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（一）接受委托后的初步工作
通过查阅资料、踏看现场，调查了解建设项目的相关情况，形成调查记录，评估建设项目是否具备执行竣工财务决算审计的条件，以及存在重大??题的可能性。
（二）取得决算资料并审查其完整性
包括立项文件、可研报告、初设报告、概算及概算调整批复、造价审核报告、审价定案表、招投标文件、施工图竣工图、设计变更、工程量变更、各年财务报表及审计报告等会计资料、各种合同协议、财产移交清单等。
（三）对项目建设程序的审计
一是项目的建设程序是否规范，审批手续是否齐全。
二是应该进行招投标的事项是否进行了招投标。
三是工程变更是否具备合理的依据、程序是否规范。
（四）对基本建设财务管理情况的审计
一是建设单位或项目核算单位基本建设财务管理制度、内部控制制度的建设和执行情况。
二是对基本建设项目是否严格实行单独核算，且将核算情况纳入建设单位的会计账簿体系和财务报表，是否存在账外账、多套账等违反会计法的情况。
三是建设项目的预算管理情况，项目资金预算的编制项目是否合规，核算管理及进度管理是否按照批准的项目概（预）算执行。
四是财产物资的管理是否严格，如建立物资档案、定期清查、对盘盈盘亏情况及时申报处理等。
五是工程价款结算的办理是否及时，是否在规定期限内编报项目竣工财务决算，资产交付使用的手续是否办理。
（五）对会计资料的审计
1.检查会计科目设置情况。如，项目的建设成本是否分别按照建筑安装工程投资支出、设备投资支出、待摊投资支出、其他投资支出进行核算；
2.审查建设成本的合法性、真实性，检查各种支付凭证能否作为入账依据。抽查建筑安装工程的结算，抽查比例不低15%，重点关注超概算金额较大的单位工程；审查设备、材料运杂费和采保费的核算情况；审查待摊投资支出的列支内容和分摊情况；审查其它投资支出的列支情况。
3.审查各项债权债务的真实性、合法性，是否存在长期挂账、清理不及时的情况，有无变相挪用、挤占建设资金的情况。
4.检查是否存在基建收入、索赔、违约金等收入，其账务处理是否符合国家相关财务会计规范。
5.审查工程款的结算情况。工程款的支付是否严格执行合同约定和工程款结算流程，工程质量保证金是否按照约定预留，且不超过结算总额的5%。
6.审查建设资金来源情况。如：资金是否到位；是否依法筹集资金，使用贷款融资的，贷款利息的计算和支付是否符合国家规定和合同约定；是否专款专用，是否存在挤占、挪用等情况，是否存在明显的不合理支出。审计人员应考虑执行分析性程序。
7.审查尾工工程。依据概算和工程形象进度，核实尚未完工工程量是否符合概算、完成尾工工程所需要的支出是否合理。
8.审查资产交付情况。
（1）项目竣工验收合格后是否及时移交资产、办理交付使用手续，是否按照批复的项目竣工财务决算对账务进行调整。
（2）对非经营性项目形成的资产，是否按照规定分为待核销基建支出、交付使用资产价值、转出投资进行账务处理。
（3）资产的移交是否真实、合法，是否账实相符，根据所交付资产的不同类型采用不同的审核方式：房屋、建筑物、不需安装的设备，逐项核实；需要安装的设备，抽查比例不低于50%；工器具、备品件、办公及生活家具，关注其移交手续是否合规，对移交手续不合规的根据具体情况进行抽查，查明有无虚交或账外资产等问题。
9.审查结余资金。对于非经营性项目，是否按照规定在归还贷款后，及时上缴财政，可执行以下审计程序：盘点核实各项货币资金，查明是否存在小金库；审核库存材料盘亏情况，查明是否存在隐瞒、转移、挪用；核实债权债务的真实性，是否通过往来挂账转移结余资金。
二、重点关注对新法规的变化内容的审计
2016年，财政部颁布了《基本建设财务规则》（财政部令第81号）、《基本建设项目竣工财务决算管理暂行办法》（财建[2016]503号）、以及《基本建设项目建设成本管理规定》（财建[2016]504号），自2016年9月1日起开始正式施行。已实施十余年的《基本建设财务规定》（财建[2002]394号）同时废止。
本次财政部颁布的新法规对基建财务核算和管理的规定有较大的变化，审计人员应了解新旧规定的适用和衔接，重点关注建设单位是否正确执行了新法规定，包括：
（一）项目竣工财务决算的编制程序和编制依据是否合规
审计内容包括：编制时间是否是在项目完工或试运行合格后3个月内编制完成；决算未经审计前，负责人及相关管理人员是否仍然在岗；决算编制前，是否已进行了财产物资清查盘点，各项账务处理已全部完成；决算的编制依据是否完整，包括可研报告、初设和概预算文件、相关合同协议、财务会计资料等；决算内容是否完整，包含了决算报表、财务决算说明书、财务决（结）算审核情况及相关资料。
（二）建设成本中是否包含规定不得列入成本的支出
《基本建设财务规则》（财政部令第81号）明确规定了不得列入建设成本的七项支出，包括：超过批准建设内容的支出；非法摊派与收费；无合同协议依据支持的支出；没有取得合规发票、没有责任人和审批签字的支出；由于设计单位、施工单位、供货单位的原因造成的工程报废损失，及未经批准的损失；项目达到验收条件之日起3个月后的支出；不应当由项目负担的支出。
审计人员应当关注建设成本的入账依据必须具备合规发票这一新的规定。在以往的项目竣工财务决算中，常常存在工程款、设计费等支出由于各种原因未及时支付和结算，建设单位在未取得对方单位开具的发票的情况下，依据工程结算书、合同等文件确认建设成本和应付款的现象。按照这一新的规定，在对竣工财务决算审计时，审计人员对此类没有开具发票的支出，不能确认为项目建设成本。
审计人员还应重点审核是否存在项目达到验收条件之日起3个月后发生的开支。《基本建设财务规则》规定，项目竣工价款结算一般最迟应当在项目竣工验收后3个月内完成。严格对支出时间的审计，有利于预防基本建设项目的工程价款拖欠等现象，维护社会经济的有序和平稳运行。
（三）业务招待费的开支比例
财建[2016]504号文规定，严格按照国家有关规定列支项目业务招待费，列支金额不能超过项目建设管理费的5%，而已废止的财建[2002]394号文规定的比例是10%。显然，国家进一步深化改革、防止腐败的举措更加细致和严密，审计人员应掌握相关国家法规与政策，如，《党政机关国内公务接待管理规定》、《党政机关厉行节约反对浪费条例》等规定，采用检查支付依据和审批手续、重新计算等审计程序，核实业务招待费支出。
审计人员还应关注财建[2016]504号文对建设管理费（原“建设单位管理费”）的限制性规定，以《党政机关厉行节约反对浪费条例》为标准审核建设管理费开支的合理合法性。应注意的是，财建[2016]504号文修改了建设管理费的总额控制数费率，从原来的七级费率改为六级，并提高了各级费率，如工程总概算1000万元以下级的建管费费率，从原来的1.5%提高到2%。
（四）代建管理费的列支
财建[2016]504号文规定了代建管理费和建设管理费原则上不能同时列支，如果确实需要列支的，则两项之和不能高于按照总额控制数费率计算的建设管理费总额。
会计师事务所常常会接受政府委托，审计政府招标的代建制项目，审计人员应关注基建项目成本核算的新规定，审核代建制项目是否同时列支了代建管理费和建设管理费，是否超过了允许列支的控制限额。
（五）尾工工程和结余资金
《基本建设财务规则》对尾工工程作出了规定，并修改了非经营性项目结余资金的使用规定。对尾工工程，审计人员应关注尾工工程预留的必要性，以及预留投资比例是否在批准的项目概（预）算总投资的5%以内；对政府投资的非经营性项目结余资金，是否在归还贷款后的规定期限内（竣工验收合格后3个月内）缴回财政，是否擅自截留结余资金。
三、提高项目竣工财务决算审计效率的措施
一个基本建设项目的完成，往往长达数年，相应的项目竣工财务决算审计涉及的?Y料和程序繁杂，审计周期也比较长，为提高项目竣工财务决算审计的审计效率，降低审计风险，审计人员应做好以下几方面工作：
（一）做好业务承接时的风险评估
在承接审计项目时，审计人员应从自身和客户两个方面评估承接项目的可行性。一方面，应了解建设项目是否具备审计条件，另一方面应评估会计师事务所的专业胜任能力。如，委派的审计人员是否熟悉基本建设程序，是否具备相应的工程知识等。
（二）做好审计工作计划
[中图分类号]F239.6 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432（2013）38-0059-02
基本建设工程项目的批准环节主要包括三个层次，即项目建议书的批复、可行性研究报告的批复、初步设计批复。在此环节的审计工作，重点或关键控制点应该放在各项批准工作的程序执行和批准单位权限使用方面。
1项目批准环节
1.1建设项目可行性研究
可行性研究编制依据包括国家和行业内部相关的法律、政策及长远规划、项目建议书、方案确定和项目研究的基础资料（如技术、环保等方面的标准和规范；地理、气象、地质、经济和社会的基础资料、必要的实验数据和资料、必需的地图资料等）。
可行性研究的内容主要大体可分为三个方面，包括市场研究、技术研究和经济研究。建设项目一般应包括以下内容：总论（项目背景及研究依据等）、需求预测及拟建规模、建设条件和选址方案、资源状况、技术工艺和设备选型、劳动组织及人员配备、预计效益等。
1.2建设项目可行性研究审计关注风险点及审计要点
根据基本建设程序，投资项目在可行性研究之后，如确属可行，应向有关部门申报，待批准后即进入项目设计阶段。这里，对可研报告的批复实际就等于做出了项目决策。
对可研的审查包括两方面的内容：一是合规性审查，重点审查有无项目建议书、有无可行性研究报告以及承担可行性研究的单位是否具备相应的资格、研究人员的构成是否满足需要等；二是合理性审查，重点审查可研报告内容和深度是否满足项目建议书的要求、是否能够满足项目审批机关投资决策及编制设计任务书的要求，是否明确回答项目在经济和技术上的可行性，以及确定的设计方案和估算的投资、成本和利润达到合理的精确度。
对可研的评估主要包括四个方面的内容：一是建设的必要性（市场、资源和技术）；二是建设条件（原材料、燃料等供应是否落实；资金来源是否可靠；建设地址是否合理；是否有相关环境保护的解决方案；相应的地质水文资料是否清楚）；三是经济评估（建设投资估算、成本估算、销售收入和税金估算利润预测、投资回收期估算以及投资方案的比较等）；四是技术评估（工艺技术是否先进适用；引进设备是否符合国情；新技术、新设备是否安全可靠等）。
1.3初步设计阶段的审计
1.3.1项目初步设计
在我国，一般大中型项目采取两段设计，即初步设计和施工图设计。初步设计是按照设计任务书要求所作的具体实施方案，是编制技术设计和施工设计、确定工程总造价、制订建设计划的重要依据。
初步设计文件由设计说明书、设计图纸、主要机电设备目录和工程概算书等几部分组成，主要包括以下内容：设计依据及指导思想；建设规模和资源配置；工艺流程和主要设备选型；主要建筑物；占地面积和土地使用情况；外部协作条件；生产组织和劳动定员；建设顺序和期限；各项经济技术指标；工程总概算。
1.3.2建设项目初步设计审计关注风险点及审计要点
初步设计文件按照规定必须报国家或上级有关部门批准。设计文件批准后，不得擅自改动，凡修改涉及初步设计主要内容的，必须报原初设批准部门同意。
