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本文为梧州学院科研项目（2008C003）、广西教育厅科研课题（200911LX432）阶段性成果
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2012年3月5日
随着预算管理在企业管理控制中日趋重要，如何使企业预算管理持续高效配置资源是企业必须解决的难题，会计信息是企业资源配置的基础与结果，会计信息质量将影响着企业预算管理模式选择。本文将重点分析会计信息质量与企业预算管理的互动机理，以期有益于提高企业预算管理效率。
一、会计信息质量特征与企业预算管理分类
（一）企业会计信息质量特征。在“决策有用”的会计目标下，最主要的会计信息质量特征是相关性与可靠性。可靠性是指“企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素和其他相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整”，可靠性具有立足于实际交易或事项、如实反映、真实性与完整性四个特征，如实反映是可靠性的核心。相关性是“与经济决策相关的信息，应有助于财务会计报告使用者对过去、现在或未来的情况做出评价或预测”。FASB（2006）对相关信息理解为“为了帮助使用者在决策中，有助于他们评估过去、现在或未来的交易或事项中关于现金流量或确认或改进他们原来的估计而提供导致差异的能力”（葛家澍，2007）。各国比较认同会计信息具有可靠性与相关性两个基本质量特征，因此本文主要考虑会计信息可靠性与相关性两个质量特征。
（二）按基本功能划分企业预算管理。著名会计学教授Zimmerman（2000）将预算管理的基本功能归纳为：预算是一项可以对公司中各种活动进行协调的决策制定工具，也是对行为实施控制的一种工具。蔡剑辉（2009）认为传统预算担负计划协调和资源等决策职能，又作为业绩评价和薪酬激励的标准，成为控制系统的一部分，并从组织角度看提高预算决策能力往往以牺牲预算控制效率为代价。在此基础上，佟成生（2011）确定了预算具体功能与基本功能的关系，认为决策功能包括沟通、协调、计划及资源配置等具体功能，控制功能包括业绩评价、经营控制和激励等具体功能，企业如果不恰当使用预算会导致预算两大基本职能冲突，指出企业应根据具体环境发挥相应的预算功能才能使企业业绩更好。企业预算管理具有控制与决策两大基本功能是一个没有争议的研究成果，因此本文将企业预算管理按照预算基本功能划分为控制型预算管理与决策型预算管理，由于预算实务中控制与决策两大基本功能是很难界定的，也就是说企业预算管理不可能只履行单一功能，而是同时具有双层功能。文中控制型预算管理是指以控制功能为主、决策功能为辅的预算管理，决策型预算管理是指以决策功能为主、控制功能为辅的预算管理。
会计信息具有相关性与可靠性两大质量特征，预算管理具有控制与决策两大基本功能，我们认为这不是一种偶合，两者之间存在一定的逻辑关系。
二、会计信息质量与预算管理互动机理
会计信息质量是企业资源配置前后的状态反映，预算管理是企业资源配置的核心工具，只有企业预算管理配置资源的效率能客观反映出来，高效的预算管理模式才能不断优化，如果会计信息与预算管理能良性互动，企业才能高效配置资源。高质量的会计信息除了反映预算管理过程与结果，还可以通过减少市场信息不对称来降低投资者面临的逆向选择与道德风险，缩短企业内部过长的委托链，为企业预算管理塑造良好环境。企业预算管理过程中形成一部分预测信息将是企业会计信息的重要组成部分，有利于提高会计信息的预测价值性，进一步增强会计信息质量。可以说，会计信息质量与企业预算管理相互制约，可形成均衡的、可持续的互动机理，最终实现高效配置企业资源。会计信息质量与企业预算管理的互动机理见如图1，互动机理只考虑会计信息可靠性与相关性两大基本质量特征，预算管理按照功能划分为控制型预算与决策型预算两类。（图1）
（一）会计信息质量：企业资源配置的起点与归宿点。在企业资源配置过程中，以前年度的会计信息是企业配置资源的基础，企业通过分析以前年度的会计信息、其他相关信息以及预期的影响因素对企业资源实施初始配置（即企业预算），形成的企业预算也就成为企业日后经济活动执行与评价的一个重要标准。同时，会计信息也反映了企业资源实际配置结果，一般企业会计信息质量越高，会计信息越能客观反映企业的资源实际配置结果。因此，我们认为企业会计信息既是企业资源配置的起点，也是企业资源配置的结果。
（二）预算管理：企业资源配置的核心工具。企业资源配置的管理工具有很多，有事前、事中与事后等各种配置工具，而企业预算管理是企业资源配置的核心工具，因为：（1）企业预算管理是一种事前资源配置手段，对企业资源实施的初始配置，符合企业战略，以后企业采取的各种管理控制工具一般只是微调某些环节的资源配置；（2）企业预算管理是一种全面的资源配置手段，既涉及到财务以及非财务方面，又覆盖了企业内部各部门以及企业与相关利益主体之间，还跨越多个会计年度；（3）企业预算管理为其他资源配置工具提供了一个明确的考核标准。
（三）会计信息质量与预算管理互动机制
1、会计信息质量能优化预算管理环境。企业内部的委托关系按层次划分为：部门经理与业务员工、总经理与部门经理、董事会与总经理、股东与董事会、股东与监事会、控股股东与中小股东、债权人与债务人七层委托关系（聂顺江，2010），形成一个自股东至业务员的多层次委托关系聚合体。在每一层委托关系中，人都处于信息优势，而委托人处于信息劣势，有限理性人容易产生逆向选择与道德风险。由于企业委托关系链比较长而复杂，会计信息从产生到传递给高管过程中，在每一层委托关系都可能产生噪音，容易出现“牛鞭效应”，严重时会计信息在传递过程中失真。为了提高会计信息质量，企业将采取两项措施：（1）理顺企业委托链，减少委托层次，从而促使企业组织结构由金字塔形向扁平形转变；（2）增强企业会计信息透明度。为了提高会计信息的透明度，企业将加强信息管理的硬件与软件建设。为了明确各层委托关系中委托人与受托人权、责、利之间的关系，会计信息也就成为明确各层委托关系中委托人与受托人权、责、利关系的工具，会计信息也将凸显可靠性这一质量特征；当企业为了降低企业内部信息不对称，企业提供的会计信息除了要透明的同时，更应保证会计信息可靠性的基础上提高会计信息的相关性，以便使企业各层委托关系中的委托人与人能充分共享高质量的会计信息。可见强调可靠性的会计信息将有利于优化企业内部的委托链；强调相关性的会计信息有利于降低企业会计信息不对称程度，这能为企业预算管理塑造较好的管理环境。
2、预算管理能提高会计信息质量。企业委托关系比较少，一般企业采取扁平形组织结构，在扁平形组织结构中，企业与外部环境接触面比较大，企业内部与外部的信息交换依靠企业所有员工，可以说企业员工最熟悉各个业务终端，企业预算管理也就不得不要求全员参与，才能使得企业预算管理效果更佳，因此企业一般会实施决策型预算管理。相反，企业委托关系比较多，一般企业采取金字塔形组织结构，如果采取全员参与预算管理，预算管理的成本相对较高，预算效率较低，因此企业一般会实施控制型预算管理。企业信息不对称程度比较高的情况下，委托方对受托方进行激励的同时，更加偏重于监督受托方，因此在预算管理过程中，企业一般采取监督色彩比较浓的控制型预算管理。而企业信息不对称程度比较低，委托方与受托方信息共享程度比较高，委托方更加偏重于激励机制建设来激励受托方，因此企业一般采取决策型预算管理。预算管理过程形成预算信息，预算信息是会计信息的组成部分，当企业采取控制型预算管理时，企业预算成为企业经营管理活动权威的评价标准，甚至是唯一的评价标准，此时会计信息必须与预算信息一致程度较高，说明会计信息具有很高的可验证性；当采取决策型预算管理时，由于预算参与程度较高，企业对未来发展趋势把握比较准确，此时的预算信息具有很强的预测性，将有利于增强企业会计信息的预测价值，为会计信息相关主体提供更多的相关信息，凸显企业会计信息的相关性。
3、会计信息质量与预算管理互动路径选择。会计信息质量特征的变迁促进企业预算管理模式的改进，预算管理模式的改进进一步固化变迁后的会计信息质量特征。结合会计信息质量与预算管理模式的特征，会计信息质量与预算管理互动的支撑点是资源配置效率，可靠性会计信息有利于实施控制型预算管理，相关性会计信息有利于实施决策型预算管理，因此会计信息与预算管理互动路径主要有两种选择：（1）可靠性会计信息-控制型预算管理；（2）相关性会计信息-决策型预算管理。
三、小结与建议
会计信息质量与企业预算管理功能相互制约，形成均衡的、可持续的互动机理，凸显可靠性会计信息与控制型预算匹配，凸显相关性会计信息与决策型预算匹配。会计信息是企业资源配置的出发点与归宿点，而预算管理是企业资源初始配置的核心工具，会计信息质量与预算管理都服务于企业资源高效配置这一终极目标，企业要高效配置资源须充分利用会计信息质量与预算管理的互动机制。
主要参考文献：
[1]蔡剑辉.预算的职能冲突与协调对策研究[J].会计研究，2009.12.
