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以上审计市场的两种特性,无论是作为一般市场产品,还是作为一种信息产品,都需要政府一定程度上的监管,以弥补市场本身的功能的不足;单纯依靠市场的力量难以达到社会福利的最大化。同时,由于市场竞争中,以价格为核心的自由竞争机制是市场存在的优势形态,即相对于政府管制的经济来说是具有明显的优点,也就是说,政府的监管职能是作为市场功能的补充,而不能代替自由竞争的市场。
在商品市场中,到底自由竞争的力量和政府监管的力量各占多大的比重?或者说,政府的监管采取体积方式与自由竞争市场结合,能够使市场达到帕累托最优,使市场运行效率最大化,这便成为各国理性的市场监管当局关注的焦点。同样,审计产品市场作为各国市场的有机组成部分,同样存在上述问题。
对审计产品市场而言,各国市场对审计产品的供给者,即审计主体提出资格要求,要求审计产品供给者必须达到各国市场对审计服务的最低资质,包括会计知识、审计知识、必需的法律知识、财务知识等,以及运用这些知识的技能和职业道德方面的要求。既然是为了解决市场上的信息不对称而对审计产品产生需求,那么在审计市场的监管上,特别强调审计主体资格等信息的透明性。类似的,在监管过程中,必须有既定的,明确地对审计质量的要求,也就是说,必须有相当明确的监管规则,来对审计师的行为进行约束和规范,并对违规行为进行惩戒。而在一定的时期,审计市场的监管又必须考虑大的市场环境,例如一国的政治稳定程度,经济发展状况,法律完善程度等,来对审计监管的各种资源(包括注册会计师协会管理力量,政府中相关的部门,社会其他团体的相关监管力量等)进行整合,并对监管的力度、范围、方式等做出必要的调整。然而,这种调整并非监管者单方可以做出的,而是社会相关各方力量多次博弈达到的一种策略均衡。这种对审计主体资格的准入限制,对审计行为的约束和惩戒,以及为达到监管目的而对监管的范围、程度、方法的调整,对监管的资源、对象、市场要素进行事例的系统,称之为审计市场管理机制。审计市场管理机制一般包括以下这些方面:对审计市场中供给方和需求方的监管,对审计执业行为的规范,对违规者的惩戒。这些监管又由不同的机构来实施,具体包括行业自律组织,政府部门和独立监管机构。而监管的依据大致有法律法规、行业准则等。
从上面对审计市场管理机制的描述中可以看出,世界各国的审计市场管理机制具有一些共同的基本属性:
1、是市场经济监管的有机组成部分,也是会计信息市场监管的有机组成部分,是对自由市场竞争的一种补充。是为了促进和保证市场功能的发挥,而不是代替自由市场的基本运行规律。
2、对市场中审计产品的供需双方之间关系的协调是对审计产品供需双方与市场中其他相关主体(例如同业之间,事务所与合伙人,社会管理机构等)之间关系的协调。
3、是对相关的社会资源的一种动态的整合,是审计市场管理要素之间的相互影响、相互制约、互相储存的有机的系统。这个系统是对其他市场运行机制的支持,同时,这个审计市场管理系统又依赖于其他的社会系统,如法律、政治、社会文化传统等系统。也就是说,该系统自成一个系统,同时又是其他系统的子系统或母系统。这是我们分析审计市场管理时必须考虑各国的具体的经济、政治、历史等情况,又要将其放到国际经济发展的大环境中进行考察的系统论依据。
这些性质表明审计市场管理机制不同于与其他管理机制的质的规定性,那么其外在的表现性有哪些呢?
首先,各国在进行审计市场管理时,无一例外都非常重视审计准则等市场规则的制定,通过制定明确的审计准则进行对注册会计师行业的管理。并通过审计准则规定了进入注册会计师审计行业需要具备的资质条件,无一例外要求首先通过考试取得执业资格,并通过审计准则对审计师的行为进行规范和约束。
其次,在进行行业自律管理时,无疑是发挥了注册会计师作为具有专门知识的专门人才的力量;在进行独立管理时,需要在独立机构中吸收专家的加入;在进行政府监管时,同样离不开熟悉注册会计师行业知识的专业人员或具有专门知识的人员的参与。换句话说,审计市场管理离不开注册会计师的力量,离不开注册会计师行业协会或公会的参与。
独立审计经济法责任从广义来说，应该是所有独立审计化契约的主体违反社会化契约的约定而对其他社会化契约的当事人承担的责任。在第二章中，我们了独立审计法律关系的结构，认为它是一个多层主体构成的社会化契约关系。第一层主体是政府，政府接受利益相关者的委托，作为公众的人，有义务对企业经营管理当局作审计监督；第二层主体是注册师协会，有限政府的审计监督行为并不是由自己亲自实施，而是通过制定系统的独立审计制度，培育行业协会这样的社会中间力量，由社会团体行使政府职能；第三层主体是注册会计师及事务所，行业协会通过一定的控制手段吸纳合格的会员来具体从事审计业务，并向公众提供审计信息；第四层主体是企业的其他利益相关者，他们根据各自不同的需要采用审计成果，同时通过企业给注册会计师支付审计公费，通过国家税收的形式支付政府费。[3]
独立审计社会化契约中，不同的主体负有不同的义务，相应的应当承担不同的责任。政府的契约责任根据本国采取的审计管理体制不同而不同，采行业自律型管理体制的，政府（国家）只承担立法等抽象行为的义务，而不负具体的契约责任。采政府干预管理体制的，政府应当负有监管的责任，这种责任本质上说是一种委托责任，如果政府监管不力，利益相关者可以有两个途径补救：一是通过司法程序要求政府履行监管义务；一是利益相关者自行监督，付出的监督成本由政府赔偿。当然上述途径仅是理论探讨，世界上还没有这方面的实例。不过，市场经济成熟的国家，政府自知能力有限，一般都不主动承担具体监管义务，而是将此义务给予民间组织，如美国在2002年前由注册会计师协会自律管理。但是，行业协会从资金、人员、技术等诸方面都与会员有密切联系，不可能纯粹地代表社会公众的利益，因此行业自律有天然的缺陷。于是，Sarbanes-Oxley Act of 2002（SOX）规定了一个新模式，即成立一个新的民间非营利机构-公众公司会计监督委员会（PCAOB），代表公众利益对审计进行监督。PCAOB由五人组成，其中三人是代表公众利益的非会计专业人士。SOX的出台，使独立审计社会化契约趋于完善，在PCAOB成立以前，行业协会既代表会员利益，又代表社会公众的利益监督会员，往往会产生利益冲突；PCAOB成立之后，使代表社会公众的利益的组织独立，独立审计社会化契约关系得到理顺，能更好的保障各方利益。
在市场经济不健全的国家，由于缺乏完善的独立审计社会化契约的制度安排，政府往往把自己享有的行政权力与应当履行的经济义务混而不分，过度崇尚国家强制力管理，而对缺位或失误不承担任何责任，当然谈不上什么政府责任的。
“第三部门”（含行业协会和独立监督组织）的独立审计社会化契约义务在于制定职业标准、选择合格执业人员及对审计人员进行监督，其责任在于它监督缺位后应承担的后果。如果第三部门没有适当履行监督职责，利益相关者应当有权通过司法程序要求强制履行。因为“第三部门”是非营利的民间组织，其经费来自于会员的会费，不可能有财产赔偿的能力，因此不能也不可能追究它的财产责任。
对于注册会计师违反独立审计社会化契约，应当承担多重责任。首先是财产责任，注册会计师应当对自己的行为造成利益相关者的经济损失进行赔偿，具体赔偿的范围我们将在以后章节详细论述；其次应当承担伦理责任，注册会计师的违法行为不但损害了利益相关者的经济利益，而且损害了行业的声誉，应当受到行业协会的警告、公开谴责和降低信用等级等制裁；第三是行为责任，根据需要，行业协会或者其他监督机构可以要求注册会计师公开声明更正错误、暂停执业、进行业务和职业道德等；最后，如果注册会计师已经丧失了起码的职业道德水平，行业组织可以撤销其注册，使之丧失从事审计业务的能力，承担能力责任。
虽然独立审计社会化契约的主体结构十分复杂，但是该社会化契约是以提供独立审计服务的注册会计师为中心建立的，人们最关心的而且最复杂的是注册会计师违反契约的责任，本文的主题也仅限于此。因此，我们将独立审计经济法责任作狭义理解，仅指注册会计师的经济法责任。本文所称的“独立审计经济法责任”除本节外，均指“注册会计师经济法责任”。
二、注册会计师经济法责任的归责基础
我们要探讨独立审计经济法责任是否有独特的具体形态，首先要确定独立审计经济法责任的范围，因为责任范围决定了责任形态的表现形式，前者是后者的基础。总体来说，法律责任是通过国家强制力来保护既有的法律关系的制度，证券市场独立审计的法律关系是一种社会化的契约关系，注册会计师审计是为全社会提供客观公正的会计信息，其成果的受众广泛。在证券市场上，注册会计师提供的是法定的公共信息，这种信息是对公众公司披露的财务信息进行鉴证的信息。通过独立审计的鉴证，既提高了公众公司财务信息的可靠性，又可以帮助投资者对投资对象进行判断和离析，从而维护了证券市场的稳定、健康和持续。形式上，注册会计师审计是由委托人委托来启动的，实质上注册会计师审计是被审计人的法定义务，审计的成果并不是仅仅为委托人提供服务，更重要的是为社会公众提供权威的公共信息。因此，我们说注册会计师经济法责任是社会责任。这种社会责任在于责任的基础关系是应社会整体利益需要缔结的，在于缔结社会化契约的利益相关者是对独立审计制度的信赖，在于注册会计师提供的审计信息属于公众信息，还在于注册会计师经济法责任的目的是保障社会整体利益。那么，独立审计经济法责任应当限定在注册会计师的审计失败使社会成本增加的范围内。怎样具体判断增加了多少社会成本呢？我们需要对社会审计成本与社会审计收益进行比较分析。
常识告诉我们，对于利益相关者来说，如果审计的收益与审计的成本之间的差额达不到他们预期的水平，他们就不会产生审计的需求，独立审计制度就没有存在的价值。对于注册会计师来说，如果他们收取的审计公费与可能承担的审计责任的差额达不到他们预期的水平，他们也没有提供审计服务的动力，独立审计制度也不可能存在。由于独立审计是社会化契约，契约当事人听命于利益相关者整体，具体的个人对既定的社会化契约往往只能接受，所以，以上的利益对比应当从宏观上来分析。先分析审计需求，假设在没有审计监督的情况下，利益相关者的投入为I1，损失率为P，损失为L1=I1·P；在有审计监督的情况下，利益相关者的投入为I2，预期收益为（B+I2），如果审计失败，利益相关者的损失为L2=I2·P，假设利益相关者信赖审计，I2＞I1.如果按照传统民法的契约责任赔偿原则，审计失败后，利益相关者获取的赔偿应当为（B+I2）。再分析审计供给，假定注册会计师获取的审计公费是A，预期的审计失败率为Pa，注册会计师可能承担的最大赔偿额是C=A/Pa.就民事法律关系而言，其民事责任只考虑具体案件的损害，以及对案件当事人的，即是否给予了受害人法律规定范围内的补偿。而对于社会化契约而言，它不仅要考虑案件的具体当事人，而且要考虑具体案件的责任后果对整个社会和整个制度的影响。如果注册会计师对于审计失败的赔偿大于C的话，势必损害独立审计职业，造成行业萎缩；如果赔偿小于（L2-L1）的话，势必造成独立审计没有任何经济价值，利益相关者没有需求的积极性，社会将失去一项有力的监督制度。因此，基于社会整体利益考虑，审计失败的财产责任L只能在这样的范围内：（L2-L1）＜L＜C.如果C＜（B+I2）的话，那么利益相关者只能得到部分经济补偿，至于这部分经济补偿怎么在利益相关者之间分配，则属于独立审计经济法责任构成要件要解决的问题，可以通过对权利主体的选择和注册会计师过错的认定来确定对具体受偿人的赔偿范围。
三、注册会计师经济法责任的具体形式
利益相关者缔结独立审计社会化契约的主要目的是取得经济收益的最大化，独立审计的经济法责任首先应当保护利益相关者的经济利益。保护经济利益的直接方式就是对利益相关者的经济损失进行适当的补偿，因此，独立审计经济法责任的一个主要形式就是财产责任形式。财产责任就是注册会计师因审计失败应当给予利益相关者经济赔偿的责任。财产责任一方面可以使利益相关者的损失得到弥补，维持利益相关者要素投入的积极性，另一方面也可以使不勤勉尽职的注册会计师受到应有的经济惩罚。虽然独立审计经济法责任的财产责任形式与民事责任的财产责任形式表面上是一致的，但实际上有质的不同，上面我们对经济法责任的归责基础作推理的时候已经强调过，经济法的财产责任是对社会整体利益的损失进行补偿，是关注利益相关者整体受损的情况，而民事责任关注的是具体的个人受损的情况；经济法责任确定经济补偿的范围是基于社会利益与社会成本平衡的考虑，而民事责任是基于对具体受害人是否能给予充分补偿的考虑。