对初设的审查包括两个方面的内容：一是合规性审查，重点审查有无初步设计及相应的设计概算，初步设计编制的单位是否具备相应的资格，设计概算的编制依据（采用的定额、价格、指标、费用标准等）是否符合现行规定及施工现场实际情况，概算投资是否完整地包括从筹建到竣工投产的全部费用，同时还应该进一步对设计合同的签订和执行情况审查；二是合理性审查，重点审查设计深度是否达到设计任务书的要求；规模标准与国际国内同类工程比较是否合理；工艺技术方案的选择和主要设备的选型是否经济适用；建筑设计是否满足工艺设计的要求并合理节约等。
2项目前期准备环节
该环节主要包括设计、监理、施工、物资采购的招投标及合同签订工作。招投标审查的重点和关键控制点是招投标执行程序、队伍的资质、招投标合法性。
合同签订方面审查的重点或关键控制点是合同标的、价款及结算方式、工期、质量违约责任；主要权利方面与招投标结果的一致性，与《合同法》、《价格法》、《建筑法》、《建设工程质量管理条例》等相关法规的一致性。
3项目施工建设环节
该环节主要包括工程工期、工程质量、工程投资、工程环境保护等审点，各重点部分的关键控制点如下：
（1）工程建设工期：计划工期的落实程度；保证计划工期实施的措施、手段、方法、可行性、合理性及投资支出的效益性。
（2）工程质量：工程质量保证体系建立；工程质量保证措施、方案的可行性、经济性、合理性；工程质量保证措施、方案、质量监督检查落实程度。
（3）工程投资：按投资构成划分为建筑安装投资、设备投资、其他投资等。各项投资的关键控制点由于投资支出的性质不同而有所不同。
建筑安装投资支出反映的主要形式是工程结算，工程结算审查的关键控制点是工程项目与批准投资范围、标准、规模的一致性，工程量计算的正确性，取费标准执行的合理性，定额使用的正确性及合规性；合同结算原则、方式、方法的落实程度，成本列支额与结算额的一致性。
设备投资审查环节为设备采购合同、到货验收单、购货发票、成本列支总额。关键控制点是采购设备与批准投资范围、标准、规模的一致性，合同规格、型号、数量、金额与实际到货的一致性，购货发票与成本列支的一致性；
其他投资，主要包括设计费、监理费、管理费等为完成工程建设必须发生的各项其他支出。其他投资支出审查的关键控制点，一是各项支出与建设项目的相关性。二是各项支出所依据的合同、协议的合规、合法性。费用支出合同、协议合规、合法性主要包括：合同、协议中的标准、结算方式、合同标的、执行义务方面与国家相关法律、法规的一致性；合同、协议中的费用计算与国家规定的一致性。三是支出费用在成本中的列支金额与相关合同、协议中实际应支出金额的一致性。
（4）环境保护：环境保护审批手续合法性；环境保护措施的可行性、环境保护与工程实施的同步性。
4项目竣工环节
该环节主要包括完工资产转资和工程竣工决算。资产转资审查的关键控制点为所转资产与批准建设项目内容的一致性，所转资产与实际支出金额的一致性；工程竣工决算审查的关键控制点为竣工决算的完整性、真实性。
中图分类号：G642.421 文献标志码：A 文章编号：1674-9324（2012）03-0058-02
渗流力学是研究地层流体及其混合物在地层中流动规律的科学，只有掌握了流体在地层中的运动规律，才能科学合理地开发油气田，描述流体的运动规律需要借助于数学的原理和方法建立数学模型和求得结果，所求结果应能正确分析并解释实际的物理现象和物理问题。状态方程、达西公式和源（汇）的势的表达式是描述地下流体运动规律的基本方程，将在基本方程基础之上建立的数学模型结合相应求解条件，可以求解复杂流动情况下的油气渗流规律，并根据计算结果对实际问题进行分析和解释。
渗流力学基本方程中一些数学表达式的正负符号含有重要的物理含义，正负符号直接影响求解的结果和对结果的分析、解释和应用，为了防止正负符号的混淆和误用，本文从基本物理概念出发，对数学表达式中的正负符号进行辨析。
一、状态方程
状态方程用于描述物质特性参数随压力和温度的变化的情况，状态方程是根据压缩系数定义的数学表达式推导出来的，压缩系数表达式中的正负符号含有着不同的物理意义。同一地层及其所含流体的温度变化不大时，一般将流体在地层中的流动视为等温流动。等温压缩系数定义是指等温条件下，单位体系压力变化时的体系体积缩小率，其数学表达式为：C=±■■；式中，C、V、p分别为等温压缩系数，体系体积和体系压力。式中正负符号的确定原则：（1）压力增大时，若体系体积减少，取负号。此时体系体积的增量（终值与初值之差）为负值，压力增量（终值与初值之差）为正值，两者增量的比值为负值。压缩系数为标量，一般总规定其为正值。故需在上述表达式的右端前面添加负号，以便使右端总为正值，即保持压缩系数总为正值。（2）压力减小时，若体系体积也减小，取正号。此时体系体积增量为负值，压力增量为负值，两者增量的比值为正值，满足压缩系数为正值这一规定。
1.地层流体的等温压缩系数。对于地层孔隙中的流体，当地层压力（即地层孔隙流体压力）增加时流体体积会减小，按上述第一种原则需要添加负号，故C1=-■■；式中，C1、V1、p分别为地层流体的等温压缩系数，地层流体的体积和地层压力。若考虑流体压缩系数C1较小，将其按常量处理，再将质量M与流体体积V1及其密度ρ1的关系式M=ρ1V1代入上式，利用分离变量法积分后可得地层流体的状态方程：ρ1=ρ0e■；式中，p0和ρ0分别表示初始压力和初始流体密度。
2.地层岩石的等温孔隙压缩系数。由于上覆地层压力=基岩应力+地层压力，故井眼钻开后流体向井底流动，地层压力下降并向地层深处波及，原有的平衡关系被破坏，岩石孔隙在上覆地层压力作用下被挤压变形，孔隙体积减小，孔隙体积增量为负值，地层压力增量也为负值，两者变化量的比值为正值，按上述第二种原则应添加正号，故地层岩石的等温孔隙压缩系数：Cφ=■■式中，Cφ、Vφ、p分别为等温孔隙压缩系数，地层孔隙的体积和地层压力。若考虑地层孔隙压缩系数Cφ较小，可将其按常量处理，再将孔隙体积Vφ与p岩石外观体积Vs和有效孔隙度φ的关系式Vφ=φVs代入上式，利用分离变量法积分后可得地层岩石孔隙的状态方程：φ=φ0e■；式中，P0和φ0分别表示初始压力和初始地层孔隙度。
二、达西公式
流体流动遵循的基本规律是牛顿第二运动定律，即动量守恒定律，运动方程是流动流体动量守恒的数学描述。流体在多孔介质中流动时，因孔道形状不定、变化多端和岩石的比面很大，致使流体与固体孔道壁之间的粘性作用明显而又复杂，很难依据牛顿第二定律建立描述地下流体在多孔介质中流动时的运动方程。地下流体在多孔介质中流动时的运动方程是通过实验总结出来的，这就是达西公式。达西公式描述的是流体的流速与渗透率、流体粘度和压力梯度之间的关系。流速和压力梯度均为矢量，达西公式中正负符号的正确运用代表着流体流动时的流速和压力梯度的方向。流速值的正负容易确定，而梯度值的正负在确定时常发生混淆和误用。梯度是一个矢量，是标量场不均匀性的量度，梯度的大小（即梯度的模）等于函数值或物理量沿指定方向的单位长度上的增加率。一般取指定方向为坐标轴正向，梯度正负值的确定原则是：若函数值或物理量随坐标正向长度的增加而增加，则梯度为正值，表明梯度值增加的方向与坐标正向一致；若函数值或物理量随坐标正向长度的增加而减小，则梯度为负值，表明梯度值增加的方向与坐标正向相反。梯度的概念一般包括有：速度梯度，压力梯度，温度梯度等。
1.平面一维流动情形。取流体的流动方向为坐标轴正向，层流状态下在流动方向上任一点处的达西微分公式表示为：ux=-■■。添加负号的理由：沿坐标轴正向，流体的压力px随距离x的增加而降低，即压力梯度■为负值，而渗透率K和μ流体粘度均为标量，一般总规定标量为正值。因流体的流动方向沿坐标轴正向，流速ux为正值，故需在达西公式的右端添加一个负号，使右端的表达式始终为正值，以满足流速为正值这一条件。
2.平面径向流动情形。以井底为极点建立极坐标系，流体沿径向流向井底，流动方向指向极点而背离极坐标的正向，层流状态下在流动方向上任一点处的达西微分公式表示为：ur=-■■。添加负号的理由：沿极坐标的正向（即背离流动方向），流体的压力随极径的增加而增加，其径向压力梯度■为正值。因流体的流动方向背离极坐标的正向，径向流速ur为负值，故需在达西公式的右端添加负号，使右端的表达式始终为负值，以满足径向流速为负值这一条件。
三、源和汇的势的表达式
在油气渗流力学中，利用势函数有时会使流体的稳定流动问题求解大为简化，稳定渗流的势函数Φ（x，y，z）定义为：Φ（x，y，z）=■p（x，y，z）。上述定义中，流体为单相，流体和地层均考虑为均质且各向同性的，故渗透率K和流体粘度ur均为常量。流体以平面径向渗流方式流入或流出平面上一点时，该点分别被称为平面点汇和平面点源。流体以球形径向渗流方式流入或流出空间中的一点时，该点分别被称为空间点汇和空间点源。由源和汇的定义，并根据流体是被注入地层还是来自于地层这一实际情况，将注水井视为源，生产井视为汇。
1.平面点汇情形下的势的表达式。以点汇为极点建立极坐标系，距离极点为r处的流体以平面径向流方式流向点汇，流体的流动方向与极坐标正向相反，则平面径向渗流时的体积流量为：q=-Aμr=-2πrh・ur，式中h为生产层厚度。若令通过单位生产层厚度的体积流量qh=■，则qh=-2πr・ur添加负号的理由：流体以径向方式流向点汇，流动方向指向极点而背离极坐标正向，故径向流速ur为负值，乘积πr为正值，2πr・ur为负值。体积流量qh为标量，一般总规定标量为正值，故需在体积流量公式的右端添加负号，使右端的表达式始终为正值，以满足流量为正值这一条件。将前面提到的平面径向渗流情形下的达西微分公式ur=-■■代入上式，可得平面点汇情形下任一点的势的表达式：Φ汇=■lnr+C；式中，C是由边界条件确定的积分常数，下同。
2.平面点源情形下的势的表达式。以点源为极点建立极坐标系，极点处的流体以平面径向渗流方式沿坐标正向流向它处，距离极点为处的单位油层厚度上通过的体积流量为：qh=Aur=2πr・ur添加正号的理由：流体自点源沿径向方式流向它处，流体的流动方向沿极坐标正向，故径向流速为ur正值，公式右端的体积流量qh也为正值，公式左端和右端均满足正值这一条件。平面点源情形下的平面径向渗流的达西微分公式为：ur=-■■。添加负号的理由：沿极坐标正向，流体的压力随极径r的增加而减小，其径向压力梯度■为负值。因流体的流动方向与极坐标正向一致，即径向流速ur为正值，故需在达西微分公式的右端添加负号，使右端的表达式始终为负值，以满足径向流速ur为负值这一条件。根据以上两式最后可得平面点源情形下距离极点为r的任一点的势的表达式：Φ源=-■lnr+C。
3.空间点汇和空间点源情形下的势的表达式。对于空间情形建立相应的球坐标系，以求解势的表达式。在空间点汇情形下势的表达式的推导中，根据q=-Aur=-4πr2・ur和ur=-■■，其添加正负符号的理由同平面点汇情形下的一致，最后可得空间点汇情形下距离坐标原点为处的任一点势为：Φ汇=-■+C；。空间点源情形下势的表达式的推导中，根据q=Aur=4πr2・ur和ur=-■■，正负符号的取法同平面点源情形下的取法一致，最后可得空间点汇情形下距离坐标原点为r处的任一点势为：Φ源=■+C。
参考文献：
[1]同济大学数学教研室.高等数学[M].（上册、下册）.北京：高等教育出版社，2000.
[2]葛家理.油气层渗流力学[M].北京：石油工业出版社，1982.
