核算内容分析
(一)资本公积核算内容的变化
与旧会计准则相比，新会计准则下“资本公积”核算的内容变化很大，取消了五个明细科目，只保留了“资本(股本)溢价”和“其他资本公积”两个明细科目。进一步看，原在“资本公积”科目中核算的非经常性损益，如捐赠收入、债务重组收益、政府专项拨款、关联交易差价、无法支付的应付款项等，均不再在“资本公积”科目核算，而改在“营业外收入”中处理；原在“资本公积”中核算的外币资本折算差额，也因新会计准则规定外币资本按即期汇率折算，不会产生外币资本折算差额，因而不复存在。
(二)新会计准则下资本公积核算的内容
1 “资本(股本)溢价”明细科目的核算内容。
(1)准资本或附属资本形成的资本公积。无论是归全体股东所有的资本公积，还是国有企业改制过程中形成的国家独享资本公积，从本质上来说，都是一种准资本或者附属资本，这种情况下形成的资本公积要求在“资本(股本)溢价”明细科目反映。其形成主要有以下几种情况：一是旧准则中就已经界定的资本(股本)溢价，包括企业收到投资者出资超过其在注册资本或股本中所占的份额部分；二是可转换公司债券转换成股票和将债务转为资本等产生的股本溢价等；三是新准则中新界定的资本(股本)溢价，如期权激励形成的准资本和股本溢价，但是在授权日并不形成“资本(股本)溢价”，只有在行权日才能按照权益工具的公允价值数量计算确定的金额，冲销“资本公积——其他资本公积”，确认为股本和股本溢价。
(2)其他在“资本(股本)溢价”明细科目反映的资本公积。这里所指的其他在“资本(股本)溢价”明细科目反映的资本公积包括如下几种情况：一是同一控制下的企业合并中形成的资本公积。在同一控制下的企业合并中，按取得被合并方所有者权益账面价值的份额与支付的合并对价的账面价值的差额计入“资本(股本)溢价”，但是，与前述准资本或附属资本形成的资本公积不同的是，该项溢价有可能是减少资本公积，也有可能是增加资本公积。二是股份公司以回购股票方式减资所形成的资本公积。即按股票面值和注销股数计算的股票面值总额与所注销的库存股的账面余额之间的差额，增加或减少股本溢价。
2 “其他资本公积”明细科目的核算内容。
按照谨慎性原则作为持有损益计入资本公积部分。在会计上，按权责发生制确认的部分利得和损失，由于经济利益流入或流出尚未发生，若直接确认为当期损益，会导致净利润、每股收益等财务指标失真，影响会计信息的质量。国际惯例上一般按照谨慎性原则将该项利得和损失计人所有者权益，在处置的时候再转化为当期的损益。这种情况下形成的资本公积一般在“其他资本公积”明细科目反映。其形成主要有以下几种原因：一是权益法核算的长期股权投资，因被投资方净损益以外所有者权益变动而产生的资本公积，在性质上属于投资企业的利得或损失，但只有在实际处置该项投资的时候才成为实际收益。二是自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产形成的公允价值变动收益。按照谨慎性原则，公允价值变动的收益计入“资本公积——其他资本公积”，只有在实际处置该项投资性房地产时，原计入资本公积的部分才转为当期损益。三是可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。四是有效套期形成的资本公积。即在资产负债表日，满足运用套期会计处理条件的现金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得或损失，属于有效套期的，借记或贷记该科目。五是由于新《企业所得税法》实施后的税率变动而需要对原有的递延所得税资产和负债重新计量所形成的资本公积。在该种情况下，需要对原确认时产生于直接计入所有者权益的交易或者事项调整资本公积，这种调整可能是增加资本公积，也可能是减少资本公积。
三、新会计准则实施后资金账簿印花税计税依据在执行中存在的问题
按照现行印花税政策的规定，资金账簿印花税的计税依据为“实收资本”和“资本公积”科目金额的总和，也就是说，当“实收资本”和“资本公积”科目金额的总和比前期增加就要交纳印花税。但在旧准则下，“实收资本”和“资本公积”科目的金额一般只保持增长，而不会出现减少的情况。当然，在企业分立等特殊情况下，还是可能出现资金账簿印花税计税依据的减少，而国家又对此做了特殊规定，即对原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。因此，现行印花税法规与旧准则之间没有矛盾。但是，执行新准则以后，“资本公积”科目出现了许多旧准则中没有的新情况，如可供出售金融资产公允价值的变动、新旧准则转换的追溯调整、长期股权投资初始成本的确认、长期股权投资核算方法的转换、长期股权投资的处置、被投资公司资本公积的变动等多种情况均可能造成“资本公积”科目金额的增加与减少。一旦企业由于上述情况出现资本公积科目金额减少，企业在印花税的处理上将出现如下问题：