对审计失败负有过错的注册会计师除了应当承担财产责任外，还应当承担财产以外的其他责任。这种责任的直接诱因是，注册会计师行业为了保证职业的生存，必须采取措施提高自己可以承受的赔偿能力。上面我们提到，注册会计师可能承担的最大赔偿额是C=A/Pa，为了提高C，一方面可以增加A，另一方面减小Pa.增加审计公费并不是注册会计师行业一方可以决定的，而是需要在社会化契约谈判中得到利益相关者的认可，归根到底由社会审计成本的承受力来决定。因此，从注册会计师行业自身来说，只有一个途径提高赔偿能力，那就是采取措施减小审计失败率。为了减小审计失败率，行业协会必须提高注册会计师的业务能力和职业道德水平。前面我们说过，行业协会引导注册会计师提供独立审计服务，其本质是代政府履行利益相关者权益的经济职能，那么政府也有动力将行业提高注册会计师的业务能力和职业道德水平的措施法律化，使之成为独立审计制度的组成部分，这些由注册会计师协会施加给注册会计师的措施就成为注册会计师因审计失败必须承担的经济法责任。
这些非财产性的经济法责任根据采取的措施不同可以分为伦理责任、行为责任和能力责任。伦理责任是道德与法律的融合，指注册会计师违反了职业道德规范应当承担的责任。注册会计师的职业道德不是我们平常认为的大公无私，他人至上，而是从事该职业起码应当遵守的行为准则。强调伦理责任并不是经济法的首创，其实民法的契约责任、诚实信用原则等都含有伦理因素。[4] 注册会计师伦理责任的具体形式主要包括：对注册会计师，协会给予警告、公开谴责；对会计师事务所，协会给予公开谴责、降低信用等级等。行为责任有两方面的含义，一是要求注册会计师及事务所对自己的过失行为采取补救措施，具体形式是要求注册会计师及事务所在指定的范围、以指定的方式公告更正审计报告；二是限制或者提高注册会计师的行为能力，注册会计师审计是专业性强，知识更新快的行业，如果注册会计师不重视继续，一段时间后，可能自己的知识结构不能满足独立审计的基本要求，业务能力达不到专业要求的水平本身就是注册会计师最不可接受的主观过失。对于不能胜任业务的注册会计师，协会应当采取措施暂停其执业，并给予其业务培训，提高他的业务能力。所谓限制行为能力，是指在一段时间内暂停注册会计师的执业资格。能力责任则是剥夺注册会计师从事独立审计的权利能力，对于严重违反独立审计准则和职业道德规则的当事人和注册会计师事务所，协会应当给予最严厉的制裁，将之清除出注册会计师的队伍。具体措施是注销注册会计师的执业登记，撤销会计师事务所的执照。
四、证券市场独立审计经济法责任的特征
前两节我们通过分析独立审计经济法责任的形态，揭示独立审计民事责任理论的缺陷，行政责任代替经济法责任的弊端，从正反两方面论证了独立审计经济法责任的客观存在，下面我们一下证券市场独立审计经济法责任的特征，使这一新兴的法律责任在理论上有更完整的形象。
（一）证券市场独立审计经济法责任是注册会计师对社会承担的责任
我们认为，注册会计师与公司的其他利益相关者之间的关系是复杂的社会化契约关系，在这种关系中，注册会计师是独立审计的受托人，社会公众（包括公司管理当局的广泛的利益相关者）是实质上的委托人。这样，注册会计师受到社会化契约的约束，必须全面履行契约规定的义务，否则就要承担法律责任。但是，我们不能明确指出具体的责任相对个体，只能认为注册会计师的法律责任是相对社会公众。至于社会公众中，具体到哪些人有权接受损害赔偿，是根据独立审计经济法责任的归责基础和构成要件，从社会成本上作判断。需要说明的是，并不是只有有权请求损害赔偿的人才是社会化契约的当事人，无权请求损害赔偿的人仍然是社会化契约的主体，只是他们仅享有相对不完整的权利，如享有利用或者不利用社会化契约成果的权利。因此，在社会化契约中，原权利和救济权利是相对分离的。
而民事责任完全不同，民事责任是平等主体之间发生的一方当事人对于另一方当事人的责任，是原子化个体对原子化个体的责任，即特定私权主体对特定私权主体的责任。在民事关系中，一方当事人不履行义务或侵犯对方的权利时，使对方的合法利益受到损害，法律便迫使加害人对受害人承担同样的不利后果，以使受害人被破坏的平等地位和被损害的权益得到恢复或弥补。民事关系的权利主体和义务主体都是具体明确的，民事责任的范围也是确定可知的，权利主体的原权利和救济权利是统一的，这种确定的、具体的权利只需要形式正义就可能得到实现。
在行政法律关系中，行政相对人的行政责任是一方当事人对于国家的责任。行政相对人不履行行政法规定的义务，会使国家受到损害，法律便迫使加害人承担不利的后果，修复被破坏的秩序。这是个体对国家的责任。追究一个行政违法者的行政责任是国家权力的一种表现，不同于法和民法，追究经济法责任和民事责任是权利人救济权利的实现。权力的实现和权利的救济是有本质区别的。在责任的形式方面，三种责任都有财产责任的形式，经济法和行政法还存在非财产责任的形式，如注册师因过错审计失败，可能要承受暂停执业的经济法责任和罚款的行政责任；如果三种责任都以财产的形式承担的话，行政责任的受益者是国家，如罚款的款项要归于国库，不属于任何个人，经济法责任和民事责任的受益者都是具体的个人。
（二）证券市场独立审计经济法责任是财产责任和非财产责任并重的责任
在证券市场独立审计经济法责任中，注册会计师既要对公众公司的利益相关者承担损害赔偿的财产责任，又要对社会承担一系列的非财产责任，我们把这些非财产责任概括称为伦理责任、行为责任和能力责任。所谓伦理责任是指以注册会计师因违反职业道德规范，应受注册会计师协会公开谴责、警告，对会计师事务所降低信用等级等为的责任；所谓行为责任是指以注册会计师协会暂停注册会计师及事务所的执业，要求注册会计师在指定的范围、以指定的方式公告更正审计报告为内容的责任，或者要求注册会计师停业，提高注册会计师的业务能力和职业道德水平；能力责任是指以注册会计师协会撤销注册会计师的注册，终止注册会计师及事务所的执业资格为内容的责任。[5] 与经济法责任不同，民事责任主要是财产责任；行政责任主要是人身责任，虽然行政责任也采用行政罚款等方式，但主要是对行政违法行为人给予拘禁、警告、记过、开除公职等行政处分方式；而经济法责任既有财产责任，又有非财产责任，且二者并重，难分主次。
值得注意的是，我国自从注册会计师行业恢复以来，一直是以追究注册会计师的行政责任为主，辅之以刑事责任。这些行政责任主要包括《注册会计师法》规定的政府主管部门对会计师事务所给予警告、没收非法所得、罚款、暂停营业、撤销注册，对注册会计师给予警告、暂停执业和吊销执照；《证券法》规定的没收非法所得、罚款，由有关主管部门责令会计师停业、吊销直接责任人的资格证书；以及证监会的有关法规规定的罚款、没收非法所得、撤销注册会计师及事务所的证券从业资格等。在经济法中，有学者把类似注册会计师的这些现在称为民事责任和行政责任的制度统统拉入经济法责任之中，认为《证券法》、《注册会计师法》等本身就属于经济法部门，其责任当然是经济法责任。这种“胡子眉毛一把抓”的“抢地盘”似的观点我不敢苟同。一方面，它混淆了经济法责任与民事责任、行政责任之间的关系，另一方面，它对经济法责任简单化，既不利于经济法学的完善，也不利于整个法学的。我们认为，学科的划分，是以的方便为导向的，立法是以法的适用方便为导向的，从立法技术上考虑，一项具体的法律，必然是不同的法律规范综合，为什么非要硬拉一个什么法属于经济法呢？为什么把分明属于其他法律部门的规范，生硬的认为是经济法的规范呢？如果真要这样的话，就会产生真正的经济法研究受到忽视，经济法学的研究成果无法转化为立法、司法实践，经济法学得不到其他法学的认同的不良后果。
我们应该正视，在我国现行的《注册会计师法》和《证券法》中，还没有真正意义的经济法责任的规定，这些法律把一些本属经济法责任的内容视为行政责任，把追究的权力赋予给有关国家机关，这是我国立法的缺陷，而这种缺陷很大程度上在于我国经济法理论的落后。当然，明确提出经济法概念的国家并不多，但是这并不会妨碍这些国家对实质的经济法理论的研究，也并不在这些国家对我们所称的“经济法”的立法，如美国就有世界上竞相借鉴的证券立法和注册会计师立法。在我国的经济法学研究中，长期以来把国家的经济职能与职能混同，强调国家强制力在经济法中的作用，走向了偏误，这种偏误表现在责任理论上就陷入行政责任之中不能自拔。再者，我国的经济法研究忽视了“第三部门”在经济法责任中的作用，[6] 现有的立法往往把会计师协会这样有权追究责任的行业组织视为行政法的授权主体，它们追究的责任归类于行政责任，这是对西方发达国家“第三部门”制度的一种不完整的引进，使得我国的社会组织立法呈现出“四不象”的混乱。
本文主张我国应当给予被称为“第三部门”的社会组织完整的法律地位，承担起代表社会公众追究有关责任人的经济法非财产责任的重任，[7] 以区别于通过政府部门追究的行政责任。
（三）证券市场独立审计经济法责任是补偿性与惩诫性相结合的责任
经济法责任中有关财产的任是要求注册会计师承担财产损失的不利后果，客观上具有惩罚的意义，同时，与民事责任一样，还具有赔偿受害者经济损失的补偿意义。至于民事责任是否具有惩罚性，观点并非一致。有人认为，民法是调整平等主体之间的财产和人身关系的，依据平等原则，民事责任只能具有补偿性，不能具有惩罚性，因为地位平等的当事人之间谈不上谁惩罚谁的。但也有人认为，法律责任是国家法律对行为人的一种否定性评价而应当承担的不利后果，法律责任是以国家法律的强制力作后盾的，是国家为了维护社会的秩序强制分配给行为人的负担，具有一定的惩罚性。两者的观点都有合理的方面，但我们不能忽视的是，民事责任的首要功能在于给予受损人以补偿，使受损人恢复到损害前的状况，民法是通过这种对旧有权利的维护来维护现有的社会秩序，而不是通过对行为人的处罚来维持社会秩序。认识这一点对区别民事责任与经济法责任是有意义的，民事责任的补偿性体现了“可预见性”和“充分性”特征，民事责任的行为人在实施行为之前，对自己行为的后果有一个比较清晰的认识，如在违约责任中，当事人只对相对人承担责任，责任的范围限于约定的范围，侵权责任虽然具有对世性，但只有受侵害者才具有请求赔偿的资格，受到侵害的人毕竟是可确定特定人，对于受害者，行为人必须给予充分的补偿，使受害人恢复到受侵害前的状态。在证券市场独立审计经济法的财产责任中，受害主体众多，往往是不确定的，但是注册会计师不可能对不确定的每一个受损人都给予经济补偿，只能通过归责基础作出适当的判断，确定有权请求赔偿的主体，对他们的损害，注册会计师也只能给予适当的赔偿，而不一定是充分的赔偿。因此，经济法的财产责任一方面表现为补偿性，另一方面也表现为惩罚性，其责任功能不是以维护受侵害时的原状，而是为了维护现实的社会秩序。
经济法责任除了财产责任具有补偿性和惩罚性双重功能外，其非财产责任具有惩诫性。经济法的惩诫性是与行政法的国家惩罚性不同的一种特性，“惩罚”表现为一种国家的权力，包括财产责任的惩罚性也是国家强制力的体现。而“惩诫”包括“惩罚”和“”，主要是体现一种权利（不是权力），社会组织的惩诫权利形式上来源于国家法律的授权，但本质上是通过社会化契约获得的社会公众的授权，它不是一种国家授予的政治性权力，而是社会公众为了维护自己的权利而得到的委托授权。
（四）证券市场独立审计经济法责任的认定高度复杂和技术化
证券市场是高度复杂和技术化的资本市场，与商品市场相比，证券市场的供需主体及决定供需变化的因素与机制更加复杂。从市场主体来看，从政府到、从机构到个人，形形，非常广泛，他们在市场中的地位、对市场的熟悉程度、对市场的要求千差万别。从市场构成来看，不同主体代表不同的利益群体，内部运作机制各不相同。从交易工具来看，有债券、股票、基金及衍生商品等，各类工具在性质、交易方式、价格形成机制等方面既自成体系又彼此联系。从价格形成机制来看，证券实质上是市场对资本未来预期收益的货币折现，其预期收益受利率、汇率、通货膨胀率、所属行业前景、经营者能力、个人及社会心理等多种因素影响，具有较强的不确定性。从投资人的动机来看，投资者的投资行为与投机行为相互伴生，难以预测和控制的投机行为往往造成市场的剧烈波动。由于证券市场的复杂性，投资者投资受损之后，往往很难认定究竟是由哪些因素造成的，即使是可以大致确定引发损失的因素，也很难把损失在复杂因素中定量分配。
独立审计是高度专业化和技术化的专家服务活动，审计人员需要有扎实的专业技能和丰富的实战经验，会计信息的鉴证过程是一个相当复杂的技术过程，没有专业背景的受害人和并非从事审计专业的法官很难判断注册会计师在审计过程中是否有审计虚假、未尽职业谨慎，也很难认定受害人的损失与注册会计师的损害行为中存在的因果关系。
以上两种高度复杂和技术化的事物加和在一起，更增加了证券市场独立审计经济法责任的复杂性和追究责任的难度，使证券市场独立审计经济法责任具有其他法律责任所不能比拟的特殊属性。
注：
[1] 翟继光：《经济法责任研究》，210.45.216.238/~fxy/lawreview/lr5/jjfzryj.htm.