工程项目建设的特点及项目建设管理流程，决定了工程项目建设审计的综合性、复杂性、广泛性、阶段性，对审计人员的能力提出了更高的要求，基层审计机关虽然开展了对工程审计的培训，但仅限于房屋建筑类造价和建设基本知识的培训，对工程项目管理、施工管理流程知之甚少，同时缺乏相应项目建设管理经验，理论与实际联系的不够，且建设项目涉及行业广，各行业都有自已的建设流程、项目管理和造价定额，对审计人员的业务技能和经验判断要求更高，基层审计机关独立开展投资审计难度大，难以对投资审计项目进行复核控制。
(二)造价咨询机构良莠不齐，管理流程和操作程序不完善，审计风险大
目前基层审计机关为解决投资审计能力不足的问题，基本上都与造价咨询机构进行了合作，但由于造价咨询机构的业务能力和职业素养的不同，对审计的结果影响较大，虽然基层审计机关对聘请造价咨询机构参与审计提出了一些要求，但尚未制订完善相关的管理流程和业务操作程序、风险控制、审理复核等制度规范。
(三)建设专业技术人员缺乏，造价核算管理不到位，加大审计难度
由于建设单位专业技术人员缺乏，管理不到位，很容易造成拦标价控制不完整、不规范，建设项目资料不完整、前后不一致，隐蔽工程签证不齐全、不完整，工程量计量不准确，结算时随意调整主材结算单价等情况，在进行竣工结算审计时，认定工程量、材料价格的工作量很大，且争议较大，难以准确核定工程造价。
(四)以竣工结算审计为主，向前置审计为主迈进，拓展绩效审计
由于建设单位存在前期工作不细致，未进行地质勘测、设计粗糙、预算编制偏高、招投标走过场、拦标价控制不严等情况，而竣工结算审计为事后审计，对造价控制难以达到预期效果;设计阶段是生成和确定工程造价的重要阶段，因此设计方案是否合理，预算编制是否科学，决定了工程造价的高低，只有积极开展前置审计，从源头上对造价进行控制，并拓展绩效评价。
二、对策
针对目前投资审计中存在的困难和笔者近几年的探索，建议从完善内部控制制度、落实投资建设项目基本建设程序、加强投资项目管理与监督等方面采取对策。
(一)投资审计涉及面广，情况复杂，审计机关应加强自身建设，强化党风廉政建设竣工结算审计涉及施工单位的核心利益，同时又要与建设单位、设计、监理、预算、结算、聘请的中介机构等多个部门进行沟通协调，在设计、监理、拦标价、签证、结算等造价控制环节，往往存在很多的问题，需要审计人员具有较高的业务素质和专业的判断，同时需进一步强化自身建设，完善廉政建设制度，构建预防腐败的制度体系。
(二)打铁还靠本身硬，充实和增加必要的人员编制，培养和壮大审计机关专业的投资审计队伍，是搞好投资审计的根本，是提高资金使用效益的坚强保障。
(三)建设单位应严格执行项目建设程序，加强对本单位的专业技术人员的培养，按项目建设管理流程、重要节点进行控制。
中图分类号：F239.44 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）22-0121-06
一、引言
获取审计证据是审计最核心的内容之一。审计取证模式是获取审计证据的思路，它决定审计结论的可靠程度，是审计效率效果的基础。每个国家的审计准则，都是以一定的审计取证模式为基础的，审计取证模式是审计准则的灵魂和主线。
关于审计取证模式有两个基本问题，一是审计取证模式的种类，二是审计取证模式的影响因素。对于上述两个基本问题都有一些相关研究。关于审计取证模式的种类，一般认为，有账项基础审计、制度基础审计、风险导向审计。事实上，这些审计取证模式主要是针对财务信息审计而言的，如果审计主题不是财务信息，则审计取证模式并非如此。关于审计取证模式的影响因素，一些文献认为，审计环境影响审计取证模式，但是，审计环境的内容太多，这种分析过于原则；另外一些文献认为，审计效率和审计风险影响审计取证模式，然相对而言，审计载体、审计主题对审计取证模式可能有更加基础性的影响。总体来说，现有文献对审计取证模式的两个基本问题还缺乏系统的研究，政府审计取证模式更是如此。
本文以审计载体、审计主题为基础，研究审计取证模式的类型及影响因素，构建审计取证模式的理论框架，并用我国政府审计取证模式来验证上述理论框架。
二、文献综述
根据本文的主题，相关的文献综合包括两部分内容，一是审计取证模式的种类，二是审计取证模式的影响因素。
关于审计取证模式的种类，莫茨、夏拉夫（1990）将获取审计证据具体的思维概括为五种主义：权威主义（以他人证言为基础获取证据），神秘主义（以灵感为基础获取证据），理性主义（以计算为基础获取证据），经验主义（以经验为基础获取证据），实用主义（以正确事实为基础获取证据）。不少文献认为，审计取证模式包括账项基础审计、制度基础审计、风险导向审计，有些文献将风险导向审计再区分为传统风险导向审计和现代风险导向审计（胡春元，2001；陈毓圭，2004；谢荣、吴建友，2004）。刘兵、王雅（2004）提出分析基础审计模式，认为账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计是从“部分整体”收集证据的模式，分析基础模式是“整体部分整体”的取证模式，既可以提高审计工作效率，也能较好地保证审计质量。在政府审计领域，石爱中、孙俭（2005），董伯坤（2007）区分了手工背景下和信息化背景下的审计模式，认为手工背景下的审计模式包括账项基础审计和制度基础审计，信息化背景下的审计模式包括账套式审计和数据式审计。陈太辉、杨明月（2011）将审计的思维路径提炼为五个步骤：合理怀疑，发现问题，证实问题，力求达成共识和解决问题。
关于审计取证模式的影响因素，信息化背景和手工背景下的审计取证模式存在重大差异（王智玉，2011），正是由于审计客体的信息化水平不同，审计取证模式才区分为多种模式（石爱中、孙俭，2005；董伯坤，2007）。还有一些文献认为，审计效率和审计风险也是影响审计取证模式的重要因素，审计取证模式从账项基础审计发展到制度基础审计，进而发展到风险导向审计，是审计效率和审计风险共同作用的结果（谢志华，1997；胡春元，2001；赵保卿、任晨煜，2003；陈毓圭，2004；谢荣、吴建友，2004；谢志华，2008）。
上述文献对于我们理解政府审计取证模式有较大的启发。然而，审计取证模式还是缺乏一个清晰的分类框架，涉及的审计取证模式影响因素也未包括一些重要因素，所以，总体来说，关于政府审计取证模式还是缺乏系统的理论框架。
三、理论框架
（一）审计取证模式的总体框架
从技术逻辑来说，审计取证是通过系统的方法获取证据，以搞清楚审计事项的真实情况，而审计事项的真实情况本身是存在的，并不需要审计人进行再生产，所以，审计取证事实上是一个验证过程，即通过一定的方法对客观存在的事项进行验证，并记录验证的结果。审计取证既然是一个验证过程，则验证事项本身的信息存储方式就是验证方式选择的基础性因素，验证方式要依据信息存储方式来选择，信息存储方式不同，验证模式也不同。
一般来说，验证事项本身的信息存储方式首先可以区分为电子数据和非电子数据，很显然，这两种数据的验证方式存在差异。在此基础上，无论是电子数据，还是非电子数据，都区分为有支撑载体和无支撑载体两种情形。有支撑载体是指信息本身形成一个链，可以从高层级信息追踪到次层级信息，次层级信息可以支持高层级信息，通过次层级信息可以验证高层级信息。无支撑载体是指没有形成信息链，一些高层级信息缺乏次层级信息支持，无法通过次层级信息来验证高层级信息。很显然，这些差异会影响审计取证方式。
在有支撑载体的情形下，有些支撑载体有实物对应，可以通过测量实物来验证信息；而有些支撑载体则没有实物对应，无法通过测量实物来验证信息。很显然，这会影响审计取证方式。在无支撑载体的情形下，有些存在持续可靠的信息生产流程，如果流程可靠，则信息可靠也就有了相当的基础；有些并不存在持续可靠的信息生产流程，流程本身无法为信息质量提供保障。很显然，上述差异会影响审计取证方式。
此外，审计主题还会影响审计取证方式。审计主题是审计人员发表审计意见的特定事项，一般分为财务信息、非财务信息、特定行为、制度这四类，不同的审计主题在审计载体方面可能存在较大的差异，这些差异会影响审计取证模式。需要注意的是，无论何种审计主题，都会表现为一些信息，即使是特定行为和制度也会表现为一些信息，但是，对于这些主题的审计，其目的不是对这些信息本身是否真实发表意见，而是对这些信息反映的行为、制度是否合规合理发表意见，因此，不属于信息主题。所以，所有审计主题都有信息载体，审计主题是通过影响审计载体，进而影响审计取证方式，从根本上来说，需要以审计载体为依据来选择审计取证模式。
综合上述分析，总体来说，审计载体有四种情形：非实物载体、实物载体、有持续可靠流程、无持续可靠流程，不同审计载体情形下的审计取证模式分别命名为命题论证模式、专业测量模式、数据流程模式、数据分析模式，审计取证模式的逻辑框架如表1所示。
（二）命题论证模式
如果存在非实物支撑载体，审计事项相关的信息形成一个完整的链，通过次级信息可以验证高层级信息。在这种情形下，审计取证就如同命题证明。这些命题是有逻辑结构的，从总命题分解为次层级命题，次层级命题再分解为更次级的命题，围绕最基础的命题收集证据。如果这些基础性的命题得到证明，则其支撑的上层级命题就得到证明，每个层级都是如此，最终使总命题得到证明。这些总命题也就是审计目标，而这些次级命题也就是不同层级的具体审计目标。
命题论证的基本思路有两个逻辑步骤：一是从上到下的命题分解，也就是从审计目标开始，确定具体审计事项的具体审计目标；二是从下到上的命题证明，也就是围绕具体审计事项的具体审计目标收集证据。一般来说，从上到下的命题分解具有相对稳定性，而从下到上的命题证明则受到一些权变因素的影响，从而命题论证模式呈现多样化。
首先，具体审计事项是否要区分重点。如果不区分重点，则所有审计事项都同等对待；如果要区分审计重点，则需要有一定的方法来区分。很显然，区分重点会提高审计效率，但是可能会对一些审计事项投入的审计资源减少，或者是找错了审计重点，这些都可能增加审计风险。历史上的账项基础审计、制度基础审计、风险导向审计，都属于命题论证模式，其区别就是是否区分审计重点。账项基础审计对于所有的审计事项同等对待，不区分审计重点，制度基础审计以制度评估为基础来寻找审计重点，风险导向审计以风险评估为基础来寻找审计重点。
其次，是详细审计还是抽样审计。在命题论证模式下，每个具体审计事项都有具体审计目标，而每个具体审计事项都有若干个体，这些个体的集合形成该具体审计事项的总体。就该总体作出结论，有两种选择：一是对该总体的全部个体进行审计，这就是详细审计；二是从该总体中抽取样本，对样本实施审计，根据样本审计结果推断总体结论。很显然，抽样审计效率较高，但是，如果样本不能代表总体，则可能产生审计风险。所以，对详细审计和抽样审计的信赖程度不同，审计效率和审计风险也不同，账项基础审计基本上不信赖抽样审计，而制度基础审计、风险导向审计信赖抽样审计，只是二者的抽样方法存在差异。
最后，数据载体是电子数据还是非电子数据，会影响具体审计事项的命题论证。将具体审计事项区分重点的一个很重要原因是为了提高审计效率。然而，在电子数据下，计算机的数据处理能力使得信息查找和计算成为很容易实现的功能，所以，区分审计重点，对非重点审计事项减少审计资源投入的意义大为降低。同时，从详细审计发展到抽样审计的重要原因之一也是提高审计效率，但是，在电子数据下，由计算机实施详细审计并不是很麻烦的事，也不会给审计效率带来较大的负面影响。正是由于数据载体的上述影响，在电子数据下，全面审计、详细审计并不会影响审计效率，同时，有利于审计风险控制。所以，以全面审计、详细审计为特征的电子数据审计就形成了相对独立的审计取证模式。这种审计取证模式的逻辑步骤如下：一是从上到下的命题分解，也就是从审计目标开始，确定具体审计事项的具体审计目标；二是根据具体审计事项的具体审计目标构建审计分析模型，并用这些分析模型对数据进行分析，确定数据疑点；三是追踪疑点，确认疑点是否存在。很显然，上述步骤与手工背景下命题论证模式有重大区别，但是，还是命题论证取证模式。本文将手工背景下的命题论证模式称为命题论证模式（A），将信息化背景下的命题论证模式称为命题论证模式（B）。
