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在按照惯例将研究方法分为规范法(Normativeapproach)和实证法(Positiveapproach)两大类别的基础上，本文将深入探讨规范法、实证法在审计理论研究中的具体运用形式，并系统阐述其关系定位问题。
一、审计理论研究的规范法
一直到20世纪50年代，与论述会计理论的丰富资料相比，在审计文献中，很难找到论述审计理论的文章或专著①。莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)合著的《审计理论结构(ThephilosophyofAuditing)》(1961年)开拓了审计理论研究的先河，并为规范式审计理论的发展，做出了开拓性的贡献。审计理论研究中所用的规范法，既有莫茨和夏拉夫的哲学方法，后来还出现了其他具有普遍指导意义的研究方法，包括历史研究方法、档案研究方法、比较研究方法等。
(一)哲学研究方法
一般而言，一门学科发展到一定程度以后，它将开始对自己的目的和本质等理论问题提出疑问，并开始寻求哲学的指导。不容否认，第一次从哲学的高度系统地、科学地探索审计理论的，是里程碑式著作《审计理论结构》。
在审计理论的研究途径上，该论著的作者运用哲学中的一些概念和方法，对各种审计理象。进行了全方位的探索。一是理解(comprehension)，即以概括性的眼光对审计理论作全面的思考：二是展望(Perspective)，即从综合的、相互联系的角度考虑每一个审计问题；三是洞察(1nsight)，即超越偶然认可时惯例或信念去深刻认识推论的前提；四是想象(Vision)，即超越时空，预测审计理论的前景和目标⑧o具体说来，理解这一研究途径是要在审计这门学科中寻求那些较有普遍性的概念，诸如证据、应有的关注、披露和独立性等，对这些具有广泛适应性的概念进行研究；展望时需要据弃那些特殊的理由、超越个人成见和既得利益，对每一个问题都应根据其综合的重要性和各个方面来考虑，而不应仅从一个或几个有限的角度去考虑；要有所洞察需要在审计知识领域里避免偏见和提出不科学的推论，有必要揭示并接受审计基本假设作为审计理论的基础；发挥想象时则需要真正摆脱日常问题的困扰并长期致力于发展审计知识领域，对本学科持超然而严肃的态度，去发现问题所在并预见其对未来的影响。
在审计理论的研究方法上，作者认为，哲学研究的传统方法——分析方法和估价方法对发展审计理论较为有益。在审计中，存在着客观事实和主观估价这两个研究课题。对此，需要采用两种不同的研究方法③。由于审计判断取决于通过收集或确定证据获得的信赖程度，因而有必要像哲学研究那样，对知识和证明理论进行研究，使用分析法。但另一方面，审计职能是在重视道德行为的“荣誉制度”下实现的，审计人员的价值标准起着决定性的作用。对．每次审计检查9若无行为规划和衡量标准可供借鉴，要保证令人满意的业绩，就必然依靠审计人员的职业责任感，这就需要使用估价法。总之，审计的基本性质使自己的某些方面适合于使用分析法，而在其他一些方面适合于使用估价法。
从哲学高度进行的审计理论研究，除了《审计理论结构》之外，值得一提的还有美国会计学会(AAA)出版的《基本审计概念说明(Astatementofbasicauditingconcepts)》(1972)和尚德尔(C．W．Schandel)编著的《审计理论——评价、调查和判断(Theoryofauditing:evaluation，investigation，andjudgement)》(1978)。作为理论上对莫茨和夏拉夫的响应，《基本审计概念说明》倡导审计理论要适用于所有的审计类型，具有全面性和抽象性；而在接受莫茨和夏拉夫的挑战之后，《审计理论——评价、调查和判断》则力求：“直到审计中所有有用的概念都得到阐述，并能够经受哲学性检查”。
(二)历史研究方法
会计史学家郭道扬教授指出，在审计理论研究中，只有以审计史学研究为基础，也只有对每一理论问题的研究首先从历史渊源上加以追索，方可揭示理论内涵中的本质问题，把握这一理论的历史成因及历史进展，以及正确评价某一理论问题对实践的指导作用，这便是任何一个审计理论问题的研究都必须以历史研究作为起点的基本原因。审计表现为一个历史的延续发展过程，为发挥审计在现时经济发展中的作用，既必须研究历史的继承性问题，又同时有必要研究历史的延续性问题，以最终达到科学测试未来审计世界大趋势的目的。《世界审计史》(文硕，1996)即是运用历史研究的方法进行审计理论研究的典范。作为第一部世界审计通史，该书分国家审计的发展、民间审计的发展、会计帝国大战、内部审计的发展以及专题审计史共五个部分，展示了审计演进的轨迹。作者从历史规律的视角，以追根溯源的科学态度，丰富了审计理论研究方法。
(三)档案研究方法
审计不但因受托责任的发生而发生，而且因受托责任的发展而发展。受托责任作为一种最具纲领性和普遍性的总方式，当然只能见之于最基本、最普遍的审计现象。而不同人士、不同职业组织往往站在不同的立场上认识这些最基本1最普遍的问题，难以直接窥见审计的本质，这就需要我们对纷繁复杂、观点角度各异的档案资料加以研究分析。这种通过对相关的重要审计论著和审计职业组织公告等文献档案进行综述，系统研究审计理论的方法，可称为档案研究方法。王光远编著的《管理审计理论》(1996)即是一例。为“了研究基本的管理审计问题，他通过档案查阅了有代表性的会计审计学者及相关职业组织为管理审计基本理论问题的种种认识，不仅系统研究了美、英、日等国内部审计师协会的准则和调查报告，美、英、日、澳等国政府审计署的准则和其他公告，美、英管理协会的公告和调查报告，管理咨询服务公告，纳税实务责任公告，会计与复核服务公告，鉴证准则公告，还系统研究了马丁德尔的《对管理的科学评价》、伦纳德的《管理审计》、利奥·赫伯特的《管理业绩审计》、格林的《公营部门货币价值审计》、理查德·布朗的《政府业绩审计》，以及《会计评伦》、《会计杂志》。、《会计、审计与受托责任学刊
》、《财务受托责任与管理学刊》、《管理审计学刊》、《注册会计师杂志》等刊物上的相关论文。然后，在大量掌握档案资料的基础上，进行分析。、比较和综合，编著了《管理审计理论》。该论著使我们很清晰地看清了档案研究的基本步骤，进一步丰富了审计理论研究的方法论体系。
(四)比较研究方法
自从娄尔行教授开创了国内比较会计研究的先河以来，比较研究方法不仅在我国的会计理论研究中推广开来，而且，在审计理论研究中也开始具有重要的价值和地位。比较审计理论研究采取的做法是，概括不同主体在审计理论和实务方面的共性和个性，分析其影响因素和发展趋势，从中发现国际惯例，以期改进审计实务和提高审计理论水平。南开大学萧英达、张继勋·、刘志远合著的《国际比较审计》(2000)是比较审计研究的代表性著作。作者采用以空间比较为主，与时间比较相结合的方法，从两个不同的视角透视了审计理论和审计制度。他们主要比较了世界上各主要国家现行审计制度、审计理论和审计实务之间的异同，同时也对审计制度发展变化的历史做了必要的考察和说明，为建设和完善我国的审计制度和审计准则提供了可资借鉴的基础。
二、审计理论研究的实证法
实证理论概念直至20世纪60年代才出现在会计文献中。在此之前，绝大部分会计文献都属于规范性的，强调的是如何限定会计，而不重视以实证的方式去验证这些限定所依赖的重要假设。财务经济学在50年代和60年代的发展最终导致了这种新理论在会计上的应用，而这些应用则促进了实证研究与实证理论概念在会计上的推广④。尽管其时首倡审计理论研究的莫茨和夏拉夫认为，数学法并不适用于审计学，除最简单的模型以外，在审计发展的现阶段(60年代)，建立适应于审计学的数学模型是不可能的⑤，但审计本身毕竟就是一种实证性的行为“，而且时过境迁，审计理论研究方法发展到以数学法为主的实证法与规范法并重，已成为一种既成事实和既定方向。
实证方法反对从抽象的概念出发，强调客观证据，而不是个人的知识或判断，被用来研究事物“是什么”。相应地，实证研究过程不同于强调逻辑推理、被用来研究事物“应该是什么”的规范研究过程。实证研究的一般步骤是：(1)进行调查，或案例研究、访谈、实验；(2)将通过调查，或案例研究、访谈、实验等途径获得的数据资料做系统整理和计量分析；(3)概括和归纳计量分析的结果；(4)以逻辑和数学方法得出研究结论；(5)做出理论上的诠释，建立理论模型；(6)检验研究命题或理论模型，接受或修改甚至原假设。。
(一)问卷调查法
围绕审计理论的某一特定命题，设计科学、合理的问卷，进行问卷调查，根据收回的有效问卷进行实证分析，这是一种相对简便易行而又常用的实证法。采用这种方法，对问卷设计的要求比较高，问卷既要便于接受调查者理解和准确回答，又要能全面、准确地涵盖所需了解的问题。另外，为了保证问卷调查研究成果的质量，还要尽量提高问卷的回收率和所回收问卷的有效性。中国注册会计师协会1997年就注册会计师执业环境、行业发展、事务所体制改革、国有企业审计等四个方面，对整个注册会计师行业进行了一次问卷调查，其成果“注册会计师行业问卷调查分析报告”刊登于1998年2月21日的《中国财经报》上，这次问卷调查，是要以实证方法研究、解决审计理论问题。其精神与有效性，对我国审计理论实证研究的开展，对理论联系实际的学术风气起到了推动作用o
(二)案例研究法
每一个重大审计案例的背后，总是隐藏着一些深层次的审计理论问题。认真研究重大的审计案例，寻找其理论根源，已成为世界各国审计理论界的惯例。案例研究方法正是通过观察现实世界所发生的典型审计案例，思考重大审计诉讼案例的判决结果，昭示审计理论滞后于审计实务，还是表明审计实务界对现有审计理论缺乏科学理解，进而根据研究结果，为审计理论的发展完善和审计实务的改进提供有益的意见和建议。例如，李若山编著的《审计安全——国外审计诉讼案例》(1998)取材于美国审计界和英国审计界所发生的，真实、具体的审计诉讼案例，范围包括传统与典型审计案例、非会计报表类审计案例，金融证券行业审计案例、其他行业(如工交、商业、运输、医疗)审计案例。编者针对审计诉讼案例的判决情况及涉及的审计过程，认真查找审计人员在具体诉讼案例中是否存在审计程序上的缺陷以及所应承担的审计责任，思索每一重大审计案例对完善、改进审计理论有何启示与教训，堪称审计理论案例研究的典范。
(三)实验研究法
