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中图分类号：F27 文献标识码：A
收录日期：2015年12月11日
一、引言
会计师事务所作为企业财务状况和经营成果的鉴证者，在资本市场上担负着不可替代的角色，很多学者针对会计师事务所的质量管理展开了大量研究，发现事务所的内部治理对于审计质量有着重要影响。
王军（2006）认为会计师事务所加强建立内部治理制度不仅能够提高会计信息质量，而且还能够保证注册会计师审计质量。吴溪、陈梦（2012）发现会计师事务所在规划和实施发展战略的过程中有必要关注可能受到冲击的内部治理原则，并采取适当措施予于缓解。如果在追求某种发展战略的过程中漠视内部治理原则对事务所的基本约束，将不利于事务所的存续和发展。聂曼曼（2008）在比较分析现行审计质量控制准则之后，提出事务所可以构建以“控制要素”模式为主，“控制要素”模式与“控制层次”模式相结合的审计质量控制体系，对事务所实施审计质量控制具有重要作用。刘成立（2008）对审计质量的不同衡量标准进行了回顾，对国内外会计师事务所规模与审计质量的关系进行了研究。结果发现，我国规模大会计师事务所和高审计质量之间并不存在一致的关系，原因在于会计师事务所规模的“大”多是通过合并形成的，而政策主导型会计师事务所合并并没有真正提高审计质量。孙永军（2009）认为审计质量是在一定的制度下，依据协议或契约使服务结果达到专业标准，并满足自身价值与实现社会价值需求的程度。
经过大量文献总结，目前我国会计师事务所质量管理指标构建方面存在很多问题：评价指标不全面、评价体系不合理、评价方式不恰当、质量评价滞后、质量评价标准不统一。究其原因，既有外部环境变化造成的影响，又有会计师事务所自身发展的原因。首先，随着市场经济的发展，经济环境和国家政策日益变换、经济组织之间的交易类型、工具不断衍化，如非货币换，衍生金融工具等，事务所的业务日趋繁琐复杂，审计质量的提升也就更加困难;其次，事务所内部质量管理体系不健全，内部治理结构不健全，缺少相应的机制来确保会计师事务所内部质量管理的进行，事务所内部质量评价的体系还比较缺乏。为了解决对事务所内部治理水平进行综合评价的难题，本文根据影响会计师事务所质量管理的因素，建立相应的指标。
二、构建会计师事务所质量管理具体指标体系
在以往文献中我们可以看到影响会计师事务所质量管理的因素有很多，包括事务所的规模、事务所的组织形式以及注册会计师的能力等。但本文主要针对会计师事务所自我考核中的质量管理需要考虑的因素，所以对事务所的规模、组织形式以及员工的素质等将不做重点介绍。从以下四方面进行介绍：
（一）审计业务流程
1、业务签约书的签约率。只有在了解拟承接的业务具备审计业务特征时，注册会计师才能将其作为审计业务予以承接。如果审计业务的工作范围受到重大限制，或者委托人试图将注册会计师的名字和审计对象不适当地联系在一起，则该项业务可能不具有合理的目的。我们用签订业务签约书的项目占事务所一年接触的所有项目的比例。
2、风险评估程序的执行率。我们可以考虑用审计流程中实施风险评估程序项目占当年所有项目的比例作为衡量标准。
3、审计计划编制的完整程度。审计计划能为审计人员和审计工作明确方向，减少重复审计工作，减少未来不确定因素的负面影响，为审计考核工作提供前提条件，为审计控制工作提供标准，提高审计效率和社会效益。我们可按照编制的审计计划的内容占准则应该包括的内容的百分比来评价，一般主要看是否含有对被审计单位基本情况的了解情况，审计范围与审计目的的一致性，符合项目内容的要求，审计程序是否安排得当，重点审计领域确定的恰当性，审计项目小组成员数量和结构安排的合理性，时间预算及工作进度安排的合理性，对被审计单位内部控制信赖程度的恰当性及重要性水平的确定。我们用实际审计计划包含的内容占准则中应包括的内容的比值来衡量。
4、审计程序的符合程度。审计程序是保证审计质量和实现审计目标的重要手段，这中间包括进一步审计程序即控制测试和实质性测试等以及审计抽样方法选择的恰当性。审计人员一定要严格遵守审计法规中有关审计程序的规定，避免由于审计程序不当造成的审计风险，从而影响审计质量。一般来说，此比例越高，质量管理水平也就越高。
投资方案效益的评价要从财务效益向全方位效益转变。现行管理会计对投资方案的效益评价，主要考虑财务效益，而且把重点放在寻求直接材料和直接人工的节约上。这种做法是导源于劳动密集型或低技术密集型的生产条件，从知识经济的要求来看，无异于舍本逐末。知识经济既是以知识为核心生产要素的经济，自应以智力投资作为基本的投资取向。与此相适应，投资方案的效益评价，就应站在时代的高度，面向国际大市场体系，从整体观和长期观来观察、认识和处理问题，尽可能超前地在人才开发、科技开发和产品开发等方面投入足够资金，力争在这些领域超前地取得创造性成果。因为在知识经济体系中，人才的知识优势和创新精神，是企业的生命。依靠深厚的人才、科技积累，谁能最先推出具有独创性的产品（因为它享有专利权），谁就可以最大限度地占领世界市场，从而为企业全面、长期地提高其竞争、发展能力奠定牢固的基础。由此而取得投资效益，是属于高屋建瓴式的全方位效益，它是传统的、狭隘的财务效益根本无法比拟的。因此在知识经济体系中，投资方案的评价与选优，应以方案可能产生的全方位效益作为基本的出发点。
具体地说，在知识经济体系中，投资于先进的技术设备，提高生产经营的电脑化、自动化水平，可能产生的全方位效益可进一步区分为直接效益（如直接人工成本的减少、能源成本的节约、废料的减少、生产经营各个环节存货的减少等）、间接效益（如减少占地面积、保障劳动安全、改善生产条件等）和无形效益（如改进产品质量、提高生产的弹性、提高顾客的满意程度、改善企业的社会形象和提高企业的综合竞争能力等）三大类。利用这三大类指标对先进技术设备的投资决策进行效益评价，如何量化它们，据以得出较具体的数据，是传统上人们十分关注的一个问题。但对以上三类指标进行较具体的分析，可以看到，有些指标易于进行量化，并可直接采用货币计量的方式；有些指标只可从它的某一个侧面进行量化，据以得出的数据具有较大的不完全性；有些指标则难以用具体的数据来较确切地反映其可提供的效益。以下举例说明。
一般地说，上述第一类反映直接效益的指标易于进行量化，且可用货币计量其效益的大小。如存货减少，一方面可以减少存货的仓储费用，并且可以相应减少在存货上占用资金所需支付的代价（利息费用）。
人民银行制定的内部会计控制制度不少,但在执行过程中监督制约的对象主要是一般工作人员,而对掌握一定管理权的领导层约束缺失,如大多数内控制度突出了各级领导对一般人员的逐级检查监督,缺少对领导层进行再监督的内容。一些重大违规、违法行为与领导越权有关,甚至是领导直接做案。
(二)会计部门横向分散的体制不利于统一管理
随着业务发展和机构改革的深化,会计部门由一个分化为几个,虽然有利于提高核算质量,但也给会计管理带来了一定影响。各职能部门一方面存在诸如基本制度执行等大量需要协调和统一的事项;另一方面都是同级内设机构,不存在隶属关系,缺乏协调性和统一性。在制度执行上,注重上下级对口部门的“条条管理”,而同级行部门之间缺乏协调性,形成了“条块分割”的局面,不利于部门间的业务衔接和管理,易引发资金风险。
(三)现阶段的内控措施很难有效预防团伙犯罪
现阶段人民银行内部会计控制措施都是以防范个体做案为基础的,在制定措施时将每个会计人员假定为独立个体,忽视了他们之间的联系。近年来,人民银行发生的资金案件显示,金融犯罪逐步由个体做案向团伙集体做案转移,这也为人民银行内控体系建设提出了新的课题。
(四)会计队伍素质难以适应内控制度落实需要
内部会计控制,归根到底是对人的控制,人员素质的高低决定了制度能否很好地执行和落实。目前,会计人员素质不高,致使制度落实中存有风险:一是因政治思想素质不高造成的道德风险;二是因专业知识和业务素质不高造成的操作风险。另外,由于偏重人情关系,相互监督意识不够,致使某些内部人员存在的做案动机不易被察觉。
(五)内部会计控制文化还未真正形成
目前,有的行文化建设没有反映内控的要求,不注意培养树立“内控先行”的理念,甚至把“经常加班加点”等违反制度的内容,作为先进事迹加以宣传,忽视了制度对某些人员强制休假、定期轮岗的要求,影响了内控机制的有效运行。
二、相关措施建议
(一)严格会计人员任职资格审查,严把入口关
严把会计人员配备审查,会计主管人员必须具备较高的政策业务水平,符合行员管理办法规定的技术职务、会计工作年限和学历要求,掌握一定的管理知识。
(二)推行会计主管委派制,加强内部牵制
建立分行甚至总行会计主管委派制度,将下一级的会计主管作为上一级行的派驻管理人员,纳入上级行管理,确保工作上的独立性,在日常管理工作上有约束性,真实反映、客观评价问题。
(三)提高会计主管地位,加强部门间横向管理
引入企业管理机制,在各级行设置总会计师,由会计主管担任,专职负责各会计职能部门的管理,充分发挥单位会计主管部门的作用。
(四)扩展重要岗位轮换范围,严格强制休假制度的落实
严格落实定期轮换制度,将轮换范围扩大到各职能部门之间;有计划地对会计人员实行强制休假,并对其经办业务进行检查。
知识经济是建筑在知识和信息基础上的经济，它直接依赖于知识的创新、传播和，知识成为提高生产率和实现经济增长的驱动器。知识经济作为一种新的经济形态，具有以下三个特征：
（－）知识成为最重要的生产要素
传统的农业经济社会是以耕地和劳动力为基础的；经济是以大量资源和矿藏原料的冶炼、加工和制造为基础的；衡量经济发展的生产函数，注重的是劳动力、资本、原材料和能源等生产要素，把知识、技术常常似为生产的外在因素；而知识经济则是一种全新的基于最新和人类知识精华的经济形态，它以不断创新的知识为基础，是一种知识密集型、智慧型的新经济形态，知识和技术自然而然地被纳入到生产函数之中，从而使经济效益可以持续递增，因此，农业经济时代，人们梦想占有土地；工业经济时代，人们希望拥有资本；知识经济时代，掌握知识将成为人们的追求，知识成为具有决定意义的生产要素。创造知识和应用知识的能力与效率将成为一个国家综合国力和国际竞争力的重要因素之一。