根据上述分析，关于命题论证模式有如下结论：命题论证取证模式适用于有非实物支撑载体的情形，其基本思路有两个逻辑步骤，一是从上到下的命题分解，二是从下到上的命题证明。数据载体、审计效率、审计风险会影响从下到上的命题证明过程，从而使得这种证明过程呈现多样化，进而使得命题论证模式多样化。
（三）专业测量模式
如果存在实物支撑载体，审计事项相关的信息形成一个完整的链，基础层级的信息有实物对应，可通过测试实物来验证基础性信息，并通过基础性信息进而验证其支撑的高层级信息。其基本思路是实物测量，通过对实物进行测试来重新生产信息，通过重新生产的信息来验证原来的信息。由于提高审计效率和防范审计风险的考虑，专业测量模式也有两种类型，一是自行测量，二是委托测量。当审计机构具有某方面的专长时，可以自行测量，否则，要委托专业机构来完成，审计机构只是对这个过程进行适当的监督和确认。当然，任何测量专长都是可以建立的，例如，一些审计机关为了进行环境审计，建立了自己的环境监测机构，如果有足够的投入，这些机构完全可能具有较高的专业水平。现在的问题是，审计取证模式并不只是满足获取高质量审计证据的需要，而是要同时考虑提高审计效率、降低审计成本，只有二者兼得的审计取证模式才是好的审计取证模式。当然，对于审计机构来说，何种专业测试要外包、何种专业测量要自制，需要根据专业测量的业务量多少和资产专用性来考虑。如果专业测量业务量较多并且资产专用性程度高，则适宜采用自制测量模式，而其他情形下，一般要考虑外包测量模式。同时专业测量是测量实物，所以，一般来说，电子数据和非电子数据的不同，对专业测量模式并无显著影响。
根据上述分析，关于专业测量模式有如下结论：专业测量取证模式适用于有实物支撑载体的情形，其基本思路是通过对实物进行测试来重新生产信息，通过重新生产的信息来验证原来的信息，审计效率、审计风险导致自制测量模式、外包测量模式的出现。
（四）数据流程模式
当不存在支撑载体时，无法通过次级信息来验证高层级信息，此时，如果信息生产过程可靠，可以通过评估信息生产流程是否持续可靠来判断信息质量，数据流程模式就产生了。其基本思路是验证数据流程的持续可靠性，通过数据流程的持续可靠性来判断信息质量。由于手工生产的数据流程和信息化背景下的数据生产流程具有很大的差异，所以，验证电子数据生产流程和非电子数据生产流程的方法也存在很大的差异。
在手工数据生产流程下，审计取证过程一般包括风险评估和流程测试两个逻辑步骤。这里的风险是流程风险，也就是流程不能保障数据质量的可能性，一般可以分解为固有风险、控制设计和执行风险、控制运行效果风险（雷英和吴建友，2011）。流程测试是以风险评估为基础，对每个风险点的持续可靠性之测试。本文将手工背景下的这种模式称为数据流程模式（A）。在信息化数据生产流程下，既可以采用面向系统的方法，例如测试数据法、集成测试法、平行模拟法、程序跟踪法等，也可以采用信息系统评估技术，例如控制矩阵、风险矩阵、层次分析法等（陈伟、张金城，2008；刘汝焯，2008）。信息化背景下，究竟是采用面向系统的方法，还是采用信息系统评估技术，主要还是基于不同模式的风险和效率之考虑。本文将信息化背景下的各种模式称为数据流程模式（B）。
根据上述分析，关于数据流程模式有如下结论：数据流程模式通过评估信息生产流程是否持续可靠来判断信息质量，由于手工生产的数据流程和信息化背景下的数据生产流程具有很大的差异，数据载体、审计效率、审计风险导致数据流程模式的多样化。
（五）数据分析模式
当不存在支撑载体，并且信息生产流程本身无法保证信息质量时，取证思路就改为从数据之间的逻辑关系来判断数据质量，这就是数据分析模式。数据分析模式的逻辑步骤包括两个阶段：一是数据分析找疑点，主要是通过将审计目标确定到具体审计事项，根据具体审计目标构建数据分析模式，并根据数据分析模式来寻找疑点；二是核实疑点，也就是针对疑点使用各种审计取证程序来核实疑点是否真的就是对审计标准的偏离。
一般来说，判断数据之间逻辑关系的分析方法有多种，主要的方法包括：重新计算、数据质量评估、数据关联等多维数据分析、数据挖掘、探索性因子分析、文本挖掘等，这些方法从不同的角度来判断信息是否存在逻辑矛盾。一方面，数据本身的特征会影响数据分析方法的选择，例如，定性数据和定量数据的分析方法可能不同；另一方面，电子数据和非电子数据的分析方法也可能存在较大差异，非电子数据可能限制了许多数据分析方法的采用。本文将非电子数据下的数据分析模式称为数据分析模式（A），电子数据下的数据分析模式称为数据分析模式（B）。当然，不同的数据分析方法会有不同的效率，也会有不同的成本。
根据上述分析，关于数据分析模式有如下结论：数据分析模式通过数据之间的逻辑关系来判断数据质量，逻辑步骤包括数据分析找疑点和核实疑点两个步骤，数据载体、审计效率、审计风险导致数据分析模式的多样化。
（六）几个相关问题
1.审计取证模式的交叉适用
根据本文前面的分析，命题论证模式、专业测量模式、数据流程模式、数据分析模式是四种不同的审计取证模式。命题论证模式适用于信息存在纸质或电子数据载体；专业测量模式适用于信息存在实物支撑载体；当不存在支撑载体时，如果信息生产过程持续可靠，则采用数据流程模式；当不存在支撑载体，并且信息生产流程本身无法保证信息质量时，则采用数据分析模式。这四种模式之间是否真的存在不可跨越的界限呢？显然不是。不存在支撑载体的两种取证模式，显然也可以用于存在纸质或电子数据载体时的审计取证。当存在纸质或电子数据载体时，数据流程模式和数据分析模式都可以采用。由于数据流程不一定持续可靠，所以，其应用范围受到一定的限制，而数据分析模式几乎没有应用条件，在任何情形下都可以采用，只是由于审计效率、审计成本、审计风险的影响，使得不同的审计取证模式具有不同的适用性。不同审计载体的审计取证模式如表2所示。
2.数据分析模式的适用范围
表2显示，数据分析模式具有广泛的适用性。然而，这是未考虑审计意见类型，如果考虑审计意见类型，则这些审计取证模式的适用范围会缩小，其原因是不同取证模式获取的审计证据有不同的充分性。审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，指审计证据在数量上足够多，如果是抽样审计，则样本量已经足够代表总体。在命题论证模式、专业测量模式、数据流程模式下，要么对全部个体实施详细审计，要么对能代表总体的样本实施审计，根据样本推断总体状况。在这些情形下，审计证据具有充分性，能够对总体发表审计意见，所以，这些取证模式下，能够发表合理保证审计意见。数据分析模式则不同，通过数据分析找疑点，如果找到的疑点所组成的样本并不能代表总体（一般情形下都是如此），则无法通过已经核实的疑点对总体发表意见，只能就已经核实的疑点发表审计意见，这就是有限保证审计意见，相当于只能就已经发现的事实发表意见，这种取证模式也称为事实发现型取证模式。所以，虽然数据分析模式具有广泛的适用性，但是，这种取证模式获取的审计证据只能支持有限保证审计意见，如果需要发表合理保证审计意见，则不宜采用这种取证模式（郑石桥，2015）。
3.审计主题对审计取证模式的影响
一般来说，所有审计主题都有信息载体，审计主题通过影响审计载体进而影响审计取证方式。然而，不同的审计主题，其审计载体具有某种规律性，从而使得审计主题与审计取证模式之间形成规律性的联系。一般来说，财务信息具有非实物载体，并且要求发表合理保证审计意见，所以，命题论证是主流取证模式；非财务信息的情形较为复杂，审计载体可能出现各种类型，而审计意见类型也可能包括合理保证和有限保证两种情形，所以，四种取证模式都可能采用；特定行为一般难以形成非实物载体的系统信息载体，多数情形下是无持续可靠流程这种类型，所以，数据分析模式采用较多，当然，也难以发表合理保证审计意见；制度的相关信息可能类似于非财务信息，四种取证模式都可能采用。审计主题和审计取证模式之间的关联，归纳起来如表3所示。
四、我国政府审计取证模式分析
以上分析了审计取证模式的类型及影响因素，在具体内容中并没有区分不同审计主体，然而，从现实生活来说，民间审计主要是从事财务信息主题和制度主题审计，只有政府审计的审计业务类型才可能包括财务信息、非财务信息、特定行为、制度这四种类型，所以，从这个意义上来说，本文所讨论的审计取证模式是以政府审计为主的。下面用前文提出的审计取证模式理论框架来分析我国政府审计取证模式，以一定程度上验证这个框架。
根据《中国审计年鉴》“全国审计机关分行业审计（调查）情况表”，我国政府审计的主要业务类型包括预算执行审计、财政决算审计、专项资金审计、固定资产投资审计、金融审计、企业审计、经济责任审计，本文分别分析各类审计的取证模式。
预算执行审计主要关注预算行为是否合规合理，并且以预算违规行为为切入点，关注相关预算制度所存在的缺陷，所以，从审计主题来说，预算执行审计是以特定行为为主，一定程度上涉及预算制度。在这种审计主题选题下，如果相关的审计载体不清晰，数据分析模式就会成为主流的审计取证模式。也正是因为采用这种事实发现型取证模式，无法对预算执行行为发表合理保证审计意见，只能就已经发现的事实来发表有限保证审计意见。
财政决算审计应该主要关注财政决算是否真实，其审计主题是财务信息，并且存在非实物载体组成的信息链，可以采用命题论证模式，发表合理保证审计意见。但是，由于我国的财政决算审计主要是上级审下级，一般情形下，上级很少对下级的财政决算进行全面审计，主要是关注上下级之间的财政往来和清算事项，所以，这种局部的审计也不支持对决算报表整体发表意见，其审计取证也不一定采用命题论证模式。
专项资金审计主要关注专项资金收支行为是否合规合理，并且以违规行为为切入点，关注相关专项资金制度所存在的缺陷，所以，从审计主题来说，专项资金审计是特定行为为主，一定程度上涉及专项资金制度。在这种审计主题选题下，如果相关的审计载体不清晰，数据分析模式就会成为主流的审计取证模式。也正是因为采用这种事实发现型取证模式，无法对专项资金收支行为整体发表合理保证审计意见，只能就已经发现的事实来发表有限保证审计意见。
固定资产投资审计与其他类型审计一个重要区别是关注工程预决数据的真实性，并且，由于工程实体可以测量，所以，专业测量模式得到广泛的应用。
金融审计主要关注金融机构的行为是否合规合理，并且以违规行为为切入点，关注相关金融制度所存在的缺陷，所以，从审计主题来说，金融审计是特定行为为主，一定程度上涉及金融制度。在这种审计主题选题下，如果相关的审计载体不清晰，数据分析模式就会成为主流的审计取证模式。也正是因为采用这种事实发现型取证模式，无法对金融机构的行为整体发表合理保证审计意见，只能就已经发现的事实来发表有限保证审计意见。企业审计与金融审计类似。
从理论上来说，要全面鉴证、评价领导干部的经济责任，经济责任审计应该关注财务信息、非财务信息、特定行为和制度，但是，从现实来看，不少审计机关并不鉴证财务信息、非财务信息的真实性，主要关注领导干部及其领导的单位在行为方面是否合规合理，并一定程度上关注相关的制度。所以，经济责任审计实施的主题主要是特定行为，兼有一定的制度。在这种审计主题选题下，如果相关的审计载体不清晰，数据分析模式就会成为主流的审计取证模式。
五、结论和启示
审计取证模式是获取审计证据的思路，关于审计取证模式有两个基本问题，一是审计取证模式的种类，二是审计取证模式的影响因素。本文以审计载体、审计主题为基础，研究审计取证模式的类型及影响因素，构建审计取证模式的理论框架。
审计载体是影响审计取证模式的基础性因素，在此基础上，审计效率、审计风险影响审计取证模式。总体来说，审计取证模式有四种：命题论证模式、专业测量模式、数据流程模式、数据分析模式。命题论证取证模式适用于有非支撑载体的情形，其基本思路有两个逻辑步骤，一是从上到下的命题分解，二是从下到上的命题证明。数据载体、审计效率、审计风险会影响从下到上的命题证明过程，从而使得这种证明过程多样化，进而使得命题论证模式多样化。专业测量取证模式适用于有实物支撑载体的情形，其基本思路是通过对实物进行测试来重新生产信息，通过重新生产的信息来验证原来的信息，审计效率、审计风险导致自制测量模式、外包测量模式的出现。数据流程模式通过评估信息生产流程是否持续可靠来判断信息质量，由于手工生产的数据流程和信息化背景下的数据生产流程具有很大的差异，数据载体、审计效率、审计风险导致数据流程模式的多样化。数据分析模式通过数据之间的逻辑关系来判断数据质量，逻辑步骤包括数据分析找疑点和核实疑点两个步骤，数据载体、审计效率、审计风险导致数据分析模式的多样化。