[2] 管斌等：《第十一届全国经济法理论研讨会综述》，《法商研究》2004年第2期。
[3] 参见肖义方：《注册会计师审计法律责任的性质研究（中）》。
[4] 参见邱本：《市场法治论》，检察出版社2002年版，第163页。
注册会计师审计也称为民间审计、审计或者独立审计，本文使用的“独立审计”与“注册会计师审计”是同义词。在我国，自独立审计制度恢复以来，长期以追究注册会计师的行政责任为主，近年来注册会计师承担民事责任的案件日益增多，注册会计师民事责任的理论一度成为热点，但是，由于民事责任理论的局限性，使立法和司法实践举步维艰。
一、关于注册会计师民事责任的学说
传统的民法理论对注册会计师的民事责任分为两类，一类是对委托人的责任，一类是对第三人的责任。由于提供审计服务的注册会计师一般与委托人有明确的合同关系，其民事责任的性质基本没有争议，但对第三人的民事责任属于什么性质，众说纷纭，归纳起来，具有代表性的有三种学说：契约责任说，侵权责任说和独立责任说。
（一）契约责任说
在大陆法系国家，普遍将律师、注册会计师、建筑师等专家的责任定位于契约责任，法国、意大利等国甚至将医疗过失引发的诉讼，直接以合同关系来追究医师的责任。大陆法系民法理论一般认为，专家与委托人之间的关系是一种合同关系，其法律责任应当是契约责任。专家与第三人虽然没有明确的订立合同的行为，但是可以基于一定的事实认定他们之间存在“事实的合同关系”，纳入合同责任的范围。也有学者绕开法律关系，通过比较追究专家契约责任和侵权责任难易程度，来寻求支持契约责任说的理由。如日本学者下森定认为：在追究专家的责任也可采侵权责任构成的情形，契约关系上的诸事实，作为判断的材料，在债务的、注意义务的程度、故意过失及不完全履行的判定、其主张和举证责任以及损害赔偿额的算定等方面，采契约责任构成可作更精细、合理的处理，予以说明也要容易些。[1]
（二）侵权责任说
在英美法系，专家对第三人的民事责任主要是侵权责任，其责任制度是通过判例逐步发展和完善的。大陆法系的许多学者也支持侵权责任说，他们认为，如果将专家对委托人应当承担的责任视为契约责任还说的过去，因为他们之间毕竟存在委托合同关系，至于具体责任承担上可以有契约责任与侵权责任竞合来弥补契约责任说的不足。但是，很多专家责任是因侵害委托人以外的第三人引发的，对于注册会计师来说，他提供的审计信息更多的是第三人采用，其责任更多是针对第三人的责任。把注册会计师与第三人的关系认定为契约关系过于牵强，理论上是有害的，只能模糊契约关系与侵权关系的界线；实践中是行不通的，牵强的理论完全脱离现实，无法指导对纠纷的裁判。所以，注册会计师对第三人的民事责任不是契约责任，只能是侵权责任。
（三）独立责任说
侵权责任说一针见血的指出了契约责任的诟病，但自身也陷入难以自圆其说的困境。侵权责任是一种对世责任，无论受害人是谁，只要侵权行为满足构成要件，就必须对相对人承担责任。而现实中，注册会计师对公众公司公布的会计信息提供鉴证服务实质上是为证券市场提供公共信息，该审计信息的失真，对整个证券市场及其广大投资者都会产生影响，如果按照侵权责任理论，注册会计师的不法行为应当对所有受损者承担责任。然而，循着这种理论逻辑，势必加重注册会计师的责任，对这项职业的发展造成巨大的制度障碍，这是注册会计师职业的不幸，更是社会发展的不幸。于是学者纷纷寻找其他的出路，提出了独立责任说。
独立责任说认为注册会计师承担的民事责任是一种信赖责任，[2] 所谓信赖责任是指注册会计师作为信息的提供者应当对信赖信息的第三人所造成的损失承担责任，信赖信息的第三人首先要是信赖并采用审计信息的人，其次要是注册会计师事先已经预知或者可以预知的人。因此，此说对第三人分为三类：已知的使用人（known user）、已预见的使用人（Foreseen User） 和可预见的使用人（Foreseeable User）。
二、注册会计师民事责任学说的理论缺陷
注册会计师责任的研究，囿于民事责任的形式，提出了三种学说，实质上这三种学说都不同程度地突破了传统民法的理论体系，不但破坏了民法理论的完整性，而且在理论上仍然对现实无法给予圆满的解释。民事责任主要有两种形式，一种是契约责任，另一种是侵权责任。契约责任是契约当事人一方不履行约定义务并因此使另一方遭受损害时，法律认可此种损害的赔偿而产生的责任。侵权责任则是法律认可契约不执行以外的所有损害赔偿所产生的责任。[3] 在责任产生的原因、责任能力、责任范围、归责原则、免责事由和诉讼时效等方面都有明显的区别，但最本质的区别在于违反义务的性质和责任的目的两个方面。为了行文简洁，我们只从这两个方面展开说明独立审计的法律责任既不同于违约责任也不同于侵权责任。
（一）民事义务与独立审计义务的异质性
契约是当事人自由缔结的“法律”，契约的强制力来自意思自治。契约义务是依据契约当事人的意思产生的，只能由交易当事人的意思表示而创立。也就是说，契约责任是当事人违反了意定的义务所应当承担的在法律上的不利后果，这个意定的义务只要不是违反国家强制法，无论是什么，当事人都应当遵守。而且这个意定的义务仅仅对同意契约的当事人有拘束力，任何当事人以外的第三人都不必受此义务约束。与此相对，侵权义务则是由法律强加的义务，对所有人都普遍适用，与人们的意思无关。正如温菲尔德（Winfield）所说：“人们之所以可以对契约和侵权加以区别，是因为，在侵权中义务主要由法律规定，而在契约中义务是由当事人自己确定”[4] 侵权义务是对整个世界所承担的义务，而契约义务则是仅对另一方契约当事人所承担的义务；侵权义务是由法律强加的义务，而契约义务则是由当事人确定的义务。
以上关于契约义务和侵权义务的描述，包含两个方面的内容，一是义务针对的主体，也就是与义务相对的权利主体，二是义务的来源。就权利主体而言，在契约关系中，是指特定的契约相对人，任何契约当事人以外的第三人既不能从中获益也不应受损。在侵权关系中，任何受害人都可以就自己的损失对加害人主张权利，只要受害人受到的侵害与加害人的不法行为有因果关系，加害人有过错。就义务的来源而言，契约义务只能是意定的，侵权义务只能是法定的。下面我们来考察独立审计义务是否满足民事义务性质的这两方面的内容。
前已述及，独立审计的义务是一种注意义务，注意义务概念起源于英国，通过英国判例的逐步得到完善。注意义务的一般原则是在1932年的Donoghue v. Stevenson案[5] 中形成的，也就是后人所称的“邻居规则”（neighbor principle），所谓邻居规则指的是一个人应当对邻居尽到合理的爱护。“邻居”实质上是对注意义务的相对人所作的一种限制，指义务人的行为可以直接或密切影响到的人。后人将邻居规则具体化，确定了判断注意义务的三阶段标准：（1）对损害的预见性（foresee ability）；（2）当事人之间关系的接近性（proximity）；（3）在满足上述两点的前提下，还应注意判断是否正当与合理（just and reasonable）。[6] 从这三阶段标准来看，注意义务的确定是非常模糊的，无法通过法律规定下来，只能通过法官的自由裁量权来把握。
从上述注意义务的产生来看，注意义务不是由契约规定的，“对邻居尽到合理的爱护”并不需要与“邻居”达成民法意义上的契约。当然，随着契约法的化，也产生了“附随义务”的概念，现代契约法中注意义务是附随义务的一种，但独立审计的注意义务是主义务，与契约法中所称的注意义务在内涵上是有区别的。在独立审计中，虽然存在委托人与注册会计师签订委托协议，而实质上，委托人是广大利益相关者的人，委托协议可以视作为利益相关者与注册会计师达成的契约。但是，注意义务并不能通过这种契约来约定，它相当程度上是由职业属性决定的，其内核反映在注册会计师协会制定的职业准则之中，因此，独立审计义务不是民法意义上的契约义务。同样，注意义务的模糊性，决定了它不能由法律明确规定，因此，独立审计义务也不是侵权义务。
从独立审计委托合同的主体来看，独立审计契约义务的相对人为审计委托人，如果仅有委托人才能追究审计失败的赔偿责任，那么审计责任就失之过窄，不利于保护受害人的正当权益。虽然我们可以将利益相关者视作是契约的当事人，但这是基于社会化契约理念产生的概念，完全背离了传统民法契约的本质特征。因此，证券市场独立审计损害赔偿责任不能归于传统契约责任的范围。从侵权关系上看，在有证券市场以来，可以主张受审计失败侵害的主体从来不是所有的利益受侵害的人。在证券市场独立审计中，独立审计信息的使用人是所有的企业利益相关者，但并不是所有的企业利益相关者在使用失真的审计信息后都可以寻求救济。在美国，1931年以前，证券市场上受审计失败侵害的第三者是得不到法律救济的。1931年的Ultramares Corporation v. Touche 案开创了已知的第三者（Known User）受审计失败侵害后可以要求注册会计师赔偿的先河；后来美国《侵权法重述》把第三者的范围扩大到已预见的第三者（Foreseen User）；1983年Rosenblum v. Adler 案再次把获得救济的第三者扩大到所有可预见的第三者（Foreseeable User）。[7] 其间，对第三者救济的范围也有反复，这主要是法官们结合经济发展的情势、证券市场的稳定程度等社会公共因素，使自由裁量权的结果。从上可知，证券市场的审计失败只对一定范围内的受害人承担责任，而且这个范围并不是固定的，它的边界十分模糊，这与对“整个世界”承担责任的侵权理论很难吻合，因此，独立审计责任也不是侵权责任。
（二）民事责任与独立审计责任的殊途性
传统民事责任理论通说认为，民事责任的目的是为了补偿受害人遭受的损失，即所谓无损失即无责任。所谓损失应当包括不该减少的利益减少和应该增加的利益增加。契约责任是为了保护契约权利人对契约义务人所作允诺享有的期待利益，而侵权责任是保护期待利益以外的利益。侵权法保护的具体利益包括：人格利益、对有形物享有的利益和各种无形利益。而就审计的法律责任而言，后面我们会具体说到，它保护的是一种信赖利益，这种信赖利益与其说是信息使用人对具体审计信息的信赖，或者是对提供审计信息的特定的注册会计师的信赖，不如说是信息使用人对审计制度和信息披露制度的信赖。因为，绝大多数的审计信息使用人根本不了解审计信息提供人实际的状况，也不必了解他们的状况。前面我们已经详细论证过，设立证券市场独立审计制度就是要节约交易成本，提高利益相关者的成本收益率，[8] 如果要求信息使用人在使用审计信息之前，先去考察提供审计信息的注册会计师的资信状况，必然大大增加利益相关者的成本，从而大大增加社会总成本，有悖设立审计制度的初衷。因此，利益相关者的信赖利益是建立在信赖社会的基础上，审计失败损害的利益本质上是社会利益，在注册会计师的财产责任方面，注册会计师形式上是对具体的利益相关者个体承担责任，实质上是对整个社会承担责任。也就是说，审计责任是一种社会责任，形式上是给予具体的利益相关者适当的经济补偿，实质上是对整个社会多支出的成本进行补偿。虽然其形式与民事责任相似，但本质是不同的。至少，民事责任主张对受害者的合理损失都应补偿，而注册会计师的财产责任可能只对部分受害者进行全部或者部分补偿，其补偿的大小取决于社会成本受损的程度。
（三）信赖利益：对民事责任的超越
独立责任说认为注册师审计责任是一种信赖责任，其思想渊源可追溯到富勒的信赖。信赖理论发端于自由市场向垄断的，大家知道，古典契约法是与自由市场相适应的，它为自由市场的经济行为提供自由的保障，其核心原则是意思自治或者说是合同自由。但是随着经济的化，统帅古典契约法的这个原则遭受越来越严重的冲击，理论家们忙着寻求新的解释。在这样的背景下，1936-37年，美国法学家富勒（Fuller）与他的学生帕迪（Perdue）合作发表了著名的论文《合同损害赔偿中的信赖利益》，提出了信赖理论，[9] 20年后，引发了契约法领域乃至整个法学的地震。