实验研究可以采取实验室实验和实地实验两种形式。前者是在控制严密的实验环境中进行的，而后者是用现实世界的真实客体进行的。具体做法是，分控制组(Controlgroup)和处理组(Treatmentgroup)进行实验，根据实验结果分析研究命题。采用这一研究方法，一般来说，由于实验可以重复进行，研究结果容易验证和复核。但象审计一类的不属于自然科学的研究命题，重复实验的条件很难雷同甚至不变。而且，控制组的选择要剔除干扰因素，难度比较大，实验研究的结果也就可能会受到“噪音”的干扰。SCidler在1974年通过实验调查投资者对包含不同信息的审计报告的看法，在“审计报告的符号与交流（Seidlerd在1974年通过实验调查投资者对包含不同信息的审计报告的看法，在“审计报告的符号与交流”（Symbolismandcommunicationintheauditor\\''''sreport)”一文中提出了著名的“符号论”，所用的研究方法即是实验研究方法。
(四)专家访谈法
专家访谈法是针对特定命题，对具有相当资历及代表性的专家进行访问或组织谈话，综合分析访谈内容后，得出研究结论。采用这一研究方法，由于专家的意见一般具有权威性、针对性，不同专家的意见往往相互印证或补充，还能提供多种视角和多个层面的观点和看法，最终结论往往较为权威、可靠。不过，接受访谈的专家发表的意见难免带有主观成分，难于进行数量化的统计分析，因而利用专家意见不能代替对客观资料的分析。中国台湾的马秀如博士1996年编著的《公开发行公司实施内部控制之研究》，即是运用专家访谈法进行审计理论研究的先例。编者在研究目前企业界的不当内部控制观念和新颁布的《公开发行公司建立内部控制与内部稽核实施要点》的缺陷时，以座谈会、一对一面谈等形式，通过专家了解其所接触的企业界人士对内部控制所持的错误观念和上述《实施要点》的不足，然后提出相应的改进建议。
(五)统计分析法
统计分析法要使用大量的数据资料和数理统计模型，进行统计假设检验。这种方法的应用，在西方的学术界已蔚然成风，在审计理论研究中已占有举足轻重的地位，以至出现了这样一种说法，“没有数据没有模型就不是真正的研究，或者不是科学的研究。”虽然有些言过其实，但统计分析法相对较为科学、客观这；优点却是显而易见的。随着统计知识的普及和实证研究的兴起，统计分析法在我国审计理论研究上的应用，已经不再局限于最初的描述性统计阶段，而是开始趋于采用较为复杂但所得结论更为严谨的数理方法。国内较早用统计分析法进行审计理论研究的例子，是李树华博士的“上市公司97年年度报告审计意见之实证研究——统计特征及信息涵义”。该文探寻我国上市公司1997年年度报告审计意见所具有的统计特征及相应的信息涵义时，采用了横截面分析、描述性统计的方法。
三、规范法与实证法在审计理论研究中的关系定位
(一)规范法与实征法在审计理论研究中的区别。
1．切入点不同
规范法是以归纳演绎为主，强调价值判断，研究事物“应该是什么”的一种定性研究方法。由于审计是一门社会科学，因而注重定性分析，运用规范法进行审计理论研究是古已有之的传统。而实证法是以统计分析为主，强调经验证据，研究事物“是什么”的一种侧重定量的方法。审计作为一门与实践紧密联系的科学，在“证据”这一关键问题上，便与实证研究过程取得一致。这为实证方法融入到审计理论研究中来，奠定了良好的基础。
2．功能和发展趋势不同
规范法的审计理论研究功能是，提供统一、规范的标准，作为最佳审计实务的参考，即指导和优化审计实务。而实证法的审计理论研究功能是，对出现的不同审计实务，进行解释并考虑其经济影响和经济后果，预测实务界会采用什么样的特定审计实务，
即解释和预测审计实务。过去，学术界和职业界在采用规范法还是实证法的取向上并无明显分野，进行学术研究或职业研究，都不会偏执一端。但最近开始出现一种倾向，即：学术研究和职业研究一般采用不同方法，学术界为了能更好地让人们理解审计信息的作用和影响，偏爱实证法；职业界在致力于统一审计实务和提高审计有用性的过程中，偏重规范法。
(二)规范法与实证法在审计理论研究中的联系
一方面，实证审计研究建立假设的前提条件之一，是规范法形成的审计理论；实证研究的结论也只有通过规范，才能上升为经世致用的理论，用于规范和优化审计实务。另一方面，规范审计研究的前提假设如果未经实证检验，结论无疑将缺乏坚实的基础，而主观的价值判断是很难被普遍接受的。这决定了规范法需要实证法为之提供实践上的依托。因此，规范法与实证法不是相斥的，相反，在审计理论研究中，应将两者很好地统一起来。
在具体研究审计理论问题时，首先，研究人员应尽可能排除自己的个人偏见与主观的价值判断，通过实证研究，对审计实务及相关现象“是什么”做出客观、准确的解释和预测。在此基础上，可以采用一定的价值判断标准，利用规范的方法得出“应该是什么”的审计规范理论。然后，还需在实践中检验审计规范理论的科学性与有效性，这又成为实证研究的任务。总之，整个审计理论研究围绕着“实证研究——规范研究——再实证研究”这条思路展开，使审计理论在密切联系实际的过程中不断获得发展。
(三)规范法与实证法在我国审计理论研究中的现实选择
现实的矛盾是，从规范法和实证法的相互依赖关系来看，需要在审计理论研究中将两者统一起来。但如果从顺应国际倾向的角度出发，审计理论研究又似乎要在学术界强调实证法的主导地位，而在实务界确认规范法的权威。于是，我国的审计理论研究如何在规范法和实证法中进行取舍，是一个需要认真思考的现实问题。
应该看到，我国审计理论研究的现状是，尽管规范研究还够不上成熟，但实证研究甚至才刚刚起步。即便在准则制订和实务规范的过程中，审计职业界应考虑的重要因素之一便是准则、规范的经济影响，也需要实证法的运用。因此，现实的任务是，不能仅仅满足于可以驾轻就熟地进行规范审计研究，而必须加快实证审计研究的步伐，加大实证审计研究的力度。但也不能从一个极端走向另一个极端，忽视规范审计研究。而应将规范法与实证法并重，并考虑将两者紧密联系起来，使规范研究成果与实证研究成果能够相互借鉴和印证。我国审计职业界和学术界唯有携起手来，极大地丰富规范研究和实证研究方法，才能更好地服务于提高我国审计理论水平这一根本目的。
注释：
①见文硕著：《世界审计史》，企业管理出版社，1996年，pp624—625。
②见文硕著：《世界审计史》，企业管理出版社，1996年，pp627—628。
③见文硕、肖泽忠等译，莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．Sharaf)著：《审计理论结构(Thephilgophyofauditing)》，中国商业出版社，1990年，p．15。
④见黄世忠、陈少华、刘海彬等译，瓦茨(Ross.Watts)和齐默尔曼(Jer01dL．Zimmerman)著：《实证会计理论》，中国商业出版社，1990年6月第一版，p．16。
在按照惯例将研究方法分为规范法(Normative approach)和实证法(Positive approach)两大类别的基础上，本文将深入探讨规范法、实证法在审计理论研究中的具体运用形式，并系统阐述其关系定位问题。
一、 审计理论研究的规范法
一直到20世纪50年代，与论述会计理论的丰富资料相比，在审计中，很难找到论述审计理论的文章或专著①。莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)合著的《审计理论结构( philosophy of Auditing)》(1961年)开拓了审计理论研究的先河，并为规范式审计理论的发展，做出了开拓性的贡献。审计理论研究中所用的规范法，既有莫茨和夏拉夫的方法，后来还出现了其他具有普遍指导意义的研究方法，包括研究方法、档案研究方法、比较研究方法等。
(一)哲学研究方法
一般而言，一门学科发展到一定程度以后，它将开始对自己的目的和本质等理论问题提出疑问，并开始寻求哲学的指导。不容否认，第一次从哲学的高度系统地、科学地探索审计理论的，是里程碑式著作《审计理论结构》。
在审计理论的研究途径上，该论著的作者运用哲学中的一些概念和方法，对各种审计理象。进行了全方位的探索。一是理解(comprehension)，即以概括性的眼光对审计理论作全面的思考：二是展望 (Perspective)，即从综合的、相互联系的角度考虑每一个审计问题；三是洞察(1nsight)，即超越偶然认可时惯例或信念去深刻认识推论的前提；四是想象 (Vision)，即超越时空，预测审计理论的前景和目标⑧o具体说来，理解这一研究途径是要在审计这门学科中寻求那些较有普遍性的概念，诸如证据、应有的关注、披露和独立性等，对这些具有广泛适应性的概念进行研究；展望时需要据弃那些特殊的理由、超越个人成见和既得利益，对每一个问题都应根据其综合的重要性和各个方面来考虑，而不应仅从一个或几个有限的角度去考虑；要有所洞察需要在审计知识领域里避免偏见和提出不科学的推论，有必要揭示并接受审计基本假设作为审计理论的基础；发挥想象时则需要真正摆脱日常问题的困扰并长期致力于发展审计知识领域，对本学科持超然而严肃的态度，去发现问题所在并预见其对未来的影响。
在审计理论的研究方法上，作者认为，哲学研究的传统方法——方法和估价方法对发展审计理论较为有益。在审计中，存在着客观事实和主观估价这两个研究课题。对此，需要采用两种不同的研究方法③。由于审计判断取决于通过收集或确定证据获得的信赖程度，因而有必要像哲学研究那样，对知识和证明理论进行研究，使用分析法。但另一方面，审计职能是在重视道德行为的“荣誉制度”下实现的，审计人员的价值标准起着决定性的作用。对．每次审计检查9若无行为规划和衡量标准可供借鉴，要保证令人满意的业绩，就必然依靠审计人员的职业责任感，这就需要使用估价法。总之，审计的基本性质使自己的某些方面适合于使用分析法，而在其他一些方面适合于使用估价法。
从哲学高度进行的审计理论研究，除了《审计理论结构》之外，值得一提的还有美国会计学会(AAA)出版的《基本审计概念说明(A statement of basic auditing concepts)》(1972)和尚德尔(C．W．Schandel)编著的《审计理论——评价、调查和判断(Theory of auditing: evaluation，investigation，and judgement)》(1978)。作为理论上对莫茨和夏拉夫的响应，《基本审计概念说明》倡导审计理论要适用于所有的审计类型，具有全面性和抽象性；而在接受莫茨和夏拉夫的挑战之后，《审计理论——评价、调查和判断》则力求：“直到审计中所有有用的概念都得到阐述，并能够经受哲学性检查”。