中图分类号： TP391.41 文献标志码： A
0引言
图像配准是图像处理的基本问题之一，是对具有相同场景的两幅或多幅图像在空间上进行最佳匹配和叠加的过程，已被广泛地应用到遥感图像分析、医学诊断治疗、工业缺陷检测、机器视觉等诸多领域。
目前，图像配准算法主要分为基于灰度信息法、变换域法和基于特征法三大类 于灰度信息的方法利用图像灰度的统计信息来度量图像的相似程度，实现简单，但其应用范围较窄，且计算量大。而基于特征的方法则克服了基于灰度信息法的许多缺点，以其优越的性能，成为图像配准算法研究领域的热点。该方法首先提取图像中的显著特征如角点、轮廓等，再利用特征之间的匹配关系建立图像之间配准映射关系，完成配准过程，具有压缩信息量、匹配快、灵活性高和精度高等优点。
在基于特征的图像配准中，点特征是最常用到的特征之一。常用的点特征配准算法主要有基于小波变换的边缘点提取法、角点检测法和兴趣算子法。其中，兴趣算子包括Harris[1]算子、Moravec[2]算子和尺度不变特征转换（ScaleInvariantFeatureTransform，SIFT）[3]算子等。Lowe于2004年在总结了现有的基于不变量技术的特征检测匹配方法的基础上正式提出了基于尺度不变的特征变换即SIFT算法，该算法在尺度和视角变化下均具有良好的匹配效果[4]，是一种鲁棒性很好的尺度不变的特征描述方法。在此算法的基础上，国内外学者作出了很多改进，取得了很好的效果，如Ke等对归一化的梯度块进行主成分分析，实现了对特征描述符的降维处理得到PCASIFT算法[5]，但该算法获得的描述子的独特性不及SIFT算子，且在快速图像匹配中效果不佳。而Mikolajczy等提出的一种梯度位置方向直方图（GradientLocationOrientationHistogram，GLOH）算法[6]，在极坐标系中计算SIFT描述符，然后对其进行主成分分析（PrincipalComponentsAnalysis，PCA）降维，提高了描述子的独特性，但同时增加了计算的复杂性。此外，Bay等于2007年提出了另一种SIFT算法的改进算法即SURF（SpeededUpRobustFeatures）算法[7]，其利用Hessian矩阵的快速检测子提取兴趣区域，再利用Harr小波的局部响应建立描述子，由于该算法使用块状滤波和积分图来进行图像滤波，提高了计算效率。
本文从图像局部结构轮廓入手，针对SIFT算法实现复杂、计算耗时长和匹配精度不高等不足，提出基于局部显著边缘特征的快速图像配准算法，首先对图像预处理，再对得到的图像同时进行SIFT特征点提取和小波边缘提取，对处在小波边缘上的SIFT特征点和处在区域内的SIFT特征点分类处理，筛选出具有显著边缘特征的特征点，再对其进行精确配对，大大缩小了搜索空间，节省了时间，最后采用随机一致性检验（RANdomSAmpleConsensus，RANSAC）[8]算法消除误匹配，更进一步提高了配准精度。
1算法设计
基于特征的图像配准是目前图像配准的主要方法，本文提出的基于局部显著边缘特征的快速图像配准算法的流程如图1所示，其主要包括图像预处理、特征提取、筛选显著特征点和特征匹配等几个步骤。
1.1图像预处理
由于拍摄条件、光照变化等因素的影响，获取的图像往往存在失真或变形，直接的特征提取可能会影响到图像配准的精度。本文采用直方图变换对图像进行对比度增强，突出图像特征。
1.2特征点提取
SIFT特征匹配算法是一种高效的局部特征匹配算法，该算法主要包括特征检测和特征匹配，其中，特征检测包括尺度空间极值点检测和特征点的精确定位两部分。
1.5特征点匹配
对两幅图像分别应用上述方法得到两个特征点空间和相应的特征向量，采用特征点的特征向量的欧氏距离作为特征点的相似性判定度量，对两幅图像进行特征匹配。对提取得到的某个特征点，计算该特征点与另一幅图像征点间欧氏距离最近和次近距离之间的比值，若比值小于给定的阈值，则该最近邻点即为该特征点的匹配点。由于用上面匹配准则匹配得到的特征点对之间存在误匹配，用这些匹配点估计变换参数会存在很大的误差，因此需要将其剔除，本文采用随机抽样一致性方法（RANSAC）来消除误匹配点，取得了很好的效果。
3结语
本文提出的基于局部显著边缘特征的快速图像配准方法在继承SIFT算法的尺度和旋转不变性等优点的基础上，采取保留显著特征点的策略，利用较少优良特征点获得了高效、高精度的配准。用加权后的shapecontext描述子保证了最佳的区别度，极大减少了误匹配的发生，进一步保证了配准精度。本文算法在提取显著特征点时是通过阈值实现的，而不同的阈值可以控制特征点的分布，如何利用特征点的分布规律去除无匹配区域，快速定位匹配区域是下一步研究的重点。
参考文献：
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二、“双轨制”现象考察与问题的提出
(一)“双轨制”的技术特征描述
从政府会计实践来看，所谓的“双轨制”(dual-track)是指一种既包含预算会计(BA)又包含财务会计(FA)两个适度分离子系统的会计形态。其中，预算会计是指按照政府预算的批复以及执行过程的各个节点，以“现金制+承诺制(commitmented-based)”或“现金制+义务制(obligation-based)”为核算基础，设置专门的自求平衡的预算账户体系，利用复式记账方法核算，旨在反映和控制预算资源取得和使用过程及结果的会计系统。而财务会计是指以权责发生制为核算基础，设置相应的自成体系的会计账户，对政府发生的各项经济交易和事项进行核算，旨在反映政府财务状况、运营绩效等情况的会计系统。
在政府会计系统之内，预算会计和财务会计各司其职，既有联系又有区别，如图1所示。(1)从时间维度上看，预算会计自政府预算批复之后便被触发并运行，较财务会计启动时间靠前；但在支出实际发生之后，预算会计便不再继续追踪，而此时，财务会计对于支出所形成资产的陆续折耗和摊销等进行核算和反映。(2)从空间维度来看，预算会计采用“现金制+承诺制”基础，核算范围较小，聚焦于“财务资源”范畴；财务会计采用了权责发生制基础，其核算范围更大，扩展至更为宽泛的“经济资源”范畴。(3)两个系统也有重叠。这意味着，对于部分涉及到现金收入和支出的活动，两个子系统需要同时进行账务处理。
(二)“双轨制”的国别考察与比较
美国联邦政府(USF)、州与地方政府(USL)、法国(FRA)、英国(UK)和德国(GER)中央政府的会计均呈现出“双轨制”形态，但两个子系统之间以及子系统在各国之间的发展呈现出非均衡状态。在图2中，我们分别以纵、横坐标代表预算会计和财务会计的完善程度①，然后，根据各样本的“双轨制”实践绘制了它们在坐标图中的大致位置，以展现“双轨制”在各国发展的非均衡性。
其中，在预算会计维度，美国联邦政府是根据“预算资源=预算权状态”的等式，按照预算执行中的多个节点，如分拨、分派、指定、承付、已支用拨款、已到期授权，来确定预算权状态并设置账户，对预算支出的控制力较强，并要求在机构层面编制预算资源报表，因此，其在各个观察样本中最为完善。虽然过去10多年间英国的政府会计改革在欧洲国家中被视作最为激进的，但是其传统的预算会计只是现金制基础，并没采用“承诺制”，对预算的控制功能较弱，其在上述国家中也最不完善。在德国和法国的中央政府以及美国的州与地方政府中，预算会计长期存在且采用“现金制+承诺制”基础，对预算执行具有较好的控制功能，完善程度介于美国联邦政府和英国中央政府之间。在财务会计维度，英国自2000年开始引入权责发生制，比较激进②的做法是：(1)考虑了政府部门占用资本性资产的机会成本；(2)采用公允价值对资产进行计量；(3)政府财务报告的合并范围包括了下一级政府。这些举措也使其财务会计在上述各国中最为复杂和完善。德国2006年的“预算与会计系统的现代化”项目所推行的权责发生制改革一开始也雄心勃勃，但此项改革于2010年流产了(Jonesetal.，2013)，这让德国政府的财务会计显得最为保守，且几乎成为预算会计的附属品。美国联邦政府、州与地方政府，以及法国在财务会计方面改革较为成功，建立了以准则为基础的财务会计体系，完善程度介于英、德之间。但它们在改革取向上有所不同，美国联邦政府兼顾管理取向和报告取向(路军伟，2010)，法国与之类似，但其成本会计更为独立；美国州与地方政府的财务会计没有“成本”元素，偏重报告取向。在两个子系统融合程度方面，美国联邦政府的预算会计和财务会计独立性较强，被视为典型的“双轨制”；而在州与地方政府层面，子系统融合度较高，经过长期演化被很好地融合在“基金”主体之内。法国中央政府各子系统之间的独立程度也较高，甚至呈现了“三轨”轮廓。除上述几个欧洲国家的中央政府外，欧洲大部分国家地方政府的会计改革均表现为：在保持原有预算会计系统不变的前提下，尝试性地构建权责发生制基础的财务会计系统(Pinaetal.，2009)，即呈现出“双轨制”特征。各个观察样本还有一个共同现象，即预算会计长期存在且稳定，呈现“惰性”特点，而财务会计起步较晚但发展迅猛，呈现“活性”特点，也就是说预算会计和财务会计之间也出现了非均衡性。
总之，虽然“双轨制”是各国普遍采用的会计形态，但它的发展也出现了各种非均衡现象。本文拟回答：(1)为什么在缺乏国际机构协调的情况下，各国政府会计实践出现了具有共同特征的“双轨制”形态？(2)为什么“双轨制”的发展会表现出各种非均衡性？
三、政府契约集合特征与“双轨制”会计形态
自JensenandMeckling(1976)提出“企业是契约集合”的观点以来，契约成为会计理论研究最重要的线索。雷光勇(2004)认为，将会计置于契约文化底蕴之中进行思考与研究，能够对会计的本质获得更深刻的理解与把握。根据前人研究，契约的订立和履行需要会计数据、会计程序和会计方法的支持，而作为信息系统的会计是降低契约关系中问题和成本的有效手段。所以，组织契约集合的特点必将影响会计的技术层面特征，“双轨制”作为一种普遍的政府会计形态，应该是由政府契约集合特征决定的。
(一)政府是一组契约的集合
科斯(1960)将政府描述为一个“超级企业”，因此JensenandMeckling(1976)的观点同样适合于政府。在民主政治和市场经济的语境中，“政府”被看作为弥补市场失灵而负责提供公共产品和服务的组织，从这个意义上看，政府是一个“企业”，亦可以被看作一组契约的集合。这一契约集合的参与人通常包括公民、纳税人、公共产品接受者，政治家、政府官员、公务人员等利益相关者。然而，由于政府组织的独特性，其在契约结构以及基础性契约的主要缔约人及其目标上，与企业契约集合有着根本的不同。
股权契约是企业契约集合中的基础性契约，而政府契约集合中的基础性契约是政治契约。在现代民主国家，政治契约的主要缔约人是公民、政治家和行政长官；在这一契约关系中，公民是委托人，让渡公共权力，政治家和行政长官是人，其缔约目的是由政府为公民提供公共产品和服务。由于公民让渡的“公共权力”和政府所提供的“公共产品和服务”均无法进行货币计量，所以，会计在这一基础性契约中难以发挥作用。然而，政府提供公共产品和服务是需要投入资源的，由于政府的非营利性目标和暴力优势，其提供公共产品和服务所需的资源投入是通过强制的税收手段等取得的，由此，形成纳税人与政府之间的衍生契约关系。如果我们将“公民”与“纳税人”看作一个整体，政治契约的范畴得以扩展：他们与政府签订契约，向政府让渡公共权力并定期纳税，政府则负责提供公共产品和服务。这一契约与所有的契约关系一样，人与委托人的目标并不完全一致，在信息不对称的条件下，人作为理性的经济人，具有以损害委托人利益为代价满足自身利益的动机。由于政治契约缔约者的目标并非像企业那样为了获取“剩余”，而且政府的产出也无法货币计量，所以，其业绩也就难以用类似于企业的“剩余”加以衡量，那么，人的薪酬水平就无法像企业管理者那样与“剩余”勾连起来，形成以“剩余”为基础的薪酬契约，并从结果控制角度将“剩余”作为契约订立和履行的核心对人进行激励和约束，以有效解决问题。为克服政府契约集合中的问题，各国通常从过程控制角度对政府的收入和支出行为进行监控和约束，这就进一步衍生出“政府预算”这一关于政府资金来源和使用的契约形式。