（二）知识劳动者成为创造社会财富的主体
农业经济时代，创造社会财富的主体是农民，知识分子游离于社会财富创造活动之外；工业经济时代，创造社会财富的主体是工人，知识分子是社会生产的指导者或组织者；而知识经济时代，智力劳动者已成为庞大的知识阶层，成为创造社会财富的主体。知识经济时代的农民已成为掌握农业高新技术的知识劳动者，新时代的工人也是用最新科学技术武装起来的高技术工人。拥有足够知识的脑力劳动者创造出数倍于体力劳动者所创造的社会财富。知识劳动者在知识经济的代占据主体地位，是社会的主流。
作为一个经济范畴，人力资源具有质和量的规定性。从人力资源内部的替代性来看，人力资源的质对量具有较强的替代作用，而人力资源的量对质的替代作用却较差，甚至不能替代。例如，一个高级工程师可以宪成几个低等级工人的工作量，而几个低等级技术工人共同工作却难于完成高级工程师所从事的复杂工作。知识经济仍是市场经济，市场竞争的背后是人才的竞争，只有人才才是企业最主要的战略资源。企业竞争的胜负，取决于其是否拥有更多的优秀人才。
（三）高新技术产业成为国民经济的支柱产业
高新技术产业是知识经济的标志性产业，也是知识经济时代国民经济的支柱产业；知识经济将引起产业结构的大规模调整和产品结构的全方位变化；知识经济条件下的以高新技术产业为主导，体现着产业发展的新途径；以高新技术为杠杆，推动着传统产业的知识化；以高新技术为武器，促进服务业大发展。就微观经济组织一一企业而言，知识密集型企业居于主体地位，人力资源成为决定企业兴衰的主要因素。可见，知识经济的代，人力资源会计在现代企业管理中的重要地位是毋庸置疑的。
二、人力资源会计的作用
知识经济时代，企业对人力资源的投资将成为企业内部长期投资的主要项目，甚至要超过对厂房、设备等固定资产的投资。企业对人力资源投资所形成的无形资产在总资产中所占的比重及所起的作用已不容忽视。知识经济时代，人力资源会计要满足企业管理当局及其他相关机构对人力资源信息的需要。
（一）人力资源会计为企业管理者提供评价人力资源决策方案所需要的信息
企业管理者十分关心人力资源投资的效能和效益，并加以追踪评估。在现代企业管理过程中。为实施人力资源发展战略，企业是从外界招聘还是在内部培训专业人才？在经济萧条时期，企业应当裁减还是保持其人力资源？裁减职工可以立即降低人工成本，并相应增加本期效益，可是到了经济复苏时，社会对人力资源需求增加，企业有可能为重新雇用新职工花费巨额费用，即被裁减职工的重置成本。如何进行人力资源管理决策？显然，传统会计是无法解决的，必须依靠人力资源会计。
（二）人力资源会计向投资者、债权人提供制定正确的投资和信贷决策所需的信息
传统会计报表并不向投资人和债权人提供企业人力资源的变化情况，以及对企业财务状况和经营成果的影响。在损益表中，传统会计将人力资源的投资成本列为本期费用，而未予以资本化列为资产，未在预期使用年限内按期摊销，从而歪曲和低估了本期收益。在资产负债表中，传统会计在企业资产总额中并未包括人力资产，从而歪曲和低估了企业实际拥有的人力和物力资产总额，以及企业的未来盈利能力。知识经济时代，投资者和债权人更关注企业员工素质、构成，特别是企业的技术队伍和管理队伍、知识创新与技术创新能力等人力资源方面的信息。人力资源会计提供的会计信息，能够更确切地人力资源、物质资源投资比例和投资效果，能够更真实地反映出企业总资产中人力资产、物质资产的比例，为投资者和债权人提供正确的决策依据。
（三）人力资源向政府主管部门和公众提供反映履行社会责任情况的会计信息
企业作为社会生活中的一个细胞，政府主管机构和社会公众不仅要求企业披露财务状况和经营成果，还要求企业披露其履行社会责任的状况。为了创造良好的企业形象，以争取社会公众和企业职工对企业经营的有力支持，企业也必须履行一定的社会责任，即企业在谋求投资者权益最大化的同时，必须兼顾企业职工、消费者和社会公众的利益。企业社会责任的一个重要是对人力资源安排方面的贡献。人力资源具有特殊性。企业要为人力资源的载体——劳动者提供就业岗位。有关政府主管部门也需要劳动就业方面的信息。人力资源会计是提供企业履行社会责任的一个主要信息来源。因此，我国建立和推行人力资源会计的必要性和迫切性较西方国家有过之而无不及。
三、人力资源会计的方向
当前我国还处于介绍和引进人力资源会计的阶段，界对此研究尚处于起步状态，实际工作中也没有得到，但会计界对它研究的兴趣也日渐浓厚，对人力资源会计的研究正在不断深入。因此我国建立人力资源会计要有一个过程，笔者认为应做好以下几点工作。
（一）深入理论研究，澄清模糊认识，更新传统观念。
人力资源能否被视为一项资产，是人力资源会计能否成立的关键。人力资源作为会计资产，必须用货币进行计量。对人力资源的计价，人们会误以为对人明码标价，似乎是对人格的贬低，所以难以接受。明确人力资源、人力资本、人力资产各概念的范畴、特点及其相互间的联系是人力资源会计的基础，人力资源成本项目及资本化、人力资源价值计量模式是人力资源会计的核心。现有会计模式经过漫长的演变，已为一套较为完整的体系，对其每改进一步，都是传统与新生的较量，尤其是将人力资源纳入会计要素中，涉及人力资源的收益权，这将到政府、企业投资者及其他利害关系集团的切身利益。会计界必须对这些基本理论问题进行深入研究；形成共识，才有利于统一思想认识，转变管理人员传统会计模式下形成的旧观念。
（二）吸收借鉴西方人力资源会计理论和研究的新成果，洋为中用。
一方面，我国会计界应投入更多的精力深入考察和研究国外人力资源会计的理论和方法，而不是作一般性介绍，为最终建立适合我国企业的人力资源会计打下基础。另一方面，又不能照搬照抄。不同的国家，制度和历史文化各不相同，进而有不同的人事管理制度，不同的企业和组织，劳动用工制度也有很大区别。因此，人力资源会计在吸收借鉴西方国家有关理论和方法时，必须与国情及本单位实际情况相结合。
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2016. 23. 016
[中图分类号] F233 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2016）23- 0032- 02
事业单位会计管理体制在财政部门中设立会计核算中心，并在财务自以及单位资金使用权、所有权不变的基础上，对事业单位出纳予以取消，仅仅设置报账员，对各种会计核算业务进行集中处理，是集服务、管理、监督、核算为一体的会计管理形式，对于财政监管和会计监督起到了一定的作用。
1 我国事业单位会计管理体制改革的时代价值
会计管理主要同方面的统计和计算等，对事业单位的财政、资金收支情况精准表现出来，对于事业单位的战略决策和日常发展起着重要作用，目前会计管理体系主要包括会计控制机制、会计规章制度、会计法规以及会计法律。
《会计法》是我国事业单位会计管理工作的“灯塔”，旨在社会环境高速变化的基础上，结合《会计法》的有关要求，不断的修正完善。《会计准则》是《会计法》的细化，对会计工作进行了具体描述。会计规章制度能够为会计管理制定科学合理的内容，主要涵盖业务发展现状、人员流动情况、岗位设置等方面。我国事业单位涉及内容繁多，业务处于动态性，无形中提升了我国事业单位会计管理体制的复杂程度。为了确保我国事业单位在复杂多变的社会环境下能够顺利开展管理工作，要求所指定的规章制度务必科学合理，并且有益于事业单位的健康发展，为此，如何有效改革我国事业单位会计管理体制，需要从事业单位会计法规条例的完善方面入手。
2 我国事业单位会计管理体制改革的大致方向
强化事业单位会计管理需要在法律法规的基础上进行，依据科学有效的办法管理事业单位会计，基于当前的时代要求，主要从以下两个方面进行：（1）确保会计管理工作的合法性，具体便是要求依据各种法律法规，让事业单位活动能够满足国家规章制度规范的前提下，充分发挥事业单位会计管理体制的监督职能；（2）提高会计管理工作的效率，管理事业单位会计过程中，要综合准确可靠的数据信息，为我国事业单位管理体制改革决策辅以参考，确保会计管理工作的顺利进行。
3 我国事业会计管理体制改革的具体措施
3.1 健全会计内部控制制度，保证信息真实可靠
我国事业单位的会计管理制度主要是以经济集中作为核心的。该模式可以对事业单位使用的支票是否满足标准或者是应用不法行为予以报账的活动予以监督，然而，该模式也会容易致使账目发生混乱问题，不能够更好的明确每一笔资金的应用情况。为此，可以实行会计管理制度改革，深化事业单位的内部监督，与此同时，完善我国事业单位的内部控制制度，防止发生私吞资产问题，具体办法可以通过内部监督提高相关票据和统一审核的真实度，保证数据信息准确有效。
3.2 实行单位委派制，直接管理会计工作
委派制是国家所有者，兼具自身管理职能，统一对我国事业单位管理人员予以统计委派。该管理体制在应用过程中，可以形成独立管理结构，专人专事，从根本上结合集中核算的内设机构现状，防止我国事业单位主体不明确现象发生。一般而言，均是单独设置会计人员的日常工作，相关领导不对其进行干预，防止规定财务支出纳入财务统一核算中，实现直接管理事业单位财务行为。
3.3 强化会计预算控制，提高预算管理效率
传统集中核算的办法并没有从根本上解决财务现状，仅仅将我国的财政资金转移到了核算中心，相当于事业单位的流动资金链被延长。所以，需要对我国事业单位会计预算控制予以强化，保证财政数据可靠真实，充分发挥管理体制价值。一方面认真整理工作人员的经费和工资，科学制定应用报告，另一方面明确工作人员的工作能力，进行预算管理，最大程度上提升各项资金的使用效率。
3.4 强化人员素质培训，提升综合素质
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 13. 014