(一)在资本公积科目金额比前期减少时会造成企业多交印花税
当本期企业资本公积科目金额比前期减少时，按照税法规定，企业应缴纳的印花税应采用本期的“实收资本”和“资本公积”科目金额的总和交纳，而企业在前期已按前期的“实收资本”和“资本公积”科目金额的总和交纳了印花税，这样就会在本期这一短时间内出现已交印花税大于实际缴纳的印花税的情况。但是税法并没有规定本期“资本公积”的减少可以退还前期多交的印花税，从而导致企业出现多交印花税的现象。
(二)由于资本公积的变动，企业多交的印花税可能永远无法退还
当企业本期“资本公积”科目的金额比前期减少时，如果以后各期“资本公积”科目在金额上能得到恢复，那么从长期来看，企业不会出现多交印花税的情况。但如果企业“资本公积”科目金额一直未能得到恢复，或者虽然有恢复但没有恢复到以前的水平，则在税法尚未规定对减少的资本公积部分可以退还已交印花税的前提下，企业因资本公积减少之前多交的印花税将部分或全部永远无法退还。
(三)即使国家对此出台退税政策也会给实际操作带来很大不便
在“资本公积”科目的金额比前期减少时，即便今后国家出台税收政策对本期减少的资本公积已交印花税予以退税，那么在再远的今后又出现资本公积的频繁增减变化时，企业也将出现频繁的退税情况，从而给税企双方带来很大的不便。况且，当前企业不是采用税收缴款书，而是采用印花税票贴花纳税的情况下，由于贴花时印花税票已经画押注销，根本就无法退回印花税。
四、新会计准则实施后资金账簿印花税计税依据的构想
(一)原“记载资金的账簿”的计税依据在新会计准则实行后有适时修订的必要
1994年国家税务总局的《关于资金账簿印花税问题的通知》明确规定：生产经营单位执行“两则”后，其“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。虽然1993年的《企业会计准则》是一个基本准则，对“资本公积”科目核算内容并没有明确界定，但《企业财务通则》在第二章“资金筹集”中规定企业在筹集资本金活动中，投资者缴付的出资额超出资本金的差额(包括股票溢价)、法定财产重估增值以及接受捐赠的财产等，计人资本公积金。此后，由于新会计制度和具体会计准则的颁布以及国有企业和集体企业的清产核资，使“资本公积”科目的内容发生了一些变化，股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额、住房周转金的转入、清产核资的潜盈、固定资产无偿调拨、债务重组收益等都在该科目核算。总体而言，在当时的情况下，“资本公积”金额都呈增加态势(资本公积增资转增实收资本对资金账簿印花税不产生影响，不在此考虑)，只有无偿调出规定资产等少数情况才会导致“资本公积”科目金额的减少。这和实行新会计准则后资本公积增增减减、减减增增、频繁变化的态势是完全不一样的。因此，适用旧“两则”变化的资金账簿印花税计税依据在实行新准则后，应该根据新的变化内容进行适时地调整。这样，资金账簿印花税计税依据适用的前提就不再是旧两则，而是新会计准则，从而更具有执行的理论基础，也做到了税法的与时俱进，适时更新。
(二)资金账簿印花税计税依据的设计原则
1 计税依据稳定或增长的原则。
从目前资金账簿印花税的征纳实践来看，资金账簿印花税在执行中遭遇的最大困惑在于资本公积的增减波动，如能控制这种增减波动，困扰资金账簿印花税在实践中的征收问题也就迎刃而解。在旧会计准则下，由于资本公积基本保持稳定或增长，也就不会出现新准则下的因资本公积增减变动造成资金账簿印花税在实践中难于操作的问题。因此，如果能保持计税依据的稳定或增长状态，则能有效地解决税企在资金账簿印花税计税依据上所共同面临的难题。
2 对资金征收的原则。
顾名思义，资金账簿印花税的计税依据如能定位于资金则更合适。当然，这里的资金不单纯指货币资金，也包括可直接转换为货币资金的实物资产和往来款项。就原“两则”的实施来看，当时的资本公积为资本溢价，法定财产重估增值、接受捐赠，基本符合资金的定义。此后，由于具体会计准则的和会计制度的实行，出现了拨款转入、外币资本折算差额、住房周转金转入、清产核资潜盈、固定资产无偿划拨、债务重组收益、确实无法支付的应付款项等，这些也基本符合资金的范畴。只有在投资准则颁布后，由于被投资单位权益变动而产生的资本公积不属于资金而与税理相悖。可这只是资本公积变动范畴的一个小因素，从总体上讲，对旧准则下资金账簿印花税的计税依据并不产生大的影响，因此，可以基本认定旧准则下资金账簿是以资金为计税基础的。所以，在新会计准则下，仍宜以上述概念的资金为资金账簿印花税的计税基础。