(二)政府预算契约的核心性与预算会计
政府预算作为约束政府收支行为的契约形式，通常由政治家组成的立法部门按年度与行政机构签订，因此，在政府契约集合中具有核心地位和严肃的法律效力。政府预算被看作约束政府财政行为的一种工具，政府负有遵循预算取得和使用资源的责任，这被称为“财政受托责任”，是政府公共受托责任的重要组成部分(路军伟，2007)。政府预算这一契约的签订和履行，需要特殊的会计数据、程序和方法予以支持，而这一特有用途的会计形态即是预算会计。可以说，预算会计是与政府预算相伴相生的。具体来看，为衡量政府有无超收行为，需要“预算收入VS.实际收入”的信息；为衡量政府有无超支行为，需要“预算支出VS.实际支出”的信息；为衡量政府有无赤字、盈余及其程度大小，则需要“实际收入VS.实际支出”的信息等。政府预算不但是立法部门与行政机构之间的契约，也是行政机构内部达成的资源配置契约。为控制政府内部及其下游人的机会主义，须在会计系统中置入“承诺基础”或“义务基础”等前导性控制装置；为防止人挪用资金保证预算资金按照原有排他性用途使用，有些国家在会计系统中逐渐采用了基金主体模式。现金制基础、承诺制基础、预算账户、基金主体等都是为政府预算这一核心契约的订立和履行“量身订制”的会计技术元素，它们的有机组合便形成了预算会计系统。总之，以政治契约为基础的政府契约集合与以股权契约为基础的企业契约集合存在差异：(1)主要缔约主体目的的非营利性；(2)“公共权力”和“公共产品”的不可货币计量性。这些差异使政府无法像企业那样利用“剩余”信息对人进行激励，而只能运用“预算”对人加以约束，消减人的机会主义行为，进而形成预算会计。因此，政府预算在政府契约集合中的核心地位和严肃性是预算会计存在的基础，预算会计的产生和演进也均是围绕政府预算这一契约订立和履行的需要展开的。
(三)政府契约集合的不完备性与财务会计
政府契约集合中除政治契约、政府预算契约之外，契约集合的剩余部分具有不完备性，随着时间的推移和环境的变化，进一步表现为动态性和开放性，这使得政府契约集合的结构和重心也在发生变化，并共同指向对另一种会计形态的需求，即以权责发生制为基础的财务会计。从全球的政府会计变革来看，政府契约集合中的两点变化驱动了财务会计的发展。(1)债务契约的出现，以及债权人对政府违约风险的厌恶和警惕。前文已述，政府作为提供公共产品和服务的组织也需要资源的投入，而公民对公共产品和服务的无限需求与有限资源来源形成矛盾。由此，举债成为各国政府弥补资金缺口、化解矛盾普遍采用的方式。债权人为如期收回本息，在债务契约订立之前须考量政府的偿债能力，除一些宏观经济指标以外，还需诸如资产负债率、流动比率等一些类似于商业会计数据的支持；而在债务契约履行过程中，依然需要类似数据对政府行为进行监督。不仅如此，为确保财政的可持续性和经济的稳定性，国际机构、立法部门与行政机构之间也会围绕债务问题订立相关契约，如美国国会与联邦政府订立的债务上限，欧洲共同体在《马斯特里赫特条约》中约定的政府的赤字率水平等。这些契约形式的出现，对权责发生制基础的财务会计数据、程序和方法产生需求。(2)在新公共管理运动背景下，“绩效”理念被逐步纳入政府契约集合，成为政治契约和政府预算契约订立和履行需要考量的重要因素。上世纪70年代开始，西方国家的财政危机引发了旨在提高政府绩效的新公共管理运动，要求政府应更有效率地提供公共产品和服务。在新公共管理运动比较激进的国家，如英国，甚至在公共部门中引入市场机制以提高产出效率；在其他欧洲国家，如法国，也把基于部门的预算逐渐转向基于项目的预算以强调绩效。可以想象，在公共产品和服务无法货币计量的情况下，“成本”数据就成为衡量绩效的重要信息。“成本”是权责发生制基础上经济资源的耗费，而非现金制基础上的财务资源的投入。所以，绩效理念被引入政府契约集合无疑产生了对权责发生制基础的会计形态(即财务会计)的需求。在上述各观察样本中，除美国州和地方政府的会计改革起步较早外，另外四个中央政府的会计改革均是在新公共管理运动背景下进行的。
因此，“双轨制”这一个会计形态是由政府契约集合的特征决定的，即政府预算契约的核心地位与严肃性，以及政府契约集合剩余部分的不完备性和动态性。前者率先对预算会计的数据、方法和程序产生需求，后者要求逐渐建立权责发生制基础的财务会计系统以提供相关数据信息，由此，形成预算会计和财务会计并存的“双轨制”局面。
以上是从契约理论角度推导双轨制的形成过程，那么从历史的角度来看是否如此呢？1870年以前无法区分预算会计和财务会计(Potts，1977)，政府会计的早期形态主要表现为图1中的阴影区部分，即满足预算契约需求的现金制和修正现金制的会计系统。随着政府预算这一契形式核心地位的巩固和严肃性的增强，“阴影区”部分向左扩展，即以收、支为核心，逐渐引入了“预算账户”和“承诺制基础”等前导性控制装置的技术元素，形成了“预算会计”。然而，随着债务契约的出现和债权人对违约风险的重视，权责发生制基础的强度逐渐增加，核算范围逐步扩大，使图1中的“阴影区”同时向上和向右扩展；与此同时，发轫于上世纪70年代的新公共管理运动逐步将绩效理念引入契约集合等，要求更多关于资产、负债以及费用等的信息，由此，与权责发生制基础相关的会计要素被引入核算范围，逐渐形成“财务会计”，甚至“成本会计”。
然而，从逻辑上看，政府契约集合的不完备性对财务会计信息的需求并不必然产生“双轨制”，因为，存在两类可能方案满足这一信息需求：一是对预算会计进行权责发生制改造③；二是在预算会计之外独立构建一套权责发生制基础的会计系统。只有后者才会形成“双轨制”。这是因为在复试记账的技术语境下，以“现金+承诺”为基础的预算会计与以权责发生制为基础的财务会计具有技术上的排斥性④。如果将预算会计改造成权责发生制的财务会计，政府预算契约对会计数据、程序和方法的特殊需要将无法满足，反之亦然。所以，政府契约集合的特征，以及预算会计和财务会计技术上的排斥性，共同决定了“双轨制”这一特殊会计形态成为多数发达市场经济国家的普遍选择。
四、政府会计有效边界与“双轨制”非均衡性
(一)基于政府契约集合特征的初步解释
既然“双轨制”的会计形态主要是由政府契约集合的特点所决定，那么双轨制发展的某些非均衡性也可以由政府契约集合的特点加以解释。
首先，“双轨制”子系统之间发展的非均衡性，即预算会计的“惰性”和财务会计的“活性”，是由契约特点决定的。政府预算契约是预算会计存在之根本，而由于政府预算作为民主国家约束政府取得和使用资源行为的契约形式，这一契约本身具有严肃的法律效力。而且从长期来看，这一契约存在的形式并没有随着环境的变化而发生弱化，表现出了超强的稳定性。预算会计具有服务于政府预算的专用性，主要受制于政府预算领域相关法规，很少受到会计职业界和学术界的影响(Jonesetal.，2013)，在政府预算这一契约形式没有发生改变的情况下，预算会计自然也保持了连续性和稳定性，呈现出“惰性”特征。与此同时，政府契约集合的剩余部分具有不完备性，随着政治经济环境的变化，表现出很强的动态性和开放性。如前文所述，一方面表现为债务契约的出现和“绩效”理念被引入契约集合，数据信息需求量急剧膨胀，另一方面这种变化也要求将许多不确定性会计事项，诸如政府的社会承诺等纳入核算范围。因此，多数国家的政府会计改革表现为一个用“准则”的方式不断地规范不确定事项以优化和变革财务会计系统的过程，财务会计呈现“活性”特征。
其次，预算会计在各国之间发展的非均衡性是由政治契约和政府预算契约的缔约关系和方式决定的。政治契约的缔约方式因国家政治制度不同而不同，概括起来看，公民对公共权力的让渡方式无外乎两种：一是“公民政治家行政长官”的顺序让渡方式，如英国；二是“公民政治家；公民行政长官”的平行让渡方式，如美国。不同缔约方式会导致政府预算契约的核心地位和严肃性有所差异。在顺序让渡方式下，预算契约和政治契约被紧密揉搓在一起，预算对政府的约束性较小，倘若立法部门对政府预算提出质疑则意味着对行政长官的不信任，否定了预算也就意味推翻了政府(Jones，2012)。因此，在顺序让渡方式下，立法部门在政府预算上对行政机构控制较弱，政府预算更体现为一种财务计划；而在平行让渡方式下，由于立法部门与行政机构的公权力均来自公民，政治契约和预算契约之间相互独立，政府预算体现出立法部门对行政机构的制衡和牵制，在契约集合中具有核心地位和更强的法律效力。对比来看，英国中央政府属一种顺序让渡方式，而美国联邦政府是一种平行的让渡方式，所以，美国联邦政府的预算会计最为完善，而英国预算会计最为简单。德、法则介于两者之间。
再次，抛开技术创新的偶然性因素，财务会计在各国发展的不均衡及改革取向的不同是由政治契约集合动态变化的重心不同所致。在上述各国(如美国、英国和法国)的中央政府层面，财务会计体系中“成本会计”若隐若现，它们在致力于政府层面财务报告建设的报告取向改革之外，同时强调成本管理对信息的需求，改革呈现出管理取向；而自1984年政府会计准则委员会(GASB)成立以来，美国州与地方政府会计坚持纯粹的对外报告改革取向，一直致力于报告取向的会计准则体系建设，几乎没有掺杂成本和绩效因素。很明显，各国中央政府的政府会计改革受新公共管理运动影响较大，是由“绩效”理念被导入政府契约集合后对“成本”数据信息产生需求所致；而美国州和地方政府会计的发展，特别是1999年GASB的第34号准则所构建的政府财务报告模式，主要源于地方政府债券市场的发展和变化，尤其是部分地方政府债券违约致使债权人日益关注违约风险。
(二)基于“经济点”的进一步解释
在政府契约集合中存在各种委托关系。根据委托理论，人是理性的经济人，其目标与委托人并不一致，在信息不对称的情况下会引发问题，即缔约前的“逆向选择”和履约中的“道德风险”，以及成本，包括监督成本、约束成本和剩余损失(JensenandMeckling，1976)。会计系统作为契约集合中的一个置入工具，能够在一定程度上缓解信息不对称，除“会计”之外的剩余成本⑤会随着会计系统的完善、会计信息水平的增加，而逐渐降低并收敛于某一固定水平。同时，随着会计系统的完善，信息成本也将逐渐增加。在信息成本曲线和剩余成本曲线相交的那一点，信息成本和剩余成本所构成的总成本最低，这一点即是信息水平的“经济点”，也是政府会计的有效边界(于国旺，2015)。所以，从这个角度看，会计系统并非越完善越好。最优的会计系统出现在信息成本与剩余成本的均衡点，如图3所示。
政府契约集合结构特点不同，剩余成本曲线将会有所差异，“经济点”的位置将有所区别，如果我们分别来看预算会计和财务会计，应该存在预算会计的“经济点”和财务会计的“经济点”。这可以解释：(1)为什么预算会计的发展在各国出现非均衡性，如美国联邦政府预算会计比英国中央政府的预算会计更完善。美国宪法明确规定“除非依法做出拨款，否则不得从国库提出任何款项；必须对所有公款的收支进行核算，定期编制报告并向社会公布。”法律规定了对预算超支责任人的刑事处罚，而英国没有类似的成文法典(Jonesetal.，2013)。这会使美国联邦政府的剩余成本曲线相对英国中央政府向右偏移，其预算会计的“经济点”则会偏右，预算会计更为完善。(2)为什么预算会计呈现“惰性”，而财务会计呈现“活性”。这是因为政府预算契约形式长期存在且稳定，和政府预算契约相关的信息成本曲线和剩余成本曲线也较为稳定，各国的预算会计已经在各自的“经济点”附近达到均衡状态⑥；由于政府契约集合剩余部分的不完备性和动态性，与财务会计相关的信息成本曲线和剩余成本曲线本身就存在不稳定性，因此“经济点”也是动态的，财务会计的“活性”特征是财务会计改革难以找到一个稳定均衡的“经济点”所导致的。