[中图分类号] F234.3 [文I标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2017）13- 0034- 03
0 引 言
内部控制已成为我国大多数企业和行政事业单位管理的重要内容，内控制度、流程、报告，以及风险管理、信息系统、管理体系正在进一步建设和完善中，有的组织（包括企业、行政事业单位，下同）内控体系较为健全，已深度融入管理，风险管控效果显著；不少单位内部控制仍流于形式，停留在纸面上，内控机制作用发挥不明显，岗位防控呈报表、风险报告依样填报，风险管控机制并没有深度根植于组织的战略管理、经营管理、绩效管理中，内部风险仍然存在，各类风险随时可能发生，因此，我们应从内控规范本身的理念设计上研究其有效性，并从管理会计的角度来探讨建立健全风险管控体系。
1 内控规范的设计理念研究
1.1 内控与内部会计控制
《企业内部控制基本规范》（2008年），《企业内部控制配套指引》（2011年），《行政事业单位内部控制规范》（2012年），共同构建了我国内部控制规范体系。内部控制是对单位一切业务活动的全面控制，贯穿单位经济活动的全过程，内部控制规范设计理念是着力解决单位内部管理松弛、控制弱化问题，因单位经济活动中预算业务和财务收支等业务都以财会部门为主导，财会部门在经济活动中的牵线人角色也转移到组织内控中。“以内部会计控制为主，同时兼顾与会计相关的控制”的设计观点和原则，在控制责任上有其局限性，容易造成内部控制和会计职责界线模糊，很多本应由其他部门担负的风险把控点不得不由会计人员全程承担，各部门自负其责会演变为会计人的独角戏，会计人员不得不对资金活动、采购业务、资产管理、销售业务、工程项目等事项的全部原始凭证的真实性、合法性及完整性进行审核把关，既加大了会计人员的工作量和工作责任，又造成了其他部门误认为会计人员管得宽，对会计工作不理解、不支持，另外受专业和视野局限，会计人员对单位业务及经营管理了解不透彻，找不准控制发力点，内部控制变内部会计控制的局面反而使控制矛盾更加突出。因此，建立内部控制的层层传导责任制，环环相扣的廉政问责控制体系，更符合单位经营管理和风险防范的客观规律，也契合管理会计的业财融合机制下链条化内控的特点。
1.2 财务会计+管理会计融合型内部控制
从制定时间上可以看出，我国内部控制规范主要是在财务会计视角下建立的权力制约和监督体系，相互制衡为运行基本机制，资金管控为控制核心，依循财务流程来串联控制链条，内控的深度、广度、有效性、发力点都有局限。2014年财政部《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》后，管理会计成为中国会计升级转型的发展方向，随之管理会计的研究、运用、发展得到大力推进，管理会计对企业管理有两大功能：一是价值创造，二是控制财务风险，即以成本控制和绩效管控统领采购、生产、销售等各环节的内部控制。将内部控制提到与单位内部管理联系更紧密的管理会计层面，可极大地提升内控的有效性，同时随着大数据、云计算应用和管理会计体系的建立，内部控制的范围与边界也发生位移，在很大程度上可弥补财务会计单一模式下内控体系对绩效管理重视不够，预算编制缺少标准，内部控制没有一体化管控平台，信息化手段不高，前置能力不强等缺陷，开创内部控制新局面。
引入管理会计理念和管理会计平台，构建“财务会计+管理会计融合型内部控制”，将在制衡机制上加强管控机制功能；承接现金流量管理，辅之以控制标准为基础，以组织效益和内控绩效为抓手，强化管控一体的运行机制。
2 管理会计介入内部控制的应用模式研究
管理会计的主要职能是参与管理，编制和提供内部管理所需要的各种支持数据和分析报告，以提升单位经营效率和经济效益。基本方式就是开展内部责任会计和业绩评价，用预定标准、指标来检查、计量、衡量组织中各项工作的进展及完成情况。管理会计的核心是管理控制机制，管控机制的三大要素包括目标设定、内部报告和责任人激励，管控内容包括成本管控、全面预算管理、绩效管控、生产管控、销售管控等（傅元略研究理论）。而以之为基础设计建立新型内部控制体系。
2.1 “目标―责任―激励”式管控机制
在战略层目标设定和执行层目标设定中，绩效评估和业绩评价涵盖业务规划、预算编制和管理会计报告的全部流程，将风险管理融入重要节点，用成本动因描述经济业务的走势，用风险离差校正管控执行风险，根据全年预算总盘子制定资金管理的控制目标，设定预算数和实际执行流量表，对业务执行进度进行计量、报告、预警，有效防止半拉子工程和烂尾项目；成本效益机制提升内控运行的有效性。以往一些部门责任人认为内控制度束缚了业务发展手脚，影响了业务开展。不少职工认为内控是日常工作的负担，缺少主动参与的意识，将内控风险融入单位绩效管理后，目标―责任―激励成为机制性管控的有效渠道，标准―找差―矫正成为结构性管控的有用工具，单位内部治理和控制在激励责任人追求绩效、创造价值的动能中得到有机嵌入，合理确定任务指标，把风险及内控管理纳入考核体系，有效协调各责任部门和责任人的管控关系，确保组织战略地图的有效到达。
2.2 内控管理考核激励机制
要引导激励责任部门、责任人在防范风险的基础上提高经营效益。在关口前移、基点管控的同时，将内控指标纳入考核当中，按考核等级发放内控奖，通过绩效奖罚制度提高内控动能，发生内控风险事件及时惩罚，通过内控与绩效挂钩，变“要我内控”为“我要内控”，使内控的激励与约束机制落到实处，切实加强和改善审慎经营和管理，严防操作风险。业务发展不能与风险控制发生利益冲突，不能制定容易引发偏离或违规经营的激励机制。
2.3 报告体系化内控
体系化的内部会计报告体系也是体系化的内控报告。管理会计较之财务会计更多地参与战略管理，能更有效地控制财务风险，建立在全面的风险控制理念上，补齐财务会计报告重数据、轻分析；程式化有余，针对性不强；信息不完整缺乏前瞻性，不能准确反映管理层责任量化评价等问题。定期或专题向管理犹峁┕芾砘峒票ǜ妫全面反映组织绩效和内控信息，揭示业务活动、经营效益、风险状况，促进内部管理的科学化。
2.4 平台化内控
将内控流程嵌入业务，建设多层次、全方位的内控大数据平台，广泛收集获取内控信息，对内控关键岗位，开发详细、精准的用户分析功能，自动记录与分析相关信息的使用痕迹，“人在做、云在看”，动态实时监测内控信息，强化内控工具建设，拓宽管控渠道，使内部控制的有效性与机制带动性更强更有威力。
管理会计正逢大数据、云计算等新技术的广泛应用期，使内部控制具有更有效的过程控制、流程控制手段， 既推动了管理会计的发展，也使内部控制有了新抓手，因此，应把握这一机遇，重新厘清内部控制的理念和运行机制，改进内部控制的方法和策略。推行智能化的行政管理及服务，如指纹通、射频技术、物联网、银企直联等等。借助和扩展管理会计信息平台，全面整合单位信息流，实现内部控制的智能化控制。信息、数据动态，实现内控数据处理的自动化。
3 认识管理会计下内部控制面临的困境与挑战
主要体现在三个方面：环境层面、技术层面、应用层面。
3.1 环境层面
主要还是观念问题，大多数财务人员仍囿于核算、反映、监督（单向），重核算、轻管理的思维依然存在，普遍存在对管理会计控制活动的认识还停留在凭单审核，没有上升到战略规划、战略地图、使用SWOT分析方法来分析挑战、危机，只是从资金的框架内管控风险。应教育引导财务人员站在战略层面来布阵内控在财务流程的内容，创新内控理念，在业务流程中进行迅捷而精准的靶向控制，实现内控平台的数据流全面覆盖，而非处处设“卡”，内部控制贯穿单位管理行为的始终。
3.2 技术层面
技术层面面临全新的大数据环境，数据驱动已成为内部管理的新思维方式，大数据技术能够揭示传统技术方式难以展现的关联关系，有效发现处理风险问题，管理会计平台可发挥内控显微镜、探测器作用。财务人员不太熟悉软件技术，对大数据ETL等工具不了解，因此，管理会计参与内控，首先要解决大数据技术人才问题。其次在内控方式上实现结构性转变，一是由单向控制向互动控制转变。管理层和内控部门借助大数据，通过对业务数据的全面采集，挖掘和整理分析使用信息，可以实时监测内部行政信息，财务信息，也可以收集线下非结构数据，对内控特定区域、特定人群和特定事项有细分而准确的感知。比如招投标采购平台与管理会计平台有机链接，可使项目预算、报价与历史标准比价、绩效预测及时呈现，提高管控效能。二是内控从经验驱动到数据驱动。对发生不正常的内控问题，异常情况，精准定位，寻找线索，并在第一时间处置问题，发现内在关联事项规律。推行电子化的行政记录和统计信息的共享，让实施部门既保持独立性，又能实现底层的数据和架构的共享。
3.3 应用层面
改善内控现状，提升内控质量，增强内控效果，推行“财务会计+管理会计融合型内控体系”，创新内控理念，主动实施内控策略，财务人员能否了解业务，掌握业务流程是实施策略的关键，财务会计模式下，单纯的核算、反映职能，局限了管控风险的能力，财务不了解业务，其管控如同盲人摸象，而管理会计是建立在财务与业务的高度融合之上，管控是业务流、资金流、成本流、信息流的汇聚，财务在流程中参与管控，管理会计嵌入决策支持系统、规划控制系统、绩效评价系统，服务战略、融合业务、管控风险。
证监会在上市公司会计信息质量监督方面形成了由信息披露内容与格式准则、信息披露编报规则、信息披露规范问答以及信息披露解释性公告构成的监管体系。2014年10月17日，证监会了《关于改革完善并严格实施上市公司退市制度的若干意见》，明确规定上市公司存在重大信息披露违法，其股票将被暂停上市交易；严格执行体现公司财务状况的强制退市指标，加大了对上市公司信息披露监管的力度。而证券交易所也通过上市公司信息披露考评的方式对上市公司的信息披露工作进行分级评价，以达到监督上市公司信息披露、保护投资者利益的目的。然而，不管是证监会的监管还是证券交易所的考评，其对象都是以财务数据为主的会计信息，并且都是站在监管者的角度进行的评价，那么从信息使用者的角度，符合证监会以及证券交易所要求的高质量的会计信息是否就是决策有用信息呢？