虽然不同审计取证模式各有其适用范围，但是，一些取证模式之间有一定的交叉适用。不存在支撑载体的两种取证模式，显然也可以用于存在纸质或电子数据载体时的审计取证。数据分析模式在任何情形下都可以采用。当然，审计意见类型会限制数据分析模式的适用范围，如果需要发表合理保证审计意见，则不宜采用这种取证模式。
审计主题会影响审计载体，进而影响审计取证方式。不同的审计主题，其审计载体具有某种规律性，从而使得审计主题与审计取证模式之间形成规律性的联系。
本文的结论告诉我们，审计取证模式并不是随意选择，必须信赖一定的前提来决策审计取证模式。审计载体是基础性条件，而审计意见类型是约束性条件，不能满足审计意见类型要求的取证模式是失败的模式，在此基础上，考虑审计效率和审计风险的要求。目前，我们的政府审计事业还处于发展之中，审计业务类型需要进一步清晰，审计主题需要进一步清晰，审计意见类型需要进一步清晰，满足这些条件后，审计取证模式才能清晰。而只有确定了清晰的审计取证模式，审计准则才有了灵魂和主线。
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【中图分类号】：【文献标识码】：
1 前言
所谓建设项目跟踪审计是指独立的审计机构和审计人员接受业主委托，依据国家相关法律法规和制度，对建设项目从投资立项到竣工交付使用的全过程管理活动，进行连续、全面、系统的审查、监督、分析和评价。其目的是有效控制和真实反映工程投资，帮助建设部门纠正偏差，及时提出审计意见和建议，维护合法权益，有效控制工程成本和投资规模，完善建设项目管理，保障建设资金的合理使用，提高资金的使用效率。跟踪审计立足项目全过程的监督，它一改过去工程由竣工后集中一次结算审计的传统模式，是现代审计制度的创新。它在优化投资决策、规范建设行为、促进项目管理以及加强党风廉政建设等方面均发挥着积极的作用。
2 建设项目跟踪审计内容
全过程跟踪审计是一种动态的管理，由过去定期、不定期的审计发展到驻场实时审计，这种“贴身”的审计模式使审计监督覆盖了从项目立项、征地拆迁、安置补偿、工程招投标、合同签订、设计、变更、设备材料的采购、隐蔽工程等，直到工程最后竣工决算和资金收支的全过程。它把建设工程审计分为事前、事中、事后三个阶段，审计人员参与各个环节，全过程进行深入了解。项目建设中设专职审计人员驻扎现场，对隐蔽工程、现场变更、签证进行详尽把握，避免结算时产生矛盾，减少审计风险，从源头上控制工程投资。[1]
3 跟踪审计在建设项目管理中的具体应用
某建设单位为实施其扩建工程成立了建设指挥部，下设规划设计部、工程部、监审部、财务部等保障机构，其职责分别为：规划设计部负责设计管理和设计联系；工程部负责工程招投标准备工作和施工现场管理；监审部负责监督管理基本建设程序、党风廉政建设和投资效益；财务部负责资金筹措和会计核算。项目实施过程中，规划设计部委托有资质的设计单位完成方案设计、初步设计、设计概算编制、施工图设计；工程部委托有资质的造价咨询公司负责编制招标文件和工程量清单；监审部委托有资质的造价咨询公司负责跟踪审计，要求驻扎现场的专职审计人员按月提供审计报告。为提高工程建设管理水平，促使工期、质量、功能和投资的最佳化，该建设指挥部制定了跟踪审计在项目管理过程中的工作流程。
3.1 全过程跟踪审计的流程图（如图1）
图1跟踪审计的流程图
3.2跟踪审计在几个关键控制点的介入流程
根据图1跟踪审计工作流程，该建设指挥部选取了工程变更、支付工程进度款、工程索赔三项作为关键控制点。
3.2.1 工程变更时跟踪审计介入流程
工程变更是造价变化的主要根源，对工程造价的影响是复杂和多方面的。实质影响工程造价的阶段，即项目决策阶段、项目设计阶段、项目实施阶段，而项目设计阶段是造价控制的关键。据统计，在项目决策及初步设计阶段，工程设计影响工程造价的可能性为30%~75%，但是工程设计对工程造价的影响并不因为设计阶段的结束而结束，施工阶段的工程设计变更对工程造价的影响更大。为了在施工过程中更好地控制工程设计变更，该建设指挥部制定了如下设计变更、技术核定及其造价变动审核流程（如图2）。
图2 设计变更、技术核定及其造价变动审核流程
3.2.2 支付工程进度款时跟踪审计介入流程
为保障建设单位合理安全支付工程进度款，现场专职跟踪审计人员应做好基础工程、隐蔽工程的现场记录，参与验收，做到由建设单位、审计、施工、监理四方会审会签后才能加以封闭，使工程成本更加切合实际。根据合同当建设单位支付工程进度款项时，跟踪审计介入流程如图3。
图3 工程进度款审核流程
3.2.3 工程索赔审核流程
工程索赔是指建设项目合同履行过程中，合同当事人一方因对方不履行或未能正确履行合同或者由于其他非自身因素而受到经济损失或权利损害，通过合同规定的程序向对方提出经济或时间补偿要求的行为。工程索赔是一种正当的权利要求，实质是建设单位、承建单位之间一项正常的、大量发生而普遍存在的合同管理业务，是一种以法律和合同为依据的行为。工程索赔审核是涉及法律、经济、技术等方面综合性强的系统工程，要从三个层面审核，并结合运用反索赔准确把握审核工程索赔。所谓三个层面，即法律、法规层面；招投标文件及合同约定层面；工程量、价层面。工程索赔审核必须建立在以上三个层次上展开工程索赔的审核认定，具体流程如图4。
图4 工程索赔审核流程
在英联邦国家审计理论与实务界比较盛行的货币价值审计(VFM审计)概念中,对效率性的定义是“涉及资财、服务的产出及其他成果与所用资源的关系”。
笔者认为,从理论上说,将效率表述为投入与产出之间的关系,无可厚非。但是,这种理论色彩浓厚的效率概念,不容易为内部审计实务工作者所理解。笔者认为,效率是指在生产、经营和管理活动中单位时间内处理业务或办理管理性事务的速度。效率可用数量、金额、时间等绝对值指标及相对指标进行量化计量。
根据内部审计机构所在单位性质的不同特点,我们可以将效率区分为生产效率、经营效率、管理效率三类:生产效率是指被审计单位(或其生产部门)在配备一定的生产用设备、具备基本的生产条件后,按照一定的生产工艺流程组织生产活动,在单位时间内生产合格产品,或按约定向其他组织(个人)提供服务的数量。
经营效率是指被审计单位(或其采购、销售等经营部门)在配备一定的经营用设备、具备基本的经营条件后,按照一定的经营业务流程组织采购、销售等经营活动、向其他组织(个人)采购一定数量(金额)的物资或服务所需的时间,或者在单位时间内向其他组织(个人)销售产品、提供服务的数量(金额);管理效率是指被审计单位(或其管理职能部门)在配备一定的管理用设备、具备基本的管理条件后,在单位时间内处理管理性事务的数量,或按规定的程序办理管理性事务所需的时间。
二、效率性审计概念、目的、内容与重点
效率性审计,是指内部审计人员对被审计单位的内设生产、经营和管理职能部门开展生产、经营和管理活动的效率所进行的审查和评价,是绩效审计的重要组成部分。效率性审计的目的,是通过审查和评价组织内部的生产、经营业务和管理性事务的处理流程,在确保投入小于产出、达到预定效果的前提下,促进改进和优化流程,提高组织的运作效率。
效率性审计的主要内容是对被审计单位(或其生产、经营和管理部门)的生产效率、经营效率和管理效率进行审查和评价。效率评价的重点是被审计单位的生产工艺流程、经营业务流程和管理性事务处理流程的先进性、科学性、合理性和规范性。
三、效率性审计的计划
内部审计机构应将效率性审计纳入年度审计工作计划。内部审计机构在制定效率审计工作计划时,可以将组织的全部生产效率、经营效率和管理效率作为一个整体考虑,也可以将其中一个或多个分别进行安排,也可以将其作为其他保证或咨询服务项目的一个组成部分加以考虑。
四、效率性审计证据及其获取
(一)审计证据的收集
内部审计人员在进行效率性审计时,应当收集以下四个方面与效率评价有关的证据:
1、与被审计单位的生产、经营和管理流程有关的计划、预算、生产工艺设计图纸、采购和销售等经营业务流程图及其说明、管理流程图及其说明等书面文件和资料;
2、被审计单位生产、经营业务和管理性事务处理过程中形成的结果记录(含历史结果记录、审计截止日结果记录);
3、由国际性专业组织、其他国家和地区制定的与被审计单位的生产、经营业务和管理性事务处理有关的先进标准;
4、由国家行业主管部门、行业协会等权威机构制定的与被审计单位的生产、经营业务和管理性事务处理有关的国家标准。
(二)审计证据的获取
内部审计人员在进行效率性审计时,应主要运用以下六种方法获取审计证据:
1、审核。内部审计人员对被审计单位提供的各种书面文件、资料进行审阅、查核。
2、观察。内部审计人员对被审计单位的生产、经营和管理活动进行现场实地察看,了解各项业务或事务的处理流程,以发现流程中存在的影响效率提高的各种缺陷或制约因素。
3、询问。内部审计人员向被审计单位的有关人员了解生产、经营、管理等业务或事务的处理流程,以发现流程中存在的影响效率提高的各种缺陷或制约因素。
4、查询。内部审计人员在被审计单位以外的机构查找有关的专业标准等资料,或就流程的先进性、科学性、合理性等向专家咨询。
5、计算。内部审计人员根据审核、观察、询问、查询的结果,计算被审计单位的生产、经营和管理效率。
6、分析性复核。内部审计人员将被审计单位实际的生产、经营和管理效率与评价标准进行对比。
五、生产效率评价的主要内容及评价指标
内部审计人员根据经过核实的审计证据,对被审计单位(或其生产部门)生产工艺流程的以下三个方面做出评价:
1、产品生产过程的连续程度。评价的内容主要包括:是否按专业化的要求配置专门的生产设备,是否按“流水线”作业要求组织产品生产过程,现有生产工艺流程是否能提高生产工人重复操作相同工序的熟练程度,是否有助于减少更换工序所需要的准备、终结、调整时间。
2、产品生产各环节的协调性。评价的内容主要是:生产工艺流程各个部分是否能按生产计划的要求进行衔接,是否能实现基本生产部门、辅助生产部门内部的有效协调及相互间的有效协调。
3、生产工艺流程的未来适应性。评价的内容主要是:生产工艺流程在保证生产过程相对稳定的情况下,能否适应市场发展的需要和技术进步的要求实现产品的更新换代。
内部审计人员可以参照(但不限于)以下五类指标对被审计单位(或其生产部门)的生产效率进行评价:(1)期间(年、半年、季、月、旬等,下同)产品产量(服务量)、产值;(2)期间人均产品产量(服务量)、产值;(3)期间单台设备产品产量(服务量)、产值;(4)生产单位产品(提供单位服务)所需要的时间;(5)期间设备利用率、闲置率。
六、经营效率评价的主要内容及评价指标
内部审计人员根据经过核实的审计证据,对被审计单位(或其经营部门)经营业务流程的以下四个方面做出评价:
1、受理生产、管理部门提出的采购申请后,能否在最短时间内处理该项采购申请、采用招标等适当方式选择供应商、按采购合同管理规定与供应商签订采购协议及选择适当的运输方式,能否在不提高采购成本或者降低采购成本的情况下组织生产、管理用的物资供应。
2、按计划采购的物资到货后,能否及时进行质量检验及型号、规格、数量等查验,并及时办理
入库手续。
3、按计划采购的物资经验收合格入库后,能否及时通知提出采购申请的部门及时办理领用手续。
4、能否按销售协议规定的品种、型号、规格、数量等及时办理产品出库手续及向客户发货,以确保销售协议按期履行。
内部审计人员可以参照(但不限于)以下五类指标对被审计单位(或其经营部门)的经营效率进行评价:(1)期间生产、管理用物资(或服务)的采购总量(金额);(2)单项生产、管理用物资(或服务)的采购申请处理时间(包括受理申请、与供应商签约、验收、通知申请人等时间);(3)期间人均生产、管理用物资(或服务)的采购总量(金额);(4)期间按销售协议规定的时间按时向客户发货总量(金额);(5)期间人均按销售协议规定的时间按时向客户发货总量(金额)。
七、管理效率评价的主要内容及评价指标