(三)对资金账簿印花税计税依据的构想
目前，资金账簿印花税的计税依据为“实收资本”与“资本公积”科目金额的总和，在新会计准则下所要做的并非是对该计税依据进行彻底地颠覆，而是进行适时地修订。由于新旧准则下实收资本核算范围并无变化，因此，资金账簿印花税计税依据修订的重点就在于资本公积部分的处理。
1 资金账簿印花税计税依据的一般处理。
如前分析，在“资本(股本)溢价”明细科目下核算的由于准资本或附属资本形成的资本公积具有稳定或增长的特性，并且在性质上属于资金，因而可以作为资金账簿印花税的计税依据。而在“其他资本公积”明细科目下反映的按照谨慎性原则作为持有损益计入资本公积的部分，既不具有稳定性，也不属于即期投入的资金，不宜作为资金账簿印花税的计税依据。
2 资金账簿印花税计税依据的特殊处理。
对于同一控制下的企业合并、股份回购等方式形成的资本公积，虽不具有稳定性，但其在“资本(股本)溢价”明细科目下核算，对准资本或附属资本具有潜在影响。它的形成又和资金的投入有着重要的关系，对该部分变动可以作为资金账簿印花税计税依据的特殊情况来处理。具体操作上，应对该部分“资本(股本)溢价”在增加时交纳印花税，减少不予退还印花税，但税法上可以对由于减少“资本(股本)溢价”造成的多交印花税予以承认，并在企业未来“资本(股本)溢价”恢复时应交纳的印花税中予以抵交。为了便利税收上的管理，税务机关可以要求企业设立与企业所得税弥补亏损类似的管理报表来登记减少的“资本(股本)溢价”多交的印花税、已恢复的“资本(股本)溢价”应交的印花税、“资本(股本)溢价”部分恢复留待后期抵交的印花税等专栏。由于同一控制下的企业合并、股份回购等方式形成的资本公积增减变动在企业并非经常行为，无论是对企业还是税务机关都不会带来操作上的难度，因而在实践中还是可行的。
3 资金账簿印花税计税依据的总述。
中图分类号 D91
文献标识码 A
文章编号 （2014）13-0006-01
2014年2月7日，国务院下发了《国务院关于印发注册资本登记制度改革方案的通知》（国发〔2014〕7号），注册资本登记制度改革方案自3月1日起实施。本次改革依照便捷高效、规范统一、宽进严管的基本原则，创新公司登记制度，降低准入门槛，转变监管方式，简化手续，激发市场主体创造力，促进经济发展。
一、注册登记资本制度改革的内容
（1）是放宽注册资本登记条件。除法律、法规另有规定外，取消了有限责任公司最低注册资本3万元、一人有限责任公司最低注册资本10万元、股份有限公司最低注册资本500万元的限制；不再限制公司设立时股东（发起人）的出资比例和缴足出资的期限。公司实收资本不再作为工商登记事项。
（2）注册资本由实缴登记制改为认缴登记制。由公司股东（发起人）自主约定认缴出资额、出资方式、出资期限等，并载于公司章程。公司应当将股东认缴出资情况通过市场主体信用信息公示系统向社会公示，并对缴纳出资情况真实性、合法性负责。
（3）将企业年检制度改为年度报告公示制度。企业须在规定的期限内，将年度报告通过市场主体信用信息公示系统向工商行政管理机关报送，同时向社会公示，任何单位和个人均可查询，使企业相关信息透明化。
（4）放宽市场主体住所（经营场所）登记条件，申请人提交场所合法使用证明即可予以登记。
（5）推行电子营业执照和全程电子化登记管理。电子营业执照载有的工商登记信息与纸质营业执照具有同等的法律效力。
二、新注册资本登记制度引起的税收问题
（一）股权成本的确定问题
股东转让股权时，将股权转让收入扣除股权成本后的差额作为股权转让所得，缴纳企业所得税或者个人所得税。在实缴资本登记制下，《公司法》对各类公司的注册资本最低限额、出资期限、验资，都做了明确规定，因此，股权的计税基础是明确的。注册资本制度由实缴制改为认缴制后，允许股东在公司成立时只实际缴付一定比例的认缴资本，其余的认缴资本在公司成立后的一定期限内缴清即可。所以，公司成立时实缴资本可能小于注册资本，公司的实缴资本随着股东缴纳出资而增加。在股东未完全缴纳认缴资本的情况下 ，股东转让股权时股权成本应如何确定？这直接影响着股权转让所得的计算，从而影响应缴纳的所得税的计算。
（二）印花税计税依据与缴纳时间的确定问题
工商登记改革影响到的主要是记载资金的账簿和产权转移书据应交的印花税。税法规定记载资金的账簿的印花税计税依据为“实收资本”与“资本公积”的合计金额。企业执行“两则”启用新账簿后，其“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额大于原已贴花资金的，就增加的部分补贴印花。另外，股权转让过程中，转让双方都要按照规定税率缴纳印花税。