一、基于全面预算管理的上市公司会计信息质量评价指标体系的总体思路
（一）以监管机构评价和信息使用者评价为基本评价视角。我国上市公司会计信息质量评价体系以证券交易所考评为主，以行政部门处罚、注册会计师审计为辅。深交所于2013年《深圳证券交易所上市公司信息披露工作考核办法（2013 年修订）》（深证上[2013]112号），上交所于2013年10月7日了《上海证券交易所上市公司信息披露工作评价办法（试行）》，规定每年将对上市公司信息披露情况给予一次评级，根据相应规则上市公司由优等至劣等被评为A、B、C、D四类，评价周期为当年5月1日至次年4月30日。在评价指标体系构建过程中，可将这部分评价结果作为信息质量评价的重要指标。上市公司作为会计信息提供主体，通过会计报表向社会信息使用者传递公司的财务状况、经营成果和现金流量信息，由于会计信息不对称的存在，信息使用者作为会计信息的消费者在会计信息的传递中处于被动接受的地位，而上市公司披露的信息是否决策有用只有会计信息使用者最有发言权。为此，在构建评价指标体系时，对实施全面预算管理的上市公司会计信息质量评价除了应考虑监管机构对上市公司会计信息质量考评外，还应考虑引入信息使用者对会计信息质量的评价。
（二）上市公司信息披露评价指标的设计应兼顾强制性披露和自愿性披露。会计信息披露是以上市公司为主体的披露行为，因此提高会计信息披露质量应以培养上市公司披露高质量会计信息的自觉性和主动性为主。评价指标体系的构建除了依据强制性信息规定外，还应兼顾自愿性信息披露方面。
（三）评价指标体系中引入全面预算管理及社会责任信息披露的评价。上市公司全面预算管理与会计信息质量具有相互促进的关系。会计信息质量以全面预算管理为基础，较优的全面预算管理是会计信息质量提高的环境保证。全面预算管理较好的上市公司倾向于如实披露会计信息，向外界传递公司的良好形象。低效的全面预算管理将给上市公司带来较差的经营成果，如实向外披露信息，会影响公司形象，为此，上市公司存在披露经过粉饰的会计信息的动机，但由于社会监管的存在，加大了上市公司信息造假的成本，所以上市公司通过优化企业全面预算管理提高经营效率无疑是最佳选择。在实施全面预算管理的上市公司会计信息质量评价指标体系构建中，应本着会计信息质量与全面预算管理相互促进的原则，引入信息使用者对上市公司全面预算管理编制、执行及考评情况信息披露的评价。
随着环境等社会问题的日益突出，信息使用者越来越关注上市公司环境保护及社会公益等方面社会责任的履行情况，在信息质量评价体系中引入对上市公司社会责任履行情况的评价，能够督促上市公司更好地履行社会责任。
二、基于全面预算管理的上市公司会计信息质量评价指标体系构建
基于全面预算管理的上市公司会计信息质量评价指标体系应分别从社会评价和信息使用者评价两个角度对上市公司会计信息质量进行评价（见表1）。
（一）社会评价情况。该一级指标包含社会监管情况、政府部门监管情况和注册会计师审计情况三个二级指标。
1.社会监管情况。社会监管情况主要是指对上市公司负有监管责任的证监会及证券交易所对上市公司会计信息披露及相关情况的监管，上市公司在经营过程中受到证监会的相关处罚和证券交易所按照相关要求对上市公司信息披露考评的结果列入该项评价指标。社会监管评价指标的引入，加大了上市公司提供低质量会计信息的成本，有利于督促上市公司在信息披露过程中严格遵守相关程序，以高质量的会计信息对外披露。
2.政府部门监管情况。政府部门监管情况主要是指财政执法检查和工商税务执法检查对上市公司会计信息披露的处罚情况。将财政执法检查和工商税务执法检查纳入评价指标体系，有助于上市公司会计信息质量的全方位评价。
3.注册会计师审计。注册会计师审计作为上市公司信息质量的有效监管手段，一直为广大信息利益相关者所信赖，应将注册会计师审计意见的类型纳入该体系。
（二）信息使用者评价情况。会计信息的质量特征强调的是会计信息的决策有用性，上市公司披露的会计信息是否决策有用关键在于会计信息能否满足信息使用者的需求，因此会计信息使用者的评价是判断上市公司会计信息质量的重要标准。信息使用者评价包含强制信息披露和自愿信息披露两个二级指标。
1.强制信息披露。强制性信息披露是由相关法律、法规和章程明确规定的上市公司必须披露的信息。强制性信息披露的内容以基本财务信息为主，同时包括公司概况、主营业务信息、重大关联交易信息等。信息使用者对实施全面预算管理的上市公司强制信息披露评价包含会计信息内容质量和会计信息披露质量两方面。（1）会计信息内容质量。这部分评价主要集中于上市公司所披露会计信息内容上的决策有用性，重点关注信息的决策相关性，对信息使用者的重要性，会计信息内容的重要性、可比性以及可靠性。（2）会计信息披露质量。这部分评价主要集中于上市公司所披露会计信息的透明度评价，有利于保护投资者利益，重点关注会计信息披露的及时性、充分性及可理解性，另外还需关注所披露信息的交易实质。
2.自愿信息披露。自愿信息披露是指除强制信息披露之外，上市公司基于公司形象、投资者关系、回避诉讼风险等动机主动披露的信息，上市公司管理层的自主性是自愿性信息披露的最大特点。信息使用者对实施全面预算管理的上市公司自愿信息披露的评价包含以下三个方面：（1）全面预算管理基本情况披露的评价。包括上市公司采用的全面预算管理具体模式，预算的编制流程、执行及考核程序等方面内容的评价。（2）全面预算管理考评情况披露的评价。包括全面预算管理信息分析结果、预算执行差异情况分析及最终考评情况的评价。（3）社会责任履行情况披露的评价。主要包括上市公司公益责任、环境责任等方面履行情况信息披露的评价。
三、基于全面预算管理的上市公司信息质量的模糊综合评价
（一）建立指标层模糊隶属度函数。设评价集为E={e1， e2， e3}，评价元素e1、e2、e3分别对应评价结果好、一般、差，进一步构造评价集三个等级的隶属度函数。
（二）建立子准则层的判断矩阵。根据上市公司实际评价的要求，确定社会评价情况和信息使用者评价情况相对于上市公司会计信息质量的重要度权数WF与WU。在此基础上，进一步分别确定社会评价情况和信息使用者评价情况的子准则层相对于准则层的重要度，为此分别建立相应的判断矩阵。
针对社会评价情况F，两两比较社会监管情况FS、政府部门监管情况FG、注册会计师审计FC，得到社会评价情况F的子准则层的判断矩阵。
R.I.为平均随机一致性指标，可查表确定其取值。当C.R.< 0.1时，判断矩阵的一致性是可以接受的。
（三）建立指标层的判断矩阵。对应子准则层证监会监管情况FS、政府部门监管情况FG、注册会计师审计情况FC，以及信息使用者评价情况强制信息披露UO和自愿信息披露UV分别建立判断矩阵。
利用求和法确定各判断矩阵的特征向量的近似值，得出指标分别相对于其所对应的子准则层的相对重要度，并进行判断矩阵的一致性检验。
针对各判断矩阵的λmax，计算相应的C.I.和C.R.。若某判断矩阵未通过一致性检验，则需重新建立判断矩阵。
（五）基于全面预算管理的上市公司会计信息质量评价体系指标层取值标准。对于实施全面预算管理的上市公司会计信息质量的评价，应以上述评价指标体系为基础，通过百分制得分的方式将各项评价指标量化，量化后的各评价指标代入模糊综合评价模型，对实施全面预算管理的上市公司的会计信息质量进行量化分级。经过量化分级的会计信息质量在本公司会计信息纵向可比的基础上，实现了不同规模、不同行业公司之间的横向可比性。上市公司会计信息质量模糊综合评价各指标具体取值情况见表3。
四、基于全面预算管理的上市公司会计信息质量评价指标体系的保障措施
（一）将全面预算管理信息披露引入会计信息披露体系。目前上市公司信息披露体系以《企业会计准则》中的资产负债表、利润表、所有者权益变动表、现金流量表及附注为主，管理层在信息披露中主要精力集中在这部分强制性信息披露上，往往忽略了对投资者决策具有重大影响的管理信息的披露。在上市公司信息披露体系中，除应关注基本的企业会计准则关于强制性会计信息披露外，还应引入全面预算管理信息的披露，如全面预算管理基本情况、全面预算管理信息分析等信息的披露。这不但有利于会计信息使用者更全面的了解上市公司的经营管理情况，提高决策相关信息可获得性，也可为信息使用者评判上市公司信息质量提供依据。
（二）建立有利于信息使用者评价的会计信息披露渠道。为了保证会计信息使用者对信息质量的评价，应拓宽现有的会计信息披露渠道，可采用纸质媒体披露及电子、网络披露相结合的方式，从披露时间上，可采用实时披露的方式，有利于提高会计信息的及时性。
在具体的评价方式上，信息使用者通过不同渠道获得会计信息时，应附有会计信息质量评价问卷表，逐步引导信息使用者在获取会计信息时对会计信息的质量做出客观评价。
（三）逐步完善信息使用者对信息质量评价的方式。现阶段信息使用者对上市公司会计信息质量的评价尚未广泛开展，在实施过程中存在一定难度，具体可分阶段实现，先在机构信息使用者中开展信息质量评价，评价以百分制进行，具体得分项目包括强制信息披露和自愿信息披露两方面，评价表应与会计信息同时提交信息使用者，为鼓励信息使用者积极参与信息质量评价，可建立机构评价信息质量的信用档案，对于积极参与信息评价的机构定期给予奖励。与此同时加大会计信息质量评价的宣传力度，为下一阶段在评价体系中引入个人投资者评价做好铺垫。
（四）鼓励第三方评估机构开展上市公司信息质量评价工作。监管机构进行上市公司信息披露考评是站在监管的角度进行，更多侧重于上市公司信息披露的及时性、合法性、合规性，而对于信息的决策有用性的判断并没有信息使用者的判断直接，因此对于上市公司信息披露的评价应由独立于监管机构和上市公司的第三方评估机构来进行。
参考文献：