富勒把契约看作是人们自觉地通过事先的约定来约束自己将来的行为的，当事人在缔约时为自己制定了“罚则”，即违约时要承受约定损害赔偿的不利后果。富勒以损害赔偿的范围为基础把契约利益分为三类：期待利益、信赖利益和返还利益。所谓期待利益，是指合同约定的利益，如果合同一方当事人违约，相对人一般可以得到相当于预期利益的赔偿，这种保护相当于合同得到适当履行的状态。可见，富勒的期待利益基本等同于大陆法所称的履行利益。所谓信赖利益，指合同当事人因对约定的信赖而作的付出，违约人对受害人的这部分损失也应当赔偿。所谓返还利益，是指违约人应当返还受害人因约定而支付给违约人的利益。这两种保护相当于回复到合同约定以前的状态。
保护期待利益是传统契约责任损害赔偿的一般原则，但富勒对为什么契约责任以保护期待利益为原则产生了疑问。从亚里士多德以来的正义的基准来看，对返还利益和信赖利益的干预是为了恢复原状，属“矫正的正义”，而对期待利益的干预是促使新的状况发生，是“分配的正义”，相比较而言，后者更不应受到干预，为什么契约责任反倒把干预期待利益作为一般原则，而把干预返还利益和信赖利益作为例外呢？富勒通过论证指出：“期待利益的保护原则实际上以信赖利益的保护为目的。” [10]
于是，信赖理论在富勒那里就成为契约责任的一般原则，它在理论上突破了合同的相对性，使事实上的契约关系成为可能。不仅如此，富勒的继承者麦克尼尔把信赖利益从契约关系扩展到整个关系，建立起必将对法学领域产生深刻的关系契约说，完全突破了传统民法的理论基础，进入了新的法学领域。
三、独立审计的非财产责任不是行政责任
我们说独立审计责任是社会责任，承担社会责任的形式不但应当有财产责任，而且应当有非财产责任。这种非财产责任我们定名为“、惩戒责任”，简称“惩诫责任”。惩诫是指行业自律组织对注册会计师违反行业准则的行为进行处罚的一种行业内部制度，包括警告、停业、暂停执业、不予注册和撤销注册等方式。行业协会作为社会团体，代表会员整体的利益，某一特定的会员因违反行业的技术准则和职业道德规则，必然损害整个行业的声誉，因此行业协会有义务追究违规者的责任。虽然这种责任起初是行规责任，不是法律责任，但是，国家在确立独立审计制度时，把这种责任作了法律化，使行业协会追究责任成为法律责任。惩诫的目的是保证行业较高的声誉，维护审计信息使用者的信赖，提高审计的质量和净化审计市场。
行业自律是现代市场经济的典型特征之一，这种制度安排最大的优势是使国家的经济职能与职能准确地分离成为可能。我们前面已经提到，国家的经济职能是一种职能，的是社会公众的财产权利，这种权利自洛克的理论起就是公众不可让渡的权利，[11] 但政治职能不同，它是人们让渡的那部分权利形成的，直接体现为国家的强制力。如果国家的经济职能与政治职能不能很好的分离的话，国家通过强制力就有可能侵蚀社会公众的财产权利和自由，形成人侵害现象。所以，现代国家行使经济职能时，并不直接行使的权，而是通过法律设立“第三部门”代为行使，使国家既履行了作为人的经济职能，又避免了对公民权利的侵害。于是，行业组织自律管理成为现代经济普遍采用的方式。
我国计划经济时代那种统包统管的方式正在向行业自律的方式转化，国家追究注册会计师行政责任的合理性和法理基础正在发生根本的变化。但是，对于证券市场而言，行政管理并不能完全退出。由于证券市场的人为化和复杂化，在一定程度和一定范围上还需要政府介入进行行政管理，政府对证券市场的行政管理通常称为证券监管，证券监管的存在决定了证券的行政责任的存在。[12] 国家证券监督管理部门通过追究违法人的行政责任保障监管的效力，如我国注册会计师违反法律法规，在对公众公司的审计中严重失误或者故意欺诈，证券监督管理委员会（证监会）对注册会计师及其事务所可以作出处分或处罚。但行政责任与行业自律组织的惩诫有很大不同，对注册会计师追究行政责任的主体是行政机关或授权组织，我国证券市场上具体为证监会，而对注册会计师的惩诫的主体是注册会计师协会；行政责任的性质是对注册会计师违反行政法律或其他法律的行为进行制裁，而惩诫主要是对会员违反了行业准则的行为进行制裁；行政处罚一事不再罚，而惩诫不能代替行政处罚，也不能代替对有索取权的受害人承担经济赔偿；行政责任的直接目的是保证监管关系稳定，保障证券市场的正常运转，而惩诫的目的是保护行业的声誉，保证审计职业的价值；另外惩诫的方式与行政责任的方式也多有不同。
从责任目的上考察，独立审计责任既不同于民事责任，也不同于行政责任，民事责任主要目的是对个人损失的补偿，而独立审计责任形式上是对个人损失进行部分补偿，而实质是对社会成本损失作弥补，注册会计师不可能也不应该给予每一个受损者完全补偿；行政责任的主要目的是为了维护管理秩序，而独立审计责任主要目的是为了维护行业地位和价值。因此，独立审计责任既不是民事责任，也不是行政责任，而是一种新的责任形式，即经济法责任。
注：
[1] [日]下森定：《论专家的民事责任的法律构成与证明》，梁慧星主编《民商法论丛》第5卷，法律出版社1996年版。
[2] 参见陈春山：《证券交易法论》，五南图书出版公司1999年版，第308页。
[3] 张民安：《过错侵权责任制度》，政法大学出版社2002年版，第154页。
[4] Winfield， Province of the Law of Torts， p.40. 转引自张民安：《过错侵权责任制度研究》，中国政法大学出版社2002年版，第154页。
[5] 参见徐爱国：《英美侵权行为》，法律出版社1999年版，第73页。
[6] 参见周志诚：《注册会计师法律责任-中国海峡两岸案例比较研究》，上海财经大学出版社2001年版，第37-38页。
[7] 参见肖义方：《注册会计师审计法律责任的性质研究（中）》。
[8] 参见[美]富勒、帕迪：《合同损害赔偿中的信赖利益》，梁慧星主编《民商法论丛》第7卷，法律出版社1998年版，第410页以下。
一、引言
对于审计是什么的问题，不同的人会得到不同的答案。对这一问题的探讨是随着审计的产生之后才逐渐形成的，但是到目前为止似乎还没有得到一个令人共同认可的一致结论。要回答这个问题首先应该解决审计的本质是什么的问题。在学术界对于审计本质的探讨并不亚于对审计概念本身的讨论，不同的学者对审计的本质存在不同的看法与观点。所谓本质是指事物本身所固有的、决定事物性质、面貌和发展的根本属性。事物的本质是隐蔽的，是通过现象来表现的，不能用简单的直观去认识，必须透过现象掌握本质。因此，审计本质也就是审计所固有的、决定审计其性质、面貌和发展的根本属性。而这种所谓的根本属性究竟是什么的问题，也就是研究审计本质的核心问题。英国汤姆・李(1984)在研究审计理论结构的过程中提出了审计本质是审计理论结构中的一个重要要素的重要结论。我国蔡春(1993)不仅将审计本质作为审计理论结构中的第一要素，并且认为审计本质的研究对整个审计理论结构中具有导向作用，而且决定着整个审计理论结构的发展方向。由于审计本质在审计理论结构中所处于的特殊基础地位决定了对其研究的重要性与必要性。只有在研究清楚审计的本质后，才能够对审计职能、目标等审计理论结构中的基本概念有更加明晰的认识与理解，从而才能更加有效地从审计理论的角度上指导具体的审计实践过程。
二、审计本质相关观点分析与思考
(一)历史局限型 “查账论”和“方法过程论”分别在所处的时期都对审计本质理论作出不可磨灭的贡献，但是比较侧重审计的方法，手段和行为过程的描述，是流于表面的认识，并未触及审计的内在本质，所以必然随着时间的推移而被淘汰。
(1)查账论。术语委员会(The Committee Terminology)在《会计名词公告》第一号中定义：“审计是一种检查，其旨在按照公认会计原则对公司和其他实体向公众和有关方面提供的财务报表的公允性和一致性表达审计意见。”1972年美国注册会计师协会《审计准则说明书第1号》定义：“独立会计师对会计报表进行检查的目的是对其是否按照公认会计原则公允地反映了财务状况、经营成果和财务状况之变动情况表示意见”。我国早在20世纪30年代我国著名会计学家潘序伦先生也提出过关于查账论的观点。由于早期审计方法简单，审计工具简陋，审计人员主要针对会计凭证，账簿等进行详细检查，所以最初的审计本质被认为是查账也不足为过。甚至于到了80年代，我国还有很多学者认为审计就是查账。这样也让人们对审计有了直观粗略的认识。查账论是审计本质理论的“鼻祖”，其地位不言而喻，然而也因为自身的缺陷慢慢退出了舞台。其中主要的缺陷在于审计的发展趋势是在面向多元化方向发展，仅仅将审计的根本属性归结为查账，不但不能适应现代审计的发展趋势，并且不能解决绩效审计、社会审计等审计领域中的问题，这样在一定程度上把一种审计过程中所运用的手段之一作为其本质以偏概全，并不能够真正地反映出审计的根本属性。从而在审计的外延上也就相应地不能够囊括审计的全部内容了。但这种观点作为审计产生和发展的过程中早期比较有影响的观点之一，对于后人进一步对审计本质的研究提供了参考借鉴的价值。
(2)方法过程论。这种观点是在1972年由美国会计协会(AAA)的，在被誉为审计理论发展的第二座里程碑的《审计基本概念公告》中该观点在对审计的定义中予以反映，《审计基本概念公告》认为审计是“客观收集和评价与经济活动及事项有关的断言的证据，以确定其认定与既定标准的相符程度，并将结果传递给利害关系人的系统过程。”它把审计的本质看作是一种系统的方法和过程。方法过程论是随着时代的发展，企业规模在不断扩大，会计方法也越来越复杂，经济活动越来越丰富，因为诸如查账如此简单而低效率的方法已无法满足基本的审计要求，而在查账论的基础上为了摆脱沉重的查账枷锁、提高审计工作效率、保证审计工作质量，并且伴随着审计方法等审计实践不断发展的而产生的，所以可以说，它在一定程度上因为时间原因，必然会取代查账论，成为新的主导观点。但与查账论一样，这个方法同样因为历史的局限性等各种原因，仍然过于肤浅。方法过程论将审计本质的核心部分概括为审计方法与手段，这样该观点在一定程度上对审计根本属性的理解存在缺陷。过于对审计的方法与手段的偏重，导致这种观点不能够揭示出审计的真正实质。
(二)概括片面型首先必须承认的是，当审计本质理论跨过历史局限性时，已经越来越接近审计本质了。这种类型的审计本质理论或多或少都反应了审计本质的一个方面或者多个方面。美中不足的是不够全面，还需完善。
(1)经济监督论。这种对审计本质理解的观点是我国的学者根据我国当时的实际情况的基础上提出来的，该观点认为“审计是由专职机构和人员，依法对被审单位的财政、财务收支及其有关经济活动的真实性、合法性和效益性进行审查，评价经济责任，用以维护财经法纪，改善经济管理，提高经济效益，促进宏观调控的独立性经济监督活动。”这一观点客服了以往对审计本质的解释侧重于对食物现象描述的缺点，是一个质的飞跃。然而，如前所述，这一观点也犯了过于狭隘的缺点。从该观点对审计的定义来分析明显带有一种偏向国家审计的性质，因为从定义中反映并突出了经济监督论中国家审计在宏观方面的监督作用，从而该观点在一定程度上缩小了审计的应用范围，也就不能够完全反映出社会审计与内部审计的内涵，进而不能够通过审计的这一根本属性来引导出审计相关职能，如鉴证、评价等。经济监督论还有一个缺陷在于监督带有一定的等级色彩，这样也就不利于审计本质特征独立性的实现。独立性是审计存在的基石，也是区别于其他管理活动的一个根本属性特征。所以经济监督论尽管对查账论与方法过程论进行了扬弃，从审计职能的角度解决了以往观点侧重于对审计过程中相关现象描述的不足之处，但是该观点还是相对比较片面，并不能够准确地概括审计的本质。
(2)经济控制论。这种对审计本质认识的观点认为审计在本质上是一种确保受托经济责任全面有效履行的特殊经济控制。该观点是蔡春教授1992年在《审计理论结构研究》中提出的。在国内提出之前，外国主要以英国审计学家戴维・弗林特(David Flint)教授在1988年提出的观点为代表，他认为审计是为了确保受托责任履行的一种社会控制机制。大多数学者确立经济控制论的都是站立在批驳经济监督论的立场上的。普遍观点都认为“监督只是控制的一大要素，控制包含监督，经济监督概括不了现代审计的所有形式”，换
言之，就是这种观点相对于前面几种观点，特别是相对于经济监督论来说，能更加全面地概括审计的职能。并且，将审计的对象界定为受托经济责任，有利于解释审计发生和发展的动因，适用于各种类型的审计。但该观点存在一个重大的不足之处。这种缺陷在于模糊了审计的根本属性特征即独立性。所谓控制根据新华词典的解释是指掌握住不使任意活动或越出范围；操纵。如果以经济控制作为审计的本质，从定义上来说审计就在一定程度上或多或少地参与了被审计方的管理活动之中了，从而势必导致审计的独立性受到重大的影响，审计者作为独立的第三方的超然地位将不复存在。所以经济控制论对于审计本质的认识是不太全面的。