(二)
史学家郭道扬教授指出，在审计研究中，只有以审计史学研究为基础，也只有对每一理论的研究首先从历史渊源上加以追索，方可揭示理论内涵中的本质问题，把握这一理论的历史成因及历史进展，以及正确评价某一理论问题对实践的指导作用，这便是任何一个审计理论问题的研究都必须以历史研究作为起点的基本原因。审计表现为一个历史的延续过程，为发挥审计在现时发展中的作用，既必须研究历史的继承性问题，又同时有必要研究历史的延续性问题，以最终达到测试未来审计世界大趋势的目的。《世界审计史》(文硕，1996)即是运用历史研究的方法进行审计理论研究的典范。作为第一部世界审计通史，该书分国家审计的发展、民间审计的发展、会计帝国大战、内部审计的发展以及专题审计史共五个部分，展示了审计演进的轨迹。作者从历史的视角，以追根溯源的科学态度，丰富了审计理论研究方法。
(三)档案研究方法
审计不但因受托责任的发生而发生，而且因受托责任的发展而发展。受托责任作为一种最具纲领性和普遍性的总方式，当然只能见之于最基本、最普遍的审计现象。而不同人士、不同职业组织往往站在不同的立场上认识这些最基本1最普遍的问题，难以直接窥见审计的本质，这就需要我们对纷繁复杂、观点角度各异的档案资料加以研究。这种通过对相关的重要审计论著和审计职业组织公告等档案进行综述，系统研究审计理论的方法，可称为档案研究方法。王光远编著的《管理审计理论》(1996)即是一例。为“了研究基本的管理审计问题，他通过档案查阅了有代表性的会计审计学者及相关职业组织为管理审计基本理论问题的种种认识，不仅系统研究了美、英、日等国内部审计师协会的准则和调查报告，美、英、日、澳等国政府审计署的准则和其他公告，美、英管理协会的公告和调查报告，管理咨询服务公告，纳税实务责任公告，会计与复核服务公告，鉴证准则公告，还系统研究了马丁德尔的《对管理的科学评价》、伦纳德的《管理审计》、利奥·赫伯特的《管理业绩审计》、格林的《公营部门货币价值审计》、理查德·布朗的《政府业绩审计》，以及《会计评伦》、《会计杂志》。、《会计、审计与受托责任学刊》、《财务受托责任与管刊》、《管理审计学刊》、《注册会计师杂志》等刊物上的相关论文。然后，在大量掌握档案资料的基础上，进行分析。、比较和综合，编著了《管理审计理论》。该论著使我们很清晰地看清了档案研究的基本步骤，进一步丰富了审计理论研究的方法论体系。
(四)比较研究方法
自从娄尔行教授开创了国内比较会计研究的先河以来，比较研究方法不仅在我国的会计理论研究中推广开来，而且，在审计理论研究中也开始具有重要的价值和地位。比较审计理论研究采取的做法是，概括不同主体在审计理论和实务方面的共性和个性，分析其因素和发展趋势，从中发现国际惯例，以期改进审计实务和提高审计理论水平。南开大学萧英达、张继勋·、刘志远合著的《国际比较审计》(2000)是比较审计研究的代表性著作。作者采用以空间比较为主，与时间比较相结合的方法，从两个不同的视角透视了审计理论和审计制度。他们主要比较了世界上各主要国家现行审计制度、审计理论和审计实务之间的异同，同时也对审计制度发展变化的历史做了必要的考察和说明，为建设和完善我国的审计制度和审计准则提供了可资借鉴的基础。
二、 审计理论研究的实证法
实证理论概念直至20世纪60年代才出现在会计文献中。在此之前，绝大部分会计文献都属于规范性的，强调的是如何限定会计，而不重视以实证的方式去验证这些限定所依赖的重要假设。财务经济学在50年代和60年代的发展最终导致了这种新理论在会计上的，而这些应用则促进了实证研究与实证理论概念在会计上的推广④。尽管其时首倡审计理论研究的莫茨和夏拉夫认为，数学法并不适用于审计学，除最简单的模型以外，在审计发展的现阶段(60年代)，建立适应于审计学的数学模型是不可能的⑤，但审计本身毕竟就是一种实证性的行为“，而且时过境迁，审计理论研究方法发展到以数学法为主的实证法与规范法并重，已成为一种既成事实和既定方向。
实证反对从抽象的概念出发，强调客观证据，而不是个人的知识或判断，被用来事物“是什么”。相应地，实证研究过程不同于强调逻辑推理、被用来研究事物“应该是什么”的规范研究过程。实证研究的一般步骤是：(1)进行调查，或案例研究、访谈、实验；(2)将通过调查，或案例研究、访谈、实验等途径获得的数据资料做系统整理和计量；(3)概括和归纳计量分析的结果；(4)以逻辑和数学方法得出研究结论；(5)做出上的诠释，建立理论模型；(6)检验研究命题或理论模型，接受或修改甚至推翻原假设。。
(一)问卷调查法
围绕审计理论的某一特定命题，设计、合理的问卷，进行问卷调查，根据收回的有效问卷进行实证分析，这是一种相对简便易行而又常用的实证法。采用这种方法，对问卷设计的要求比较高，问卷既要便于接受调查者理解和准确回答，又要能全面、准确地涵盖所需了解的。另外，为了保证问卷调查研究成果的质量，还要尽量提高问卷的回收率和所回收问卷的有效性。注册师协会1997年就注册会计师执业环境、行业、事务所体制改革、国有审计等四个方面，对整个注册会计师行业进行了一次问卷调查，其成果“注册会计师行业问卷调查分析报告”刊登于1998年2月21日的《中国财经报》上，这次问卷调查，是要以实证方法研究、解决审计理论问题。其精神与有效性，对我国审计理论实证研究的开展，对理论联系实际的学术风气起到了推动作用o
(二)案例研究法
每一个重大审计案例的背后，总是隐藏着一些深层次的审计理论问题。认真研究重大的审计案例，寻找其理论根源，已成为世界各国审计理论界的惯例。案例研究方法正是通过观察现实世界所发生的典型审计案例，思考重大审计诉讼案例的判决结果，昭示审计理论滞后于审计实务，还是表明审计实务界对现有审计理论缺乏科学理解，进而根据研究结果，为审计理论的发展完善和审计实务的改进提供有益的意见和建议。例如，李若山编著的《审计安全——国外审计诉讼案例》(1998)取材于美国审计界和英国审计界所发生的，真实、具体的审计诉讼案例，范围包括传统与典型审计案例、非会计报表类审计案例，证券行业审计案例、其他行业(如工交、商业、运输、医疗)审计案例。编者针对审计诉讼案例的判决情况及涉及的审计过程，认真查找审计人员在具体诉讼案例中是否存在审计程序上的缺陷以及所应承担的审计责任，思索每一重大审计案例对完善、改进审计理论有何启示与教训，堪称审计理论案例研究的典范。
(三)实验研究法
实验研究可以采取实验室实验和实地实验两种形式。前者是在控制严密的实验环境中进行的，而后者是用现实世界的真实客体进行的。具体做法是，分控制组(Control group)和处理组(Treatment group)进行实验，根据实验结果分析研究命题。采用这一研究方法，一般来说，由于实验可以重复进行，研究结果容易验证和复核。但象审计一类的不属于科学的研究命题，重复实验的条件很难雷同甚至不变。而且，控制组的选择要剔除干扰因素，难度比较大，实验研究的结果也就可能会受到“噪音”的干扰。 SCidler在1974年通过实验调查投资者对包含不同信息的审计报告的看法，在“审计报告的符号与交流（Seidlerd在1974年通过实验调查投资者对包含不同信息的审计报告的看法，在“审计报告的符号与交流”（Symbolism and communication in the auditor\\'s report)”一文中提出了著名的“符号论”，所用的研究方法即是实验研究方法。
(四)专家访谈法
专家访谈法是针对特定命题，对具有相当资历及代表性的专家进行访问或组织谈话，综合分析访谈后，得出研究结论。采用这一研究方法，由于专家的意见一般具有权威性、针对性，不同专家的意见往往相互印证或补充，还能提供多种视角和多个层面的观点和看法，最终结论往往较为权威、可靠。不过，接受访谈的专家发表的意见难免带有主观成分，难于进行数量化的统计分析，因而利用专家意见不能代替对客观资料的分析。中国的马秀如博士1996年编著的《公开发行公司实施内部控制之研究》，即是运用专家访谈法进行审计理论研究的先例。编者在研究企业界的不当内部控制观念和新颁布的《公开发行公司建立内部控制与内部稽核实施要点》的缺陷时，以座谈会、一对一面谈等形式，通过专家了解其所接触的企业界人士对内部控制所持的错误观念和上述《实施要点》的不足，然后提出相应的改进建议。
(五)统计法
统计分析法要使用大量的数据资料和数理统计模型，进行统计假设检验。这种的，在西方的学术界已蔚然成风，在审计中已占有举足轻重的地位，以至出现了这样一种说法，“没有数据没有模型就不是真正的研究，或者不是的研究。”虽然有些言过其实，但统计分析法相对较为科学、客观这；优点却是显而易见的。随着统计知识的普及和实证研究的兴起，统计分析法在我国审计理论研究上的应用，已经不再局限于最初的描述性统计阶段，而是开始趋于采用较为复杂但所得结论更为严谨的数理方法。国内较早用统计分析法进行审计理论研究的例子，是李树华博士的“上市公司97年年度报告审计意见之实证研究——统计特征及信息涵义”。该文探寻我国上市公司1997年年度报告审计意见所具有的统计特征及相应的信息涵义时，采用了横截面分析、描述性统计的方法。
三、 规范法与实证法在审计理论研究中的关系定位
(一)规范法与实征法在审计理论研究中的区别。
1．切入点不同
规范法是以归纳演绎为主，强调价值判断，研究事物“应该是什么”的一种定性研究方法。由于审计是一门科学，因而注重定性分析，运用规范法进行审计理论研究是古已有之的传统。而实证法是以统计分析为主，强调经验证据，研究事物“是什么”的一种侧重定量的方法。审计作为一门与实践紧密联系的科学，在“证据”这一关键上，便与实证研究过程取得一致。这为实证方法融入到审计理论研究中来，奠定了良好的基础。
2．功能和趋势不同
规范法的审计理论研究功能是，提供统一、规范的标准，作为最佳审计实务的，即指导和优化审计实务。而实证法的审计理论研究功能是，对出现的不同审计实务，进行解释并考虑其和经济后果，预测实务界会采用什么样的特定审计实务，