然而，如果将两个子系统看作一个完整的政府会计系统，那么总的信息成本函数可表示为TC=CBA+C(FA)。其中，由于预算会计的“惰性”，其所带来的信息成本应是一个常数项CBA；而随着不确定性的增加，财务会计的信息成本C(FA)会随着财务会计(FA)的完善程度而增加。前文已述，政府会计的有效边界，取决于信息成本与剩余成本的权衡，两条曲线相交的“经济点”即为有效边界。双轨制发展的不平衡特别是财务会计在各国之间的不均衡，源于各国契约集合的剩余成本曲线不同以及所能够容忍的信息成本曲线的差异，最终“经济点”位置不同。这可以进一步解释：(1)“双轨制”子系统间融合程度的不同。很明显，两个子系统的融合程度越高，总成本TC会越低，美国联邦政府中两个子系统独立性强，而州与地方政府层面两个子系统融合程度则较高。这是因为，联邦政府和州与地方政府规模差异和财政实力差异悬殊，联邦政府规模大、财政实力强，其所能够容忍的信息成本较高，“经济点”靠右；而州和地方政府规模小、财政实力弱，其所能够容忍的信息成本较低，“经济点”靠左。两个完全独立的会计系统虽然可以提供更多元的信息，但是也会带来较高的成本；融合度高以及简化的预算会计方法虽然会减损信息，但可以降低总的信息成本。从历史演进角度看，美国州与地方政府会计“双轨制”也呈现出了动态特征，即预算会计和财务会计相互“独立”与“融合”的交替变化，并最终达成了适度融合的稳定均衡状态(Potts，1977)，这一动态过程就是信息成本和剩余成本之间的权衡过程。(2)财务会计在各国之间发展的非均衡性源于各国“经济点”的不同以及逼近“经济点”的改革手段差异。虽同是欧洲国家，但英国和法国权责发生制会计改革的成功，与德国权责发生制会计改革的中途流产形成鲜明对比。我们认为，其部分原因在于德国采用的是一揽子式的改革方案，这种“打包”的跨越式改革方式的后果是：要么被全盘接受，要么被全盘否定。这种改革方式将使得会计信息水平明显超过或者低于“经济点”，难以在其附近达到稳定的均衡状态。美国、法国采用逐步颁布“准则”这一渐进方式对财务会计进行改革，且建立了会计准则委员会的类似机构，这种方式容易逼近“经济点”并达到均衡。英国虽然也采用了类似于德国的一揽子的“打包”改革方案，但英国资源会计的前提是资源预算，以权责发生制为基础的资源预算的实施，使政府契约集合特别是政府预算契约的内容变得更为复杂，剩余成本曲线向右偏移，此时，资源会计是在新的“经济点”附近达到了均衡。
五、结论、讨论与建议
根据前文研究，我们得到以下几点结论：(1)“双轨制”作为普遍的政府会计形态，源于政府契约集合的特征。具体来说，政府预算契约形式的核心地位和严肃性，政府契约集合中剩余部分的不完备性和动态性是“双轨制”存在的基础。(2)预算会计在各国的非均衡性，反映了不同国家政府预算契约的核心地位和严肃性的差异。美国联邦政府的预算契约体现了国会与行政机构之间关于资源来源和使用的制衡关系，其预算会计系统完善；英国中央政府的预算契约和政治契约紧密捆绑在一起，政府预算更表现为财务计划，其预算会计系统弱化。(3)财务会计在各国的非均衡性，源于触发财务会计变革和发展的因素有根本不同。在美国州与地方政府层面，改革的触发因素是债务市场的逐渐完善，债务人及其代表的话语权的增强，以及债务契约在政府契约集合中被更加重视；而在各国中央政府层面，触发因素是绩效等理念被逐渐纳入政府契约集合。这导致财务会计在各观察样本中的改革取向具有明显差异。(4)子系统之间的融合程度源于“经济点”位置有所不同。一般来说地方政府的规模小、财力弱，“经济点”偏左⑦，子系统之间融合程度较高；而联邦政府规模大、财力强，“经济点”偏右，子系统之间独立性较强。
伴随着政府会计制度的推广实施，行政事业单位的财务风险大幅度减少、财政管理效率明显提高。根据财务会计与预算会计相互衔接并适度分离的会计核算要求，预算单位需要设置财务会计、预算会计。货币资金是财务会计的科目，资金结存是预算会计的科目，为了更好地提高会计核算效率与质量，必须正确认识货币资金与资金结存之间的关系。
1货币资金与资金结存的概念
1.1货币资金
“货币资金”是财务会计的科目，也是“资产负债表”填列的项目。按照《政府会计制度》中的相关规定，“货币资金”项目反映的是期末库存现金、银行存款、其他货币资金、零余额账户用款额度的合计数。
1.2资金结存
“资金结存”是预算会计的科目，包括财政应返还额度、货币资金、零余额账户用款额度，其中，货币资金包括库存现金、银行存款、其他货币资金。
1.3从概念角度探讨两者的异同点
对“货币资金”与“资金结存”的概念进行分析发现，在平时的资产负债表上，“货币资金”与“资金结存”所核算的内容均是库存现金、银行存款、其他货币资金、零余额账户用款额度。但是，年末“货币资金”还需核算财政应返还额度，以便于与“资金结存”进行比对。“货币资金”与“资金结存”的差异主要是，“资金结存”仅核算纳入部门预算管理的资金，而“货币资金”是核算单位所有的资金量。
2从核算范围层面分析货币资金与资金结存之间的关系
在对货币资金与资金结存之间的关系进行分析的过程中，应以《政府会计制度》为依据，结合其中的具体要求，科学分析货币资金与资金结存之间的关系，从而确保研究的可行性和合理性。通过对“平行记账”方面的内容进行分析发现，针对货币资金这一财务会计层面的科目，可以将流入、流出等运营活动(不包括其形式转换，如把现金存入银行、从银行提取现金等)是否要开展预算会计核算工作当作对其进行划分的依据，将其分为两种不同的类型，即预算会计需要进行核算的资金以及不需要核算的资金。将资金的收付当作划分的依据，又可以将后者分为流入发生后不需要进行预算会计核算的资金，流出发生之后不需要进行预算会计核算的资金。针对上述分类进行具体分析:第一，财务会计货币资金流入、流出发生后需要预算会计核算的资金。这部分资金有着如下特征:财务会计、预算会计应当同步对这部分资金的流入、流出进行核算，从会计核算角度进行考虑，通常是同增同减，从这一角度考虑，两边是对等的。例如，在取得下面几种资金的时候，包括事业单位得到的经营收入、事业收入或者是预算单位得到的非同级财政拨款收入、财政授权支付额度等，“货币资金”与“资金结存”往往会同步上升。再如，在支付下面几种资金的时候，包括事业单位在实施非独立核算经营活动的过程中出现的各项现金流出、预算单位在实施日常办公活动的过程中支付的货币资金等，“货币资金”与“资金结存”往往会同步降低。第二，财务会计货币资金流入、流出发生之后预算会计不需要进行核算的资金。将资金的收付当作分类的依据，又可以将其分为两种不同的类型，流入发生后不需要进行预算会计核算的资金，流出发生之后不需要进行预算会计核算的资金。这两种类型的资金的相同点均是具备暂时性质，可以称为暂收款、暂付款。同时，这两种类型的资金也有着不同的特征，具体如下:其一，流入发生后不需要进行预算会计核算的资金。为便于后续计算，用暂收款来代替这部分资金。这部分资金的特征为，货币资金已经流入，预算会计在资金流入的时候不进行核算，未来可能确认为收入、退回或者是需要偿还。例如，对于预算单位来说，按照相关规定，对于符合一定要求的非税收入，需要纳入“应缴纳财政款”中。非税收入必须符合两个层面的要求:一是收取时采取的是货币资金的形式;二是还没有上缴。符合上述两项要求的非税收入，在实际上缴时再冲销。取得其他单位交来的保证金、押金或者是拨来的往来款，以及向个人收取的代收水电费等，是预算单位未来需要偿还的债务。其二，流出发生之后不需要进行预算会计核算的资金。为便于后续计算，用暂付款来代替这部分资金。这部分资金的特征为，货币资金已经流出，预算会计在资金流出的时候不进行核算，未来可能确认为费用或支出、退回或者是收回。较为常见的有支付的未来很可能收回的押金或订金、职工预借的差旅费等。
3货币资金与资金结存之间关系的表达式及其应用
3.1两者关系的表达式
从核算范围层面分析两者间的关系，得到结论之后，便可以对“货币资金”与“资金结存”关系的表达式进行总结、概括:暂收暂付款净额+预算会计资金结存=财务会计货币资金，其中，暂收暂付款净额=暂收款－暂付款。这一关系表达式充分体现了货币资金与资金结存之间的关系，也就是相差一个“暂收暂付款净额”。但是在对两者进行对比的过程中，应重点考虑会计账上应收应付款科目，从货币资金流动角度进行评估。具体来说便是，哪些资金完成了收取，需要在哪个科目下核算(如“应付款项”科目或者是“应缴财政款”科目);哪些完成了支付，需要在哪个科目下核算(如“应收款项”科目)。通过准确计算上述两种类型的资金，便可以应用“货币资金”与“资金结存”关系的表达式，来检验两者科目的余额。
3.2两者关系表达式的应用
根据“暂收暂付款净额+预算会计资金结存=财务会计货币资金”这一关系表达式，可以讨论不同的情形。其中，暂收暂付款净额=暂收款－暂付款。可得出两者之间可能出现三种情况:①暂付款小于暂收款的时候，暂收暂付款净额大于零，“货币资金”大于“资金结存”;②暂付款等于暂收款的时候，暂收暂付款净额等于零，“货币资金”等于“资金结存”;③暂付款大于暂收款的时候，暂收暂付款净额小于零，“货币资金”小于“资金结存”。由此可以看出，暂收暂付款是影响“货币资金”与“资金结存”关系的主要因素，暂收暂付款净额取决于暂付款、暂收款。基于这样的原因，预算单位应提高对暂付款、暂收款的重视，加强相关款项的管理，及时对暂收暂付款项进行清理，以预防长期挂账给会计核算带来的不利影响。
4货币资金与资金结存之间无勾稽关系的情况下账务操作面临的问题
4.1预算会计的缺失
《政府会计制度》对政府会计模式进行了重构，该制度下，需采取双体系平行记账的模式。这就要求必须深入分析“平行记账”的概念与含义，严格执行并落实制度要求。对“平行记账”的概念进行总结:财务会计、预算会计应当对纳入部门预算管理的现金收支同时核算。由此可以看出，“平行记账”模式下，财务会计、预算会计的相互衔接而又适度分离的特征更加显著。但是，在账务实际操作中，针对两者需同时处理的事项，由于受到各方面因素的影响，如人员疏忽等人为因素，导致仅实施了财务会计核算，未进行预算会计核算，导致预算会计的缺失。例如，某行政事业单位在经过批准的前提下借入短期借款200000元，财务会计、预算会计应当对这一事项进行同时核算，但财务人员在实际操作中，未开展预算会计核算，仅做了财务会计分录，这就使得“资金结存”少记了200000元。“货币资金”与“资金结存”关系不明确的情况下，这一问题给财务对账增加了难度。
4.2预算资金“超支”
对于预算单位来说，资金结存本质上是其可使用的预算资金量，可将其细分为限定用途的专项资金、非限定用途的资金两种不同的类型，以便于在实际使用时预算单位可以准确把握资金的支出方向。在安排有关支出事项时，预算单位不重视“资金结存”这一因素，当“资金结存”小于“货币资金”的时候，若是在资金使用的过程中稍不留意便会导致支付支出事项超出“资金结存”数额的现象，引起预算会计结转结余红书这一不允许出现的情况，影响后续财务工作。
4.3资金结存科目下往来明细科目带来的问题
为保持财务会计科目货币资金的一致性，一些预算单位在“资金结存”科目下设置往来明细科目，如“其他资金结存”等，来对代扣税款、往来款项等进行核算。但是，其不符合收付实现制的要求，年末往来明细科目的处理便会变成一个难题，若是往来明细科目存在余额，还会导致虚列支出的发生。
5结语
综上所述，根据《政府会计制度》中的相关规定，对货币资金与资金结存之间的关系进行了分析。暂收暂付款余额是影响“货币资金”与“资金结存”关系的主要因素，预算单位应提高对暂付款、暂收款的重视，加强对相应款项的管理，并要使货币资金与资金结存之间建立勾稽关系，以保障财务工作的有效开展。
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我国预算会计的发展一直是在适应国家宏观经济管理的需要，更好的反映政府有关单位受托责任。通过对我国预算会计发展现状及预算会计目标、原则等方面的分析，我们在预算会计体系、预算会计制度和预算会计财务报告等方面应该进行改革。才能使我国预算会计与国外政府和非营利组织会计接轨；使我国财政预算管理体制与目标相适应。
一、近年来预算会计改革的成就及环境分析
1.1998年的预算会计改革，明确了预算会计在符合国家宏观经济管理、财政预算管理和行政事业单位内部管理需求的基础上，应该具有的公共性、非营利性和财政性的特点。是一次根本性的改革，在理论和实际上取得重大进展。