内部审计人员根据经过核实的审计证据,对被审计单位(或其管理部门)办理管理性事务流程的以下三个方面做出评价:
1、办理管理性事务的流程是否有利于管理性事务申请人在最短时间内提出申请,及是否在最短的时间内受理申请。
2、正式受理管理性事务申请后,是否及时将该项申请移交相关部门或人员按授权制度规定的程序及时进行处理,形成处理结果。
3、能否及时将管理性事务处理结果通知申请人。
内部审计人员可以参照(但不限于)以下三类指标对被审计单位(或其管理部门)的管理效率进行评价:(1)期间处理管理性事务总量;(2)单位时间人均处理管理性事务总量;(3)处理单项管理性事务所需要的时间。
八、效率评价指标的计算
内部审计人员可将确认的被审计单位的效率指标与下列六个方面评价基础进行比较:(1)各该项效率指标的设计(或计划)水平;(2)被审计单位各该项效率指标的历史同期最高水平;(3)各该项效率指标的国际标准水平;(4)各该项效率指标的国家标准水平;(5)某国家(或地区)各该项效率指标的先进标准水平;(6)国内同行业同类单位各该项效率指标的先进标准水平。
内部审计人员在进行比较时,可以采取绝对值比较法,也可以采取比率比较法。
九、效率审计结果报告
内部审计人员(组长)在完成效率性审计后,应根据审计工作底稿撰写效率性审计结果报告(征求意见稿),并在征求被审计单位意见后,向审计部门领导报告审计结果。如有必要,内部审计人员应根据被审计单位的反馈意见修改效率性审计结果报告(征求意见稿)。
效率性审计报告应主要包括以下内容:(1)审计概况。包括审计项目的立项依据、审计起止日期、审计目标、审计范围、审计程序与方法等;(2)被审计单位的基本情况;(3)被审计单位生产工艺流程、经营业务流程和管理流程的描述;(4)经过核实、确认的生产、经营和管理效率指标;(5)作为对比评价基础的效率指标及其来源;(6)审计结论;(7)审计建议。
十、效率审计应考虑的问题
中图分类号：F239 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2017）013-0-01
一、通过规范组织架构、报告路线、内部审计章程保证审计的独立性
独立性是审计履职的核心要求。指引首次明确提出内部审计的独立性，并作为一项重要原则写入总则中。
1.规范了组织架构。内部审计基于受托责任，垂直管理体制的根本目的是为了保证审计组织上的独立性，只有组织上独立了，审计人员才可能做到职业精神和职业行为上的独立。指引在第二章“组织架构”中用单独的一条，强调了商业银行应建立独立垂直的内部审计体系，并对组织架构提出更高要求。
2.调整了审计报告路线。目前各家银行基本都成立了独立的内部审计部门，但存在多种报告路线。除部分大型银行内审部门向董事会负责并报告外，一些大型银行和多数股份制银行由行长或副行长分管内部审计部门，一定程度上影响了内部审计独立性的充分发挥。指引调整了报告路线，明确规定总审计师定期向董事会及其审计委员会和监事会报告工作，并通报高级管理层；内部审计部门向总审计师负责并报告工作，突显指引对内部审计工作独立性的重视。
3.明确要求制定内部审计章程。内部审计章程是公司治理文件，是明确内部审计关系的纲领性文件，是其他审计规范制定的依据和基础。制定内部审计章程，主要是解决内部审计最基本的问题，如审计目标、审计范围、审计的地位、职责、权限和报告路径等内容。以前各商业银行多是以管理办法等形式规定内部审计工作，尚未将内部审计章程提升到公司治理文件的层面。新指引明确规定商业银行应制定内部审计章程，且得到董事会的批准，并规定了内部审计章程应包括的内容。通过内部审计章程对内部审计事项进行明确授权，充分强调章程作为基础制度的地位和作用。
4.强调内部审计人员的专业能力和职业操守。独立性不仅体现在组织架构和报告路线上，更要成为审计人员的基本意识，体现为审计人员的工作态度和职业精神，并贯穿于审计工作的各个方面。审计人员要始终保持独立的精神状态，客观公正，不受干扰，独立地作出判断、表达意见。审计部门要为审计人员保持独立性，提供精神上的支持和组织上的保障，鼓励审计人员尽责尽能，履行好工作职责。
二、通过规范审计工作流程提升审计工作质量
审计质量是审计工作的生命线。规范的审计工作流程和胜任的审计人员是审计工作质量的根本保证。指引规范了审计项目流程、审计工作流程、审计人员的胜任标准等内容，对提升银行内部审计工作质量起到了重要的引导和约束作用。
1.明确了审计项目流程。审计工作主要以审计项目的形式开展，审计项目质量直接决定了审计工作的质量。指引明确商业银行的审计项目流程包括审计计划、审计方案、审计实施、审计报告、后续审计等环节，在每个环节，还提出了关键控制环节和一些质量控制的措施。
值得一提的是，本次修订将原“复议制度”修改为“异议解决机制”。内部审计部门与审计对象之间的异议，是暂时的分歧，由于二者的最终目标都是实现银行的战略目标，因此异议通过充分沟通是可以解决的。另外，由于内部审计部门出具的审计意见没有强制执行力，审计对象可以结合自身实际情况，按照成本效益原则决定是否采纳审计建议，因此并不存在复议的问题。这一修改，更加体现出监管机构充分考虑了内部审计部门不同于国家审计的内部特性，内部审计具有的是一种建议权，而非处罚权。
2.明确了审计工作流程。审计工作流程除涉及审计项目流程外，还涉及到内部审计章程授权、中长期审计规划和年度审计计划、结果后评价、考核与问责及质量评估等环节。指引通过明确工作流程，清晰界定了内部审计各相关方的职责。
3.明确了审计人员的胜任标准。指引规定，内部审计人员应当具备履行内部审计职责所需的专业知识、职业技能和实践经验，掌握银行业务的最新发展，并通过后续教育和职业实践等途径，学习和掌握相关法律法规、专业知识、技术方法和审计实务的发展变化，保持和提升专业胜任能力。为审计人员及准备加入审计条线的人员，明确了努力方向和标准。
三、通过与国际接轨、差别化管理提升监管的科学性
指引通过充分借鉴国际前沿的内审理论、参考国际同业的实践经验，并充分考虑机构特点的差异性，对审计目标、审计职责、处罚建议权等进行了调整，并在计频率、审计人员的准入等方面，不作刚性规定，以避免因监管政策“一刀切”而脱离实际，提高规范的可操作性和实际执行效果，切实提升了监管的科学性。
记得86年入学时，系主任张亦春教授给我们讲的第一次课就是“银行是门大学问”，而现在我对内部审计工作，也深深体会到其内涵的深刻和广大，深深感觉到“内部审计也是一门大学问”。我99年初参加农业银行的内部审计工作，在四年多的内部审计实践中，每年对内部审计的理解和体会都有所不同，以下是本人这几年从事内部审计工作不同阶段对内部审计的认识和了解，与各位内审同行交流，以期共同提高。
第一阶段，就是刚参加内部审计工作的一年多时间里，对业务操作熟悉，但对内部审计了解不多。和大多数内部审计同行一样，在参加审计工作之前，都是从事在具体业务操作，对各种业务的操作流程和方法十分熟悉，但对内部审计的基本技术方法了解不多。由于对内部审计缺乏较深入的理解，在实际审计工作中，往往是套用以前业务工作的经验和方法，这一阶段虽然也能基本正常开展审计工作，也能审查出一些违规问题和风险隐患，但由于缺乏内部审计的知识与技能，即缺乏一个合格内部审计师的基本素质，在审计中往往以业务流程的符合性作为审计发现的主要依据，过分注重操作过程的细节，结果是捡了芝麻丢了西瓜，经常会忽略了关键的风险控制环节和控制点，如对岗位职责的明确划分和相互制约等基本的内部控制内容。
第二阶段，就是参加内部审计工作2到3年时间之后，从各种渠道对内部审计有了一些了解，包括参加了各种审计培训、自学了一些有关内部审计的书刊，掌握了一些内部审计的工作方法和技能，能部分将审计理论和技能应用于实践工作中，初步具有了对风险的认识和把握能力，能根据业务操作的经验，对被审计事项的一些重要风险点进行归纳和总结，并作出判断和评价。这一阶段，个人的内部审计综合素质提高了，但对具体业务操作则逐步开始有所生疏，因为业务品种及操作往往是不断变化的，审计人员虽然也要经常学习业务知识，但毕竟时间、精力有限，不能对所有需要审计的业务都详细了解各种具体的操作细节。这个阶段对一些从业务操作岗位转入新参加内部审计工作的人员是一个关键时期，由于脱离了实际业务工作，对业务操作流程特别是一些细节可能生疏，如何克服这个阶段的困难，本人所在处室有位同事曾经说过：“审计人员有三类，一类是刚刚从业务岗位转过来的审计人员，他们熟悉实际操作，能按操作流程来进行审计，虽然其审计发现可能只局限在某一方面如操作流程、制度的遵守。第二类就是几年前参加审计的人员，这些人在参加审计之前，有较丰富的业务操作经验，但由于近几年脱离了业务实际操作，对实际业务操作流程开始有所生疏，这一类人如果不开始注重审计职业能力的提高，就可能变成既不懂业务又不懂审计，最后将被淘汰。第三类人，就是参加审计工作多年，且对奶奶实际的原理和技能有深入的研究和了解，虽然对具体业务可能不熟悉，但能应用这些知识和技能，按一定的审计程序，分析研究被审计对象的有关背景资料和进行现场检查，分析评价其内部控制，发现控制的弱点，这类审计人员可以胜任大多数的审计项目的审计，包括不熟悉的业务的审计。”本人对这个理解十分认同，在脱离实际业务操作几年后，我也遇到了这个问题，即原有的操作经验可能会逐步淡忘，而审计工作的范围却在增加，不仅要参与原来熟悉的业务，还要参加一些不很熟悉的领域，为解决这个问题，我重点加强作为内部审计人员所需要的基本素质的培养，包括较深入地学习了有关内部审计、内部控制的理论知识，学习风险管理的原理和技术，并努力扩大知识面。经过这些学习和研究，对内部审计的理解和掌握层次上得到提升。对一项审计活动，不再只从操作层次上去审查评价，而是站在更高的层次上，从整体的内部控制制度角度，从内部控制制度充分、合理、有效方面去寻找风险点和审计重点，从而使自己的审计工作效率和效果得到了很大的提高，对一些以前很少接触过的业务项目也能根据审计的基本原理和技术，与其他同事一起开展审计工作。
第三阶段，就是经过一定时期理论与实践的结合，初步具备一个合格的内部审计师的职业素质，包括掌握相应的理论知识和技能、具有职业的客观性、审慎性和敏锐性。在审计实践工作中，能从风险管理角度，发现风险控制方面的缺陷，并提出改进建议。这个阶段是一个提高的长期过程，本人自认为也只处在初级阶段。对审计的理解的深入的过程要经历量变到质变的过程，对我个人而言，我认为不断学习有关的内部审计知识并不断应用到实践中有助于促进这个进程，我在2002年参加了cia考试，用了近一年的时间广泛学习各方面的知识包括组织管理、内部控制等方面的理论和方法，用心体会其中的内涵，对自己的内部审计职业素养的提高起到了很大的促进作用。
从利用实际业务操作的经验进行审计到忘掉实际操作，按内部审计的基本原理、技术，依靠个人的具有的审计职业素质进行各项审计职业的判断，我经历了近五年的时间，虽然这对我要成为一名合格的内部审计师还仅仅是刚刚开始，但我还是想把我的内部审计工作历程和对内部审计的体会写出来，与各位内部审计同行交流，与大家一起分享，并接受大家的帮助，以求共同提高。
2价值链视角下内部审计价值实现价值增值的途径
经济学认为企业目标就是企业价值最大化，从价值链视角下，所谓的企业价值最大化就是价值链的最大化，价值链的最大化体现于对价值链上的环节优化和整体优化。企业的各项基本职能活动可以看作是价值增值活动，按照价值链理论设计企业组织，只有能为企业带来价值增值的部门才有存在的必要。内部审计作为企业组织管理的控制环节，也必须适应这种要求，为企业价值增值服务。
2.1内部审计对价值链上的环节优化
2.1.1监控风险管理在日益激烈的商业竞争中
企业在价值链条上的各环节都存在经营风险，企业面临的经济利益越大，所形成的经营风险就越高。内部审计在风险管理中扮演者不可或缺的角色，了解业务流程，熟悉风险管理的薄弱环节，并参与风险管理过程，改进已有的风险管理模式和制度，帮助企业实行事前控制，从而减少或避免损失，实现某一环节的价值增值。
2.1.2改善内部控制内部审计
需要对价值链流程上的各环节进行分解和分析，并对价值链上的环节进行逐一审计，发现内部控制的缺陷和不足，并上报相关部门，提高管理层对内部控制的重视，防范风险，提高经营业绩，实现价值链各环节的价值增值。