(3)经济评价论。经济评价论是在经济监督论和经济控制论的基础上进行再完善形成的。这种观点认为评价包括了监督和控制，因为首先审计人员应该判断被审计单位受托经济责任的履行是否符合准则及相关制度的要求，然后再对被审计单位经济活动的发展进行准确、客观的评价。审计的本质通过其评价职能体现。美国会计学会颁布的《基本审计概念说明》(ASOBAC)对审计的定义：审计是为了查明关于经济行为和经济表现与所制定的标准之间的一致程度，而将与这种结论有关的证据进行客观，收集、评定并将结果传达给有利害关系的使用者的、有组织的过程。尽管在一定程度上评价是对监督与控制的体现，但是在审计时审计人员在判断被审计单位受托经济责任的履行是否符合准则及相关制度要求过程中的审计行为是属于审计的范围的，然而这并不是仅仅通过评价的职能判断就能够概括的，所以评价并不能够完全反映出审计的本质。
(4)信息系统论。这种观点认为审计是一个信息系统，并且认为审计是以经济活动的委托受托责任关系为基础，以为委托受托责任关系的各方提供判断所依据的信息为目标，根据委托人提供的标准和受托人提供的资料，或受托人虽未提供但经审计人员取证核实的资料为依据，经过信息输入、信息加工、信息输出三个基本阶段，最终达到提供客观公正信息的目的的一个信息系统。所谓信息系统一般泛指收集、存储、处理和传播各种信息的具有完整功能的集合体。把审计的本质认为是一个信息系统尽管在一定程度上是审计本质理论上的突破。但是审计的本质是否是信息系统还有待探讨。审计是个系统是毋庸置疑的，而把审计理解为一个信息系统来突现其根本属性就不太合适了，其中主要原因在于会计、统计都可以认为是信息系统，这样就无法反映出审计本质与其他领域本质的差别了。另外，将审计本质界定为信息系统，范围过于狭窄了，不利于审计其他职能的体现。因为从广义上来说只要存在行为通常就会产生一定的信息，但是不能够将产生的信息归结为其基本的来源，而是该行为导致的。所以审计的信息系统论并不能够完全反映审计的本质。
(三)审计需求型在研究后期还陆续出现了与审计需求理论密切联系的理论。总所周知，当今关于审计需求理论中的主流思想有：论，信息论和保险论。无独有偶，国内外不少学者也对审计本质提出了论，信息论和保险论。论开端于20世纪70年代，系统化于80年代，认为“审计本质在于促进股东和企业管理人员的利益最大化”；信息论则产生3=20世纪60年代，系统化于80年代，“认为审计本质在于增进财务信息的价值”；保险论保险论又称为深口袋理论，建立在风险转嫁学说的基础之上，该理论认为“审计本质在于分担风险”。笔者在查阅了各种文献后发现，审计本质中对这三个理论的诠释与审计需求中基本上没有差别。也就可以看出，提出这些理论的学者是混淆了审计需求理论和审计本质理论，认为审计需求就是审计本质，其不足之处也就显而易见。审计需求研究的是审计为什么会起源的问题，而由此展望审计未来的走向。而审计本质研究的是审计所固有的、决定审计其性质、面貌和发展的根本属性问题。两者是有联系但是又截然不同的两种理论，相对于审计本质的研究，审计需求的研究可以说是审计本质的一个部分，一个方面，一个表现。所以把审计需求理论的观点直接加在审计本质理论上，是片面的。除了以上几种在审计本质理论界比较流行的观点之外，还有行为论、契约论等观点，这些研究审计本质的相关理论从不同的角度反映学者们对审计根本属性的理解，这对于推动审计理论的发展起着至关重要的作用。
三、审计本质的理性思考
随着市场经济的飞速发展以及银行业的不断进步，我国银行领域的审计工作机制发展得越来越成熟，在银行财务审核中的地位和作用也越来越突出。然而，在与世界上其他国家银行的审计工作的比较过程中我们发现，我国银行业内部财务审核的审计在审计理念、工作效率、工作方式方法以及审计的价值意义等方面还有着十分明显的差距。因此，认真分析和探讨审计在我国当前银行财务审核中的应用，以及进一步健全和完善我国银行领域的审计工作机制就显得十分必要。
1.对银行财务审核中的审计工作相关问题的探讨
1.1银行审计的总体思路
众所周知，在进行银行财务审核审计的过程中，务必遵照一定的工作思路，基本包括以下三个方面：首先，评估和预测银行的内部控制，对其可靠性做出科学而客观的判断；其次，测试业务项目贷款种类、余额以及收入。这一类型的测试通常采取抽样调查的方法，选取颇具普遍意义的样本进行测试；而测试的内容则往往具有一定的不确定性，会因为银行性质、贷款种类、审计方法的不同而不同；第三，审计贷款的真实性。主要核对贷款资金的流向、用途以及划拨方式，认真核对和分析银行的贷款台账以及合同记录，确定贷款是否真实存在。
1.2银行审计的主要内容
就目前银行财务审核中的审计工作来看，银行审计工作主要包括了以下几部分主要内容：首先，核对银行各类资金的支付、收入以及利息记录情况；其次，核对信贷资产的价值、真实性以及可靠性；第三，核对银行各类财务报表中的有关数据和说法，是否符合法律法规的要求，是否完整、真实、可靠。
1.3银行审计的工作重点
在银行财务审核的审计过程中，应当特别注意以下几方面的工作重点：首先，在审计过程中，审计人员应特别注意重复出现的借款人及其相关联的借款人；其次，应特别注意损失贷款的资金数目、形成的原因以及相关的责任认定；第三，认真审计不良信贷，分析并确定该类信贷的具体数量、所属级别、占用的比例以及潜在存在的风险和危害。
2.进行银行财务审核中审计工作应当注意的问题
2.1逐步实现由传统审计到现代审计转化
理念的不断更新，是推动银行审计工作不断向前发展的不竭动力。在目前的银行审计中，传统的审计方式即为合规审计，该类审计虽然不会带来影响较大的金融风险，不会造成巨大的经济损失，但因其仅仅局限于操作层面的审计而越来越不能适应现代银行业的发展要求。而所谓的管理审计，则是今后银行审计的主流趋势，基本包含了管理层决策行为审计以及银行财务管理审计两个领域。因此，逐步实现由合规审计到管理审计转化，是未来银行财务审核中审计工作的努力方向。
2.2与时俱进创新审计方法
根据银行发展状况以及各项业务特征，应不断与时俱进地革新审计方法，以适应时展的要求。一方面，各类银行将非现场审计的方法纳入到日常的审计工作当中去。所谓的非现场审计就是指借助于计算机运用专业的审计软件对数据库中业务数据展开审计，从而实现银行各类业务数据处理的电子化。非现场审计这一审计方法的优势在于，扩大了审计数据的来源齐全、提高了审计工作效率，同时在一定程度上降低了审计成本。另一方面，在银行内部财务审计中应特别注重采用团队审计的方法。所谓团队审计指的是在审计某一业务的过程中，从审计方案的策划和制定到审计行为的实施以及审计后期的总结，都摆脱个体审计的行为，采用团队式的审计方法。这种集体性质的审计方法，可以最大限度地发挥大众的聪明才智，规避个体审计行为带来的局限性和低效性，能够更好地找出审计工作的突破口，有利于发现问题和解决问题，并且提出建设性的意见和措施。
2.3完善银行审计制度，规范银行审计流程
健全的审计制度和规范的审计程序，是确保银行财务审核中的审计顺利进行的必要条件。因此，银行要加强对审计工作的制度建设，进一步规范和完善审计工作的基本程序。一方面，要建立健全银行财务审计相关制度，明确责任与风险。另一方面，要从银行审计工作的实际情况出发，努力建立一套完整高效的审计工作基本操作流程，从审计方案策划、实施到下达的审计意见、决定或催办通知，在规定时限进行落实、查证，以此提升银行审计的工作效率、科学性以及有效性。
现有关于经济利益对审计质量影响的研究文献，多侧重于审计客户占会计师事务所收入比重引致的经济依赖度、异常审计收费和是否提供非审计业务角度。一种观点是，审计收费使客户和审计师之间建立的经济关系，有可能影响审计师的独立性程度，而非审计业务收费将会使事务所与客户的经济关系更为紧密，甚至形成对客户的经济依赖(DeAngelo，1981)。由此，审计师在面对客户压力的情形下难以保持应有的独立性;审计师在执行他们(或事务所)之前提供过咨询业务项目的审计业务时，可能会丧失应有的客观性(Plumlee，1985)。毫无疑问，这种观点认为经济利益会损害审计质量，陈杰平等(2005)、唐跃军(2008)、Sharma等(2011)提供了审计费用或非审计费用的经济依赖会损害审计质量的证据。另一种观点认为，资本市场中的各项制度安排，使审计师具有以市场为依托保持高审计质量的内在经济动机。声誉制度构建了声誉损失成本约束，审计师如果提供低质量的审计服务，则可能导致其失去声誉进而失去市场份额(Watts，etal，1983)。法律制度构建了诉讼损失成本约束，审计失败引致的诉讼赔偿成本，督促着审计师关注审计质量(Shu，2000)。另外，审计师为审计客户提供非审计业务，由此产生的“知识溢出效应”有助于提高审计质量(Simunic，1984)。就此而言，经济利益并不必然会导致审计质量降低。廖洪等(2007)、Nam等(2012)发现经济依赖没有损害甚至有益于审计质量。总之，大量文献探讨了非金融行业中审计收费和非审计费用的经济依赖与审计质量的关系，但并未取得一致的意见，且都有实证证据支持。而如文献回顾所见，经济利益不会损害审计质量，需要以完善的市场制度和健全的法律制度安排为前提。
制度背景
与非金融企业相比，银行体系的脆弱性和金融风险控制的内在要求，决定了银行治理的目标不仅在于保护投资者的利益，而且在于减少市场系统风险和保持金融体系的稳定，这对银行治理提出了更高的要求。对存款保险制度消极后果、脆弱的法律和破产体系及系统性风险的忧虑，促使政府对银行业执行比其他行业更加严格的管制(李维安等，2005)。而银行治理和外部监管着重依赖的工具和重要的“产品”之一是高质量和高透明度的(会计)信息②。这意味着完善的银行治理和外部监管将有助于减少银行的盈余管理行为，反之亦反。
就中国目前的银行治理结构而言，上市银行的大股东可以区分为自然人、企业法人(可细分为国有实业公司和私有产权企业)和政府部门(文中又称政府)。从公司内部治理的角度分析，一方面，与自然人和私有产权企业出资主体相比较，根本区别在于作为国有资本人，政府部门不享有企业资产的剩余索取权，导致政府股东产权的不完整，进而引致控制权缺乏收益激励机制;另一方面，国有实业公司作为出资者，其管理层经营决策的绩效与上市银行的经营绩效息息相关，与之相反，政府作为出资者，无法参与分享盈余分配模式的净利润，导致上市银行的经营绩效与政府股东的利益关联度不高，使得政府部门缺乏监督银行经营的激励。这种缺乏激励的制度安排，可能导致政府控制的上市银行中政府股东监督缺位，造成内部人控制和银行治理结构残缺。而且，国有商业银行存在内部控制体系不健全及内部控制牵制乏力等一系列问题。许友传等(2010)认为，中国银行业的政府监管和治理机制不完善。张正平等(2005)、许友传等(2008)的发现亦不支持存在显著的市场约束效应。由此可见，商业银行的外部治理机制尚不健全。综上，相对于非政府控制的上市银行，政府控制的上市银行的内部治理比较薄弱;同时，商业银行的外部治理机制比较薄弱，这为银行尤其是政府控制的上市银行开展盈余管理提供了机会。
此外，与Berle等(1932)所描述美国上市公司股权高度分散的特征相对比，中国的上市银行存在着股权高度集中、政府控制的典型特征。因此，相比于非政府控制的上市银行高管，政府控制的上市银行的高管不仅具有“经济人”特征，亦具有显著的“政治人”特征，这注定其需要通过追求政治和经济双重目标的最大化，实现自身利益的最大化。政治目标和经济目标的实现往往并非并行不悖，有时甚至是此消彼长的关系。而银行高管的政绩显示很大程度上取决于其主政期间的经营业绩，这种情形下，政府控制的上市银行高管在完成政治目标的前提下，更有动机通过盈余管理等方式实现财务报告的最优化。因此，银行有动机、有机会通过贷款损失拨备进行盈余管理，并且，相比于非政府控制上市银行，政府控制的上市银行可能进行更多的盈余管理活动，并运用经济利益诱使审计师认同其盈余管理行为。另外，中国的审计市场尚不完善，高质量的审计产品缺乏刚性需求，使得声誉机制难以有效运作。会计师事务所大多采用责任弱化的组织形式———有限责任制①，由于民事赔偿责任操作性极差等原因，注册会计师民事责任也未能发挥应有的约束作用(袁园等，2005)。由此推理，在中国现行的审计市场中，审计师如果对银行具有高费用依赖度，则极可能会迎合银行的异常贷款损失拨备偏好，导致审计质量受损。根据上述分析，我们提出:假设:与非政府控制的上市银行相比较，政府控制的上市银行支付给审计师的费用越高，盈余管理程度越高。