管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位内部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。2014年10月至今，财政部相继颁布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》和《管理会计基本指引》，为我国管理会计发展指明了方向，为企事业单位实践管理会计提供了依据。对电信企业而言，如何充分利用并贯彻财政部文件精神，在现有财务管理活动的基础上，博采众长，去粗取精，由点及面，自上而下，构建具有电信行业特色的管理会计指引体系意义深远。
一、电信业管理会计指引体系搭建的政策背景及内在需求
（一）政策背景
2014年10月，财政部下发《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会〔2014〕27号），对我国管理会计发展现状进行了评述：我国管理会计发展相对滞后，迫切要求继续深化会计改革，切实加强管理会计工作。《指导意见》在阐述全面推进管理会计体系建设重要性和紧迫性的基础上，提出了指导思想、基本原则、主要目标，并明确了体系建设应从管理会计理论体系、管理会计指引体系、管理会计人才队伍建设和管理会计的信息系统建设四个方面加以开展（见图1）。其中，管理会计指引体系以管理会计基本指引为统领，以管理会计应用指引为具体指导，以管理会计案例示范为补充。
2015年12月，财政部下发《管理会计基本指引（征求意见稿）》；时隔半年，2016年6月，财政部正式下发《管理会计基本指引》，进一步明确了基本指引的角色定位：基本指引在管理会计指引体系中起统驭作用，是制定应用指引和建设案例库的基础，指导企业和行政事业单位管理会计实践。（见图2）
（二）内在需求
从行业发展看，收入方面，网络质量提升、高流量业务快速发展，电信业移动数据及互联网业务收入保持高速增长态势；语音业务方面，语音收入降幅逐渐放缓，但是仍有刚性需求。成本方面，随着信息技术升级换代，网络成本逐步下降，电信业提速降费成为常态。用户需求方面，高带宽需求越来越大，移动数据流量也将持续增长。市场竞争发面，中移动在4G业务中取得了先发优势，但伴随中国电信和联通大力发展4G业务，行业竞争必将更加激烈。
从内在需求看，随着转型发展的不断深化，资源投入压力日益增大，原有相对粗放的管理模式已难以为继，电信运营商需要以精益化管理为抓手，搭建低成本高效率的\营体系，而精益化管理的实施则需要管理会计数据作支撑，从量化的角度客观地衡量价值和风险。
以中移动为例，“十三五”战略规划下，中移动以“十大重点工程”（见图3）为抓手，推行“战略―资源配置―行动计划―考核―反馈调整”的闭环管理，通过集团总部牵头、上下联动的有效执行，将“大连接”战略落到实处。在此过程中，明确资源保障，建立战略导向的资源配置机制、战略落实的责任制和绩效考核机制，完善战略执行的端到端闭环管理体系。那么，财务部门如何融入业务一线，发挥自己在闭环管理中的作用，值得深思。
二、电信业管理会计职能与目标
（一）管理会计职能
（1）决策信息的融合职能。企业生产经营过程中，接受信息的渠道和途径多式多样，涉及的内容方方面面。其中，既包括企业内部的财务信息（预算、收入、成本、内控、风险等），也包括宏观政策、行业政策、财税政策、市场经营情况、消费习惯等非财务信息。对于电信运营商而言，组织层级复杂，部门职责清晰，岗位分工明确，如果分头汇报，各部门仅仅从单一角度向上传递信息，出发点不同，势必将管理层置于信息的海洋中。管理会计则能够有效融合财务和非财务信息，多角度、多维度展现信息的内涵和外延，为管理决策提供充分的信息，有效避免管中窥豹的情形。
（2）决策信息的支持职能。除了信息的碎片化特征外，信息本身的可靠性与实用性也对管理层的决策至关重要。管理会计通过全流程的信息的分析、删选和融合，最大程度地做到了去粗取精、去伪存真，支撑管理层了解企业全貌，掌握市场动向，明晰政策动态，进而基于可靠的信息做出决策。
（3）经营活动的管理职能。管理会计是在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动，但是管理会计职能的发挥仍然一定程度上依赖于传统的财务会计的核算与监督。电信运营商目前涉足的业务领域极具多样性，如何通过政企、市场、投资、维护的角度或者从产品、客户、营销和网络运维的角度去做好信息归集与使用，管理会计的经营管理职能有待发挥作用。
管理会计可以通过前置到业务一线，通过对财务和非财务信息进行比较分析，寻找资源投放与预计目标之间的差异，提出改善经营活动的措施，提高资源利用的效率，提升企业价值创造的能力。
（二）管理会计目标
根据管理职责，管理会计分为面向公司战略的管理会计和基于业财融合的管理会计。
（1）面向公司战略的管理会计。围绕公司战略，制定经营业绩规划，对企业发展所需资源进行筹划，优化资源配置，并以经营绩效考评为抓手，确保公司战略规划的达成。
（2）基于业财融合的管理会计。业财融合是把传统的相对割裂的业务管理与财务管理体系，通过业财驱动关系，依托业财系统自动对接，实现业务、财务信息的超细颗粒、超细匹配的业财信息归集和融合管理体系，支撑管理会计信息需求。通过以具体的业务活动为管理对象，通过深入业务前端，细化整合业务和财务信息，为业务活动在价值提升、风险管控等方面提供专业化、常态化的全流程支撑。
就中移动而言，“十三五”规划下的“大连接”战略对资源配置、战略落实、绩效考评等已有清晰的规划和指向。因此，本文考虑，利用业务与财务数据信息之间的驱动关系、因果关系以及丰富内涵信息，通过加工、计算和整理等，形成满足公司内部经营管理和经营决策所需的有用信息和数据报表，为公司经营决策提供支撑依据，进而推动十大工程的顺利完结更有现实意义。
基于此，本文所指管理会计的目标是运用管理会计工具方法，促进业财融合，助力业务发展，实现持续财务支撑和动态业务优化的统一。其中，业财融合是管理会计的基础和前提，管理会计是业财融合的产出和应用，两者相辅相成，相互促进。
三、电信业管理会计指引体系建设思路
本文笔者认为，基于业财融合的管理会计指引体系的构建可从以下方面着手。
（一）理论学习
目前，我国管理会计尚未形成系统、全面的理论体系，理论研究有待深入。如要在财政部指引体系的政策背景下推动管理会计的运用，前期的理论学习必不可少。
管理会要在企业生产经营中发挥作用，缺乏理论基础必定无法长远，也无法带来预想的经济效益。电信运营商如要缩短在实践中探索的时间，势必需要一定的理论指导。管理会计的实践活动以扎实的理论体系为前提，通过系统深入的理论学习，才能将其核心思想、方法工具等与电信业的生产经营活动结合。
（二）政策研习
从《指导意见》到《基本指引》，财政部作为我国主管会计工作的政府部门，近几年大力推动我国管理会计工作的发展，为企事业单位践行落实管理会计工作提供了政策指引。因此，对于电信运营商而言，尤其是作为国有大型企业的三大运营商来说，应当与时俱进，将政策学习作为构建具有电信业特色管理会计体系的路径指引。
（三）体系建设
如何在传统的财务会计和财务管理体系下，发挥管理会计的作用是摆在电信企业面前的一大难题。在《基本指引》出台后，电信运营商应考虑结合当前财务工作的架构体系，搭建自己的基本指引，形成统一的管理会计制度规范。将指引体系建设作为推行管理会计的先行者，一方面可以形成向心力，明确管理会计工作落实的目标和意义；另一方面，可以充分发挥基本指引的统领作用、应用指引的指导作用，规划工作开展路径，同时做好管理会计实践和应用的推广工作，以点带面，从下至上输送优秀成果。
（四）系统构建
相比一般中小企业，电信运营商在客户关系管理、业务受理平台、网络运维系统、财务管理系统、税务管理系统等方面均较为完善，且形成了跨部门、跨层级的系统集成。电信运营商应该考虑如何在现有系统基础上，加大人力、物力、财力的投入，提高管理会计的信息化水平，实现不同系统之间数据互通，更好地实现业务系统和财务系统的融合共享，提高管理效率。
（五）人才培养
管理会计工作的开展需要综合型人才的加入。一方面，需要有一般财务人员的知识储备，了解电信运营商在财务核算方面的基本常识并对业务知识和流程有清晰的认识；另一方面，需要掌握管理会计的工具和方法，能够将管理会计理论和电信运营商的业务进行结合。考虑，电信运营商业务的复杂性以及收入、成本的独特性，因此，电信运营商在管理会计人才的培养方面，可以优先从内部培养入手，通过CMA考试、定期培训等形式提高有志于从事管理会计工作员工的业务素质和职业技能。
四、电信业管理会计指引体系的应用
（一）应用现状
目前企业会计工作依然将重心放在财务会计，财务人员并未及时转变角色和思想，仍将核算和报账（审核）作为财务工作的全部。财务人员极少运用管理会计的思维与业务部门进行沟通，将财务部门和人员的作用后置。因为出发点不同，对于业务和方案等理解上势必存在不同，在业务和财务的交叉点上，因财务人员的滞后评价（或因为业务部门的滞后协商）极有可能造成业务和财务部门的矛盾且容易错失决策的最佳方案。在基本指引的基础上，搭建应用指引并形成可共享的实际案例，对于电信运营商来说不失为可行之举。
（二）应用方向
以中移动为例，基于前期对多维度成本、全生命周期成本、全过程标杆体系等管理会计工具的应用，通过系统化的梳理，在业财融合背景下，可在调研及试点推行基础上，对经济增加值、平衡计分卡、对标管理、价值链背景下的成本控制与部门间合作等工具方法进行预判和评价，制定具有中国移动所属电信行业的行业特色的应用指引。面向关键管理应用专题与场景，做到嵌入业务运营的端到端全过程。
实践案例方面，可在基本指引的框架范围内，在应用指引的具体指导下，通过与高等院校合作的方式，结合IDC、ICT、电子渠道、营销案等业务活动的管理特点和实践工作需求，及时总结、梳理管理会计实践经验，提炼、总结具有电信业特色的管理会计应用案例，为管理会计的推广应用提供示范。
（三）应用案例