2.近年来，随着预算制度逐步完善，国库集中支付制度的实施，以及政府采购制度的逐步推广，预算会计的客观环境及其核算发生了重大变化。随着事业单位改制工作的稳步推行等一系列重大改革，要求预算会计必将根据不同情况设计和制定相应的会计制度及会计体系。
二、预算会计进一步改革的必然性
随着经济的快速发展，预算会计需要进一步改革。其原因有：一是与国外政府与非营利组织会计接轨的需要，二是与财政预算管理制度改革的模式与目标不适应。主要因素是经济体制改革与财政预算改革对预算会计提出了新要求。
1.财政预算管理的变化
2000年起，部门预算经过一系列的变革，将部门所有收支统一纳入部门预算管理，实行了综合预算。各部门的预算收入全额缴入财政专户，实行收支两条线管理。
2.财政资金运动方式的变化
推行财政国库集中支付改革试行办法后，财政拨款由国库直达商品和劳务供应者或用款单位。按照《政府采购法》的规定，财政拨付的政府采购资金，直达供货商。政府基本建设投资也不再通过建设银行拨付，改由财政部门拨给主管部门或项目单位。
3.预算会计信息需求的变化
随着民主及法制建设的加强，社会各界不仅要求政府提供公开、公平、透明的收支预算执行的信息，还关注政府的资产、负债以及资金使用效益的情况，以评价政府在使用公共资源方面的绩效。
上述变化，要求现行预算会计制度在核算内容、资金流人与流出的确认、会计科目的设置与使用、会计信息的披露等方面，进行相应调整、充实、改革。
三、预算会计的改革
1998年1月1日起全面执行《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》。随着近年来财政管理体制改革的步伐加快，按公共财政理论设计的预算管理模式已开始建立，预算编制等环节的管理制度正在发生根本性的变化，预算会计的运行环境又发生了变化，因此预算会计又面临着进一步的改革。未来预算会计改革，主要应从以下几方面进行。
（一）预算会计体系的改革
现行的预算会计体系（狭义）包括：财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计。但随着预算管理制度的改革，我国预算会计体系将向“政府和非营利组织会计”发展。
1.政府会计
预算管理制度的改革，包括编制部门预算、实行国库单一账户、建立政府采购制度等，客观上要求财政总预算会计与行政单位会计合二为一，成为政府会计。
（1）编制部门预算。部门预算是市场经济国家普遍采用的预算编制方法，是由政府各部门编制，经财政部门审核，反映部门所有收入和支出的预算。将各类不同性质的财政资金统一编制到使用这些资金的部门。部门预算的编制采用综合预算形式，部门所有单位的各项资金，包括财政预算内拨款、财政专户核拨资金和其他收入，统一作为部门和单位的预算收入，统一由财政核定支出需求。
（2）推行国库单一账户制度。部门预算编制后，如果没有预算执行制度的改革，其作用必然大打折扣。预算执行改革最有效的方法是推行国库单一账户制度。即按照政府预算级次，由财政在银行开设国库单一账户；所有的财政性资金逐步纳入各级政府预算统一管理，财政收入直接缴入国库；财政性支出均从国库账户直接拨付到商品或劳务供应者。
（3）实行政府采购制度。在财政支出预算管理改革中，政府采购制度应是一项重大的工程。政府采购制度的实质是将市场竞争机制和财政预算支出管理有机结合起来，一方面使政府可以得到价廉物美的商品和服务，实现物有所值的基本目标，另一方面使预算资金管理从价值形态延伸到实物形态，节约公共资金，提高资金使用效益。
2.非营利组织会计
事业单位会计向非营利组织会计靠拢，非营利组织会计不仅包括事业单位，还包括民办非企业单位、社会团体及各种基金会等。
事业单位、民办非企业单位、社会团体、各种基金会等这些组织不以营利为目的，其目的在于按照财务资源和其他资源提供者的企望和要求提供尽可能多的管理和服务。因此，非营利组织反映了他们的基本特征，其目标着眼于社会效益。显然，这些组织的会计称为”非营利组织会计”就更能反映其本质特征。
非营利组织与政府部门的本质特征相近，但还是有较大的差异。主要是它有自己的业务收入，而且相当一部分非营利组织可以做到收支相抵。因而，非营利组织会计和政府会计虽同属非企业单位会计，但不能统称为政府会计，在制定会计规范时，将其统称为“政府和非营利组织会计”。
（二）预算会计制度的改革
由于预算管理制度的改革，使得现行预算会计制度中的核算内容、核算方法等需要进一步改革，以适应部门预算、国库单一账户、政府采购等改革的要求。
1.部门预算要求反映部门所有的收人和支出，涵盖所有的预算资金，因此，反映预算执行情况的预算会计，也应以预算资金全貌为对象，应不再有遗漏。其中，基建资金也应和其他资金一样一起编入部门预算。即部门预算应当涵盖包括基建预算收支在内的所有收支，真正反映综合预算。然而，由于基本建设财务有一定的特殊性，在行政事业单位会计制度中应增加相应的会计科目进行核算。细化预算编制到项目，也就是收支要重新适当分类。因此，预算会计的会计科目应重新设计，明细核算应作相应调整。
2.国库单一账户制度的实行，改变了预算资金的流转程序，将使现行财政总预算会计和行政单位会计面临又一次改革。现行财政总预算会计核算的部门内资金拨付等业务的发生及其会计核算都将发生根本性的改变。现行行政单位会计的会计基础收付实现制将受到挑战。总之，国库单一账户制度的推行，（下转第216页）（上接第213页）对现行总预算会计和行政单位会计的冲击将是非常巨大的。
3.随着政府采购制度的展开，政府采购资金运动就成了预算会计的一个新的重要核算内容。行政事业单位的许多采购项目，既有财政预算资金，又有其他资金，这些采购资金，应集中到财政部门，由财政部门统一支付。因此，也就产生了资金从预算单位（部门）向财政部门流动的现象。另外，会造成预算单位收支过程中价值流转和资金及实物流转的脱节。政府采购物品的价值按转账通知流入、流出单位，但货币资金却不实际进出单位。
（三）预算会计财务报告的改革
通过分析我国政府和行政事业单位财务报告存在的问题，对预算会计财务报告的目标和使用者、会计报表主表的设置、财务报告其他组成部分的法定化提出以下建议。
1.随着财政预算管理的改革，人们对预算会计信息的要求日益提高，目前已显露出许多不足之处：
（1）预算会计报告内容不够完整，提供的信息比较简单。
（2）预算会计报告设计不够科学，信息的可用性较差。
（3）体系不够健全。
2.要建立全面的财务报告制度，必须对预算会计报告的使用者有一个明确的认识。预算会计财务报告的目标应该首先要保证做到财务报告能提供全面的、透明的受托责任履行情况的信息，逐渐转而为经济决策服务。
3.主要从以下三个方面完善会计报表主表：
（1）改进资产负债表。资产负债表的内容应按照反映财务状况的静态报表这一定位来设定，政府资产负债表中要增列必要的资产、负债项目；行政事业单位资产负债表中要反映年末预拨给下级单位的来年经费和从上级单位预领的来年经费；事业单位资产负债表的有关项目，要按流动性分类。
（2）改进收入支出表。此表要按各项支出及其资金来源对应计列的原则编制。收入、支出等科目应设置必要的二级和三级科目，并在会计报表附表中列示其明细数据。
（3）探索编制现金流量表。在有条件的大中型事业单位，可以研究如何试编现金流量表的问题，按收付实现制原则列示货币资金的流入流出。设计思路：现金流量表的内容可仅限于货币资金；可划分为缴拨款项活动，筹资、投资活动，和业务活动三部分。
中图分类号：F810.6 文献标志码：A 文章编号：1673－291X（2010）35－0134－02
一、预算会计体系的改革
现行的预算会计体系（狭义）包括财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计。但随着预算管理制度的改革，我国预算会计体系将向“政府和非营利组织会计”发展。
（一）政府会计
预算管理制度的改革，包括编制部门预算、实行国库单一账户、建立政府采购制度等，客观上要求财政总预算会计与行政单位会计合二为一，成为政府会计。
1.编制部门预算。部门预算是市场经济国家普遍采用的预算编制方法，是由政府各部门编制，经财政部门审核后报议会审议通过，反映部门所有收入和支出的预算。即部门预算是一个涵盖部门所有公共资源的完整预算。编制部门预算的基本要求是：将各类不同性质的财政资金统一编制到使用这些资金的部门。部门预算的编制采用综合预算形式，部门所有单位的各项资金，包括财政预算内拨款、财政专户核拨资金和其他收入，统一作为部门和单位的预算收入，统一由财政核定支出需求。凡是直接与财政发生经费领拨关系的一级预算会计单位均作为预算管理的直接对象，如财政直接将行政单位预算编制并批复到这些单位（行政单位是政府的职能部门，主管某一专业的行政事务。行政单位作为政府的延伸，政府预算中理应包含行政单位预算）。按部门编制预算后，可以清晰地反映政府预算在各部门的分布，从而取消财政与部门的中间环节，克服单位预算交叉、脱节和层层代编的现象，并把部门预算作为独立的政府预算法案汇编于本级总预算。随着部门预算的编制，财政总预算会计和行政单位会计的改革将逐渐趋向于以一级政府为中心，核算整个政府的财务状况，即编制一级政府的收支情况表。因此，客观上要求将财政总预算会计和行政单位会计逐渐合二为一，成为政府会计。
2.推行国库单一账户制度。部门预算编制后，如果没有预算执行制度的改革，其作用必然大打折扣。预算执行改革最有效的方法是推行国库单一账户制度。建立我国国库单一账户制度的基本框架是：按照政府预算级次，由财政在中国人民银行开设国库单一账户；所有的财政性资金逐步纳入各级政府预算统一管理，财政收入直接缴入国库或财政指定的商业银行开设的单一账户，取消所有的过渡账户；财政性支出均从国库单一账户直接拨付到商品或劳务供应者。
行政单位为了执行国家机关工作任务所需要的资金，由各级政府财政部门从本级政府预算集中的资金中分配和拨付。推行国库单一账户制度后，财政部门不再将资金拨到行政单位，只需给各行政单位下达年度预算指标及审批预算单位的月度用款计划，在预算资金没有拨付给商品和劳务供应者之前，始终保留在中国人民银行的国库单一账户上由财政部门直接管理。行政单位的人员工资由财政部门通过中国人民银行商业银行职工工资卡方式直接支付；行政单位的专项支出按预算指标通过中国人民银行政府采购―商品供应商方式直接支付；行政单位的小额零星支出，通过中国人民银行商业银行行政单位备用金（信用卡）方式支付。国库集中支付虽然不改变各行政单位的预算数额，但其作用在于建立起了预算执行的监督管理机制。实现国库单一账户后，由于各行政单位只是政府的组成部分，其所有的资金都是财政资金，都要通过国库单一账户收付，其资金活动已通过总预算会计反映，因此，财政总预算会计和行政单位会计相当于总括和明细的关系，它们将合二为一共同构成政府会计。
3.实行政府采购制度。在财政支出预算管理改革中，政府采购制度应是一项重大的工程。许多国家的实践证明，现代政府采购制度是强化财政支出管理的一种有效手段。政府采购制度的实质是将市场竞争机制和财政预算支出管理有机结合起来，一方面使政府可以得到价廉物美的商品和服务，实现物有所值的基本目标，另一方面使预算资金管理从价值形态延伸到实物形态，节约公共资金，提高资金使用效益。
实行政府采购后，对于行政单位专项支出经费，财政部门不再简单地按照预算下拨经费给行政单位，而应当按照批准的预算和采购活动的履约情况直接向供应商拨付货款，即财政对这部分支出采用直接付款方式。财政总预算会计可以根据这部分支出数直接办理决算。而行政单位应根据财政部门提供的付款凭证进行资金核算，根据采购品入库情况入账。这笔业务实际上是同一会计主体（一级政府）下获取货物、工程和服务的行为。政府采购制度的推行也要求财政总预算会计和行政单位会计合二为一。
（二）非营利组织会计
事业单位会计向非营利组织会计靠拢，非营利组织会计不仅包括事业单位，还包括民办非企业单位、社会团体及各种基金会等。