即解释和预测审计实务。过去，学术界和职业界在采用规范法还是实证法的取向上并无明显分野，进行学术研究或职业研究，都不会偏执一端。但最近开始出现一种倾向，即：学术研究和职业研究一般采用不同方法，学术界为了能更好地让人们理解审计信息的作用和影响，偏爱实证法；职业界在致力于统一审计实务和提高审计有用性的过程中，偏重规范法。
(二)规范法与实证法在审计理论研究中的联系
一方面，实证审计研究建立假设的前提条件之一，是规范法形成的审计理论；实证研究的结论也只有通过规范，才能上升为经世致用的理论，用于规范和优化审计实务。另一方面，规范审计研究的前提假设如果未经实证检验，结论无疑将缺乏坚实的基础，而主观的价值判断是很难被普遍接受的。这决定了规范法需要实证法为之提供实践上的依托。因此，规范法与实证法不是相斥的，相反，在审计理论研究中，应将两者很好地统一起来。
在具体研究审计理论问题时，首先，研究人员应尽可能排除自己的个人偏见与主观的价值判断，通过实证研究，对审计实务及相关现象“是什么”做出客观、准确的解释和预测。在此基础上，可以采用一定的价值判断标准，利用规范的方法得出“应该是什么”的审计规范理论。然后，还需在实践中检验审计规范理论的科学性与有效性，这又成为实证研究的任务。总之，整个审计理论研究围绕着“实证研究——规范研究——再实证研究”这条思路展开，使审计理论在密切联系实际的过程中不断获得发展。
(三)规范法与实证法在我国审计理论研究中的现实选择
现实的矛盾是，从规范法和实证法的相互依赖关系来看，需要在审计理论研究中将两者统一起来。但如果从顺应国际倾向的角度出发，审计理论研究又似乎要在学术界强调实证法的主导地位，而在实务界确认规范法的权威。于是，我国的审计理论研究如何在规范法和实证法中进行取舍，是一个需要认真思考的现实问题。
应该看到，我国审计的现状是，尽管规范研究还够不上成熟，但实证研究甚至才刚刚起步。即便在准则制订和实务规范的过程中，审计职业界应考虑的重要因素之一便是准则、规范的，也需要实证法的运用。因此，现实的任务是，不能仅仅满足于可以驾轻就熟地进行规范审计研究，而必须加快实证审计研究的步伐，加大实证审计研究的力度。但也不能从一个极端走向另一个极端，忽视规范审计研究。而应将规范法与实证法并重，并考虑将两者紧密联系起来，使规范研究成果与实证研究成果能够相互借鉴和印证。我国审计职业界和学术界唯有携起手来，极大地丰富规范研究和实证研究，才能更好地服务于提高我国审计理论水平这一根本目的。
注释：
①见文硕著：《世界审计史》，管理出版社，1996年， pp624—625。
②见文硕著：《世界审计史》，企业管理出版社，1996年， pp627—628。
③见文硕、肖泽忠等译，莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．Sharaf)著：《审计理论结构( philgophy of auditing)》，商业出版社，1990年，p．15。
④见黄世忠、陈少华、刘海彬等译，瓦茨(Ross.Watts)和齐默尔曼(Jer01dL．Zimmerman)著：《实证理论》，中国商业出版社，1990年6月第一版，p．16。
1.顺查法
顺查法指审计的取证顺序与反映经济业务的会计资料形成过程相一致的方法。
在这种方法下，审计人员应首先检查原始凭证——核对记账凭证——核对日记账、明细账和总账——与财务报表相核对。
优点：审计过程全面细致，一般说来不容易遗漏错弊事项，因此，审计质量较高；同时由于方法简单，所以易于掌 握。
缺点：事无巨细，不突出重点，机械繁杂，工作量大，不利于提高审计工作效率。
适用于业务规模较小、会计资料较少、存在问题较多的被审计单位。
2.逆查法
逆查法是指审计取证的顺序与反映经济业务的会计资料形成过程相反的方法。
在这种方法下，审计人员应首先分析检查财务报表——追查至相关的日记账、明细账和总账——核对记账凭证——核对原始凭证.
优点：可从被审计事项的总体上把握重点，在发现问题的基础上明确主攻方向，目的性、针对性比较强；由于突出重点，因而可以节省人力和时间，提高审计工作效率。
缺点：由于运用逆查法一般不要求对被审计事项进行全面的详细审查，因此可能遗漏重要错弊事项。此外，在技术上逆查法比顺查法要复杂，掌握起来难度比较大。
适用于业务规模较大，内部控制系统比较健全，管理基础较好的被审计单位。
例题：（2004）逆查法能够实现的审计具体目标是完整性。而顺查法能够实现的审计具体目标是真实性。
答案：×
二．掌握详查法和抽查法
审计取证方法按照审查经济业务和会计资料的范围大小可分为详查法和抽查法。
1.详查法
详查法是指对被审计的某类经济业务和会计资料的全部内容毫无遗漏地进行全面详细审查的方法。
优点：可以有效地查出会计资料中存在的各种差错，不易出现遗漏，一般能够收集到说明被审计事项的完整证据，使审计质量有可靠的保证。
缺点：因为要审查全部账表凭证，因而必须安排足够的人员和时间才能完成审计任务，工作量大，费时费力，审计成本相对较高。
适用于经济业务比较简单的被审计单位。内部控制比较混乱的被审计单位，以及可能存在重大违反财经法纪行为的被审计单位，可考虑采用详查法。
2.抽查法
抽查法是指对被审计单位的部分经济业务和会计资料进行检查，并根据检查结果推断总体状况的方法。
根据确定样本数量和以样本推断总体所依据的方法不同，抽查法可以分为统计抽样法和非统计抽样法（详见第十章）。
抽查法不同于局部审计。
住房公积金制度是我国在推行住房制度改革过程中,为解决城镇职工住房消费问题而推行的一项强制性的长期住房储金制度,其目的是为了促进住房建设,帮助职工解决住房困难,提高居住水平。住房公积金管理中心承担着管理和营运日益壮大的职工住房公积金的重任,要实现管理科学有序,营运规范高效,确保住房公积金保值安全,最大限度地解决职工“住有所居”的目标,除了加大外部监督力度,即“他律”制约外,还必须强化内部审计,即“自律”约束。
一、加强住房公积金内部审计的必要性
国务院《关于进一步加强住房公积金管理的通知》强调:“管理中心要建立岗位责任制度和内部审计制度,加强内部管理”;“审计部门应对住房公积金管理和使用情况的真实性、合法性、效益性进行审计监督,对管理中心负责人进行经济责任审计”。2006年6月1日起施行新修订的《审计法》第二十九条规定:“依法属于审计机关审计监督对象的单位,应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度”。按此规定,加强住房公积金内部审计是国家法律所赋予管理中心的责任。目前,各地市按照相关法律、法规规定,基本建立了住房公积金内部审计机构,在职能、权限、审计范围、审计内容、审计重点、审计程序等方面都有一定的规定。
多年来,人们习惯认为:内部审计没有外部审计效力大,内部审计不如外部审计效果好。这是一种偏见。近几年,资金被挤占挪用、部分流入股市、权力人员与银行勾结、违规操作以及涉嫌贪污犯罪等案件的出现,无不暴露出制度监管的漏洞。如果管理中心在日常业务工作中,能够充分发挥内部审计职能,进行经常性监督,对可能发生风险的事项适时介入、全程监控,就会及时发现问题,完善制度,在内控设计上制衡权利行使,使想腐败的人也没有机会和办法钻空子,也不会因此蒙受重大损失。由此可见,内部审计职能不但不能弱化,反而更应该得到加强。外部审计机构不可能对一个单位实施经常性审计、事事监督,而内部审计机构就能发挥其在单位中的优势,对各项经济事项进行事前、事中、事后全程监督。同时,内部审计与外部审计应互为补充,使内控制度更加完善。
就住房公积金管理中心而言,内部审计的目标不仅包括住房公积金存款、住房公积金贷款的有效收回、住房公积金增值收益存款、房产、微机设备、车辆等资产的安全完整,也包括住房公积金负债的真实可靠以及会计信息的及时、正确。促进住房公积金管理中心贯彻资金管理的方针和政策,确保资金运作安全和提高资金运营的经济效益也是其内部审计制度的目标之一。目标多元化的特征,为住房公积金内部审计提出了更为高级、更为艰巨的任务和要求。
二、加强住房公积金内部审计的几点认识
1、建立独立的内部审计机构
内部审计部门不代替业务部门制定具体管理制度、操作流程,也不参与各种业务活动的实际工作,而是以独立的角度评估和提出建议、指导风险管理。内部审计部门对住房公积金运作中潜在的风险和隐患可直接向领导汇报,提出防范措施和改进意见建议,这种组织架构的设置,使内部审计部门更能从独立、客观和全局的角度来协助业务部门认识、防范、控制和管理风险并及时建议管理部门及时采取措施,不受各业务部门的左右。与其他业务部门单一的功能和职责范围相比,内部审计部门在管理中心是一个综合部门,因其工作范围覆盖各个业务流程,涉及和掌握多方面的信息,兼具全方位视角以及分析、判断风险的综合性优势,可对风险管理进行全面、专业的监督、检查及评价。建立独立的内部审计机构的根本目的是提高组织自身的“免疫力”,促进住房公积金事业可持续发展。
2、拓展内部审计的业务范围
住房公积金内部审计应从账项基础审计、制度基础审计逐步向风险导向审计过渡,将传统的财务报表审计、业务合规审计与风险审计相结合。以风险的识别、评估和应对为审计工作的主线,以提高审计工作效率。
审计范围从关注会计核算的真实性、准确性,业务审批和操作的合规合法性,扩展至整个内部控制活动。审计层面应从执行层深入到管理层,涵盖一线操作部门和后台职能部门。审计报告从出具审计意见到提出管理建议,为业务部门提供改进内部 控制和风险管理的咨询服务。 风险审计重点关注住房公积金管理中心内部控制系统的建设情况,检查和评价内部控制体系的适当性和有效性。发现风险控制的薄弱环节,确保审计质量。包括对以下要素进行审计:是否建立了良好的内部控制环境,是否建立了风险识别与评估体系,内部控制措施是否健全,是否建立有效的信息交流与反馈机制,业
务管理部门是否对各项业务运行情况进行经常性的监督检查等。
3、内部审计不是扮演“经济警察”的角色而是扮演“管理参谋”的角色
管理中心作为住房公积金的资金管理部门,必须加强风险意识,建立风险预警机制。内部审计部门作为管理体系中的重要组成部分,必须顺应科学发展的客观规律,完善防范风险监督机制。内部审计的本质是“免疫”,核心是服务,重在切断产生问题的“病源”;不同时期“病源”不一样,内部审计工作重点也就不一样,审计人员要树立风险意识,对潜在的风险环节进行前瞻和评估,规避、降低和控制好风险。