IDC（International Data Center，互联网数据中心），是具备可靠性、安全性、可扩展性和Internet接入能力的电信级数据机房，以丰富的计算、存储、网络和应用资源向各类客户提供大规模、高质量、安全可靠的主机托管、网络接入及增值业务等一整套信息服务。在宽带中国、互联网+上升为国家战略的大背景下，IDC市场将呈现爆发式增长。
为更好地以业财融合为基础进行管理会计应用的理念，本文未考虑前期的投资建设期，而以IDC项目的业务流程为例，结合财务作用进行阐释。IDC项目的业务流程如图4所示。
在当前的业务流程下，责任人基本为政企客户部的项目经理、产品经理、客户经理等。即使在收入确认环节，也是依托于ESOP系统，根据报表进行入账确认；如存在录入滞后、错误等情况，收入确认势必存在问题。尤其在营改增情况下，在业务洽谈、合同签署和业务受理等环节，如忽视税务风险，在后期计缴税金、专票开具等工作中将产生不可调和的矛盾。
基于业务流程，财务可在以下业务流程中进行融合和前置，做好风险管理、价值评估的工作。
（1）业务洽谈。根据洽谈环节客户的需求（产品/服务、数量、金额等），运用价值评估模型，做好效益评估，避免业务部门单从收入视角考虑效益的情况。
（2）合同签署。在合同管理员的审核基础上，嵌入经办会计（政企会计、税务会计等）的审核环节。
（3）业务受理、收入确认。在业务受理或收入确认的环节，经办会计应对录入的准确性和收入分摊的及时性负责，做好系统数据与合同内容的稽核匹配工作。
（4）资金回收、欠费催缴。借助系统平台，对合同约定的收款时间进行提示，从资金的时间价值角度出发，做好资金回收和欠费催缴的通报考核。
（5）坏账确认。IDC主要面向政企客户，即使账面已确认坏账，仍应做好资金的追踪回收工作；同时，针对产生坏账的客户，建立全集团信用库，纳入后续业务关系的考核之中。
五、结语
本文在政策背景、内在需求、职能与目标的阐述基础之上，引出电信业管理会计指引体系建设思路，并以中移动为例，提出后续可能的应用方向。如前所述，在当前“互联网+”背景下，作为始终走在大数据、物联网、移动互联网等新兴技术前沿的国有大型企业，电信运营商如何充分利用互联网技术，帮助会计人员从传统的核算会计向管理会计角色转变，从而更好地形成财务共享服务、业务反哺财务的协同精细化管理模式，任重道远。
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[3]李晓燕.关于企业管理会计体系建设的探析[J].财经界（学术版），2015（5）.
新时期的会计人才培养目标，与传统会计人才培养目标有较大区别。传统会计培养的目标多是偏向于对会计基本工作的技能培养，其会计培养偏向于计算和数据处理。会计电算化的推广和应用，会计工作依靠计算机技术实现了对数据更准确、高效、及时的获取和处理，因而新时期企业会计的数据处理需要已经被弱化。企业更多的是要求会计能利用其对数字敏感的特性，发挥会计对企业经济业务活动的监管职能，因而新时期的企业会计，不仅要掌握传统会计数据处理的会计技能，还需要具备较全面的管理能力，能够帮助企业做好对经济业务的管理和控制。
管理会计人才的培养，对职业岗位定位与传统会计有所不同。世界经济一体化的背景下，企业面临着新的竞争对象和竞争压力，在信息化环境中，企业要求的会计人员不再仅仅是能够为企业提供数据处理服务的计算会计，而是要求会计岗位的工作人员能够充分发挥会计岗位服务、管理的双重职责参与到企业的运营和管理中，提升企业的资金利用效率和企业管理效率，实现提升企业竞争力的目的。
管理会计人才的培养，对会计从业人员的知识结构定位与传统会计也有很大区别。传统会计对会计从业人员的知识结构定位，是要求会计能够掌握经济学、财务与金融的基本理论和基本知识，而新时期管理会计则要求会计人员还要熟练掌握财务、管理的定性和定量分析等。在传统会计从业人员的知识结构定位中，并没有对会计的文字表达、人际沟通、信息获取以及分析和解决财务、管理实际问题的能力进行要求。，而新时期在国际经济一体化的大背景下，企业对外经济交流活动的日渐增多，而这些对外经济交流活动普遍需要会计人员参与，因而企业对管理会计在语言与文字表达、人际沟通、信息获取及财务管理问题分析和解决能力等方面也都有很高的要求。
二、管理会计人才培养对策
1.更新教育理念，树立新的会计人才培养观念
传统的会计人才培养观念，是以培养具有会计专业技能人才为基础的。随着国际经济一体化和会计电算化对会计专业人才培养要求的改变，现代会计人才培养需要更新观念，将人才培养的重点放到会计的综合管理和财务事件处理能力上。然而由于我国会计人才培养体系已经成型，想要实现人才培养观念的转变是很难的，又由于管理会计人才培养观念突破了人们头脑中对于会计的概念，不仅会受到现有会计从业人员的抨击，还会被社会大多数人群所不理解。为了实现管理会计人才的培养，我们必须能够跳出会计看会计，摒弃国内原有的会计人才培养模式，以大局眼光看现代会计，只有这样才能真正树立正确的管理会计人才教育观念，才能够使管理会计人才教育观念能够有效的指导管理会计人才培养体系的建设，才能培养出具有综合会计素养的、服务型和管理型共存的、能够适应国际市场需要的综合型管理会计人才。
2.构建全面系统的会计培养知识体系
会计人才培养观念和培养目标的确立，是为建立管理会计人才培养知识体系服务的，管理会计人才的培养，对人才培养的综合能力素质要求较高，因此管理会计人才培养知识体系会涉及到更多的知识内容，这些知识内容不再以培养会计数据计算能力为主，而是更多的兼顾各种能力的综合培养。为了使管理会计人才培养知识体系能够为培养出综合素质型会计服务，我们要建设复合式管理会计的人才培养体系，使传统会计专业和管理学、经济学等重要学科融合，并加大对会计岗位专业英语水平的培养，实现提升企业竞争力的根本目的。
[文章编号]2095-3283（2018）04-0141-05
Abstract： In the face of transformation in the accounting profession， management accounting talent has become a shortage of professionals in the industry. The accounting education of the applied undergraduate with the emphasis on practical teaching will also move into the transition period， and it’s very necessary to bring the training of management accounting talents into the reform category. Our colleges and universities can learn from the “IMA management accounting competency quality framework”， excavate the competency and quality of management accounting talents， reconstruct knowledge system， to formulate an appropriate talent training program， and explore new models of talent training.
Keywords： Applied Undergraduate； Management Accounting； Talent Training； Competency Quality； Knowledge System
在人工智能不断替代财务会计核算职能的今天，会计人员迫切需要向管理会计职能转变。财政部在《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》中也提出，要加快发展中国特色管理会计，促进我国经济管理升级。管理会计的应用需要专业人才的推动，然而，当前我国管理会计人才比较匮乏，在未来会计人才的梯队建设中，管理会计人才的培养亟待加强。在这种背景下，应用型本科院校的会计教育也需要步入一个新的转型期。
一、管理会计人才培养的必要性
近几年，信息技术飞速发展，人工智能不断被应用，传统的财会人才已经不能完全满足市场的需求，他们以往所从事的会计核算工作足以被计算机或人工智能所代替。同时，企业在财务管理方面出现的新问题，正需要财会人员承担更多管理和咨询的职能，而非单纯的会计核算。这就要求他们必须从“账房先生”向“战略型财务管理会计”转变，掌握更多管理会计的知识。
其实每一个企业都离不开管理会计，利用财务会计的结果评价过去、把控现在、预测未来，从而帮助企业提高核心竞争力，创造更多的价值。2016年底财政部的《会计改革与发展“十三五”规划纲要》将管理会计体系建设上升到国家战略层面，管理会计正式被定性为“行业急需紧缺人才”，并提出“到2020年培养3万名精于理财、善于管理和决策的管理会计人才”的任务目标，力争通过5-10年的努力，使我国管理会计跻身于世界先进水平行列。由此可见，国家对管理会计人才培养的重视程度，以及管理会计对于中国企业与国际接轨、转型升级的重要性。
二、我国管理会计人才培养现状
我国现有财务人员近两千万，其中90%以上是核算型会计，能够完全适应管理会计工作的人才相对不足，远不能满足实际需要。随着会计软件的普及、大型企业财务共享中心的发展、“互联网+”和大数据的应用，大部分传统的核算型会计岗位被信息系统所取代。会计行业正处于转型发展的关键时期，我国将逐渐形成运用管理会计的社会氛围。但目前，由于多数的国内企业不太了解管理会计，自然也不太重视对管理会计人才的培养，相关教育体制还有待提高。