非营利组织是指其经营目的在于社会利益而非某一个人或组织或所有股东的经济利益的组织，即不以营利为目的的经济和社会组织。包括：事业单位、民办非企业单位、社会团体及各种基金会等。如果用“事业单位”这个名称，显然不能涵盖所有的不属于企业性质的非营利组织。我们通常所称的“会计”，应是一个最大层次的概念，这个大概念的外延应包括以取得利润为根本目的的“企业会计”和以非营利为直接目的的“非企业单位会计”。即用“排除法”将排除企业会计后的会计称为“非企业单位会计”，而“非企业单位会计”又包括政府会计和非营利组织会计。
事业单位、民办非企业单位、社会团体、各种基金会等与企业相比，尽管在许多方面都具有相同或相似之处，但它们与企业之间的区别仍相当明显，即这些组织不以营利为目的。从行为科学的观点看，任何一项活动都有其目的性，行为的目的不同，决定着它们行为方式、程序和控制模式也不一样。无论是企业，还是这些组织，它们都是从事一项具体的社会活动，但是它们活动的目的是不同的。企业经营活动的目的是为了获取尽可能多的利润，使投资者得到尽可能多的投资回报。而事业单位、民办非企业单位、社会团体、各种基金会等在向社会公众提供管理或服务时，并不追求收益，其目的在于按照财务资源和其他资源提供者的企望和要求提供尽可能多的管理和服务。因此，非营利反映了事业单位、民办非企业单位、社会团体、各种基金会等的基本特征，其目标着眼于社会效益。显然，这些组织的会计称为“非营利组织会计”就更能反映其本质特征。
非营利组织与政府部门的本质特征相近，但还是有较大的差异。主要是它有自己的业务收入，而且相当一部分非营利组织可以做到收支相抵。如一般事业单位除了财政资金外，还有其他性质的资金，这部分资金的收支不需通过国库单一账户。各种基金会更是如此，其会计系统的独立性相对较强，因而在会计原则、会计科目、核算方法上有较大的不同，只是由于它与政府会计有共同的非营利性的特征，因而，非营利组织会计和政府会计虽同属非企业单位会计，但不能统称为政府会计，在制定会计规范时，将其统称为“政府和非营利组织会计”。
二、预算会计制度的改革
由于预算管理制度的改革，使得现行预算会计制度中的核算内容、核算方法等须要进一步改革，以适应部门预算、国库单一账户、政府采购等改革的要求。
现行的预算会计体系(狭义)包括:财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计。但随着预算管理制度的改革，我国预算会计体系将向""政府和非营利组织会计""发展。
1．政府会计。预算管理制度的改革，包括编制部门预算、实行国库单一帐户、建立政府采购制度等，客观上要求财政总预算会计与行政单位会计合二为一，成为政府会计。
推行国库单一帐户制度。部门预算编制后，如果没有预算执行制度的改革，其作用必然大打折扣。预算执行改革最有效的方法是推行国库单一帐户制度。建立我国国库单一帐户制度的基本框架是：按照政府预算级次，由财政在中国人民银行开设国库单一帐户；所有的财政性资金逐步纳入各级政府预算统一管理，财政收入直接缴入国库或财政指定的商业银行开设的单一帐户，取消所有的过渡帐户；财政性支出均从国库单一帐户直接拨付到商品或劳务供应者。
行政单位为了执行国家机关工作任务所需要的资金，由各级政府财政部门从本级政府预算集中的资金中分配和拨付。推行国库单一帐户制度后，财政部门不再将资金拨到行政单位，只需给各行政单位下达年度预算指标及审批预算单位的月度用款计划，在预算资金没有拨付给商品和劳务供应者之前，始终保留在中国人民银行的国库单一帐户上由财政部门直接管理。行政单位的人员工资由财政部门通过中国人民银行--商业银行--职工工资卡方式直接支何；行政单位的专项支出按预算指标通过中国人民银行--政府采购--商品供应商方式直接支付；行政单位的小额零星支出，通过中国人民银行--商业银行--行政单位备用金(信用卡)方式支付。国库集中支付虽然不改变各行政单位的预算数额，但其作用在于建立起了预算执行的监督管理机制。实现国库单一帐户后，由于各行政单位只是政府的组成部分，其所有的资金都是财政资金，都要通过国库单一帐户收付，其资金活动已通过总预算会计反映，因此，财政总预算会计和行政单位会计相当于总括和明细的关系，它们将合二为一共同构成政府会计。
实行政府采购制度。在财政支出预算管理改革中，政府采购制度应是一项重大的工程。许多国家的实践证明，现代政府采购制度是强化财政支出管理的一种有效手段。政府采购制度的实质是将市场竞争机制和财政预算支出管理有机结合起来，一方面使政府可以得到价廉物美的商品和服务，实现物有所值的基本目标，另一方面使预算资金管理从价值形态延伸到实物形态，节约公共资金，提高资金使用效益。
实行政府采购后，对于行政单位专项支出经费，财政部门不再简单地按照预算下拨经费给行政单位，而应当按照批准的预算和采购活动的履约情况直接向供应商拨付货款，即财政对这部分支出采用直接付款方式。财政总预算会计可以根据这部分支出数直接办理决算。而行政单位应根据财政部门提供的付款凭证进行资金核算，根据采购品入库情况入帐。这笔业务实际上是同一会计主体(一级政府)下获取货物、工程和服务的行为。政府采购制度的推行也要求财政总预算会计和行政单位会计合二为一。
事业单位会计向非营利组织会计靠拢，非营利组织会计不仅包括事业单位，还包括民办非企业单位、社会团体及各种基金会等。
事业单位、民办非企业单位、社会团体、各种基金会等与企业相比，尽管在许多方面都具有相同或相似之处，但它们与企业之间的区别仍相当明显，即这些组织不以营利为目的。从行为科学的观点看，任何一项活动都有其目的性，行为的目的不同，决定着它们行为方式、程序和控制模式也不一样。无论是企业，还是这些组织，它们都是从事一项具体的社会活动，但是它们活动的目的是不同的。企业经营活动的目的是为了获取尽可能多的利润，使投资者得到尽可能多的投资回报。而事业单位、民办非企业单位、社会团体、各种基金会等在向社会公众提供管理或服务时，并不追求收益，其目的在于按照财务资源和其他资源提供者的企望和要求提供尽可能多的管理和服务。因此，非营利反映了事业单位、民办非企业单位、社会团体、各种基金会等的基本特征，其目标着眼于社会效益。显然，这些组织的会计称为""非营利组织会计""就更能反映其本质特征。
非营利组织与政府部门的本质特征相近，但还是有较大的差异。主要是它有自己的业务收入，而且相当一部分非营利组织可以做到收支相抵。如一般事业单位除了财政资金外，还有其他性质的资金，这部分资金的收支不需通过国库单一帐户。各种基金会更是如此，其会计系统的独立性相对较强，因而在会计原则、会计科目、核算方法上有较大的不同，只是由于它与政府会计有共同的非营利性的特征，因而，非营利组织会计和政府会计虽同属非企业单位会计，但不能统称为政府会计，在制定会计规范时，将其统称为""政府和非营利组织会计""。
预算会计制度的改革。由于预算管理制度的改革，使得现行预算会计制度中的核算内容、核算方法等需要进一步改革，以适应部门预算、国库单一帐户、政府采购等改革的要求。
现行的预算会计体系 (狭义)包括:财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计。但随着预算管理制度的改革，我国预算会计体系将向"政府和非营利组织会计"。
1．政府会计。预算管理制度的改革，包括编制部门预算、实行国库单一帐户、建立政府采购制度等，客观上要求财政总预算会计与行政单位会计合二为一，成为政府会计。
(1)编制部门预算。部门预算是市场经济国家普遍采用的预算编制，是由政府各部门编制，经财政部门审核后报议会审议通过，反映部门所有收入和支出的预算。即部门预算是一个涵盖部门所有公共资源的完整预算。编制部门预算的基本要求是:将各类不同性质的财政资金统一编制到使用这些资金的部门。部门预算的编制采用综合预算形式，部门所有单位的各项资金，包括财政预算内拨款、财政专户核拨资金和其他收入，统一作为部门和单位的预算收入，统一由财政核定支出需求。凡是直接与财政发生经费领拨关系的一级预算会计单位均作为预算管理的直接对象，如财政直接将行政单位预算编制并批复到这些单位 (行政单位是政府的职能部门，主管某一专业的行政事务。行政单位作为政府的延伸，政府预算中理应包含行政单位预算)。按部门编制预算后，可以清晰地反映政府预算在各部门的分布，从而取消财政与部门的中间环节，克服单位预算交叉、脱节和层层代编的现象，并把部门预算作为独立的政府预算法案汇编于本级总预算。随着部门预算的编制，财政总预算会计和行政单位会计的改革将逐渐趋向于以一级政府为中心，核算整个政府的财务状况，即编制一级政府的收支情况表。因此，客观上要求将财政总预算会计和行政单位会计逐渐合二为一，成为政府会计。
(2)推行国库单一帐户制度。部门预算编制后，如果没有预算执行制度的改革，其作用必然大打折扣。预算执行改革最有效的方法是推行国库单一帐户制度。建立我国国库单一帐户制度的基本框架是：按照政府预算级次，由财政在中国人民银行开设国库单一帐户；所有的财政性资金逐步纳入各级政府预算统一管理，财政收入直接缴入国库或财政指定的商业银行开设的单一帐户，取消所有的过渡帐户；财政性支出均从国库单一帐户直接拨付到商品或劳务供应者。
行政单位为了执行国家机关工作任务所需要的资金，由各级政府财政部门从本级政府预算集中的资金中分配和拨付。推行国库单一帐户制度后，财政部门不再将资金拨到行政单位，只需给各行政单位下达年度预算指标及审批预算单位的月度用款计划，在预算资金没有拨付给商品和劳务供应者之前，始终保留在中国人民银行的国库单一帐户上由财政部门直接管理。行政单位的人员工资由财政部门通过中国人民银行--商业银行--职工工资卡方式直接支何；行政单位的专项支出按预算指标通过中国人民银行--政府采购--商品供应商方式直接支付；行政单位的小额零星支出，通过中国人民银行--商业银行--行政单位备用金 (信用卡)方式支付。国库集中支付虽然不改变各行政单位的预算数额，但其作用在于建立起了预算执行的监督管理机制。实现国库单一帐户后，由于各行政单位只是政府的组成部分，其所有的资金都是财政资金，都要通过国库单一帐户收付，其资金活动已通过总预算会计反映，因此，财政总预算会计和行政单位会计相当于总括和明细的关系，它们将合二为一共同构成政府会计。
(3)实行政府采购制度。在财政支出预算管理改革中，政府采购制度应是一项重大的工程。许多国家的实践证明，政府采购制度是强化财政支出管理的一种有效手段。政府采购制度的实质是将市场竞争机制和财政预算支出管理有机结合起来，一方面使政府可以得到价廉物美的商品和服务，实现物有所值的基本目标，另一方面使预算资金管理从价值形态延伸到实物形态，节约公共资金，提高资金使用效益。
实行政府采购后，对于行政单位专项支出经费，财政部门不再简单地按照预算下拨经费给行政单位，而应当按照批准的预算和采购活动的履约情况直接向供应商拨付货款，即财政对这部分支出采用直接付款方式。财政总预算会计可以根据这部分支出数直接办理决算。而行政单位应根据财政部门提供的付款凭证进行资金核算，根据采购品入库情况入帐。这笔业务实际上是同一会计主体 (一级政府)下获取货物、工程和服务的行为。政府采购制度的推行也要求财政总预算会计和行政单位会计合二为一。
2．非营利组织会计。事业单位会计向非营利组织会计靠拢，非营利组织会计不仅包括事业单位，还包括民办非单位、团体及各种基金会等。
非营利组织是指其经营目的在于社会利益而非某一个人或组织或所有股东的经济利益的组织，即不以营利为目的的经济和社会组织。包括：事业单位、民办非企业单位、社会团体及各种基金会等。如果用"事业单位"这个名称，显然不能涵盖所有的不属于企业性质的非营利组织。我们通常所称的"会计"，应是一个最大层次的概念，这个大概念的外延应包括以取得利润为根本目的的"企业会计"和以非营利为直接目的的"非企业单位会计"。即用 "排除法"将排除企业会计后的会计称为 "非企业单位会计"，而"非企业单位会计"又包括政府会计和非营利组织会计。如果除企业会计和政府会计外，都称为事业单位会计，那民办非企业单位、各种社会团体、基金会等又如何解释?