内部审计作为“管理参谋”,首先必须改变过去当“经济警察”时的面孔。在单位内部,一旦各个业务部门和职工把你视为监督他们的经济警察,防审、拒审、避审的心理和行为便会随之产生,对立情绪也就避免不了,内部审计就会处于“孤岛”境地,显然不利于内部审计参与单位管理。其次,管理是一门艺术。内部审计人员仅仅满足于懂得财会和审计知识是远远不够的,必须熟悉公积金中心各类业务流程,了解风险管理要点和内部控制关键,要在制定发展战略、审定长远规划等关键时候、关键环节、关键会议上大胆直言,参与决策。
4、利用信息手段开展非现场审计
随着住房公积金管理的电子化、网络化、标准化,非现场审计成为内部审计的重要组成部分。非现场审计通过信息系统提供的相关报表和数据资料,进行计算整理、分析质询,通过定性和定量分析发现问题,对风险进行监测。通过信息管理系统的接口,还可实现直接提取数据进行审计,对大量信息按需要进行采集、处理和分析。非现场审计具有时效性、连续性强,审计覆盖面大,方便灵活,时间省、效率高等特点。同时通过非现场审计发现违规问题和异常现象,也为现场审计提供了重点线索,提高了审计工作的针对性和有效性。
5、建立健全内部管理制度是加强内部审计的基础和核心
制定明确的工作流程和操作规范,明确每个岗位的职责,每一个人的工作能检查相关联人员的工作。实施授权批准控制。建立和完善法人内部授权管理制度,根据管理水平、工作业绩、风险控制能力以及业务管理工作的需要,对分支机构和业务网点实行法人授权管理,明确授权范围和期限、越权责任追究及授权人认为需要明确的其他事项。推行定期岗位轮换制度,一方面可使员工有机会接触到整个工作流程,提高员工的素质;另一方面可以从轮岗中发现问题,防止某些危害管理中心利益小集团的形成。健全有效的人员素质控制,增强自我约束能力和责任感。人员素质控制主要方法有竞聘制、考评制、建立关键岗位人员轮岗等。
6、内部审计是对内部控制的再控制
内部审计是内部控制的重要组成部分,而内部控制又是内部审计的直接对象。内部审计通过对内部控制的检查和评价,进而渗透到业务审计、管理审计各个领域,把握企业的整个管理活动。这种关系显示出内部审计在内部控制系统中超然的再控制地位。内部审计部门比任何其他部门都格外关注本单位的内部控制,因为这是它的使命所在,更是它的利益所在。
7、内部审计的独立性要求企业的审计队伍相对稳定,保持较高的专业素养,以保证审计工作质量
好的审计理念需要人员和团队的支撑,要注重审计人员的继续教育,不断提高理论素养和职业道德素质,使审计人员真正做到“断事讲原则、处事不随风、陈事能直言、险事敢挺身、成事不贪功、败事敢承担”。恪守诚实、正直,客观公正是对行为的规范,不断提高内部审计人员的服务意识,在内部审计中,要寓服务于监督,以服务促监督。同时,内部审计人员要经常采取各种方式,丰富知识结构、提高专业胜任能力,每年至少举办一次有案例、有分析的内部审计人员培训、交流活动,这无疑是预防和遏制违法犯罪行为,防范资金风险的有益途径。
内部审计部门的现实选择应该是:建立“专家库”,拓宽视野选人才,以满足审计任务需要为准。人才是内部审计资源中的首要资源,惟有具备人才优势才具备内部审计优势。内部审计因编制定员方面的原因,往往在实施审计任务时暴露出人手紧缺的问题。针对该问题一是建立“内部审计专家库”,吸收本单位主要业务部门的部分骨干充实到专家库中来,一有任务便把他们临时借来,先培训,然后安排到有关审计小组去工作,完成任务后仍然回原部门。二是建立协作机制。一遇到重大审计任务,就从系统内几个单位抽调审计人员,组成专班应对。三是外委。在本身人员紧张的情况下,可将一些一般性的审计项目,委托给社会审计机构完成。这些办法,大大拓宽了“融智”的门道,同时也改善了内部审计的人员结构和知识结构。内部审计要适应全方位经营审计的形势,没有一支高素质的复合型审计队伍是根本不行的。内部审计部门不可拘泥于定员不够和缺员的问题而耽搁审计任务的完成,跳出本部门、本单位、本行业的圈子,人才资源就多了。
住房公积金管理责任重大,关乎职工切身利益,关乎社会和谐稳定,关乎经济社会发展。作为住房公积金管理部门,应把内部审计作为内部管理的一项重要制度建设好,发挥好,使其对创造良好的资金运营环境和秩序,确保住房公积金的安全、保值增值,提高管理的双重效益,在增强住房公积金管理行业健康和谐的可持续性发展能力方面发挥重要的积极作用。
建设项目全过程跟踪审计,是指独立的审计机构和审计人员依据国家的有关法律、法规和制度规范,对建设项目从立项、设计、施工、竣工及竣工结算等各阶段经济活动的真实、合法、效益进行的审查、监督,有效控制工程造价,取得最佳的经济和社会效益。建设项目跟踪审计摒弃了以往的以事后审计为主的审计模式，强调事先的预防和控制，克服了事后的监督的局限性，在提高建设项目的投资效果，遏制投资的腐败、规范工程招投标、严格工程竣工结算等方面，都有无可替代的重要作用，因为现行很多投资公司都把跟踪审计作为建设项目造价控制的一种新模式。
1 全过程跟踪审计的目的和任务
1.1 全过程跟踪审计主要是检查工程项目的准备工作情况，项目是否具备开工条件，以防止资金不落实、条件不具备项目开工条件、造成损失浪费。
1.2 审计人员深入施工现场，将审计职能嵌入到项目管理流程中，及时将不利于项目管理和投资控制的问题消灭在萌芽状态，及时纠正项目建设过程中存在的问题，协助投资方加强对建设项目各阶段、各环节的管理和监督工作，全面促进项目单位提高管理水平，严格执行建设项目管理的各项制度、法规，防范各类违法违纪行为，监督参加工程建设的各方在贯彻国家法律法规、执行投资方等有关方针政策，保证工程建设合理合法进行，提高资金使用率，以达到控制工程造价、堵塞工程管理漏洞、有效控制建设成本，节约项目投资，提高投资效益。
2 全过程跟踪审计的内容和方法
2.1 主要审计内容
首先基本建设程序的审计。主要审计基本建设程序的执行情况，是否依照国家相关建设工程法律法规的要求，对建设项目前期立项、审批各环节进行审核，并对项目前期建设的合规性、科学性、有效性做出综合评价。包括项目是否取得有关权力机构的批准、开工前各项审批首批手续是否完备合法、环保及劳动保护等审批手续是否齐全。其次是对初设概算进行审计。主要包括设计编定的建设规模和建设标准是否与批准的可行性研究报告相符、有无漏项、缺项、少列概算投资、材差、利息等是否考虑的情况。第三进行内部控制管理制度的审核。因为工程建设周期一般都较长，有效的内控制度是工程顺利建设的基本保障，主要包括建设单位是否建立招标投标制度、合同管理制度、质量控制制度、进度控制制度、成本控制制度、物资采购制度、信息管理制度及工程管理制度执行情况等。第四进行工程招投标阶段和招标完成后施工合同条款的审核。此阶段主要包括招投标文件、工程量清单、标底编制等招标文件的审查，招标阶段需要考虑未招标工程是否存在分解工程，规避招标、是否存在应招而未招标工程等。招标完成后进行工程施工合同条款审核：主要包括合同条款是否严格响应招标文件和投标文件各条款，对工程价款调整、付款、施工合同范围、工期、质量标准、运输方式、交货地点、结算方式及索赔风险等进行审核。第五进行建设项目施工阶段的审核。施工阶段是工程形成实体的重要阶段，也是工程建设投资资金支出最集中的阶段，是建设单位、施工单位、监理单位等各方参与的重点，也是全过程跟踪审计工作实施的重点阶段。该阶段主要审核材料价格、材料计划、设计变更、签证、另委项目、工程进度付款等。最后进行工程竣工结算的审核，包括工程索赔的审核。工程竣工后，围绕工程竣工结算的审核开展工作，最终的工程造价，审核的主要内容为招投标文件、合同、结算图纸、变更洽商记录、索赔记录、工程量计量、审核索赔的依据是否充分、合理、材料价格的批复程序是否合理、合同外单价的项目组价是否合理、材料、设备领出、退库资料是否齐全，领用数量是否与工程结算中消耗量统一等。
2.2 审计方法
全过程跟踪审计的主要特点是对项目的全过程进行跟踪审计，因为审计人员必须常驻在项目现场，根据目前大多数项目的做法，一般采用项目经理负责制，项目经理根据项目的具体情况组成各专项审计小组常驻在项目现场，处理项目现场所发生的各项经济工作。项目经理负责向业主汇报工作并签发成果文件。
按照审计的具体内容，可以从项目管理、造价控制、财务审核三个方面分别实施不同的审计方法。项目管理主要是根据国家相关政策、法律法规和各部门的各项规章制度的规定，结合项目单位自己的管理制度，对工程项目管理中各项制度、流程等及时的进行归纳总结分析，定期提交管理审核报告，对解决问题的方法提交有价值的审计建议。工程造价审核范围包括投资估算、初设概算、执行概算、项目融资、经济效果评价、工程设计及方案优化、工程招投标管理、合同签订和执行、甲供材料计划、工程款的支付、隐蔽工程、工程变更、洽商、索赔、重大争议等事项，审计人员主要根据招投标文件、合同、图纸等资料进行工程量计算、价格审计、洽商等方面的复核、询价、计算、核对，以及现场踏勘、隐蔽工程旁站检查等。财务审计范围包括基本建设程序、概算执行、与财务管理和风险控制、财务收支等方面结合审计目标，从造价控制、风险控制、关联交易、科目设置、资产管理角度实施审计。审计方法包括现场调查、数据进行复核、比较和分析，对投资内容和数据合规性、完整性和准确性方面进行仔细检查等。
3 审计质量控制措施
审计是国家经济监督和企业投效控制的有效手段，审计工作能真实反应工程项目的各项经济情况，并为企业决策提供指导依据，而审计工作的关键是对审计的质量控制。审计的质量控制主要从审计方案、审计人员、工作程序和审计监督四方面进行质量控制。
审计方案方面：审计方案是审计工作的纲领性的文件，审计方案会明确审计的的依据、审计的指导思想、审计的目标、审计的内容和重点、审计的程序和方法、审计人员组成和质量控制措施等主要内容，因此，审计方案对审计过程具有约束力，一个好的、科学的审计方案，对保证审计项目的高质量、高水平、高效率是非常重要的。
审计人员方面：提高审计人员的素质，优化审计人员的群体结构。审计人员的素质是提高审计质量的关键，审计工作要求审计人员德才兼备、有专业的技能和一丝不苟的工作态度，并由注册造价师和注册会计师的人担任，定期进行人员的培训工作。
工作程序方面：依据《审计法》等国家有关法律法规，开展审计工作，按《中国注册造价工程师职业操作规程》的要求实行三级复核，逐级把关，逐级负责，明确各级审核的范围和内容，承担相应责任。定期不定期向投资方了解审计现场服务情况，根据反馈意见及时调整审计人员或方法；现场发现或遇到的问题强调沟通及时性，及时形成审计意见或建议。