目前，在高校会计专业课程设置中，财务会计教学占比较大。研究发现，会计专业的毕业生进入职场后，上升到一定位置就很难再提升，原因就在于缺乏管理会计的系统学习。高校是应社会需求培养人才的，好的高等教育人才培养模式应以需求带动发展。企业更倾向于聘用专业基础扎实、综合素质高、视野开阔、沟通能力良好的管理型人才。但目前无论是本科还是专科教育的专业目录中均未设有管理会计。在对全国21个知名财经院校调查后发现，仅有两所院校设置了管理会计方向，即中央财经大学会计学院的本科教育中在会计学专业设置了国际管理会计方向，江西财经大学会计学院的本科教育中在财务管理专业设置了CIMA特许管理会计师方向。因此，建设管理会计教育体系、开发管理会计教学资源及创新管理会计人才培养模式成为新课题。管理会计人才的培养是一项长期工程，需要高校理论知识的传授和企业实践经验的积累。应用型本科院校管理会计教学体系的改革，是其中最为基础且重要的环节。
三、管理会计人才应具备的能力素质
（一）借鉴IMA管理会计胜任能力框架
美国管理会计师协会（IMA）于2016年11月8日正式了《管理会计能力素质框架》，从五个大的模块（规划及报告、决策、科技、营运和领导力）中细分出28个能力素质，分五个等级（入门级、初级、中级、高级和专家级）详细定义了管理会计人才所需的能力素质。IMA希望通过能力素质框架的，更好地促进管理会计在中国的发展，让中国的管理会计成为创新管理和提质增效的主力军。如图1、表1。
这份能力素质框架中提出的五个能力模块分别代表了管理会计领域里相对独立的能力体系，同时它们之间又有密切的联系。“规划与报告”和“决策”这两个模块是专业基础，“科技”是管理工具，“营运”即业财融合是条件，而“领导力”则是它们的核心，它将影响其余四个模块能力的发挥。它们有机结合，为管理会计人才培养建立了一个综合能力素质培养的国际化标准。
（二）我国管理会计人才应具备的“硬技能”
不可否认，发达国家在管理会计理论研究与实践创新方面确实有独特的优势，积累了宝贵经验。IMA管理会计能力素质框架为中国管理会计人才培养提供了一个实用的体系和详细路径。我国管理会计人才能力框架建设可以借鉴其中具有普遍适用性的、有价值的部分，着力提高传统财务会计核算工作对会计人员的能力要求，促进会计人员的能力向参与战略决策、融入管理方面转变。
管理会计的知识应该是“T”字型结构的，T”字的一竖代表“专”，即专业知识要钻研得深、研究得透；T”字的一横代表“博”，即知识面要宽、学识渊博。我国管理会计人才应具备的“硬技能”包括以下八个方面，如图2。
其中，分析能力、战略决策能力、风险管控能力和信息化建设管理能力作为四大核心技能尤其值得关注。
1.财务与非财务信息分析能力
财务信息分析包括两部分，分别是日常财务分析评价和资本运营活动的财务分析评价。管理会计人才除了需要重视对财务信息的分析以外，同样要重视对非财务信息的分析。只有将非财务信息与财务信息结合起来综合分析，才能充分运用分析结果，有效发现企业在经营管理过程中存在的问题和风险，帮助管理层进行战略决策，挖掘未来发展的潜力，为企业创造新的价值。
2.战略决策能力
财务与非财务信息分析能力是管理会计人员的起点，而参与战略决策能力则是管理会计人员的制高点，是高层次财会人才必备的能力。它要求管理会计人才站在单位战略高度上，从财务的角度发现单位组织设置、运行机制、业务流程等业务活动中的矛盾和问题，灵活地运用信息分析结果提出充分、高效利用单位内外部资源实现既定战略目标的建议。
3.风险管控能力
风险管控能力包括风险管理和内部控制管理。现在单位的?L险管控工作越来越重要，作为管理会计人才应积极参与到全面风险管理工作中，加强单位内部控制，这理应成为我国管理会计人才应具备的“硬技能”之一。
4.信息化建设管理能力
财务会计要转型，就应该走进数据、走进业务、走进流程、走进系统，运用数据发现、解决和防范问题，同时通过对流程进行改造升级，提高企业的运营效率。这里所说的“走进系统”就是运用信息化的手段来提高企业的管理水平，甚至通过改造企业的信息化系统提高经营管理水平。
除此之外，管理会计人才还应具备全面预算管理能力、税收筹划管理能力、成本控制管理能力、绩效考评管理能力这四方面的辅助技能。
（三）我国管理会计人才应提高的“软技能”
管理会计的核心在于管理，而管理除了需要具备专业知识以外，同样需要重视软技能的提升。我国管理会计人才应提高的“软技能”包括以下八个方面，如图3。
其中，沟通能力、构建网络能力、换位思考能力、领导力和组织才能作为四大核心技能尤其值得关注。
1.沟通能力
管理会计人才要有良好的沟通能力，要对自己的提案有信心，在提供信息的同时，还要想办法说服领导让它得以执行。
2.构建网络能力
管理会计中的沟通、内部控制、风险管理以及成本改进皆需要网络，一切管理会计工作都需要网络，在财务办公室内部是无法完成管理会计工作的。因此，卓越的管理者都应懂得构建网络以提高自己的效率，从而更好地完成自己手头上的工作。一个优秀的管理会计师，即使没有过高的职务，也会知道在组织内如何构建开展管理会计工作所需的网络，获得组织的支持以落实自己的管理会计工作。
3.换位思考能力
优秀的管理会计人员应该站在老板、同事、顾客和竞争对手的角度看问题，而不能只从自己的角度看问题。视角的深度使他们不仅可以发现问题，更重要的是换位思考，提出更好的解决问题的方法。
4.领导力和组织才能
优秀的管理会计师会懂得如何处理部门内部的利益关系以实现自己的工作目标。他们会把各类人才聚集到一起，了解他们的兴趣爱好和才能，能够引导他人最好的一面，用其所长、避其所短，推动组织的进步和改进。
除此之外，管理会计人才还应提高主动精神、追随能力、团队精神、自我表现能力这四方面的辅助技能。
四、应用型本科管理会计人才培养措施
（一）制定培养方案，重构知识体系
大学作为人才培养高地，应用型本科应根据管理会计人才需具备的知识和能力制定培养方案。同时对照IMA管理会计能力素质框架进行比较研究，借鉴国际先进管理会计研究经验及发展思路，以制定合适的人才培养方案。
1.人才培养岗位定位
现代高等教育应以社会需求为出发点，以学科建设为着力点，以人才培养为落脚点，真正实现需求带动发展。因此，管理会计人才培养应以就业为导向，满足市场需求，市场有什么样的需求，就制定什么样的培养方案。管理会计专业培养的学生应该是能在国家机关、公司企业、事业单位、会计师事务所从事财务预算、资金筹划、税务分析等工作，参与财务、经营管理和战略决策的专门人才。
2.人才培养目标定位
管理会计专业培养适应社会经济发展需要，适应国际化、信息化环境需要，具有扎实管理会计理论基础，掌握现代财务管理技能，具有强烈的竞争与风险意识、良好的外语能力和计算机应用能力，具备会计、管理、经济、理财等方面知识和技能，能够在财务、管理、绩效、战略及风险等领域为各类单位提供决策支持和优化、帮助企业创造价值的应用型、复合型专业人才。
3.管理会计知识体系
与财务会计不同，管理会计更需要复合型人才，即“财务会计+经营会计+战略会计”。深入分析不同层级的会计人员，对管理会计的需求还有所不同。比如，总会计师应该更加关注全面预算、风险管理、战略决策方面；财务经理应该更加关注成本管理、信息分析、绩效评价方面；一般会计人员应该更加关注管理会计基本方法和基础工具的使用。这些不同的诉求也应在本科课程体系设置里得到体现。应用型本科管理会计人才培养的知识体系如图4所示。
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4.管理会计课程设置
有了能力框架和知识体系作支撑，就可以设置管理会计专业的课程体系了。相关课程开发可以考虑借鉴发达国家的经验做法。具体课程设置情况如表2。
（二）理论联系实际，培养洞察力与前瞻性
管理会计要出成果，对具体业务不了解是不行的。因此，管理会计人才要在实务工作中进行锻炼和提高，在本科阶段的培养过程中一定要有针对性、实用性，务必理论联系实际，切忌仅是理论教学。同时，管理会计的核心在于洞察力与前瞻性，良好的洞察力意味着管理会计人才能够从数据中找出主要矛盾，发现本质问题。如果要有效地发挥出管理会计决策支持的作用，那就需要管理会计人才培养自身的洞察力。所有的基本知识技能都可以在学校学到，但是判断力和洞察力就需要与实践紧密结合，所以在本科教学中，理论联系实际就显得尤为重要。
第一，与企业建立合作关系，聘请校外专家为实务指导老师，自编实训教材，组织学生到企事业单位实践锻炼、顶岗实习。
第二，采用案例教学的方式，通过最新的真实案例启发学生，培养学生独立思考问题、分析问题、解决问题和创新的能力，使学生身临其境切实感受到企业的经营环境。一方面提高学生的学习兴趣，另一方面还能加深其对理论知识的理解，加强应用知识的能力。
第三，管理会计的学科知识有一定难度，如果只讲书本知识，当讲授到与实践结合比较深入的知识点时，就会有很多学生听不懂。所以，如果学校条件允许的话，可以用游戏的方式或者配合沙盘来讲授，加深学生对理论知识的接受程度。
（三）加强师资队伍建设，创新教学方法
1.提高教师实践能力
培养合格的管理会计人才，教师首先要同时具备深厚的理论功底和丰富的实践经验。高校可以采用“外引”与“内培”两种方式，一方面从外部引入管理会计方面的专家，另一方面提供条件让老师有机会去企业挂职锻炼。同时，还可以与企业共同开发横向课题，与企业人员共同探讨管理会计在企业应用中的实际问题。
2.多种教学方法相结合
（1）讲授法――启发教学
针对管理会计的基本理论、基本方法，利用多媒体手段，采用实例、故事、趣味化的内容启发引导出新知识，培养学生兴趣，使学生积极主动地学习。这是以项目驱动为目的的授课方法，可伴随多媒体器材的应用，例如利用手机客户端，借助互动教学平台来进行。
（2）研讨法――小组讨论
在理论知识学习的基础上，根据管理会计各种分析方法开展分项实践。4-6人分成一个小组，建立小组规范，共同参与讨论，教师进行指导和监管。
（3）演示法――案例分析
借鉴国外管理会计经典案例，或结合我国企业经营实际，选择实践性较强的案例展开分析。这属于综合管理会计大案例，管理会计案例的选择总体上应符合实用性、代表性、针对性、综合性和启发性的特征。