由于实收资本制度改为认缴资本制度，并且对首次出资额和出资期限没有要求，纳税人在未交足认缴资本额的情况下，印花税的该如何计算？同时，由于存在纳税人可能会有不定期实缴资本情形的出现，给该税目印花税的管理也带来了一定的困难，需要税务机关从一次性管理方式转为多次连续性管理，税务机关如何加强对该税目印花税的日常管理？
（三）新注册资本制度对资本弱化相关政策的冲击
资本弱化主要包括未缴清实收资本借款利息税前列支问题和关联关系借款利息列支比例问题。在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。金融企业为5：1；其他企业为2：1。
在新的认缴资本制度下，关联方借款利息支出的债权与权益投资比例可能失去了分母，再计算已无意义；对未交齐资本期间企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除的规定已显多余。
三、新注册资本登记制度可能引起的税法调整
（一）原始股东股权的计税基础应该是实际缴纳的出资额
税法一般以历史成本作为资产的计税基础，所谓成本就是实际发生的支出。按照此原则，原始股东股权的计税基础应该是实际缴纳的出资额，而不应是其认缴额。所以，股东在缴纳全部认缴额之前，股权的计税基础应该是变动的。例如，A出资人在1月1日认缴150万，实际缴纳时间是：1月1日80万、6月1日100万，12月31日150万。如果A出资人，在4月3日将股权按照100万的价格转让，则股权转让所得是20万（100-80），如果在9月1日将股权按照130万的价格转让，则股权转让所得是30万（130-100），这种理解方式应该是符合其账务处理实际的。这就颠覆了过去税务机关以实收资本制度作为股权转让成本的理念，税务机关必须在管理手段、内容等方面迅速做出调整，如税务登记时记录的资本方面内容必须马上转为认缴资本金额、比例，股权转让时的成本必须按照账面实收资本的比例计算。其股权转让价格是完全可以低于认缴资本的，关键是做到根据账面净资产进一步评估判断其转让价格的合理性。
（二）新注册资本登记制度对印花税的影响
对于记载资金的账簿印花税，在现行政策不作任何改动的前提下，税务机关应加强对企业财务报表的自动电子审核分析比对，筛选存在实缴资本的情形，及时通知纳税人补缴印花税。同时，建议对记载资金的账簿印花税的政策进行调整，能否与国家注册资本制度改革政策相一致，对实行认缴资本制度的纳税人，直接按照认缴资本征收印花税，这样就免去了认缴资本制度下印花税的征收麻烦的问题。 对于产权转移书据印花税，与传统的实收资本意义上的股权转让相比，计税依据大幅减少。
（三）关于资本弱化相关政策的调整
随着新资本登记制度的改革，如何才能实现所得税政策与改革的步伐同步？笔者建议，或许可以直接废止资本弱化相关规定，既然是企业发生的正常财务费用，允许企业列支就是；或许改革现在的政策规定，以认缴资本作为计算债权投资与权益投资比例的基数，废止关于未交齐资本金从而导致对应部分借款利息不允许税前列支的规定。
参考文献：
[1]国务院.《注册资本登记制度改革方案》，2014年2月7日。
[2]中国注册会计师协会.《税法》，2013年。
[3]褚小丽.《工商注册登记形式的不同对税收的影响》，财经界，2010年03期。
（二）纳税地点不甚明确。《中华人民共和国印花税暂行条例》及《实施细则》于1988年出台后，虽然又经过修订，但通篇没有关于印花税纳税地点的条款。这种情况下，通常的理解就应当是纳税人机构所得地。而1989年当时的河北省税务局以〔89〕冀税二字第19号文件明确：“印花税应税行为发生时的地点即为纳税地点”。而印花税的应税行为是指《条例》所列举凭证的书立和领受行为。由此可理解建筑安装承包合同的应税地点应为合同签属地。而从现实情况看，合同签约地点可能在甲、乙双方或第三方任何一处，以该行为发生地确定纳税地点显然不准确。尤其对施工方来说，机构所在地和工程所在地双方地税机关似乎都有管辖权，但法律依据都不充分。作为一个税种要素，这种规定很不严谨。
（三）分转包合同印花税容易流失。一般区县建设中，受工程项目多少和工程规模大小影响，分转包形式并不太多，而对于曹妃甸这种正处在全面建设的新工业区来说，没有一个工程不涉及分、转包及再下一层次的分、转包。《实施细则》第三条第二款明确指出了建筑工程承包合同包括总包合同、分包合同和转包合同。由于税收宣传和征收管理的不到位，总承包企业所持分、转包合同，分包企业所持下一级的分、转包合同，极易忽视完税。
（四）完税时间滞后。印花税的纳税义务发生时间为应纳税凭证在书立和领受时。目前我市对建筑安装施工企业建筑安装承包合同印花税管理上，自开票企业可能采取汇总缴纳、“三自”缴纳方式，而大多由地税机关代开票企业会在代开建筑业专用发票时缴纳印花税，这样由于企业内部合同（或工程）管理部门和会计部门的业务衔接或合同签订日期与拨付款日期档期过长，都会造成印花税完税时间的滞后。