研究设计
(一)样本选取与数据来源
由于上市公司披露审计费用的时间始于2001年，所以本文以2001—2010年A股上市商业银行为研究样本。审计费用、非审计费用、不良贷款和贷款类型等数据手工摘自各年度财务报告，财务报告通过巨潮资讯网下载，其他变量对应的数据来自国泰安数据库。
(二)变量设定
1．被解释变量
结合中国银行开展业务的特点，借鉴Collins等(1995)、Kanagaretnam等(2005)和郭杰等(2011)的模型，构建异常贷款损失拨备模型为:本文进一步运用六个贷款类型变量LOACATit控制不同类型贷款可能引致的不同风险，包括农业贷款(AGRit)、金融贷款(FINit)、消费贷款(COSit)、制造业贷款(MANit)、房地产贷款(HOUit)、商业贷款(COMit)。我们分析了各变量之间的Person相关系数(见表1)，模型(1)中部分自变量之间的相关系数较高，通过模型的多重共线性诊断，各个自变量的方差膨胀因子VIF值都不超过4。因此，多重共线性问题并不严重。我们对模型(1)进行最小二乘法估计，运用得到的模型的εit，衡量异常贷款损失拨备(ALLP)。
2．解释变量
(1)产权性质。根据前文分析，中国上银行大股东包括自然人、企业法人和政府部门三类。本文将产权性质设定为二分虚拟变量，若上市银行第一大股东为政府部门，则SHARit为1，其他为0。
(2)经济利益的衡量。关于经济利益(FEDit)的衡量，根据现有研究，从审计收费和非审计费用两个角度进行计量。陈杰平等(2005)、唐跃军(2008)和方军雄等(2008)运用异常审计收费衡量经济利益。我们运用唐跃军(2008)和方军雄等(2008)的方法，以审计收费实际观测值的变动计量异常审计收费(UFEit)，具体模型为:其中，lnFEit为t期审计费用的自然对数，lnFEit－1为t－1期审计费用的自然对数。同时，以非审计费用的自然对数(lnNAit)和非审计费用率(RATIit)衡量经济利益，衡量非审计费用率的具体模型为:其中，NAit为t期非审计费用，FEit为t期审计费用。
(三)盈余管理—产权性质、经济利益关系模型
我们的主要目标是检验相对于非政府控制的上市银行，政府控制的上市银行的异常贷款损失拨备与经济利益之间的关系，故构建产权性质和经济利益的交互项SHARit×FEDit。根据既有研究成果，资产规模、经营业绩、企业成长性、审计师是否为四大、签字审计师任期、事务所任期、企业上市年限、审计师变更都与异常应计有关(刘启亮等，2009)，故在模型中纳入这些控制变量。为了控制应计项目随着时间发生反转，我们加入贷款损失拨备的滞后项。此外，为了控制银行运用资本充足率进行资本管理的动机，我们加入期初核心资本充足率和期初资本充足率变量。盈余管理—产权性质、经济利益关系模型如下:其中:ALLPit为t期的异常贷款损失拨备(来自于模型(1));FEDit为t期的经济利益(具体为UFEit、lnNAit和RATIit);LMVit为t期的普通股市场价值的自然对数;EBPit为t期的贷款损失拨备前利润率(t期扣除贷款损失拨备前的净损益/年初总资产);MBit为t期末的市值资产比(t期末市值价值/年末账面价值);AUDIit为t期的审计师类型虚拟变量(国际四大为1，其他为0);CCRit－1为t－1期的核心资本充足率;TCRit－1为t－1期的总资本充足率;SHARit×FEDit为SHARit与FEDit的交互项;TENit为签字审计师任期(银行第t期的任期年数最长的签字审计师任期数);ENGit为截至t期的事务所任期;AGEit为截至t期的银行上市年限;SWITit为审计师变更虚拟变量(期审计师发生变更为1，其他为0);LLPit－1为t－1期贷款损失拨备/t－1期总资产;YEAR=年度虚拟变量。
本文以ALLP计量盈余管理的空间幅度，并把ALLP切割为负向(收益增加型)ALLP子样本和正向(收益减少型)ALLP子样本，以便分析管理层的盈余管理动机。基于独立性的背景，不同的盈余管理方向与审计师面临的诉讼压力是不一样的，审计师不太可能由于收益减少型应计遭受诉讼(徐浩萍，2004)。负向的ALLP能够增加报告期的收益，因此，负向的ALLP更加重要，我们将给予重点关注。模型(4)中有些自变量之间的相关系数较高(见表1)，通过对模型进行多重共线性检验，发现模型中部分自变量的方差膨胀因子VIF值大于10，这表明变量之间存在较为严重的多重共线性。另外，就异常审计收费变量而言，正向和负向ALLP对应的上市银行样本分别仅有35个和31个;非审计费用和非审计费用率对应的上市银行样本仅有35个。采用传统多元线性回归模型进行研究，难以处理严重共线性和样本量较小而变量较多的问题。与传统多元线性回归模型相比，偏最小二乘法(PartialLeastSquares，PLS)允许在下列条件下回归建模:自变量存在严重的多重相关性;样本点个数少于变量个数。并且，在偏最小二乘回归模型中，每一个自变量的回归系数将更容易解释。偏最小二乘法的上述特点有助于克服本文回归建模过程中出现的问题，使回归结果更加有效和稳健。因此，我们采用偏最小二乘法对模型(4)进行检验。
实证检验结果及分析
(一)描述性统计
表2列示了主要变量的描述性统计结果。从中可见，RATI的均值为0．241，中位数为0．155①，说明银行向审计师购买了较高金额的非审计服务。ALLP的最小值和最大值分别为－0．003和0．004，说明有些银行进行了收益增加型盈余管理，而有些银行进行了收益减少型盈余管理。AUDI的均值为0．581，说明近3/5的上市银行的审计师为国际四大。NPL、LCO和LLP的均值分别为0．030、0．002和0．004。SHAR的均值为0．488，表明政府直接控制近49%的上市银行。SWIT的均值为0．058，说明上市银行极少变更审计师。TEN的均值和最大值分别为2．115和5，说明签字审计师的任期平均为2年，最长为5年。ENG的均值和最大值分别为6．069和14，说明事务所的平均任期为6年，有事务所连续14年为同一客户提供审计业务。
(二)模型回归结果
1．异常贷款损失拨备模型表3报告了模型(1)的回归结果。NPL、NPL和LCO的系数显著为正，表明随着上期不良贷款、本期不良贷款的增量和本期核销的贷款损失的加，本期要求计提的贷款损失拨备也增加。反映贷款类型的变量中，AGR、FIN、HOU、COS的系数符号不同且显著，表明不同类型的贷款对贷款损失拨备计提具有不同性质的影响。
2．盈余管理—产权性质、经济利益关系模型
我们对模型(4)进行了偏最小二乘法回归。表4PanelA列出了因变量为ALLP，自变量分别为UFE、lnNA和RATI的PLS成分解释的变差百分比。由于我们关注经济利益与负向和正向的ALLP的关系，PanelB列出了因变量分别为负向的ALLP和正向的ALLP，自变量为UFEE的PLS成分解释的变差百分比。由表4中的PanelA可以看出，当自变量分别为UFE、lnNA和RATI时，前4个成分对自变量和因变量的解释力分别达到了34．41、49．43，46．22、50．90和49．22、45．06;从第五个成分开始，对自变量和因变量的解释变弱，对变量的解释能力不明显;从第六个成分开始，继续增加的成分无法明显提高成分对变量的解释能力。所以，用前4个成分来拟合模型(4)。由表4中的PanelB可以看出，当因变量分别为负向的ALLP和正向的ALLP时，前4个成分对自变量和因变量的解释力分别达到了38．56、72．67、40．84和67．71，基于同样的逻辑，选用前4个成分来拟合模型(4)。模型(4)的不同情形下的偏最小二乘回归结果见表5。表5的PanelA报告了异常审计收费UFE对ALLP的偏最小二乘回归结果。
全样本情形下，UFE的B值为负，和预期相反，且VIP值较大，表明非政府控制的上市银行，支付给审计师的异常审计收费越高，异常贷款损失拨备水平越低。这可能是因为非政府控制上市银行的大股东完善了银行治理机制，较好地抑制了管理层的机会主义行为。SHAR×UFE的B值为正，和预期一致，且VIP值较大，表明异常审计收费越高，相对于非政府控制的上市银行，政府控制的上市银行进行盈余管理的水平越高。根据银行第一大股东的性质，进一步将样本区分为非政府控制上市银行(SHAR=0)和政府控制上市银行(SHAR=1)。非政府控制上市银行样本情形下，UFE的B值为负，且VIP值较大，进一步验证了全样本情形下的结论;政府控制上市银行样本情形下，UFE的B值为正，且VIP值较大，说明政府控制的上市银行，支付给审计师的异常审计收费越高，盈余管理水平越高，审计质量由于经济利益受到了损害。表5中的PanelB报告了非审计费用lnNA和非审计费用率RATI在ALLP样本下的回归结果，lnNA和RATI的B值皆为正，但VIP值较小，表明非审计费用(率)对异常贷款损失拨备没有显著的影响;SHAR×lnNA和SHAR×RATI的B值皆为正，VIP值较大，表明对ALLP具有显著的正影响，说明非审计费用(率)越高，与非政府控制的上市银行相比，政府控制的上市银行运用贷款损失拨备，进行盈余管理的水平越高。
表6分别报告了异常审计收费UFE对负向ALLP和正向ALLP的偏最小二乘回归结果。在负向ALLP样本下，UFE的B值为正，表明对负向异常贷款损失拨备具有正向影响，但VIP值不大，说明对负向异常贷款损失拨备的影响不特别明显。与预期一致，SHAR×UFE的B值为负，且VIP值较大，说明相对于非政府控制的上市银行，政府控制的上市银行支付给审计师的异常收费越高，负向更大，即通过异常贷款损失拨备更多地增加了收益。在正向ALLP样本下，UFE的B值为负，但VIP值不大，未发现其对正向异常贷款损失拨备具有明显影响。SHAR×UFE的B值为正，且VIP值较大，说明相对于非政府控制的上市银行，政府控制的上市银行支付给审计师的异常收费越高，正向ALLP更大，即通过异常贷款损失拨备更多地平滑了收益。
综上所述，回归结果表明，异常审计收费UFE越高，非政府控制的上市银行的盈余管理水而越低;相对于非政府控制的上市银行，政府控制的上市银行支付给审计师的UFE、lnNA和RATI越高，ALLP和(负向与正向)ALLP更大。即相对于非政府控制的上市银行，政府控制的上市银行运用异常贷款损失拨备进行了更大程度的盈余管理。政府控制的上市银行通过经济利益损害了审计质量，而这种情形并未在非政府控制的上市银行中出现。
基层审计职业化，就是指基层审计人员的职业意识、业务技能和道德品质，并具有相应社会地位，建立并形成包括职业教育培训等管理制度体系的过程。从某种角度而言是基层审计职业化一种管理意义上的标准化，能够提高基层审计工作效率，优化工作效能，提升基层审计人员的幸福感和归属感，达到贡献社会和自我实现的有机统一。
( 二) 基层审计职业化的属性
基层审计机关是国家审计系统的重要组成部分，也具有政治及业务双重本质属性。基层审计机关受上级审计机关及同级政府部门的委托，对同级行政机关、事业单位、国有企业的主要党政领导任期( 任中) 经济责任履行情况、同级财政资金预算执行情况、专项资金运行绩效情况、政府主导投入的工程项目建设情况等进行审计并出具专业性的审计报告，其职能和职业要求决定了基层审计具有政治和业务的双重本质属性。
( 三) 基层审计职业化的内涵及表现形式
基层审计职业化的内涵是基层审计体制和管理模式的升级，具体表现为审计项目运行独立化、审计管理模式制度化、审计业务流程标准化、审计人员能力专业化、审计人员考评科学化。
二、推进基层审计职业化的必要性