审计监督方面：为了保持审计人员应有的职业道德，严格要求相关人员保持应有的独立性，不允许和工程项目的施工单位和审计有关联系单位单独接触和联络，任何人不得接受被审计单位、施工单位、监理单位等与审核有关联单位的现金和礼品等，不接受吃请等活动，并建立举报机制，对审计人员收受贿赂等不符合审计要求行为及时进行查处。
4 结束语
我国的全过程跟踪审计工作是几年发展起来的，正处于发展的兴新阶段，越来越被更多的投资方所接受，改变原来的事后审计模式，转向事前、事中和事后的全过程的跟踪审计服务，能够有效解决诸如信息不对称、阶段投资失控、决策程序不规范的弊病，正处上升阶段的全过程跟踪审计工作是审计业务的重要方向之一。
Abstract: in recent years foreign scholars of landfill leachate treatment for a large amounts of exploration and research, achieved some success experience, some of which have been used in engineering practice. In our country of landfill leachate treatment research started late, low starting point, a lot of failure, but also had some valuable experience. Because of leachate water to the complex and changeable, at present there is no perfect process, according to the different most of the specific conditions of the landfill and other economic technical requirements to adopt targeted process. In landfill leachate treatment at home and abroad and the present situation, the current leachate treatment scheme is off the main processing field and individual treatment two kinds big. The main process have biological treatment method, chemical method, and the method of comprehensive midway
Key words: the landfill; Leachate; Processing method
中图分类号：R124文献标识码：A 文章编号：
引 言：城市垃圾的处理 (处置)方法主要有焚烧、堆肥 和填埋等。其中垃圾卫生填埋法由于成本低、技术相对简单、处理迅速，是目前国内外应用最为广泛的垃圾处置方式。填埋法处理城市生活垃圾会产生大量的污染物浓度高、持续时间长、流量极不均匀且水质变化大的渗滤液，这些渗滤液不加处理则会对周围环境水体产生严重的二次污染。城市生活垃圾填埋场渗滤液 (以下简称渗滤液)的处理一直是填埋场设计、运行和管理中非常迫切而棘手的问题。
1 渗滤液处理方法介绍
1.1 常用的处理方法
1)生物处理法
分为好氧生物处理法、厌氧生物处理法和厌氧―好氧组合处理方式三种。好氧生物处理法包括活性污泥法、曝气氧化塘法和生物膜法。厌氧生物处理法包括普通厌氧硝化、两相厌氧硝化、厌氧滤池、上流式厌氧污泥床(UASB)、厌氧复合床(UASBF)等。厌氧―好氧组合处理方式包括SBR法、AB法、厌氧池―SBR法、厌氧池―活性污泥法、厌氧/好氧生物床等。
2)物理化学处理法包括混凝沉淀法、化学氧化法、吸附法和膜分离法等。
3)土地处理法包括循环回灌法和土壤植物处理系统。
1.2 渗滤液处理方法的比较
垃圾渗滤液的多种处理方法，各具优缺点。
生物法中，好氧工艺的活性污泥法和生物膜法的处理效果最好，停留时间较短，已有丰富的运行经验，但工程投资大、运行管理费用高；相对而言，曝气氧化塘工艺简单、投资少、便于管理，但停留时间长、占地面积大且易受季节影响。厌氧处理工艺适于高浓度的有机废水，它的缺点是停留时间长，污染物的去除率较低，对温度的变化敏感。因此，对高浓度的垃圾渗滤液采用厌氧―好氧组合处理工艺既经济合理，又提高了处理效率。目前我国已有不少填埋场采用此法，例如：福州红庙岭的UASB―氧化沟―稳定塘工艺，处理垃圾渗滤液水量为1000m3/d；入口水质CODcr为8000mg/L、BOD5为5500mg/L；CODcr的去除率为95%、BOD5的去除率为97%，去除率较高，但出口水质仍未达到《生活垃圾填埋控制标准》(GB16889―1997)中垃圾渗滤液二级排放标准的要求。还有，广州大田山垃圾卫生填埋场渗滤液的处理采用厌氧―气浮―好氧工艺，进水水质CODcr为8000mg/L、BOD5为5000mg/L、SS为700mg/L、pH值为7.5 ；出水水质CODcr为100mg/L、BOD5为60mg/L、SS为500mg/L、pH值为6.5～7.5，达到了垃圾渗滤液的二级排放标准。虽然厌、好氧组合工艺的处理效果相对较好，但此工艺组合的搭配协调较为困难。
与生物处理相比，物化处理不受水质水量变动的影响，出水水质比较稳定，尤其是对BOD5/COD值较低(0.07～0.20)的难以生物处理的垃圾渗滤液有较好的处理效果，现已成为渗滤液后处理工艺中最常用的方法之一。但其成本较高，不适于大水量垃圾渗滤液的处理。同时可以查看中国污水处理工程网更多技术文档。
土壤植物处理系统是在人工控制的条件下，通过土地―植物系统的物理―生物―化学的综合反应，使渗滤液得到净化。循环回灌法实质上是以填埋场为巨大的生物滤床，将渗滤液收集起来，通过喷灌使之回流到填埋场。其净化作用主要体现在两个方面:一是减量。渗滤液回灌后通过蒸发或被植被吸收，减少了渗滤液的场外处理量；二是加速稳定化进程。回喷可增加垃圾湿度，增强微生物活性，加快甲烷的产生速率及有机物的分解，缩短填埋垃圾的稳定化进程。例如，北英格兰的Seamer Carr垃圾填埋场，部分垃圾渗滤液采用了渗滤液再循环后，发现COD值和金属浓度有较大幅度的下降。
目前该项技术在我国应用的较少。据资料介绍，例如，唐山市垃圾卫生填埋场的渗滤液处理采用了循环回灌法，渗滤液被收集并经沉淀调节池处理后，回灌至填埋场；沉淀调节池中的沉淀污泥与渗滤液也一并回流至填埋场，避免了污泥的二次污染。还有杭州天子岭填埋厂，通过循环回灌法基本可实现渗滤液的产生与蒸发量的平衡，同时可使COD由10400mg/L降至142mg/L，TN由899mg/L降至18mg/L。但是，循环回灌法对氨氮的去除效果并不明显，其只能降低垃圾渗滤液的浓度、减少其产量，而且产生的低浓度渗滤液不能直接排放。
2 我国的垃圾渗滤液处理方法
2.1 预处理方法
现今，垃圾渗滤液的排放标准日益严格，目前我国能真正满足卫生填埋标准的填埋场并不多，许多填埋场因为资金所限无法建造能达到标准的垃圾渗滤液收集处理系统。因此，我们应发展投资小、效果好的渗滤液处理技术。但是，由于垃圾渗滤液成分复杂、水质水量变化大、污染物浓度高，单独采用一种方法处理难以满足要求，因此须采用多种方法的组合工艺。如用生物法或土地法作为预处理，再综合考虑处理效果、资金及用地情况来选择后续处理的工艺组合即可满足要求。根据本文对各种处理方法的比较，土地处理法节约用地、经济简单，生物法的工艺搭配协调困难，投资相对较高。因此，从我国目前的国情出发，选择土地处理法为预处理方法是适宜的。
2.2 后续处理的方式方法
后续处理可分为合并处理和单独处理两种方式。
1)合并处理
合并处理是指将预处理后的渗滤液输入城市污水处理厂进行处理。垃圾渗滤液通过土地处理法进行预处理后，重金属浓度大大降低，不会对城市污水处理厂的微生物造成毒害；水量和有机物含量减少，基本不会对城市污水处理厂造成冲击负荷，但考虑到污水处理厂对渗滤液的接纳能力，应严格控制渗滤液与城市污水的混合比，渗滤液浓度越高，渗滤液和污水的混合比就应控制得越小，因此需在填埋场附近加筑中间调节池，在雨季和水量较多时，可将过剩的渗滤液排入调节池中。另外，经土地法预处理后，渗滤液的营养物质仍不均衡，氨氮浓度较高、磷含量较低。而城市污水量较大，可起到稀释作用，还可补充磷等营养物质，保证了生化处理所需的C∶N∶P的比例，达到渗滤液与城市污水共同处理的目的。因此，采用合并处理作为后续处理方式，既不影响城市污水处理厂的正常运作，又能保证出水水质，还可节约土地、节省工程投资和运行管理费用，也不必考虑工艺搭配组合的问题。所以，该方式是一种比较理想的处理方案。但需注意的是垃圾填埋场和城市污水厂的距离及城市污水处理厂对渗滤液的接纳能力。
2)单独处理
单独处理是指在填埋场附近建设污水处理厂以进行渗滤液的处理。当垃圾填埋场远离城市污水处理厂时，为避免渗滤液长距离输送带来的高额费用，可考虑在填埋场附近单独建设处理系统。处理系统要根据预处理后的水量、水质进行选择。一般来说，应用土地处理法进行预处理后，水量和有机物含量较少、氨氮含量较高，应建议采用物理化学处理法对渗滤液进行深度处理。
3 结束语：
1)垃圾渗滤液的成分复杂、水质水量变化大、污染物浓度高、处理难度大。主要的处理方法有生物处理法、物理化学处理法和土地处理法。单独采用一种方法处理垃圾渗滤液难以满足排放要求，因此必须采用多种方法的组合工艺。
2)以循环回灌法为预处理，再把渗滤液输送至城市污水处理厂进行合并处理是适合我国的渗滤液处理方法。但必须考虑到填埋场和污水处理厂的距离及污水厂对渗滤液的接纳能力。如单独处理，则建议采用物理化学处理法进行深度处理。
3)建议对循环回灌法与其它工艺搭配的处理方法进行试验研究，以解决工艺的协调问题。另外，在研究垃圾渗滤液处理方法的同时，还应当研究减少渗滤液产生量的填埋技术。
参考文献：
[1]郑雅杰．垃圾填埋场渗滤液特征及其治理[J]．水资源保护，1997， (2)：11-14．