引 言
我国企业的国际化程度越高，发展的步伐越快，越需要引进世界先进的管理理念和经验，对国际水平的管理会计知识体系要求就越高和更为迫切。管理会计的“决策、规划、控制与考核”的职能决定了管理会计信息是为企业的经营发展提供决策信息和实施方案的关键角色，在当前日益激烈的国内外竞争环境中，越来越多的企业迫切需要“拥有先进理念、与国际接轨，懂得经营和企业管理流程、能够帮助企业作出更好决策的管理会计人才”。所以，培养具有国际先进水平的管理会计知识体系、较高的决策和规划能力、能够推动企业整体绩效不断提高的管理会计人才，已成为我国人才培养的当务之急。财政部在《会计行业中长期人才发展十年规划》中提出了“着力培养造就大型企事业单位具有国际业务能力的高级会计人才”队伍的要求。2010年及2011年初，国务院国资委和中国总会计师协会要求央企国企选拔财务人员参加CMA（美国注册管理会计师）的认证培训。这反映了我国政府部门和相关管理部门已经就管理会计在我国企业会计人才培养和评价体系中的重要性达成共识，并加强了管理会计人才能力培训方面的举措，而且强调了国际化管理会计人才的需求。
教育教学对实践起着非常重要的支撑作用，在高等教育阶段培养学生的专业知识应用能力，可以为其更好地投入到管理会计角色中打下坚实的基础。为此，作为管理会计知识普及的重要场所和培养会计人才的前沿阵地――高等学校，更应该适应国际环境和社会发展对管理会计知识国际化和应用型要求的提高，促使管理会计教学目标由注重理论体系向注重实际应用性转变。而管理会计双语教学以其鲜明的国际化的优势，必将受到现实环境的更大需求，也必将面临更大的挑战，如何根据环境的需求明确管理会计双语教学的培养目标、实现路径、原则要求、保障机制等，是构建应用型导向的管理会计双语教学体系的重要考量，也是实现国家对双语教学政策和管理会计人才培养策略的重要教育机制。
一、金融危机环境对管理会计双语教学的改革诉求
自金融危机爆发以来，金融危机对管理会计的发展带来了挑战，也带了机遇，管理会计在企业中的作用日益显现。金融危机促使企业爆发了对管理会计信息的需求，促进了管理会计在新的经济环境下的定位，企业迫切需要预算管理、作业成本管理来支持业绩目标的实现。在国际金融危机和世界经济形势恶化的环境中，纵观处于竞争优势的全球成功企业的管理经验，无非就是从战略的高度来把握企业总体的发展方向，制定相应的战略规划等，将创新、成本管理和竞争战略进行有效整合。使用科学的管理会计，充分发挥管理会计的价值，已经是企业迫在眉睫的事情。2011年5月8日，美国管理会计师协会主席Frederick E，Schea认为，在全球经济环境下，管理会计实际上是连接企业、运营和财务的纽带，很大程度上帮助企业更好地发展。而金融危机更加突显了管理会计这一纽带的重要性。管理会计是当前金融危机环境下推动企业价值创造的利器。如何将管理会计信息用活，使管理会计人员能够围绕公司战略作出提高企业效益、形成持续竞争优势的强有力的决策，充分发挥管理会计的在企业发展中所扮演的“参谋长”的角色？这是当前国际环境下对管理会计人才提出的挑战，也是对管理会计教学“如何从理念、方法和技术上提供支持和引导”的现实需求。
环境的变更要求我国管理会计教学需要及时适应企业所处的国内外环境的变化，使为管理决策提供信息支持的管理会计更具战略视野，应着力于学生综合知识应用能力的培养，将关注的视角扩展到国际不确定性环境的需求，将关注的焦点从理论知识转移到实践能力。适应这种环境需求的一个重要方式是采用管理会计双语教学。管理会计是起源于西方的，我国当前的理论和实际应用水平与西方国家存在着很大的差距，管理会计在企业管理中发挥的价值还有待进一步挖掘。同时，经济全球化、企业发展战略的全球化也促使我国企业界和学术界在接受先进的管理会计理念并能够在中国的现实环境中加以应用。这种现实的需求是直接催生我国不断完善管理会计双语教学体系的土壤。
二、管理会计双语教学的特点
引入管理会计双语教学，对于学生知识架构和应用能力的培养，则与CMA（美国注册管理会计师）培训对于企业财务人员的影响力一样，既有利于学生接受最为先进的知识体系，又能够培养学生国际化的思维、国际化的视野和在国际复杂的环境中作出分析和决策的能力。这种功效是由管理会计双语教学的特点所决定的。
（一）英文原版教材保证了先进的国际性视野和思维
英文原版教材保证了与国际知识体系的一致性，能够引导学生直接用国际的思维去思考问题。与国内的管理会计教材相比较，原版教材中融入了大量的案例、情景性分析和多样化、由浅入深的多层次的模拟练习。英文原版教所引用的案例非常广泛，既有大型的跨国公司，也有政府、非盈利机构，比国内的教材具有更为宽阔的拓展空间和应用性，而且，原版教材版本更新比较快，并根据实际内容的重要性或者实际的需求来决定章节。比如，阿特金森、卡普兰等编著的《管理会计》（第五版）就将平衡计分卡作为单独一章进行讲解。
（二）注重运用知识点解决现实中的问题
以笔者所用的阿特肯森、卡普兰等主编的教材为例，每一章是从情景案例开始，提出现实中遇到的困境是什么（即，提出问题），然后是比较详细并辅之以小例题的内容讲解，引导学生将所学的知识点融入到现实中的问题和解答之中（即，分析问题）。本章结束的时候，重新返回本章开始的情景案例，让学生综合本章所有的知识点来分析这个案例，找出案例中的错误在什么地方，应该如何转变观点和方法，让学生知道在什么环境下应该运用不同的概念和方法（即，解决问题）。这种点面结合、融会贯通的教材体系能够让学生保持学习的兴趣和主动参与性，同时又能让学生准确了解不同章节所学的内容究竟是怎样来解决现实中的问题的。
（三）运用多样和灵活的教学方法提升学生的积极性
双语教学除了要具有优秀的教材体系和知识架构之外，还需要用有效的方法将先进的理念、方法和思维在有限的时间内传输给学生。教师可以根据不同的章节内容，安排不同的教学方式，采取分组讨论、案例分析、情景分析等不同的方式，增加教学过程中的互动性，引导学生积极思考，同时注重培养学生的自我学习能力，增强学生在以后实际工作中自我解决问题的能力。
三、聚焦应用创新型目标，完善管理会计双语教学模式
虽然近些年我国管理会计双语教学在数量和质量上取得了很大的进步，但是整个教学体系还不完善和完整，配套的措施还没有完全跟上，还不能完全实现管理会计双语教学应用型目标的要求。为了使管理会计双语教学在我国当前的教育体制结构内发挥最大的效用，还需要结合我国的应用环境、发展现状，在明确管理会计发展目标需求的基础上，不断优化实现路径和方法，加强师资力量，完善教学方法和评价体系等方面。
第一，明确管理会计双语教学的多元化和国际化目标。目标的不同，直接影响到教学模式的选择、教学方法的应用、教学效果的评价标准以及相关激励措施的采用。管理会计双语教学的目标应是多元化和国际化的。在多元化的目标体系中，系统掌握管理会计专业知识是基本目标，而加强自主学习的能力、专业知识应用能力，综合运用管理会计专业知识和技能对现实环境下实际问题作出正确的判断、综合分析，提升解决问题的能力以及创新能力培养是最终目标。这些多元化目标价值的体现最终聚焦在应用创新型人才的培养。即要求学生在面临复杂的现实问题时，能够运用专业业务知识和能力去决策、规划、控制和业绩评价，充分发挥管理会计在企业管理中的价值实现。在管理会计目标的国际化方面，我国可以借鉴IFAC《国际教育白皮书》(2003)的观点。IFAC指出，会计教育和培训的目标是培养有能力的职业会计师，能力包括：态度、行为技能、广阔的企业视野、功能性技能、技术知识、智力能力(如知识、理解力、运用能力、分析能力、综合能力和评价能力)。
第二，基于学科特点，探寻管理会计双语教学目标的实现路径和教学原则。在实现路径上，需要根据各个学校学生的现有知识结构以及师资力量，作出合理的规划。基本而言，应以管理会计知识结构的内在逻辑为主线，分解、提炼、设计出服务于不同章节目标的知识群；同时，设计这些知识群所对应的阶段性任务、问题串和综合案例。在教学路径上，要贯彻“学生参与、方法多样、点面结合、综合运用、科研渗透、学用结合”的教学原则。这样，可以保证学生在教师讲解、问题解答和综合案例分析的过程中，系统掌握不同章节的知识群，同时也保证了在系列任务解决中实现课程教学目标。
第三，有效的教学方法是实现目标的关键。管理会计是运用会计的方法、理念为业务运行提供服务，所以，管理会计双语教学应该充分发挥原版教材的优势，充分借鉴国外已经比较成熟的教学方法，将书本知识与实际业务结合起来。当前，中外在管理会计教学上比较普遍采用的方法有问题教学、情景教学、案例教学、实地教学等方式。在管理会计双语课程所采用的原版教材中已经包含了大量的国外案例，但是，为了更细地提升这些西方先进的管理会计理念在中国当前环境的可应用性和可操作性，教师可以查找中国的案例并补充讲解。为了解决管理会计教学和研究中理论与实践相脱节的问题，哈佛大学商学院卡普兰教授提倡采用实地研究的方法。实地研究在我国管理会计教学中所占的比重非常低，要想真正了解企业组织的管理决策者所关心的实际问题，弥补理论与实践脱节的不足，教师可以带领学生积极开展实地研究。这不仅可以增强其探究的兴趣，也会促使学生对管理会计课程中的问题作出更深层次的思考，并培养学生学以致用的习惯。
第四，师资力量是双语教学质量的保障。会计教育从本质上讲是一个生产函数，选择会计专业的新生为生产原料，会计专业的毕业生是产成品，而教师是生产工程师或管理者，直接决定产成品的质量（于增彪、赵晓东，2004）。为此，学校可以制定双语教学队伍培养计划，采取去国外合作院校进行短期培训、交流，或者请外教集中培训，或者增强国内开展专业双语教学教师之间的交流，引导教师观念的转变和教学方法的更新，实现案例的共享。管理会计双语教学使教师在知识储备、国际思维、教学方法、教学效果的评价等方面都面临着更大的挑战，为了激发教师的积极性，学校应该建立独立、客观、科学的双语教学评价体系和激励机制。
【参考文献】