( 一) 基层审计职业化是审计本质的内在要求
审计的本质是一种鉴证活动，是对受托经济责任履行情况的鉴证、评价和监督。因国家审计是涉及工程、资金、绩效评价的综合性鉴证活动，且随着经济社会的发展，基层审计的外延不断扩展，基层审计人员既要知晓国家、地方的各类政策法规，又要熟练掌握财务、工程、各行业( 单位) 的业务流程，这就要求基层审计人员必须有过硬的专业素养、具备较高的专业胜任能力。
( 二) 基层审计职业化是国家治理的必然要求
十八届四中全会再次重申和确立审计监督在国家治理中的重要地位，明确提出要推进审计职业化建设，完善审计制度。《国务院关于加强审计工作的意见》也提出，要努力提升审计队伍的审计水平，建立审计人员职业保障制度，推进审计职业化建设。基层审计作为国家治理的重要组成部分，基层审计通过履行法定职责，对权利进行监督和制约，其职业化之路势在必行。
( 三) 基层审计职业化是社会发展的客观要求
随着经济社会的转型发展，民众对公共社会事业的关注度、参与感、知晓度都大大提高;基层各行政事业单位、国有企业对审计的认识和接受度也不断提升，意识层面上实现了从抗拒审计、排斥审计到欢迎审计、希望审计的转变，被审单位希冀通过中立的第三方专业的国家审计机构对某个项目、某项资金等的专业化审计，满足公众、自身等的多层次诉求。
三、基层审计职业化现状
( 一) 有待进一步加强基层审计的独立性
独立性是审计工作的灵魂，也是评价审计职业化程度发展高地的主要特征。虽然从宪法到审计法，均明确规定国家审计机关开展审计工作，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉，为维护国家审计的独立性提供了基本的法律依据。
审计机关由中央国家审计机关、各特派员办事处、地方国家审计机关构成，中央国家审计机关、各特派员办事处的独立性较强;基层审计机同时对上一级审计机关和本级人民政府负责并报告工作，审计业务以上级审计机关领导为主，但其考核评价、经费供给、人员提拨任用等均依赖于本级政府，且同时与本级政府的其他组成部门也存在千丝万缕的联系，独立性相对较弱。
( 二) 基层审计制度有待于进一步完善
一是基层审计机关人员性质不一，公务员编制、事业编制、聘用人员混合办公，人员考核标准和薪酬基数存在差异，产生了同工不同酬的现象，对基层审计人员的统一管理、积极性的调动产生一定影响，另外限定编制数目也限制了基层审计机关招贤纳士、防止人才断层的刚需;二是现行的科室化管理模式，人员招录、退出机制等日常管理制度有待于进一步完善。
( 三) 审计业务流程有待于进一步优化
关键词 注册会计师审计 发展 审计质量 控制
注册会计师审计起源于企业所有权和经营权的分离，是市场经济发展到一定阶段的产物。特别是公司逐渐成为社会的重要经济组织后，公司所有者主要根据经营者提交的财务报表了解企业的生产经营情况。因此，需要有一个来自企业外部的独立、客观、公正的第三方对企业财务报表的公允性与合法性做出判断，注册会计师审计便应运而生。而审计质量是注册会计师审计工作的生命线，本文拟通过对注册会计师审计的发展现状、机遇与挑战和审计质量控制准则内容对审计质量控制的影响因素进行分析，从而对注册会计师审计如何完善审计质量控制提出建议。
一、新形势下注册会计师审计的发展现状、机遇与挑战
注册会计师审计担负着过滤会计信息风险、确保会计信息质量、降低会计信息识别成本的重任。虽然自1978年注册会计师制度恢复以来，我国注册会计师审计行业取得了令人瞩目的成绩：（1）基本建立了相关法律制度体系；（2）培养造就了具有一定规模的专业人员和执业机构；（3）逐步拓展了执业范围，业务收入快速增长；（4）稳步提高了行业监管水平；（5）不断增强了社会影响力和国际话语权，但我国注册会计师审计行业在发展过程中也存在一系列诸如会计师事务所布局和竞争格局不合理，内部治理结构和管理水平急需改进和提高，品牌优势不明显等问题亟待研究和解决。2009年56号文件《关于加快发展我国注册会计师行业若干意见》对我国注册会计师行业发展具有里程碑意义。在新形势下，我国注册会计师行业发展面临经济大发展、政治大关注、政策大扶持和会计审计准则的国际趋同与等效等前所未有的机遇。我国注册会计师行业只有主动适应市场需求多元化、走出去后面临的国际化、信息化条件下审计方法与技术变革等方面的严峻挑战，才能抓住当前大好机遇实现做强做大的战略发展目标。
加快我国注册会计师审计行业的发展必须以会计师事务所的发展为基础，而会计师事务所的发展不仅体现在规模上，更应体现在其核心竞争力上。我国会计师事务所在做强做大过程中应妥善处理以下关系：内涵发展与外延扩张的关系；知名度与美誉度的关系；短期利益与长远发展的关系；监督与服务的关系；本土化与国际化的关系；多元化与专业化的关系；业务工作与企业文化的关系；外部环境与内部治理的关系。优秀的事务所应实行规模化做大战略，专业化经营战略和国际化服务战略相结合的发展战略。
二、基于新环境下的审计质量控制准则对审计控制影响因素的分析
为了更好满足社会公众对注册会计师认知的提高和对其执业质量要求的提高，财政部和注册会计师协会了财会（2006）4号《中国注册会计师鉴证业务基本准则》体系共计48个项目，同时中国注册会计师协会对原有的质量控制准则进行了相应修订，并了《会计师事务所质量控制准则第5101号――业务质量控制》和《中国注册会计师审计准则第1121号――历史财务信息审计的质量控制》两项质量控制准则。新准则提高了对质量控制和风险管理的要求，在准则层面为事务所从整体上推行风险导向审计、全面质量控制和风险管理建立了更为坚实的基础。
基于对新审计质量控制准则的理解，结合我国当前的审计行业的发展和审计质量控制现状，对注册会计师审计的各种影响因素进行整理和归纳如下：
1．审计监管环境。在市场经济条件下，经济体制的局限性导致会计师事务所、被审计单位、审计报告使用人三者之间没有一条合理的利益联结纽带，从而使得审计工作的质量无法保障。由于目前我国法律制度对于审计主体违规责任约束力还比较薄弱，会计师事务所和被审计单位淡化了审计法律意识，忽视了审计风险的存在，使审计质量大打折扣。虽然设立审计委员会能够显著提升审计质量，但审计委员会设立时间的长短未对审计质量产生影响；会计师事务所变更对审计质量不产生影响，但会计师事务所任期增加却显著降低了审计质量。
2．审计专业化程度。具有行业专长的审计师更可能觉察违规和错报，从而能提供更高质量的审计。注册会计师的风险意识越高，专业化水平越高，出现错报的可能性就越小，审计质量相对较高。由于当前我国注册会计师队伍整体专业知识薄弱，审计工作经验不足，实际操作水平低下，职业道德素质较差，逻辑思维和判断能力不够，导致实际审计工作中识别风险的能力不足，这就必然形成审计风险，最终影响到审计质量。但是注册会计师审计是在掌握了被审计单位全面信息的条件下才能进行，所以被审计单位的全力配合也至关重要。
3．审计收费。以异常审计收费作为审计意见购买的证据，通过对审计质量的相关性进行实证研究发现，审计意见购买主要出现在由本土事务所审计、利润率异常大幅度增加且利润率依然较低的公司，对于其他的公司，则没有发现异常审计收费与审计意见购买有显著的关联性。提高审计费用有利于提升信息披露质量。对审计师餐旅费与审计质量的关系进行的实证研究发现，在个别模型检验中，餐旅费在微弱条件下损害审计质量，但总体上却没有一致证据表明餐旅费与审计质量的降低存在显著关系，即公司提供餐旅费并没有影响审计质量。
三、加强审计质量控制的对策
（一）不断完善审计监管环境
针对当前我国注册会计师审计行业监管存在的主要问题，在对注册会计师审计行业进行监管时，应该不断完善法律体系建设。政府应以有效的审计政策为导向，纠正各种形式的违法违规行为，加大对财务会计造假的惩罚力度和执法力度。要强化政府监管的作用，建立以财政监管为主体，审计、税务、信贷监督为辅的管理体系，严格明确各监督主体的职责，正确处理好会计师事务所、被审计单位、审计报告使用人三者之间的关系，建立健全审计体制，明确总体监管范围及内容，各监管主体要合理分工、有效协作，形成监管合力。
加强企业职业道德规范的建设，要制定一套行之有效的会计职业道德规范，并建立相应的评价机制，并不断提高会计从业人员的素质。加强对会计师事务所体制改革的法律约束，鼓励合伙制，提高会计师事务所成立门槛，加强被审计单位内部控制制度的完善。重视会计师事务所规范和业务类型，实行差异化、分类监管策略，重点监管和日常监管结合。增强注册会计师协会的监管力度，只靠行业自律是无法保证监管的有效性和权威性的，必须在法律上赋予注册会计师协会和审计机关相应的审计处理权，明确审计人员的执法责任，提高审计机关执法力度和执法水平。在强化政府和行业监管的同时还需大力推进信息中介的发展，以期更好地发挥其监管作用及其协同效应。
（二）提高审计专业化水平
1．加强注册会计师审计执业人员的职业道德建设，提高注册会计师的独立性和职业素质。审计人员必须具备应有的职业胜任能力、并不断掌握和运用相关的新知识、新技能和新法规，才能满足执业的要求，保证审计质量。注册会计师在执业时要严格遵守法律和审计准则的规定，保持形式上和实质上的独立。提高注册会计师的职业素质，要加强注册会计师再学习，提高应用计算机及网络技术的能力和与人沟通的能力；要加强注册会计师实战磨练，增强注册会计师的职业敏感性，提高职业判断力。另外，注册会计师还应加强与被审计单位的沟通，扭转被审计单位的被动局面，使双方融洽合作。
2．加强风险控制管理。会计师事务所的每一位审计人员都要加强对风险控制的管理，在处理任何问题时都要考虑其风险。要加大违规执业所带来的高成本和高风险，让会计师事务所及审计人员在处理问题时三思而后行。重视对被审计单位的选择。在审计项目的整个过程中都要加强指导、监督和复核，强调事前、事中和事后的循环控制理念，做到在整个项目过程中层层严格把关、及时对发现的问题进行解决，以保证审计质量。会计师事务所和注册会计师还应当在执业过程中增强自我保护意识，利用准则的相关规定对自己的利益进行有效的维护。
3．不断完善信息系统建设。根据行业建立相关信息的数据库，通过对行业和业务性质分类，为审计人员对被审计单位的风险评估提供相关信息，使审计人员对被审计单位业务范围、经营环境、行业发展、内部控制、组织结构等等有比较深刻的了解和认识，给审计人员指明方向，提高效率，降低时间成本，保证审计质量。另外，由于会计政策、税务政策、审计准则及其他相关法律法规是在不断完善和更新的，为了能够及时了解重大政策变化、在遇到问题时有规可循有法可依，会计师事务所应当结合自己的实际情况建立数据库，由专人进行更新，为审计人员提供必要的指导，提高审计效率。
（三）严格规范审计收费
虽然目前我国有审计收费标准，但是省市地方可以根据实际情况在规定的上浮或者下浮比例范围内进行调整。在实际操作中，有的收费标准比国家规定的下浮标准低很多，根本无法保证审计程序的正常执行。就我国审计行业目前现状，必须严格按照审计收费标准进行规范收费，以使收支配比，确保必要的审计成本支出，保证审计质量。对会计师事务所的审计收费情况要进行严格的审查和监控，对那些通过降低审计收费标准来招揽业务的会计师事务所进行包括责令关闭和吊销执照等手段严厉惩罚。提高其违规成本并加强法律制裁的力度。
在现代风险导向审计模式下，作业成本法适用于核定审计服务社会平均成本，将其引入审计定价模型，有助于为注册会计师行业定价提供更准确的信息，这对于会计师事务所科学制定审计收费、提高审计质量具有重要意义。
四、结语
审计质量是审计工作的生命线，审计质量的高低不仅影响着审计报告使用者的利益，影响着社会公众的利益，同时也影响着其自身的利益。所以，提高审计质量不仅有利于维护社会公众的利益，也能维护自身的利益，从而提高审计人员的专业技能，促进我国注册会计师审计的规范化进程。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会.会计师事务所质量控制准则第5101号――业务质量控制指南.2006.
[2]中国注册会计师协会.中国注册会计师审计准则第1121号――历史财务信息审计的质量控制指南.2006.
[3]李佳忆.审计质量的影响因素分析.财务与会计.2009.4.