2.2内部审计对价值链的整体优化
2.2.1内部审计参与公司治理相关法律
明确规定了内部审计参与公司治理的权力与业务范围，内部审计人员掌握相关的基本知识和技能，又对公司的经营业务非常熟悉，他们所做的工作一切都是从企业大局出发，按照一定的审计程序，对企业的经营目标、决策程序、投资过程及结果进行评价，并应用于企业的公司治理，帮助完善企业的公司治理机制，实现价值链的整体增值。
2.2.2内部审计的威慑作用
内部审计的间接价值主要体现在参与公司治理过程中的威慑作用。无论内部审计是否发现了问题，但因在公司治理结构设计中有内部审计的存在，客观上会对企业内的经营管理者和其他职能部门产生潜在的威慑作用，使他们知道因为要不断地接受内部审计的监督与检查，不得不维持良好的控制系统和工作秩序，并努力改善他们的工作绩效，加强了价值链各环节的联系，实现了价值链的整体增值。
3施工企业的价值链分析
3.1施工企业价值链
根据价值链理论，价值增值活动分为基本增值活动和辅助增值活动。在施工企业价值链中，基本增值活动包括：项目承揽、施工准备、项目施工、竣工交验、保修服务，辅助增值活动包括：企业基础设施、人力资源管理、技术开发、采购。施工企业的基本增值活动和辅助增值活动都对企业的利润产生了影响，只不过对利润的影响程度和作用各不相同。施工企业内部审计可以通过对企业内部价值链的分析，找出战略环节，确定在价值链中那一环节的耗费最大、风险最高，制定有效的风险控制机制和内部控制制度。
3.2施工企业价值链主要环节分析
3.2.1项目承揽环节
项目承揽环节主要是分析投招标企业的主观条件和客观条件，进行投招标报价，要加强项目承揽环节的管理，需要组建一个专业化的团队来进行项目承揽环节的工作，需要考虑设计意图，施工现场地上地下条件，当地的地理、气候、水文条件，建设单位及其人的基本情况、劳动力的情况、建筑材料、机械设备等的市场供应价格，各项法律法规制度，竞争对手的情况等。
3.2.2施工准备
环节施工准备阶段的主要任务是对项目的具体实施制定各种方案、措施、规划和目标。包括施工技术准备、物资条件准备、施工组织准备、现场施工准备、企业施工预算。
3.2.3项目施工环节
施工环节是在施工企业价值链中过程最长的一个环节，这一环节投入成本最大、参与人员最多、管理难度最高，一些关键环节主要包括进度控制及管理控制、施工质量控制、材料设备控制、施工过程控制、工程成本控制等。因此，这一环节必须建立在全员参与、全面控制的管理体制，对项目严格实行目标责任成本管理、奖罚分明，充分调动全体参建人员积极性。
3.2.4竣工交验环节
国内建筑行业普遍的问题是项目施工过程中对项目的变更索赔、合同谈判、工程款的清算都比施工项目滞后，项目交验后不可避免的存在很多债务问题。因此，施工企业在项目实施过程中加强对项目款项的管理，及时清理变更索赔、工程款项等。
4内部审计对施工企业价值链的环节优化
4.1监控施工企业风险管理
4.1.1项目承揽环节存在的风险及防范
目前建筑市场竞争激烈，存在很多不合理、不规范的行为。这些行为表现形式复杂多样。例如，在招投标领域，违规招标投标现象时有发生，不合理的资金垫付、收取过多的保证金等。这些问题的存在，影响了工程项目的正常施工程序。其中，比较重要的就是项目承揽环节出现的问题，针对这些问题，要从以下方面进行防范：①要全面地对工程项目的资金进行预算，调查清楚建设单位的以往信用。按照准确、严谨、规范的原则，编制表述，及时结合相关材料的市场价格，充分体现建筑工程项目的市场价格，确保不能出现由于对价格考虑不到而造成的财务风险。②在签订合同的时候要防范法律风险。施工合同要对细节问题做出明确清楚的说明，对于合同双方的责任和义务要以书面的形式，准确表达。所有的合同条款都需要经过双方律师的确认，以减少存在的风险。③分包单位的确定，也需要特别注意。具体来说，应该按照合同规定的相应条款，向分包单位收取必要的工程项目保证金，保证金的比例可以根据工程项目的大小而定。在分包单位完工后，对于保证金的返还以及工程项目建设费用的支付，可以选择分期进行，这样能够在一定程度上降低资金压力，有效降低财务风险。
4.1.2项目施工环节存在的风险及防范
工程项目的施工，是一项比较复杂的过程，如果制定的施工方案不够科学经济，则会对实际施工产生影响。具体来说，容易导致项目施工人员经费开支增大、材料耗费增加、工期延长不能按期完工、施工质量水平不达标准等。这些综合问题，需要从以下几个方面进行防范：①在施工方案制定前，要进行充分的调研，实际考察研究施工项目的总体情况，对于施工的细节要分析透彻，从而在对比分析的基础上，制定最优的施工方案。具体来说，施工方案既要满足工程项目的各项施工标准，又要具备一定的经济性。因此，要切实根据不同工程项目的规模、结构、地质情况等，综合考虑，尽量选取比较合适，可以满足较多数条件的施工方案。②在项目实施过程中，要实行全面成本控制，按照所选定的施工方案，严格按照成本计划实施和控制，对构成生产资料费用的材料、人工、机械施工现场管理费用分别不同情况，采取不同措施加以控制。
4.1.3竣工交验环节存在的风险及防范
施工项目竣工后，如不能及时办理工程竣工验收、编制工程竣工决算，即可能造成项目财务结算滞后，不能及时收回工程结算尾款，增加项目的资金负担。同时，延长了工程保修时间，增加工程保修费用，从而使项目成本增大。针对项目投标承揽环节存在的风险，要从以下方面进行防范：①要及时办理竣工验收，编制工程竣工决算，按照施工合同规定的时间办理决算送审。对于设计变更部分或因业主原因导致的停工损失、场地狭窄而发生的材料倒运费等费用要及时进行现场签证，追加合同价款办理工程结算，确保取得足额结算收入，加速竣工工程款的收取。②在工程保修期内，项目经理部应根据实际工程量，合理预计可能发生的维修费用，并制定保修计划，以此作为保修费用的控制依据。根据实际情况，项目部可委派专人或由就近施工的人员代管，尽量节约开支。③在市场经济条件下，项目管理班子要不断地增强财务风险防范意识，及时找出影响施工项目财务风险因素，收集相关数据，进一步估计和预测风险发生的概率及后果的价值大小，制定出相应的防范措施，才能降低财务风险，提高企业的经济效益。
4.2改善施工企业内部控制方面
4.2.1内部审计对施工企业风险的内部控制
对风险的内部控制包括对风险的识别、衡量和控制。对风险的识别就是要分析项目中存在的风险因素，这些风险因素又会引起的风险以及这些风险引起的后果会有多大；对风险的衡量，就是对风险的估计与评价，根据已掌握的资料来确定损失发生的几率及严重性，确定各种风险因素对既定目标的影响及其影响程度；对风险的控制就是根据具体情况所财务的对策，以达到减少损失，增加收益的目的。在风险控制的最后环节，还要注意不断调整方案，总结方案，及时检查评估对风险控制的有效性。
4.2.2内部审计对施工企业内部控制制度
有效性的控制内部审计机构是一个独立部门，直接对董事会、监事会负责，遇到重大的内部审计事项或企业内部发生重大的违法、违规案件时，内部审计机构还可以像股东大会及其董事会报告。因此，在企业的内部监督机制中，内部审计部门有着不可置疑的权威性，以保证内部控制制度的有效实行，内部审计报告能够引起企业管理当局的足够重视、只有内部审计充分发挥监督制约的作用，才能保证施工企业在科学、完善的决策、执行、监督机制下，最大力度地完成施工企业的经营目标。
4.2.3内部审计对施工企业欺诈、舞弊行为的控制堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现和纠正各种欺诈、舞弊行为，保护企业财产完整是内部控制要达到的基本目标，也是内部审计机构的基本职责。通过加强企业的经济活动的内部审计，可以起到防微杜渐，及时发现管理中存在的漏洞和违法、违章的苗头，从而达到对欺诈、舞弊行为的控制。
4.2.4内部审计对施工企业规范
会计行为的控制企业的财务审计是内部审计的基本内容，因此内审是对企业会计资料真实性、可靠性、完整性的再监督，通过对会计资料的审计，可以及时发现会计工作中存在的不足，内部控制制度执行中存在的偏差，内部财务审计可以根据发现的问题及时向管理当局提出建议，促使会计工作达到内部控制的目标和要求，提高会计信息质量。
5内部审计对施工企业价值链的整体优化
5.1内部审计参与施工企业公司治理方面
5.1.1从概念方面
内部审计与施工企业公司治理有着共同的目标内部审计之父索耶关于内部审计的定义是：对组织中各类业务和控制进行独立评价，以确定是否遵循公认的方针和程序，是否符合规定和标准，是否有效和经济的使用了资源，是否在实现组织目标。施工企业的组织目标就是实现股东或者利益相关者的价值最大化。因此，公司治理与内部审计因为有着共同的目标而相互结合。具体体现在两个方面：一是内部审计是对公司治理的评价和监督；二是公司治理是内部审计制度环境的重要因素，两者只有有效结合，才能发挥更大的价值。
5.1.2从作用来看
内部审计对施工企业公司治理具有评价、监督作用内部审计在公司治理中扮演着内部监控的角色，公司治理的目标只有在良好的内部监督基础上才能顺利完成。内部审计有着它的显性价值和隐性价值。内部审计的显性价值体现在，它可以帮助企业建少损失，当内部审计成本小于损失减少时，公司价值就会增加；内部审计的隐性价值体现在它可以通过自身的威慑作用遏制经营管理者的动机，维持良好的运行秩序和控制系统。
5.1.3从构成看
内部审计是施工企业公司治理的有机组成部分内部审计是公司治理一系列制度安排中的一种。国际内部审计师协会强调，内部审计有两种主要的治理活动，一是监督风险和确保有效控制一线行动者，二是公司治理中审计委员会的“耳目”。内部审计为公司管理层监督评价会计制度和其他控制制度的有效执行提供保证，成为施工企业公司治理不可或缺的一部分。
5.2内部审计对施工企业的威慑作用
内部审计的威慑作用主要是体现在它对公司的隐性价值，即无论内部审计的作用是否发挥，它的存在客观上会给其他职能部门产生威慑作用，使得他们不得不维持良好的秩序和控制系统，并努力改善绩效，并且会主动针对工作中产生的问题与内部审计人员沟通，通过内部审计人员与各部门的不断沟通，就会使得施工企业的业务流程不断得到优化，达到改善公司经营和管理的要求。
6基于价值链视角下的施工企业内部审计建议
6.1关注施工企业的核心业务流程
根据二八定律，只要20%的企业流程对80%的企业目标起作用，这20%的流程就是企业的核心业务流程。因此，内部审计就应当把较多的审计资源重点关注这些核心业务流程。对于施工企业，核心业务流程主要集中在项目承揽环节和项目施工环节，施工企业的内部审计可以沿着价值链的方向并结合企业的营利能力，确定项目承揽和项目施工业务流程的最佳实务标准，并在对核心业务流程实施审计时，将实际情况与最佳实务标准相比对，发现差距，提出审计建议。
6.2再造施工企业低效核心业务流程内部审计
在对企业低效非核心的业务除了可以提出相应的整改意见之外，还可以建议将部分业务进行外包，提高施工企业的竞争力。对于施工企业来讲，低效核心的业务流程主要集中在一些辅助增值活动环节，比如技术开发流程、人力资源管理流程等等，对于这些流程，要积极同这些部门进行交谈，研究效率低下的原因，并提出审计建议，使得在企业整个价值链流程中形成竞争优势，有些流程譬如技术开发流程还可以成为企业新的核心竞争优势，再造施工企业的核心业务流程。
6.3进行后续审计跟踪是否进行跟踪审计
应当根据所施工项目所产生问题的情况来决定，如果施工项目以及相关程序不符合相关标准，产生的负面影响危及到了公司声誉、员工安全、顾客满意度等企业的核心竞争力，或者对价值链流程产生不良影响时，需要进行后续跟踪审计。对于施工企业，后续跟踪审计应集中在整个工程的盈亏状况、债权债务情况、施工中出现的问题解决情况等等，在后续跟踪审计时应重点针对审计时的薄弱环节进行评估，确保其符合标准，或者将负面影响降到最低。
6.4制定合理的审计计划，降低审计成本
内部审计为企业增加价值主要是在于其所付出的成本小于为企业创造的价值，因此内部审计需要制定合理的审计计划，在保证审计质量和审计效率的前提下，降低审计成本。对于施工企业，可以适当利用先进的计算机技术和网络技术，以便更快更准地寻找审计线索，降低审计成本，提高审计效率，从而实现企业价值增值。