二、应采取的主要措施
(一）加大宣传、辅导力度，提高纳税意识。规范应税行为，提高纳税人依法纳税意识首当其冲。地税部门有义务加强对印花税这一小税种的宣传。一要提高纳税人缴纳印花税的意识。从建设单位至总包、分（转）包及再下一层次的施工企业，都是印花税的纳税人，都应按要求申报纳税。二要加大辅导力度。由于印花税只是对条例明文规定的合同征收，因此，应该让纳税人知道什么合同贴花，什么合同不需贴花；不同情况下采取汇总缴纳、“三自”缴纳和核定征收等三种不同的征缴方式。
根据相关税收法律法规规定，企业以房地产对外投资，不需缴纳营业税及附加、土地增值税(房地产企业除外)，但必须缴纳企业所得税、印花税和契税。
（一）投资方——母公司纳税分析：1.营业税及附加。根据《财政部国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）规定：“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。”母公司该项房地产投资行为，不征收营业税，也不需要缴纳城建税和教育费附加。2.土地增值税。根据《财政部国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）第四条规定：“单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”和第五条规定：“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。”由于母公司和子公司均不是房地产开发企业，因此该项房地产投资不需要缴纳土地增值税。3.印花税。根据《印花税暂行条例》第三条规定：“纳税人根据应纳税凭证的性质，分别按比例税率或者按件定额计算应纳税额。产权转移书据，立据人按所载金额万分之五贴花。”《印花税暂行条例施行细则》第五条规定：“条例第二条所说的产权转移书据，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。”《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发〔1991〕155号）规定：“财产所有权转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。”母公司与子公司书立的商务楼权属《产权转移书据》，母公司应按所载金额1500万元的万分之五计算缴纳印花税7500元（1500万元×0.5‰）。4.企业所得税。根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）第二条规定：“企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。”母公司的该项房地产投资业务属于非货币性资产对外投资，因此，应视同转让财产确认非货币性资产转让所得，计算缴纳企业所得税124.8125万元[(1500－1000－0.75)×25%]。以上分析，母公司共计应缴税费125.5625万元(0.75＋124.8125)。
(二)接受投资方——子公司纳税分析：1.契税。根据《契税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照条例的规定缴纳契税。”《契税暂行条例实施细则》第八条规定：“土地、房屋权属以下列方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税：（一）以土地、房屋权属作价投资、入股。”承受房地产权属的子公司，应按房地产投资价值1500万元的4%计算缴纳契税60万元(1500×4%)。2.印花税。根据上述印花税法律法规规定，母公司与子公司书立的商务楼权属《产权转移书据》，子公司也应按所载金额1500万元的万分之五计算缴纳印花税7500元（1500万元×0.5‰）。以上，子公司共计应纳税费60.75万元(60＋0.75)。“投资入股”方式纳税分析，母、子两公司共计应纳税费186.3125万元(125.5625＋60.75)。中兴煤业集团财务负责人听完笔者解答后，对于母公司不缴纳营业税及附加和土地增值税表示满意，但对于子公司需要缴纳60万元契税却不大乐意，随即提出子公司能不能不缴契税？笔者回答：如果采用上述投资入股方式投资房地产，根据相关税收法规规定，接受投资方必须缴纳契税。