1．1 一般资料： 本组患者71例，年龄20～41岁，平均30．5岁，初产妇47例，经产妇24例。
1．2 肌瘤发现时间 ：孕后发现13例、孕前发现44例，术中发现14例。
1．3 肌瘤部位及类型 ：浆膜下肌瘤14例，占20．2%；肌壁间肌瘤40例，占55．5%；混合型9例占12．3%；黏膜下肌瘤6例，占8．9%；宫颈肌瘤2例，占3．3%；肌瘤最大直径11 cm，微小肌瘤直径
1．4 治疗方法：剖宫产71例子宫肌瘤中，同时行子宫次全切1例，肌瘤剔除术53例，其中宫颈肌瘤2例，宫角肌瘤1例，子宫后壁肌瘤2例，16例妊娠合并子宫肌瘤，自然分娩产程顺利。
2 结果
本组53例剖宫产术同时肌瘤剔除术，无1例发生产后出血，产褥感染及子宫复旧不良。取同期92例正常剖宫产组对照，差异无统计学意义(P>0．05)。
3 临床处理
妊娠中、晚期的处理，肌瘤直径
如有下列情况考虑手术：
3.1 大型子宫肌瘤（直径>10 cm）有红色退行性变性（超声动态了解肌瘤变化情况），保守治疗无效或肌瘤短期增长迅速；
3.2 肌瘤与胎盘位置接近，出现腹痛及阴道流血；
3.3 肌瘤发生蒂扭转、肌瘤嵌顿、肌瘤继发感染，伴发腹膜炎，保守治疗无效。妊娠合并子宫肌瘤分娩期处理 妊娠合并子宫肌瘤如直径
4 讨论
4.1 妊娠合并子宫肌瘤列为高危孕妇，除常规产前检查，定期超声每月一次，可以动态了解肌瘤的生长情况，没有症状不必过早干预，子宫肌瘤对妊娠的影响通过肌瘤大小、部位、生长速度不同而异。妊娠期合并子宫肌瘤的剖宫产指征可适当放宽，在临床工作中，笔者发现足月妊娠时，子宫肌瘤边界清晰，容易分离，而且对催产素敏感性高，与正常剖宫产术相比手术难度、术中出血、术后感染差异无统计学意义，只是时间稍长，妊娠合并子宫肌瘤同时剔除术意义在于：
随着银行业务的发展和市场竞争的加剧，银行业风险日益增大，使其生存和发展受到严重挑战，而内部审计在风险管理、内部控制以及公司治理等方面有着重要的地位和作用。本文就内部审计在风险管理中的作用以及如何发挥其作用进行粗浅的探讨。
一、商业银行风险管理
对银行而言，风险是可能对银行战略目标的实现产生影响的事件、行为和环境，而对这种不确定性进行调节和驾驭的能力就是风险管理。风险管理并非是要消除风险，而是通过对未来结果不确定性的分析预测和周密思考，以降低决策错误之几率、避免损失之可能，相对提高银行的附加价值。
商业银行的风险种类很多，主要有以下几种表现形式：一是信贷风险，信贷资产是银行业的主要资产，在当前实行分业经营的背景下，它是银行业最大的盈利项目，信贷资产质量的高低直接关系着银行经营目标的实现。二是市场风险，主要是由于证券市场不规范和金融市场秩序混乱而引发的种种风险，主要包括利率风险、汇率风险、流动性风险和价格风险。三是经营风险，主要是由银行自身经营管理方面和操作方面存在的问题而形成的风险。近年来，商业银行内控制度尽管有所加强，但受利益驱动和相关管理人员能力、素质的影响，经营规模和经营管理控制能力不相匹配。操作风险是指由于人员因素、流程因素、系统因素以及外部事件引起的风险。比如业务人员操作失误、银行内外勾结、流程执行不严格、系统失灵、系统漏洞、外部欺诈、突发外部事件等。
二、内部审计在风险管理中的作用
随着市场经济的不断发展，市场竞争日趋激烈，经营环境复杂多变，银行面临的风险也不断加大。内部审计在风险管理中发挥着越来越重要的作用，它通过评估、计量和报告总体风险，推动银行实施风险管理，最大程度地防范和化解可预见的风险。具体而言，其作用体现在如下方面：
(一)能够客观识别和评估风险的充分性
内部审计部门独立于业务管理部门，这使其可以从全局出发，从客观的角度对风险进行识别和评估。所谓风险识别是指对银行所面临的以及潜在的风险加以判断、归类和鉴定风险性质的过程。换言之，就是要确定银行正在或将要面临哪些风险，所面临的主要风险是否均已被识别，并找出未被识别的主要风险。内部审计师不仅要识别相关的风险，而且还应从以下几个方面对风险进行评估：一是评价银行战略目标的制定是否是在分析组织和行业发展情况和趋势、银行的优势和劣势、外部的机会和威胁的基础上结合实际来制定；二是看分解到各部门的目标是否对战略目标提供足够的支持，是否与整体目标保持一致；三是评价员工是否确知已建立的工作目标(或业务管理目标)；四是管理层是否建立风险识别与评估机制，该机制至少包括机构、人员、政策和程序以及支持系统。管理层对风险的识别和评估是否准确，是否已对面临的风险进行恰当分类；五是是否已识别出各类内部和外部的风险因素，并对已识别的风险进行计量，分析控制措施是否完善，是否可以使银行风险发生的可能性和影响都落在风险容忍度之内；六是风险监控是否持续得到执行，监控报告制度是否合理，风险管理报告是否充分、及时。
(二)能够综合分析和计量风险的恰当性
内部审计对现代内部控制的焦点不仅在于识别和评估风险的充分性，而且在于强调风险分析和计量。风险分析和计量是内部审计对银行经营管理过程中遇到的各种风险采取定量和定性的方法进行有效的分析和确定。定量分析方法是对已识别的风险进行量化估计，通用的公式为：风险值=风险影响X风险概率。目前国内商业银行缺少实施先进风险计量方法的必要支撑，但新资本协议鼓励银行采用更为先进的风险计量方法，如允许银行通过内部评级确定风险函数计量加权风险资产；运用金融工程技术转化基础工具计量市场风险；运用基本指标法、标准法、高级计量法和风险模型计量操作风险等。内部审计可以借鉴新资本协议的方法，对风险进行计量和解析。在风险难以量化、定量评价所需的数据难以获取时，应采取定性评价。定性评价的复杂性在于很多情况下需要主管判断不同结果的可能性，不同背景、不同经验、不同性格和不同职位的人对风险判断都可能不同，如银行在计量未决诉讼预计负债时，其金额具有不确定性，需要进行合理而恰当的估计。
(三)能够发挥风险反馈的预警性
内部审计在银行管理控制系统中发挥反馈作用，对银行的风险管理起预警功能。内部审计在检查内部控制程序的合理性以及执行情况和控制效果，特别在关注高风险领域和内控不健全区域的潜在威胁时，是通过风险反馈进行持续监督与评价，确保目标与预算如期完成的。一方面，内部审计要与相关部门进行风险管理沟通，对风险管理过程的充分性和有效性进行检查、评价，对重大的审计发现按清晰传递的线路进行报告，传递给内部相关人员和其他有关方面，以便及时采取相应的控制措施，同时对监督检查结果的落实情况要进行跟踪报告，使风险及时得到控制和防范；另一方面，以风险为核心及出发点的内部审计，能够客观地从全局的角度管理风险，能从组织的利益和实际出发，提出防范风险的有效建议，作为管理层改进风险管理的参考意见，内部审计的建议更加强调风险规避、风险转移和风险控制，通过有效的风险管理建议反馈，提高组织的整体管理效率。
三、加强内部审计在风险管理中作用的有效途径
(一)树立正确的风险审计理念
在当前市场竞争日趋激烈的情况下，银行面临的风险越来越大，银行各级管理层应深刻理解银行所处环境中各种不确定因素对银行风险的含义，把风险作为重要的决策变量，始终把风险意识贯穿于经营的全过程。内部审计已成为银行风险管理的一个重要环节，存在风险的领域就是内部审计的重点，风险评估已成为内部审计的主要内容，内部审计已扩展至通过战略层面参与公司价值创造。内部审计工作应从事后审计向事前和事中审计、从静态审计向动态审计、从现场审计向远程审计和非现场审计方向发展。内部审计除了要关注传统的内部控制之外，更要关注有效的风险管理机制和健全的公司治理结构。内部审计的工作重点是分析、确认、揭示和防范关键性的经营风险。内部审计的目标应从传统的“查错纠弊”提升为“帮助组织增加价值”，效益审计应成为内部审计的重要内容。
(二)将风险管理融人内部审计的全过程
内部审计部门主要是对风险管理部门和其他相关部门所进行的风险管理进行再监督。因此内部审计程序与机构的风险管理之间应该协调一致，使这两项工作产生协同增效的作用。首先，在编制审计计划时，应在对可能影响机构的风险进行评估的基础上，按风险评估结果确定优先顺序，制定内部审计部门的审计计划，确定审计项目。
其次，确定审计范围和编制审计方案时，通过风险因素分析来确定审计业务工作范围，如重要的会计凭证、重大交易和事项的会计处理及交易授权等；在审计实施过程中，通过评价内控制度，查找其中的疏漏和薄弱环节；在选择技术与方法时，应能反映出风险的重大性与发生的可能性。再次，在编制审计报告时，应对风险管理状况进行评价，指出风险管理中存在的漏洞，提出加强管理的建议。最后，追踪审计时应将注意力集中于最严重的潜在的问题上，将风险确定为决定追踪审计范围的重要因素，风险越大，追踪审计的范围就越广。
(三)利用网络信息开展动态管理评价模式
我县在全国率先以亩均投入、亩均销售、亩均税收给企业排座次的“亩产论英雄”理念是近年来我县积极应对宏观调控和资源环境要素制约、推进又好又快发展的重要举措，是转变经济发展方式的有效途径。“亩产论英雄”的核心是以最小的资源环境代价获取最大的效益产出，加快经济发展从粗放型向集约型转变。
前不久，我县相继召开了县委十二届四次全体（扩大）会议和“狠抓‘三个一批’，加大有效投入现场会”，可以看出，我县将继续围绕“坚持经济中心，推进率先发展”这一总体要求，把握“创新发展、集约发展、和谐发展”原则，始终把“亩产论英雄”作为转变经济发展方式的基本理念，突出亩均效益和单位排放、单位能耗效益，努力在推进经济发展过程中实现资源、环境的代价最小化和效益、产出的最大化。
作为一名省级高新技术企业负责人，我想，我们稽山集团应该不断深化“亩产论英雄”理念，把切实增加有效投入，大力实施“染整革命”，围绕节能节地降耗减排，作为不断转变经济发展方式的有效途径，努力提高稽山集团的经济效益。
在企业做大做强的过程中，要始终坚持科学发展观、不断追求打造资源节约型、环境友好型企业。为此，我们要在联合中国印染行业协会、各省地方行业协会和其他部分大型印染企业共同向全国发出《节能减排倡议书》的基础上；继续对生产采用erp管理，全面实施清洁生产。完善日处理近万吨河水的自来水处理厂，全面投入使用每日可以减少近20__吨排污量的中水回用装置。并着力做好三篇文章。
一是“健全组织”这篇文章