随着经济全球化和一体化趋势的加强，企业经营环境迅速发生变化，企业经营面临着极大的不确定性，企业管理进入了以战略管理为主的时代。内部审计作为确保受托责任有效履行的内部控制机制，在组织中扮演着越来越重要的角色，企业管理重心的演变对其提出了新的要求和使命。基于内部审计传统角色而建立的内部审计绩效评价体系已经不能体现战略管理时代内部审计新的使命和角色，从而不能有效地引导内部审计部门的工作与组织的整体战略一致化。
一、战略审计对绩效评价的挑战
内部审计从产生初期的财务审计阶段到现代战略审计阶段，经历了缓慢的发展历程。但是无论处于什么样的阶段，确保受托责任有效履行是内部审计工作永恒的主题。内部审计是确保内部受托责任有效履行的一种内部控制机制，它的不同发展阶段体现了企业管理重心的变化和管理者对企业中不同受托责任的关注。反之，企业管理重心的演变也决定了企业管理者对内部审计要求的改变。战略管理是现代企业管理的主流方式，战略是企业一切活动的行动指南，是企业长期稳定发展的核心轨迹，因此企业各方利益相关者主要关心企业战略管理过程中一系列受托责任是否得到了充分地履行，受托人是否站在企业战略的高度为委托人谋求利益。这些变化对内部审计提出了新的要求。内部审计必须立足于企业战略，对战略管理的各个环节受托责任的履行进行管理控制。因而内部审计的职能范围不断拓展，以站在整个企业战略的角度，对薄弱环节提出改进建议，并运用自身的优势，结合企业经营环境改进现有的程序，为实现企业战略目标和价值增值提供服务。
IIA在其1999年对内部审计的定义中指出：内部审计是一种独立、客观的保证与咨询活动，目的是为机构增加价值并提高机构运作效率。它采取系统化、规范化的方法来对风险管理、内部控制及治理程序进行评估和改善，从而帮助机构实现目标。这一定义将内部审计的对象由内部控制扩大到风险管理和公司治理领域，是内部审计职业界对企业管理重心转移作出的及时反应，内部审计被推向了企业战略管理的前沿和更高层次。外界因素的使然和内部条件的成熟，使内部审计逐渐进入了战略审计阶段。
根据Stanley Alan Farmer (2004)的观点，内部审计绩效评价体系必须符合以下三点：一是确保内部审计遵守职业准则；二是证明内部审计的价值；三是适应全球环境的变化。现有的基于内部审计传统角色和使命而建立的内部审计绩效评价体系已经不能体现新的使命和角色，不能有效评价和引导内部审计部门的工作，促进其战略与企业整体战略的统一。一方面，对于自身角色所发生的根本性改革和深远的变化，内部审计部门需要有一个衡量自身绩效的框架来引导努力的方向，以将有限的审计资源投入到最有价值的领域。另一方面，面对外部环境的重大变化，管理当局开始审视传统的组织管理模式，推动了流程再造等管理创新。在流程重组的过程中，许多低附加值、对企业核心能力和竞争优势的形成没有贡献，不创造价值增值的业务流程纷纷被取消。在流程再造的过程中内部审计是否得以生存和发展，取决于管理当局对内部审计价值贡献的判断。因此，在战略审计阶段，为了规范内部审计部门的工作，统一内部审计部门战略与企业整体战略，合理分配内部审计资源，完善内部审计激励机制，证明内部审计的价值，必须构建以企业战略为导向的内部审计绩效评价模型。
二、战略导向的内部审计绩效评价方法的比较与选择
选择适合现代内部审计部门的特征，能够体现内部审计对组织的价值贡献，并且能够有效提高内部审计人员积极性的绩效评价方法，必须遵循战略性原则、体现内部审计特征的原则、可操作性原则和成本效益原则。目标管理、关键绩效指标（KPI）和平衡记分卡是当前管理理论和实践中最为重要的三种绩效评价方法。它们在应用于以战略为基础的内部审计绩效评价时，各有其优劣之处。
目标管理是一种将企业的目标分解为员工目标的方法，作为一种先进的绩效管理方法，它有很多优点，但是在评价现代内部审计部门的绩效方面则有所欠缺，主要表现在：第一，目标管理在期初将组织目标分解为具体的个体目标，缺乏应变性。现代市场经济环境日趋复杂且多变，企业经营所面临的风险不断加大，因此，企业必须根据环境变化适时调整战略，内部审计也要基于企业的战略适时调整自身的目标；第二，目标管理注重结果，而忽略了过程；第三，目标管理注重短期目标。内部审计的工作所产生的业绩具有长期性，给企业带来的贡献是长远的。短期目标容易约束内部审计工作，非但不能发挥内部审计的作用，而且还会扭曲内部审计的职能。
关键绩效指标是一个系统化的绩效评价指标体系，它根据企业的内外部环境，提炼对企业战略目标有核心影响力的关键指标，再通过这些关键绩效指标的分解，形成部门核心战略目标和个体目标，有效传递了企业的价值导向，使部门和员工不仅知其然，而且知其所以然，从而实现部门的战略目标驱动企业整体战略目标的动态过程。关键绩效指标体系提供了一种管理的思路，但是在建立具体的绩效指标体系过程当中，并没有阐明具体的操作方法，以及如何分解企业的整体战略。特别是对内部审计这样特殊的部门，从哪些维度来分解企业的战略，指标如何设定等问题，具有很大的挑战性。
平衡计分卡为企业战略绩效指标体系的构建提供了切实可行的评价模型，并且克服了以往绩效评价的缺点，操作性强。它把企业战略的实施分解为四个方面来考核，即财务方面，客户方面，内部业务流程方面，学习和创新方面。平衡计分卡的四个方面从不同的侧重点综合了驱动企业战略目标实现的因素。平衡计分卡的优势还在于，它可以应用于业务单元和部门，使业务单元和部门的战略与组织整体战略保持一致，并且促进业务单元之间、部门之间的战略目标的充分协调。平衡计分卡作为有效的战略性绩效管理工具，已经被许多组织和部门广泛运用，但是在具体的操作过程中还存在一些实际的问题。其原因除了组织本身的因素以外，平衡计分卡也有不足之处：首先，平衡计分卡基本模型中的财务维度是对组织或部门的成本和收益的衡量，在应用于非盈利组织或部门绩效的衡量时存在一定的难度；其次，平衡计分卡提供了组织或部门绩效评价的基本模型，但是并没有详细阐述如何制定各个维度的指标体系；第三，平衡记分卡的战略分解是一种自上而下的过程，忽视了员工对绩效管理的参与作用，不能激发员工提高其绩效的积极性。
根据以上的分析，三种绩效评价方法都存在各自的优势以及不足。本文认为，根据新时期内部审计特征和每种绩效评价方法的特点，应以平衡计分卡模型为依据建立基于企业战略的内部审计绩效评价模型结构，以关键绩效指标（KPI）和目标管理为基本指导思想设计模型结构中每个维度的关键评价指标，从而建立基于企业战略的内部审计绩效评价指标体系。
三、内部审计绩效评价模型的建立与修正
平衡计分卡是一种聚焦战略的绩效管理方法，它包括源自组织使命和战略的财务和非财务绩效指标。它从四个方面来反映组织或部门的战略轨迹：财务方面，客户方面，内部业务过程方面，学习和创新方面。综合这四个方面的绩效指标能够有效的驱动组织或部门的战略。在现有的研究中，已经有人将平衡计分卡基本模型引入了内部审计部门的绩效评价，从内部审计部门的财务、客户、内部审计流程、内部审计学习和创新四个维度分别设计各个维度的绩效评价指标。内部审计平衡计分卡基本模型如图1所示。
平衡计分卡是战略性绩效评价的方法，是将企业或部门的战略规划化为战略行动的工具。但是Kaplan 和Norton 发明的平衡计分卡并不能完全适用于任何一个部门绩效评价。将平衡计分卡引入内部审计部门，必须结合内部审计部门的特征，才能真正的发挥平衡计分卡的作用。本文认为，内部审计部门财务维度指标并不能合理反映内部审计部门的绩效，因为：首先内部审计部门实质上是一个服务于其它部门的独立评价和咨询部门，它对企业产生的效益是通过其他多个部门的努力和配合而得以实现的，是间接的增值；第二，内部审计部门基于企业的战略，关心的不仅仅是企业当期的业绩，更关注企业的长远利益，因此，内部审计部门产生的效益具有长远性。财务指标反映的是直接、短期的业绩，不符合内部审计部门的特征；第三，内部审计很多时候扮演的是监督的角色，对受托者产生一定的威慑作用，这个威慑作用可以减少成本费用，提高生产率等，但是这些都是对企业隐性的价值增值，无法准确的度量；最后，内部审计贯穿于企业战略管理过程的始终，企业经营管理的每一个环节都留下了内部审计的足迹，如果计量内部审计在每一个环节所产生的绩效，这样不符合成本效益原则。所以，在将平衡计分卡模型引入内部审计部门时，必须对其加以修正。
内部审计提供的产品是服务，所以接受内部审计服务的客户是评价内部审计绩效的重要维度。内部审计在企业内部的报告对象，即服务的客户主要有审计委员会和高级管理层，外部的服务客户主要有外部审计师。所以本文把内部审计的客户维度分解为董事会/审计委员会，高级管理层和外部审计师，去除内部审计绩效评价的财务维度，保留内部审计流程以及学习与创新维度，建立了修正的内部审计平衡计分卡模型，如图2所示。
四、内部审计平衡计分卡绩效评价模型阐释
内部审计平衡计分卡模型为内部审计绩效评价体系的构建提供了基本框架，它以内部审计部门特征为依据，是对内部审计部门战略的分解，并告诉人们应该从哪些方面来考虑内部审计部门的绩效。
（一）董事会/审计委员会
战略审计阶段，内部审计在公司治理过程中扮演着重要的角色，对降低股东、董事会、高级管理层之间的信息不对称发挥着重要的作用。代表着股东利益的董事会及其下属审计委员会是内部审计的主要客户之一，他们需要内部审计提供关于高级管理层职责履行情况的信息。内部审计服务于董事会/审计委员会是完全站在股东利益立场上的，因此，内部审计在这一维度的目标是“我们如何贡献于股东？”
（二）高级管理层/被审计者
高级管理层既是内部审计的审计对象又是内部审计的服务对象。当内部审计受托于董事会/审计委员会的时候，高级管理层就是被审计者，当内部审计受托于高级管理层而对各个业务或职能部门进行监督并提出建设性意见的时候，高级管理层就是内部审计的委托人。这个维度是内部审计贡献于企业战略的重要方面，内部审计面临着如何在高级管理层面前扮演好这两个完全不同的角色，如何协调不同客户之间关系的问题。因此，这一维度内部审计的目标是：“为了实现企业价值增值的目的，我们在管理层/被审计者面前应当如何表现？”
（三）外部审计师
随着内部审计职能范围的不断拓展，层次不断提升，来自内部和外部的综合评价必将成为内部审计绩效评价的一个主要趋势。而选择外部审计作为内部审计绩效的外部评价者具有多方面的优势。首先他们有共同的理论基础。本文选择外部审计师作为外部评价者，因为外部审计是确保企业外部受托责任有效履行的基础，是构建良好公司治理框架的重要保障，而战略审计阶段内部审计的职能已经上升到公司治理的层次，对受托责任监督已经从企业内部延伸至企业外部。内部审计与外部审计有了共同的目标和新的合作领域，利用外部审计评价内部审计绩效更加合理和专业。其次，对上市公司而言，外部审计为了节省时间和费用，希望能够最大限度的利用内部审计的工作成果，通过对内部审计工作的评价来定夺对内部审计工作成果的利用程度；第三，外部审计师与内部审计师没有根本的利益冲突，所以外部审计师对内部审计的绩效评价更为客观、专业。在这个维度内部审计的目标是：“如何与外部审计师合作？
（四）内部审计流程
内部审计流程是内部审计服务质量的重要支撑，是内部审计绩效的“硬件”影响因素。如果没有先进的内部审计流程，内部审计的地位再高，独立性再强也不可能产生高的绩效。所以内部审计流程是内部审计绩效的基础，这个维度内部审计需要考虑的问题是：“我们必须怎么做才能贡献于企业的战略？”
（五）学习与创新
内部审计贡献于企业的战略管理，必须不断的学习和创新。企业所生存的环境千变万化，因此企业的战略也要随着环境的变化而不断调整，对内部审计的流程不断提出新的挑战。内部审计流程的革新离不开学习与创新。因此，学习与创新是内部审计绩效的深层驱动因素，是基础，没有创新和学习，就不能有先进的内部审计流程，没有先进的内部审计流程，就不能提供令人满意的内部审计服务，最终就不能促进企业的价值增值。所以，内部审计要贡献于企业动态的战略变化，就要考虑“如何持续提高竞争力并创造价值？”
【主要参考文献】
[1] 王光远. 受托管理责任与管理审计. 北京:中国时代经济出版社，2004.
[2] 赵红英. 对现代内部审计业绩评价模式的探讨. 经济研究导刊， 2006，（4）.