事业单位、民办非单位、团体、各种基金会等与企业相比，尽管在许多方面都具有相同或相似之处，但它们与企业之间的区别仍相当明显，即这些组织不以营利为目的。从行为的观点看，任何一项活动都有其目的性，行为的目的不同，决定着它们行为方式、程序和控制模式也不一样。无论是企业，还是这些组织，它们都是从事一项具体的社会活动，但是它们活动的目的是不同的。企业经营活动的目的是为了获取尽可能多的利润，使投资者得到尽可能多的投资回报。而事业单位、民办非企业单位、社会团体、各种基金会等在向社会公众提供管理或服务时，并不追求收益，其目的在于按照财务资源和其他资源提供者的企望和要求提供尽可能多的管理和服务。因此，非营利反映了事业单位、民办非企业单位、社会团体、各种基金会等的基本特征，其目标着眼于社会效益。显然，这些组织的称为"非营利组织会计"就更能反映其本质特征。
非营利组织与政府部门的本质特征相近，但还是有较大的差异。主要是它有自己的业务收入，而且相当一部分非营利组织可以做到收支相抵。如一般事业单位除了财政资金外，还有其他性质的资金，这部分资金的收支不需通过国库单一帐户。各种基金会更是如此，其会计系统的独立性相对较强，因而在会计原则、会计科目、核算上有较大的不同，只是由于它与政府会计有共同的非营利性的特征，因而，非营利组织会计和政府会计虽同属非企业单位会计，但不能统称为政府会计，在制定会计规范时，将其统称为"政府和非营利组织会计"。
二、预算会计制度的改革
由于预算管理制度的改革，使得现行预算会计制度中的核算、核算方法等需要进一步改革，以适应部门预算、国库单一帐户、政府采购等改革的要求。
1．部门预算要求反映部门所有的收人和支出，涵盖所有的预算资金，因此，反映预算执行情况的预算会计，也应以预算资金全貌为对象，应不再有遗漏。其中，基建资金也应和其他资金一样一起编入部门预算。即部门预算应当涵盖包括基建预算收支在内的所有收支，真正反映综合预算。然而，由于基本建设财务有一定的特殊性，在行政事业单位会计制度中应增加相应的会计科目进行核算。细化预算编制到项目，也就是收支要重新适当分类。因此，预算会计的会计科目应重新设计，明细核算应作相应调整。零基预算即预算一切从零开始，各类支出取消"基数加增长"的预算编制方法，按照预算年度所有因素和事项的轻重缓急程度重新测算每一科目和款项的支出需求。因此，采用零基预算方法，对预算会计信息提出了更高的要求，预算会计不仅要提供收支流量方面的信息，还要提供资产存量方面的信息，从而对会计核算提出了新的要求。
预算会计承担着事业单位财务监督、核算等职责，以预算管理为工作重心，涵盖财政拨款、资金用途核实、付款等项目，因此，预算会计在强化事业单位资金管理上意义重大。伴随着市场经济的发展，财经管理体系、预算编制和执行也发生变化，导致传统的预算会计制度不满足工作需求，故而，需革新预算会计制度，以提高资金利用率，保障各项工作有序进行。
一、事业单位预算会计制度存在的问题
1.预算会计核算不科学，无法实时管理资产
现阶段，我国事业单位预算会计多使用收付实现制对会计进行核算，相关信息多在年度预算中审核，这种情况下，忽视着对资本的长期管理，给事业单位预算决策带来严重影响。并且，部分事业单位在对固定资产进行处理时方法也不恰当，缺乏对折旧的处理，虚报固定资产价值，影响会计报表的真实性。由于缺乏对资产的实时管理，限制着对财务数据信息的调取，影响会计信息质量，造成信息失真，影响预算会计报告的完整性。
2.未合理设置预算会计科目，无法真实反映单位新业务
从我国事业单位的业务流程上看，多存在各种不合理的地方，需进行行之有效的改进。比如前几年购人固定资产时，要先向上级申请，批准后再拨付资金。随着市场经济的发展，政府采购制度日益完善，如政府采购制度、国库收付制度等，这种情况下，以往的资金流向就会发生变化，故会计业务流程的处理也随之发生变化。若无法及时调整预算会计科目，也就无法正确处理、记录事业单位的新业务，导致财务信息失真现象频发。从事业单位的无形资产处理上看，由于多数单位并未正确计算无形资产寿命，也就没有办法摊销其年限，对事业单位的业务处理也就不合理，因为部分单位会将无形资产一次性的纳人当期费用中。
3.会计核算分离，影响会计信息真实性
伴随着市场经济的发展，事业单位在提供公共服务时，还具备一定的经营性，不但有国家财政拨款，还有自营收人，使用独立的方法进行核算。对于修购基金、医疗基金等，提取时要直接列人支出，贷方以专用基金为由，借方以事业支出为由，当成社会保障费、设备采购费。实际上，事业单位在购置固定资产、缴纳医疗费时也可进行支出处理，不能只使用专用基金。若在年终将修购基金、医疗基金作为财务支出的调节基金，并随意的调整支出范围，人为的控制结余，就会造成会计信息失真。由于事业单位使用的会计制度不同，其基本建设借款也不同，如有的单位将基建借款用于基本建设上，往来账目报表上并未显示出借款痕迹，且从负债表上看，单位的借人资金为零，如此一来，也影响着会计信息的真实性。
4.预算会计报告体系不健全，限制着财务信息的获取
从我国事业单位的财务会计报表上看，多分为收人支出表、资产负债表两部分，一般情况下，资产负债表基于资产、支出总和减去负债加净资产、收人编写，因此，该表格多反映着事业单位的资产动态和静态，并共同反映收人和支出，多数情况下其说明是没有针对理论进行指导的，所以表格的设计也就不合理。预算会计报告中的信息面比较狭窄，且信息的获取渠道也比较窄，再加上会计人员不了解资金流向，严重影响着预算工作的开展。
二、事业单位预算会计制度改革与创新对策
1.完善会计核算内容，创新预算会计核算方式
伴随着市场经济的发展，原有的收付实现制已不满足事业单位的预算会计核算要求，因此，必须将权责发生制引入其中，便于真实、完整的反映财务情况。为实现事业单位预算管理目标，需改进现行的预算会计科目，按部门进行科目设置，使其更好满足预算制度需求；根据事业单位情况增设二级、三级科目，拓展现有的会计核算范围，真实的反映预算管理情况。完善预算单位的预算会计，修订核算业务，创新核算方式；重设各账户的核算项目，优化固定资产核算，形成完善、科学的预算会计管理体系。
2.加大对预算活动的监管力度，引人权责发生制
根据因监管不严格引发的信息失真问题，事业单位管理者要加强对预算会计计划编制、执行期间的监控，将收人、支出纳人预算体系中，保证资金管理的规范性。事业单位预算管理中引人权责发生制，不但能全面、真实的反映资产、财务等情况，还能提高会计信息透明度。基于权责发生制运作预算会计制度，无论款项是否收付，都要作为本期费用、收益进行核算。对于金额比较大的资金流动，要加大监管、跟踪力度，保证每笔资金的使用都到位。合理使用先进技术，实时监控资金使用情况。另外，还要重视会计人员的职业素养，时刻遵循会计准则，在合适时机推人权责发生制，在保证各项工作有序进行的同时，将收付实现制转为权责发生制。
3.完善会计信息体系，提高财务报告透明度
预算会计信息体系的终极目标是满足信息使用者需求，若事业单位的预算会计体系不符合实际，或缺乏针对性，就无法满足信息使用者需求。因此，必须根据事业单位的真实情况建立科学、完整的会计信息体系，以提高会计信息的获取效率，提高财务报告透明度，提升工作质量。从另一方面，预算会计信息体系的构件，还能弥补以往预算会计报告系统的不足之处，保证财务信息的完整性，促进事业单位发展。
4.制定预算会计制度，重塑预算会计体系
2001年1月1日，根据《公司法经济改革方案条例(1999)》的要求，澳大利亚对会计准则制定机构进行了重新改组，PSASB被正式并入先前的AASB，并接受财务报告委员会(FRC)的管制，负责制定私有部门和公共部门的财务报告准则，为了加强与国际会计准则理事会(IASB)的协调，改组后的AASB于2004年7月又了《财务报表的编制和呈报框架》，在2005年生效后取代以前的第3号和第4号会计概念公告。
根据《公司法经济改革方案条例(1999)》的要求，澳大利亚于2001年对会计准则制定机构进行了重新改组，PSASB被正式并入先前的AASB，并接受财务报告委员会(FRC)的管制，负责制定私有部门和公共部门的财务报告准则。为了加强与国际会计准则理事会(IASB)的协调，改组后的AASB于2004年7月又了《财务报表的编制和呈报框架》，在2005年生效后取代以前的第3号和第4号会计概念公告。
现有的三份会计概念公告构成了澳大利亚政府财务报告概念框架，对政府财务报告的基本理论问题做出了明确回答。从政府财务报告规范体系的层次上看，其效力低于澳大利亚会计准则。但由于它们为评估和制定准则提供指导，而且在不存在相关准则时成为一个解决会计问题的依据，这些会计概念公告能够增进使用者对财务信息的理解和信任，预示着澳大利亚政府财务报告规范的未来发展方向。
(二)我国现行的预算会计制度 我国现行的预算会计制度是在1997年进行重大改革后于1998年1月1日起开始实行的，主要包括《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则(试行)》和《事业单位会计制度》以及一些分行业的会计制度。侧重于对一级政府或行政事业单位在预算执行过程中出现的交易和事项的会计处理方法做出分门别类的具体规定，与预算会计报告相关的一些基本理论问题只是散见于其中。
当前，我国改革预算会计、建立政府财务报告现已经提上政府部门的工作议程。为保证改革有的放矢、不走或少走弯路，不再沿袭计划经济时代的预算(执行)会计，我国必须依据市场经济和公共财政管理改革的要求，对政府财务报告的使用者及其信息需求、目标、报告主体、质量特征等一系列基本理论问题做出明确回答。一种有效的现实选择是，对比西方成熟市场经济国家的政府财务报告概念框架，并结合我国当前的实际国情及未来发展趋势，借鉴其合理和可行的成份为我所用。因此，本文将对我国预算会计制度和澳大利亚政府财务报告概念框架进行对比，以期为我国建立起新型的政府财务报告提供理论参考。
二、中澳政府财务报告概念框架的对比
(一)政府财务报告使用者及其信息需求澳大利亚第2号会计概念公告识别出三种主要的使用者，即资源提供者、产品或服务的接受者以及履行评估或监督职能的机构。由于报告主体获取和使用稀缺资源提品或服务的活动将对他们的利益产生重要影响，这些使用者需要利用财务信息，评估报告主体是否正在达成过去获取资源时所宣称的目标、运营和使用资源是否经济有效，未来持续提品或服务的能力以及确定资源是否被用于预定目的，从而将稀缺资源配置给能够最有效地提品或服务的主体，增进自身的利益。
我国的预算会计制度只将各级领导机关、上级财政机关和单位领导确定为主要使用者，以满足其进行宏观经济管理、适应预算管理、了解单位财务状况及收支结果和加强内部财务管理的需要。这表明，现行的预算会计制度旨在满足政府内部使用者的信息需求，但即使是政府内部的信息使用者，现行制度规定的范围也过于狭窄，因为包括立法机关和审计部门等重要类别的使用者都没有被明确界定在内。尽管《行政单位会计制度》和《事业单位会计准则(试行)》提及了“有关方面”的外部使用者，但规定也较为笼统、模糊。