我们稽山集团主要以印染为主，节能减排任务尤其突出。为确保把节能减排工作落实到位，公司成立要及时调整“节能减排”领导小组和“清洁生产领导小组”，要形成主要领导亲自抓，分管领导具体组织落实的局面。同时各车间也要相应成立节能环保工作小组，在各班组设立了兼职节能网员，从而建立三级节能管理网络。并将节能降耗，降低生产成本工作指标纳入到各车间签定的目标责任制考核，完善针对生产一线员工的节能减排激励政策，从而形成上下齐抓共管的工作局面。
二是“精细管理”这篇文章
要在全公司广泛开展“5s”管理、清洁化生产，“erp”信息化管理，提高提高公司的现场管理水平。
要积极开展清洁生产的审核工作，选派生产技术一线的骨干参加清洁生产小组，并任命公司总经理担任清洁生产审核小组的组长，对全体员工进行宣传、动员、培训，让员工深刻体会到清洁生产审核对降低生产成本、系统性削减污染等具有非常重要的现实意义，并提高全体员工对清洁生产的认识，在自己的岗位上自觉落实清洁生产的相关要求，抓紧实施对清洁生产审核中提出的方案，从而取得一定的经济效益和社会效益。
全面使用 “erp”管理系统，利用erp具有强大管理功能，配方自动生成功能，全面灵活的工艺流程管理、工艺参数管理功能等，从坯布、采购、生产、工序、成品严密全过程质检控制，并进行成本核算与分析，减少不必要的人为浪费。
三是“科技兴企”这篇文章
公司要始终坚持科技兴企方针，把技术改造作为节能减排、降耗增效的主要手段来抓。
要对能源浪费大，安全系数较低的老轧染生产线进行淘汰；
要继续对公司的定型机进行废气的整治，对定型机排出的高温烟气，通过换热器对外部新鲜的空气进行加热后回供给定型机，换热后的含油烟气通过洗涤塔二次洗涤，净化的空气经过风机排空，以明显改善周围的空气环境质量。
要加大对水的处理，一是借助自来水处理厂以减少自来水的使用量；二是利用中水回用装置，对机缸清洗后色度不是很深的水进行收集、化学处理并重新回用；三是对设备加热后的蒸汽冷凝水、管道夹套的降温水进行收集直接回用于机缸，既减少了水资源的使用量，又降低排污量，并可以减少蒸汽的升温时间；四是借助碱回收装置，对生产中产生的含碱废水进行回收；五是对生产产生的污水集中收集，全部进入绍兴县污水管网进行排放，真正做到“零排放”。
2.引导学生掌握“评述论说类”材料作文审题立意的方法和
技巧。
3.拓展学生写作“评述论说类”材料作文的视野。
学情分析
针对近年来全国课标卷中“评述论说类”材料作文的增多，很多学生难以把握这类材料审题立意的现状，搜集近几年课标卷中的这类材料，分析、归纳、总结，以期达到“抛砖引玉”的作用。
教学方法
1.举例・引导・概括总结
2.投影实例
教学资源
引证――全国课标卷材料一二
教学时间
一课时
教学重点
评述论说类材料应该抓住那些实质性的东西。
教学过程
1.导入
做任何事，讲究一个“思”字，讲究一个“练”字，讲究一个“巧”字。课标卷中的评述论说类材料作文的写作也是如此！没有学习过、没有尝试过、没有用心归纳总结过，谁的写作都不可能达到“下笔如有神”的那种境界！《卖油翁》中的老头，之所以能娴熟地灌油入瓶；书法大家王羲之，之所以能挥毫疾书……全都是因为事前先动了脑筋，再下了苦功练习了千万遍，最后从中掌握了一定的技巧，才会达到“功德圆满”或者“炉火纯青”的境界。
因此，要得熟谙评述论说类材料作文的审题立意之道，平时在写作中必须分三步走：一思二练三总结。
2.教学过程
（1）投影展示一例课标卷中的“评述论说类材料”（让学生看投影思考问题）：
示例：“我看艺考”。“艺考”顾名思义就是艺术考试，是各类艺术院校通过专业测试的方式选拔优秀的生源。那么，怎样面对来势凶猛的艺考大军，怎样让我们这些怀有艺术梦想的学生能在一片蔚蓝天空下自由飞翔，任意驰骋，是我们每一个艺考生和每一个艺术院校都应重视的问题。而谈到艺考，我认为那是我们国家素质教育的最直接的体现，“音体美”不单单是我们的业余部分，
在当今时代形式下，德智体美劳综合素质成为了衡量学生的新
标准。
对于真正想从事艺术学习与研究的同学来说，一定要把握艺考这来之不易的机会，把几年来对艺术的向往淋漓尽致地展现。同时，我们更要保持一颗平和的心态，采取多方向发展的多手准备。
其实，艺术的快乐是属于每一个人的，但是未必每一个人都要走上艺术的道路，半路出家的“得道高僧”毕竟是少数的，只有发自内心的热爱，坚持不懈地“修行”，将艺术贯穿生活始终的同学，才是艺考大军中闪光的“勇士”！
（2）给学生的建议
①寻找材料中“说了什么”“说的谁”“结果是什么”。
②琢磨材料运用了那种结构模式。
（3）提问
①这个材料侧重分析的是什么？
②为什么“艺考大军连年增长”以及怎样才能使同学在“艺考”当中正常发挥，还有我们如何正视“艺考”等。
（4）检查问题
学生回答，老师和大家一起总结：明确问题1的答案――这个材料侧重分析的是“艺考”的火热！再次确认问题2的答案――如何正常发挥、如何正视“艺考”！
（5）分析、总结
①这个材料，运用了“说了什么”“说的谁”“结果是什么”的框架结构，基本属于“总―分―总”模式。为此，我们审题立意就应该牢牢把握主“增长”“机会”“平和”“热爱”“如一”等关键词。
②有了这些特殊词语，再联系现实生活，就可以审题立意了。譬如，“不要人云亦云”“要抓住每一次机会”“要用平和的心态面对失败”“热爱成就大事”“始终如一才是成功的关键”等。
总之，一个评述论说类材料作文的审题立意，不仅需要在审题方面下文章，还需要在内部结构框架当中巧妙的组合！只有通过一思二练三总结的过程，多次反复训练，才会提高这类材料作文审题立意的能力，才会掌握这类材料作文审题立意的方法和
[中图分类号]F239.45[文献标识码]A [文章编号]1009-9646（2011）07-0082-02
审计是对一个公司治理良好的保证，是一种经济管理上的艺术，而内部审计更是一个企业所必需的部分，就像当时国际内部审计师协会所说，正因为有需要，才会产生内部审计，每一个想良好发展的公司，内部审计部门是必须的。在当代公司发展模式和整体经济社会发展中，内部审计已经越来越在公司治理中扮演着关键地位，更是连接内外部整体统一审计的必要环节，而当今公司发展模式更是要求内部审计的作用得以发挥，构成一个双向的制机制，这样才能让公司平稳发展。
一、我国国有企业的审计信息的可利用性
从公司内部角度考虑：我国国有企业普遍存在着内控薄弱的问题，相对的，内部审计则不能很好的合理保证其有效性，不能提供给公司一个完整的战略层面的发展反馈。
内部审计信息的薄弱性体现在：
1.工作效率低下，层次分工不明确
我国国有企业普遍的缺陷就是工作效率低，相对的，其内部控制不够完善，内部审计可靠性也相对差。而国企的内部层次结构混乱，没有做到明确的分工，导致很多人一人兼任多个任务，其独立性和客观性也相对的受到了影响。
2.管理服务型审计倾向较差，不能提供全面的信息
目前我国国有企业的内部审计还是着重于在“差错”领域，是大部分属于财务领域的审计，这样的信息虽然可以在一定程度上保证公司基本层级的领域减少重大失误，但是无法给予整体层面的发展方向和经营模式一个完整的反馈，所以这样的信息不能给予公司完整的可持续性的有效性保证。
3.我国内审的相应条规不是很明确，从业人员更缺乏相应的技术和知识，导致审计在表面上浮于形式，而实际的测试以及其他程序完全是走过场，没有达到其真正目的，相应的，这也导致了审计人员不重视实时更新自己的专业知识，不重视自己的本身的应有的责任，更导致了内审的形式化的加剧，而无法适应新的审计方法和新的发展模式，如增值型内部审计的发展在我国国有企业中受到了很大的限制，导致了公司发展缓慢，没有创新性。
从公司外部考虑：
4.外部审计不能很好的利用和依赖内审的信息
大量的公司内部审计缺陷导致外部审计师不能有效的利用内审信息，同时，我国大多数国有企业也没有建立起一个完善的内审与外审沟通的渠道，导致信息不对称，沟通程序繁琐不正式，这也在很大程度上阻碍了内审信息的可利用。
5.股东和利益相关者无法完全相信内审信息。
我国国企大多是国家控股，但是还是有很多利益相关者在其中，而国企的内审显然无法给一个合理明确的内控有效性证明，正因为如此，才会导致其内部不能经营和战略相统一，而这也加剧了内审地位弱化的程度。由此，我们可以看出，我国国有企业的内部审计的发展任重而道远。
二、国有企业内部控制审计的基本内容就是要对国有企业内部控制的有效性和健全性进行评价，然而，目前我国国有企业内普遍存在对内部审计不重视的现象
因此，应该从三个方面发展内部审计。
1.构建整体审计环境，即向管理审计化发展
在当代，经济社会构成因素复杂，竞争激烈，而国有企业必须加快公司治理结构改革才能跟上时代的步伐，而只有让内部审计提升到战略高度，才会在整体上改变内审的地位，使其发挥提纲挈领的作用。更重要的是，单纯的财务审计已经不能完全适应当代多变的内部审计保证要求，必须辅于相应的管理审计，从单层级和多层次两方面进行审计。因此，从财务审计向管理审计的发展，是内部审计的未来发展方向之一。通过管理的内部审计，可以达到公司战略与公司运营的统一，达到上层与下层的相协调，从而在整体上促进公司治理的完善，加快公司的发展。
2.加大对内部监督的审计，即偏向于人为因素的审计
由于目前电算化的普及以及系统流程的规范化，越来越多的内部控制偏向于对其中人为因素的考虑，而特别是在国有企业，人员变动流通性不强，导致亲密关系威胁增大，而缺乏有效的监督和管理也是一大弊病，因此，针对国有企业未来内部审计的发展，必须加大对内部人员的监督的审计，建立起完善的相关流程保证内审人员的独立性，保证内部控制的人为有效性。另外，国企内部人为因素也会在很大程度上影响到整体内控审计环境，以及其内部评价信息的沟通。因此，必须在系统性与人为性的结合上，偏重于人为因素的审计。
3.不断吸取外国先进思想，即审计实时更新化，灵活性发展
在2010年9月，新的国家审计准则颁布了，在2011年全面实施，而我国的《企业内部控制规范》条列也在不断的与国际趋同，因为我国加入WTO以来，经济发展国际趋同形势愈发明显，而我国国有企业若想长久发展，必须不断的吸取外国优秀的审计方法与思维，并结合以自身特点进行融合。为此，我们不能墨守成规，而应该采用相对灵活，流通的审计方法，不拘泥于条款，而应该结合具体情况进行内部审计。同时我们必须加强内审人员的自身修养，保持不断的学习，实时更新自己的知识，进行国有企业的内部审计。
总之，我国的公司，尤其是国有企业，急需加快内部审计的转型与发展，争取结合我国国情，发展出符合公司长远利益的内部审计道路，使得公司治理更有效化，进而促进整个经济社会的长远稳定发展。