独立性是审计的灵魂，是区分审计与其他经济监督形式最主要的特征。DeAngelo（1981）曾提出审计质量应等于注册会计师发现问题的概率和报告所发现问题的概率的乘积，专业胜任能力决定了注册会计师发现问题的可能性，而独立性则决定了注册会计师报告已发现问题的可能性。注册会计师越独立，报告已发现问题的概率就越大，注册会计师的独立性在某种程度上决定了审计质量。
内部控制审计是注册会计师接受委托对企业特定基准日的内部控制进行审计，并对其设计及运行的有效性发表意见，是一项全新的增值服务。在美国，内部控制审计在颁布了SOX法案后开始以法律的形式强制实施。在我国，随着《企业内部控制配套指引》的，内部控制审计业务开始在部分上市公司和国有大中型企业率先开展。到2012年，所有在主板上市的公司都要聘请注册会计师对其内部控制进行审计。
内部控制审计独立性包含两层含义：一是注册会计师在进行职业判断时要独立，不能受外界因素的干扰或威胁，要做出符合客观事实的判断；二是内部控制审计在执行时要独立于财务报表审计，不能因采用整合审计的方法就丧失了内部控制审计自身应有的审计思路、方法以及审计程序，而与财务报表审计混为一谈，从而失去了对内部控制单独进行审计的价值。
二、内部控制审计独立性的影响因素
注册会计师在实施内部控制审计时，不但要满足各类审计普遍强调的独立性，还应当注意内部控制审计这个特殊的审计对象及审计方式对独立性造成的影响。笔者认为以下几个主要因素将影响内部控制审计的独立性。
（一）审计对象的特殊性
内部控制是一个由企业全员参与实施，覆盖企业所有的业务和事项，最终保证企业能实现财务报告的真实性等目标的一个有效的管理工具。内部控制审计实际是要求注册会计师深入到企业中直接去评价内部控制的设计是否存在缺陷以及运行是否有效。而财务报表审计是注册会计师基于管理层的认定进行再评价。相比财务报表审计，内部控制审计的大多数证据都需要从企业内部获得，注册会计师要更加依赖企业，要对其运行的每一个环节都非常了解。注册会计师要全面了解企业，就不可避免地与管理层进行沟通与交流，这样可能会与管理层增进了感情，增加了熟悉和信任，这些势必会影响审计的独立性。
（二）内部控制标准不具体
内部控制审计缺乏明确具体的评价标准。2008年我国的《企业内部控制基本规范》在一定程度上为企业内部控制建设和评价提供了标准，但是《基本规范》更多的是理念、要素、框架，在宏观上给予指导，并未根据企业的性质、规模给出具体的标准和步骤。因此，在内部控制审计中，大多评价都需要依赖注册会计师的主观判断。Robert P. Magee和Mei- Chiun Tseng（1990）发现当相关规范详细具体、主观判断空间很小时，注册会计师更容易说服客户接受其意见。这在一定程度上表明，在注册会计师发表评价意见时，管理层极有可能不接受其意见，而注册会计师也没有一个强有力的依据去和管理层谈判。这些会影响注册会计师的独立性。还有，在某些情况下内部控制的执行可能不会留下痕迹，这就加大了注册会计师的判断，给管理层留下了与注册会计师谈判的空间，威胁注册会计师的独立性。此外，内部控制审计需要对整个企业的内部控制进行了解，势必会接触企业更多的商业机密，可能增加对注册会计师的利益诱惑，影响注册会计师的独立性。
（三）整合审计
为了保证审计的独立性，大多数国家都明确禁止同一家会计师事务所同时对企业提供内部控制咨询与内部控制审计服务。但是，为了节约审计成本、提高审计效率，各国都纷纷倡导进行整合审计，这种情况极有可能影响到审计的独立性。首先，从审计收费来看，内部控制审计相对于财务报表审计来说只是一小部分。如果注册会计师对内部控制出具非标审计意见可能会激怒客户，从而使客户更换会计师事务所，其后果是会计师事务所非但失去了内部控制审计的收入，还失去了财务报表审计的收入，对于会计师事务所来说必然不愿意为了“芝麻”而丢掉“西瓜”。因此，相对于只实施内部控制审计的会计师事务所来说，进行整合审计的事务所会受到更大的外界压力，从而使注册会计师的独立性受到威胁。其次，如上文所述，此时的“独立性”还有一层含义就是要独立于财务报表审计，不要将内部控制审计成为财务报表审计的附属品。在采用整合的方法进行审计时，注册会计师可能一味地节约审计成本、加快审计速度，加之对内部控制审计业务认识不够，在实施控制测试时就出现了“偷工减料”。其结果仅仅满足了财务报表审计中要求的对控制风险的评估，而不足以达到对内控有效性发表意见的程度，而是通过实质性程序的结果反向推断客户的内部控制是否存在问题。事实上，财务报表不存在重大错报不能表明内部控制不存在严重弱点，导致经济损失和重大错报的内部控制一定存在重大缺陷，但重大缺陷不仅仅是指已经产生损失和错报的缺陷，还应包括潜在的错报和损失以及对企业发展战略、资产安全等造成损害的缺陷。此外，两个审计报告都由同一个会计师事务所出具，会导致理论上注册会计师只能合理保证财务报告不存在重大错报，出具标准无保留意见，而企业的内部控制无论是设计和执行都存在着较大缺陷，应该发表保留意见。但是实务中同一会计师事务所对财务报告出具标准无保留意见而对内部控制出具否定意见的情形较少。因此说很难避免财务报告审计意见对内部控制审计报告的影响。
三、保证内部控制审计独立性的几点措施
（一）提高内部控制审计的地位
Goldman和Barlev（1974）针对审计职业的独立性提出了一个评价框架，认为独立程度取决于注册会计师和管理当局力量的对比。管理层的力量来源于其具有选择、解聘会计师事务所的权利。而注册会计师的力量就是社会各界对于增值服务的需求程度。内部控制审计作为一个全新的增值服务还没有完全引起社会各界的足够重视，无论是企业的所有者、债权人还是监管机构仍是把主要精力放在了财务报表审计上，再加上倡导整合审计，内部控制审计几乎成了财务报表审计的附属品，这也是内部控制审计独立性受到损害的一个主要原因。因此应该以法律或制度的形式对内部控制审计做出要求，提高对其需求程度，从而提高注册会计师的力量。
（二）分行业建立企业整体内部控制的评价标准
监管部门应该加快建立一套详细具体的内部控制评价标准，最好是根据不同行业的特点分行业建立评价标准，这就使得注册会计师的主观判断规范化和程序化。如果有一套内部控制评价的指标体系，形成一个相对具体的规定指导内部控制的建设，减少注册会计师的主观判断空间，那么，当注册会计师和被审计单位管理层在某项控制的有效性的判断存在分歧进行谈判时，注册会计师可以有更有力的“武器”来说服管理层。准则越清晰具体，审计人员越不易受管理层的影响，从而能做出最符合客观事实的评价。
（三）由两个审计团队分开进行审计
审计调账,有会计调整法和审计调整法两种做法,前者是先调账,再依据调整后的账务调整或重编会计报表;后者是先调表,调账分录放到实际调整月份与当月普通记账凭证一并登记入账。处理审计调整前后的报表衔接以及账表衔接的方法,实践中主要有正常调整法、账表分离法和递延法三种。
一、正常调账法
正常调账法是接在报告年度正常业务后面直接登记调整事项,再以账调表,或者重编报表,在形式上把调整事项都纳入报告年度的账务处理。
(一)具体操作方法
1 按上年底日期和记账凭证顺序号连续编制调整分录,直接在“旧账”上登记调整事项。
2 按调整后的科目余额或发生额调整或重编会计报表。
3 按调整后的科目余额结转下年。如果新账尚未建立,即在新账账户首页“上年结转”行(首行)余额栏填写调整后的上年末余额;如果新账已建,是订本账的,可用划线法更正上年结转余额;是活页账的,可更换账页。
(二)适用范围
年报审计时间在一月份的,如果这时年报尚未报送,且新年度账册尚未建好,或虽已建新账但基本上没有登记新年度的会计业务,则可采用正常调账法。
二、账表分离法
账表分离法有两个特点:一是对同一调整事项,使用两套分录进行调整;调表时编制调表分录调整,调账时编制调账分录调整。二是调表,调整的是报告年度即上年的会计报表;调账,调整的是实际调整年度即下年的账务。当然,按照会计核算连续性的要求,这两套分录及分离的账表处理,仍必须保证上、下年度账与账、表与表以及账与表之间的衔接。
(一)具体操作步骤和方法
第一步:编制调表分录。
1 调整事项不涉及损益的,分录借、贷方均为资产负债表有关项目。
2 调增收益或调减成本费用(含所得税,下同)的,借记资产负债表有关项目,贷记损益表(外商投资企业为利润表,下同)有关项目;调增成本费用或调减收益的,作相反分录。
3 因调整损益而调增利润分配的(一般只调整法定盈余公积和公益金,下同),借记利润分配表的“提取盈余公积”等项目,贷记资产负债表的“盈余公积”项目;调减利润分配的,作相反分录。
4 调整事项只涉及损益的,分录借、贷方均为损益表有关项目。
第二步:编制调账分录。
1 调整事项不涉及损益的,分录借、贷均为资产负债类科目(或所有者权益类科目,下同)。
2 调增上年收益或调减上年成本费用的,借记资产负债类科目,贷记“利润分配———未分配利润”科目;调增上年成本费用或调减上年收益的,作相反分录。
3 因调整上年损益而调增利润分配的,借记“利润分配———未分配利润”科目,贷记“盈余公积”等科目;调减利润分配的,作相反分录。
4 调整事项只涉及损益的,不作调账分录。
第三步:用工作底稿法调整会计报表。
第四步,编制调整后的会计报表。
按工作底稿上会计报表各项目“调整后金额”和未调整项目的原金额编制调整后的会计报表,并从实际调整月份起,以调整后年报“期末数”、“本年数”作为下年会计报表的“年初数”、“上年数”。
第五步:调账。
将编制的审计调账分录与实际调整时所在月份的正常业务分录一并编制记账凭证并登记总账、明细账。
(三)适用范围
此方法适用于已不可能对下年新账年初数进行变动更正且年报尚未向所有者或上级主管部门报出的企业。
三、递延法
(一)基本做法递延法,是指将报告年度会计报表中的应调整事项递延到实际调整年度即下年度进行调整,实际上不调整报告年度会计报表,但重要的应调整事项,注册会计师在审计报告中对于事项的性质、金额以及对会计报表的影响程度应作出说明。
1 增设科目。设置“以前年度损益调整”科目。该科目借方登记调增上年成本费用或调减上年收益,贷方登记调增上年收益或调减上年成本费用;期末,该科目余额应全部转入“本年利润”科目。
2 账务处理。凡由注册会计师提出并经企业同意调整的事项,应当即编制调账分录:(1)调增收益或调减成本费用的,借记有关资产负债科目,贷记“以前年度损益调整”科目;调增成本费用或调减收益的,作相反分录。(2)年报审计调整不涉及损益科目的,视同当年差错用蓝字分录进行调整。(3)调整事项只涉及损益的,不作调整分录,特别重要的可在审计报告作出说明。(4)月末,将“以前年度损益调整”科目余额转入“本年利润”科目。(5)因调整而涉及所得税和利润分配的,均不作账务处理,待实际调整年度年终时与当年其他盈亏合并进行所得税和利润分配处理。
近些年来，企业内部审计决定已经涉及到内部控制和业务操作的各个层面，但由于诸多因素的制约，内部审计决定不能有效执行，极有可能产生审计风险或审计失败的隐患，从而对审计双方产生不利影响。因此，建立有效的审计决定执行机制，是目前企业内部审计不容忽视和亟待研究解决的当务之急。在企业内部审计工作中，内部审计决定是审计成果的重要组成部分和最终体现，而内部审计决定的有效执行一直是一个比较突出的问题，也是制约审计工作质量、影响审计公正执法的关键所在。制约内部审计决定有效执行的原因究竟何在？如何才能提高内部审计决定的有效执行率？通过多年内部审计工作实践和调查研究，笔者提出一些粗浅的看法。
一、影响企业内部审计决定有效执行的制约因素
(一)重视审计过程，轻视审计决定利用
目前，企业内部审计有自己严密的审计程序、操作规范和行为守则，对开展审计工作有一系列规范性的要求。但在现实工作中，审计人员往往只重视审计过程，轻视审计决定的利用。主要表现在：一是对审计决定利用的重要性认识不足。部分审计人员只重视项目的准备和现场工作，忽视项目审计结束后对被审计单位(部门)整改决定的督察、督办和责任追究，认为只提出审计报告、下达审计决定，就已经完成审计目标任务，并不关心审计决定的利用，使处理决定的执行和整改要求的落实缺乏有效的监督，影响预期目的实现。二是整改或责任追究落实不到位。在实际工作中，由于存在一定的人情或隶属因素，使内审部门提出的整改要求和责任追究执行不到位，责任追究制度形同虚设，只要是被审计单位(部门)在限定期限内提交了整改报告，内审部门往往就认定已经整改，真正实施整改跟踪或审计回访的情况很少，很难验证整改情况的真实性和解决问题的彻底性。
（二）外因削弱了审计决定的利用价值
1.被审计单位原因
被审计单位对审计的表扬与肯定是非常乐意接受的，而对要查处和必须纠正的事项却难以从命，一拖再拖，悬而未决。一些被审计单位财经法纪观念淡薄，对企业内部审计工作认识不清，对审计决定的强制性和自身违纪问题的严重性认识不到位，认为内部审计是自己人，出了问题好说话，因此，缺乏执行审计决定的自觉性。有的被审计单位对查出的问题避重就轻、寻求种种开脱理由，在内部审计决定下达后拒不执行；还有的被审单位认为如果对前任遗留的坏账、报废存货等不良资产进行处理，就会影响当期经营指标，从而影响现任期内的业绩，导致缺乏有效执行内部审计决定的积极性。
2.内部各部门沟通不畅
由于内部审计所涉及的工作都是企业内部熟知的人和事，普遍存在畏难情绪以及不愿得罪人的思想，对于内部审计决定的有效执行也就流于形式。由于一些内部审计决定的执行，单靠某一部门去完成是有一定困难的，需要企业内部各部门之间的大力协作配合，而部门之间沟通不畅，影响了内部审计决定的有效执行。
二、有效利用内部审计决定，实现审计价值增值
良好的审计环境决定了审计质量的高低，直接关系到内审工作的效率、效果，影响审计决定执行的优质化。内部审计决定有效执行既是审计工作的出发点，又是审计工作的落脚点，更是保证审计工作质量、防范审计风险的重要环节。
（一）拓展审计决定，实现审计价值增值