(二)政府财务报告目标政府财务报告的目标是对使用者及其信息需求的直接回应，并决定了财务报告概念框架中的其他一系列重要问题。澳大利亚第2号会计概念公告规定，政府财务报告通过披露报告主体的财务业绩、财务状况、融资和投资以及符合性的有用信息，以有助于使用者做出和评估稀缺资源配置的决策。而且，当政府财务报告满足决策有用性的目标时，它也成为管理者和治理机构解除对使用者的受托资源管理责任和结果的一种方式。由此可见，政府财务报告的受托责任目标被包含在提供有助于做出和评估稀缺资源配置决策的信息这一更广泛的目标内。
我国预算会计制度对预算会计目标的专门表述，只是在一般原则中说到要满足一部分内部使用者进行宏观管理、适应预算管理以及便于内部财务管理等方面的信息需求。从性质上看，我国预算会计目标意在通过提供预算执行信息为内部相关部门和人员的预算资源配置决策服务，体现出一种较为典型的决策有用观思维，但却忽视了披露政府履行提供公共产品或服务的受托责任情况及绩效的信息和外部使用者利用会计信息对政府进行有效监督和评价的需要。
(三)政府财务报告主体 澳大利亚第1号会计概念公告要求以是否存在依赖政府财务报告做出和评估资源配置决策的使用者来界定报告主体，而不管该主体确立怎样的法律或行政结构来管理它能够控制的所有稀缺资源。可见，报告主体概念系于外部使用者的决策需求和财务报告目标。为了确认是否存在依赖性的外部使用者，该项公告还提出了三条主要的判断标准，即管理者和与主体有经济利益的相关者的分离程度；主体的经济或政治的重要性及影响；控制资源的规模等财务特征。
我国现行的预算会计框架由依托组织类别设定的三大会计分支构成，它们遵循不同的会计制度，且各自编制一套自成体系的会计报表，以分别反映有关一级政府、特定行政或事业单位的预算收支执行情况。这说明，我国的预算会计报告事实上以接受预算管理的一级政府或行政事业单位作为报告主体。但是，这种做法实际上过于笼统，不能对不同来源、不同用途以及受不同法规约束的资金分开进行反映、分别管理，容易产生挪用、挤占专项资金等违规违纪问题。而且，由于各套预算会计报表的编制依据不同，导致其缺少客观的合并基础，因而无法通过合并生成政府
整体的财务报告。
(四)政府财务报告的会计基础不同的财务报告目标需要不同的财务信息，进而决定了应当使用何种会计基础。澳大利亚政府财务报告是为使用者做出和评估资源配置决策服务的，它要求报告主体必须提供有关其控制的所有资源以及过去交易和事项影响的信息。为实现这一目标，澳大利亚会计概念公告《财务报表的编制和呈报框架》要求采用应计制会计基础，将交易和事项对资源的影响在它们发生的会计期间内而不是收到或支付现金时进行确认、记录和报告。这种应计制基础的财务报告不仅提供了涉及现金收支的过去交易和事项的信息，而且也反映出未来支付现金的承诺以及代表未来收取现金的资源，对使用者做出经济决策是最有用的。
尽管我国预算会计采用现金制基础，只确认实际收付现金的交易或事项，会计程序比较简单，简化了政府和行政事业单位会计报表的编制工作，但由此生成的预算会计报表除了反映年度预算收支执行情况及结果为预算管理服务外，它并没有提供更多系统完整的关于政府财务状况、财务运营结果、公共服务成本以及资金使用效益等情况的财务信息，反映的受托责任范围比较狭窄，而且核算的财务成果更易于被管理当局操纵，缺乏可靠性和前后期的连贯性。因而既无法分清各级政府及各预算单位的受托责任，不能有效落实政府的经济管理责任，也难以完全满足政府经济决策的需要。
(五)政府财务信息的质量特征为了有助于做出经济决策，政府财务信息必须符合一定的质量标准。澳大利亚会计概念公告《财务报表的编制和呈报框架》定义了政府财务报告所提供的信息必须满足以下定性特征，即可理解性、相关性、可靠性和可比性。由于这些质量特征之间通常存在着矛盾，实现其均衡以满足政府财务报告的目标是必需的，但其在不同境况下的相对重要性是一个职业判断的问题。
我国预算会计制度要求会计信息应当具备的质量特征，主要可以概括为真实性、相关性、可比性、一致性、及时性、明晰性和重要性，而可理解性只是附着于明晰性提出的。无论是评价政府履行受托责任的情况，还是做出资源配置的经济决策，对使用者而言的首要问题是他们是否能够准确理解和解释政府财务报告所要传递的信息。但是，由于我国政府财务信息只是散见于其他政府报告之中，对于那些不具备财务专业知识的使用者来说，很难将这些报告与政府的财务活动相联系起来以形成有关政府财务状况、财务业绩等的完整图像，因而，其距离可理解性的质量特征要求还相差甚远。
(六)政府财务报表的会计要素会计要素是依据经济特征对会计核算对象进行的再分类。澳大利亚会计概念公告《财务报表的编制和呈报框架》中提出了五种会计要素，即与计量财务状况直接相关的资产、负债和权益，以及与计量业绩直接相关的收益和费用。当某一个项目要进入政府财务报表中进行披露时，除了需要符合会计要素的定义之外，还必须符合其确认的特定标准，即与该项目相关的任何未来经济利益可能流入或流出主体；该项目具备能够可靠计量的成本或价值。澳大利亚政府财务报告概念框架对会计要素的确认标准已经远远超越了可定义性和可计量性两项。
根据新形势的要求，借鉴企业会计改革的经验和国外的通行做法，我国1997年的预算会计制度改革将会计要素划分为资产、负债、净资产、收入和支出五个。但由于采用不同的会计核算基础，预算会计要素的定义和内容与澳大利亚实行的有所不同。如我国预算会计收入是指国家或单位依法取得的非偿还性的当期可支用资金，支出是指一级政府或单位按照批准的预算所发生的资金耗费或损失。澳大利亚政府会计要素中的收入是指会计期间经济利益的增加，并且以“费用”取代了“支出”概念，以核算为生产政府服务产出而消耗或使用的经济资源价值。
(七)政府财务报告的内容体系 澳大利亚会计概念公告《财务报表的编制和呈报框架》要求，政府财务报告由资产负债表、收益表、现金流量表、权益变动表、报表附注以及补充信息组成。资产负债表提供了有助于评价报告主体财务结构、适应能力和偿债能力的财务状况信息；收益表提供了有助于使用者确定报告主体提品或服务的成本、收入对成本的补偿程度等财务业绩信息；现金流量表中的信息有助于使用者评价报告主体对未来现金的需求及其在未来期间创造现金流的能力；权益变动表反映了报告主体所拥有或控制资源的变动情况等；报表附注和补充信息提供了有助于使用者做出经济决策的额外的有用信息。尽管每张政府财务报表提供的信息都不同，但它们是相互关联的，没有一种能够只服务于单一的目的或提供满足使用者需求的所有信息。
截至目前，我国还没有编制过一份真正意义上的全面、完整的政府财务报告，现行的财务报告实际上只是以预算会计报表为核心的反映预算收支执行情况的一种报告体系，它既不受统一的政府财务报告制度的规范，同时也缺乏具有分析性的预算执行报表和系统性的财务报表，以及对表内项目具有注释、解释和分析作用的附注说明。而且，由于我国预算会计制度定位于为一部分内部使用者提供信息服务，所以，我国年度预算会计报告基本上不对外披露，信息披露程度也不够充分。预算收支报表只是简单地罗列现金收支项目和金额，却不能体现收支之间的因果关系，也不能反映一级政府或行政事业单位对国家的贡献及施加给政府的财政负担，缺乏政府活动成本费用的信息，没有全面反映政府资产和负债的增减变动以及价值存量等财务状况，因而不能满足使用者评价政府受托责任的履行情况并做出相关决策的信息要求。
三、澳大利亚政府财务报告概念框架对我国的启示
(一)加强政府财务报告的理论研究工作事实上，澳大利亚政府财务报告概念框架是在契约型的新公共管理条件下发展而来的，目的是为使用者监控政府部门和管理者履行契约的情况及管理绩效提供财务信息支持。体现在内容上，则从对使用者及其信息需求进行分析出发，逐步推衍出政府财务报告目标、报告主体、会计基础、财务信息质量特征、会计要素、报告内容及形式等一系列基本理论问题，从而形成了一套逻辑严密、环环相扣的概念体系，为推动澳大利亚政府财务报告改革、建立政府会计规范提供了相应的理论指导。
目前，我国改进预算会计报表、建立政府财务报告的问题已经提上了议事日程，但在如何建设完善的政府财务报告方面还存在不少分歧。实际上，我国可以借鉴澳大利亚的做法，围绕改进政府管理方式、提高行政效率的要求，对现行预算会计制度做出比较全面具体的研究评估，重新界定政府财务信息的使用者及其需要、报告目标等重大理论问题，并以此为依据建立统一的政府财务报告制度，逐步建立起适应市场经济发展和公共财政管理要求的新型政府财务报告体系，绝对不能盲目追随国际上政府财务报告改革的潮流。
(二)将预算会计报告扩展为政府财务报告 澳大利亚政府财务报告的内容相当全面、详尽，包含了大量有关政府财务状况、
运营业绩和现金流量等方面的信息。这些信息既有财务信息，也有非财务信息，几乎涵盖了政府所有财务和非财务活动的详细情况，能够让使用者据以更好地评价报告主体和管理当局的服务业绩和受托责任履行情况并做出相关决策。
1.2会计目标差异预算会计投资的主要目的是产生社会效益，其会计目标具备宏观性和间接性。而企业会计的主要目的是对企业资本的循环进行财务核算，力求以最小的投入获取最大的利润，为企业创造经济效益，具有直接性和微观性。预算会计是对财政性资金活动的核算，投资目标是为实现预算主体的政府职能提供财政支持，反映了国家的宏观政策，其每项收支活动都涉及社会的各个环节，影响社会关系与经济效益，投资结果体现在社会效益上。
2预算会计与企业会计在会计准则上的差异
2.1不计提坏账准备企业财务中往往存在坏账问题，因此企业会计会对坏账进行账务处理。而预算会计核算对应收、预付款项只按照实际发生数额进行记账，不计提坏账准备，对没有形成坏账的，不做账务处理，如果形成坏账（确定无法收回），则应当按照规定报经相关单位或部门领导批准，然后借记“事业支出”或“经营支出”科目，贷记“应收账款”科目。存货核算按照实际成本计算入账价值，固定资产核算则分为两类，一是使用预算拨款购置的，在预算额度内执行；二是纳入政府采购的固定资产，则按照政府采购的相关规定执行。预算会计的资产核算中，存在对固定资产不重视的问题，固定资产的价值随着时间的推移与账面原值产生差距，导致资产负债表中的资产指标无法反映真实状况，造成净资产虚增，最终导致固定资产账实不符。
2.2实行政府采购制度及专款专用原则所谓政府采购，是指预算会计主体使用财政性资金根据相关规定集中采购规定范围或金额的货物工程或者服务行为。专款专用则是预算会计主体对政府拨款和指定用途的财政性资金，必须按照规定的用途予以使用并且单独进行核算，反映其使用状况，不得擅自更改或者挪作他用。
2.3实行国库集中收付制度国库集中收付是基于国库单一账户体系，将所有财政性资金纳入账户体系的管理行为，收入直接计入国库或财政专用账户，支出通过单一账户统一支付管理。预算会计对象单位以财政直接支付或授权支付作为主要支付方式。
2.4实行政府收支分类对于预算会计而言，如果需要编制政府预算和组织预算执行，或者完成后续的核算工作，必须以政府收支分类作为依据。所谓政府收支分类，是指对政府的财政收支从类别、层次上进行划分，通过这种分类方式清晰的反映政府的财政性资金收支活动。政府收支分类是预算会计区别于企业会计的重要特征。