该财务负责人问：如果采用“资产划转”方式，母公司将商务楼权属无偿划转给子公司，是否可以不缴契税？笔者回答：中兴煤业集团公司作为母公司，将其房地产权属划转给所属全资子公司，属于同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转。根据《财政部国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号，以下简称“37号文”）第六条“资产划转”第二款规定：“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。”承受房地产权属的子公司无需缴纳契税。需要提醒，虽然承受房地产权属的子公司能够享受免征契税优惠政策，但由于母、子公司都是法人单位，所以，“无偿划转资产”业务，根据其他相关税收法律法规规定，划入方虽然无需缴纳契税，但却需要缴纳印花税和企业所得税；同时，划出方不但需要缴纳企业所得税和印花税，还需要缴纳营业税和土地增值税，显然增加了税负。
二、无偿划转方式
（一）资产划出方——母公司纳税分析：1.营业税及附加。根据《营业税暂行条例实施细则》第五条第（一）项规定：“单位和个人将不动产或土地使用权无偿赠送其他单位和个人，视同发生应税行为。”母公司将其商务楼权属无偿划转给子公司，属于赠送行为，应按视同销售不动产“应税行为”缴纳5％的营业税，并按照规定比例缴纳城建税和教育费附加。应缴纳营业税及附加为84万元［1500×5％×（1+7％+3％+2%）］。2.印花税。根据上述印花税法律法规规定，母公司与子公司书立的商务楼权属《产权转移书据》，母公司应按所载金额1500万元的万分之五计算缴纳印花税7500元（1500万元×0.5‰）。3.土地增值税。根据《土地增值税暂行条例》第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。”《土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定：“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。”《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税〔1995〕48号）规定：“细则所称的‘赠与’是指如下情况：（一）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务的人。（二）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。”母公司将其商务楼权属无偿划转给子公司的行为，不属于上述两种情况，故应缴纳土地增值税。因为商务楼是新建成的，所以房屋成新度应为100％，则计算土地增值税的增值额为415.25万元（1500－1000－84－0.75）。增值率为38.28％(415.25÷1084.75×100%)。增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率应为30%。因此，母公司应缴纳土地增值税为124.575万元（415.25×30％）4.企业所得税。根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定和《企业所得税法》第九条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除”。《企业所得税法》第十条规定：“在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（五）本法第九条规定以外的捐赠支出”，以及《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）规定“：企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：(5)用于对外捐赠。”母、子公司都是法人单位，因此，母公司无偿划转给子公司的商务楼权属，属于对外捐赠，权属已发生改变，应当视同转让财产，按划转资产公允价值与账面价值及所纳税费的差额确定应税收入，计算缴纳企业所得税。另外，母公司对子公司的无偿划转行为，在税法上视同直接捐赠，而且由于捐赠行为所发生的支出不属于公益性的捐赠，所以不能在企业所得税税前扣除。因此，母公司应全额计算缴纳企业所得税72.66875万元［(1500－1000－84－0.75－124.575)×25%］以上分析，母公司共计应缴税款281.99375万元(84＋0.75＋124.575＋72.66875)。
