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我国的许多会计中都规定，在无形资产被确认之后而产生的支出，可以被认定为当期的费用。在对无形资产的后续支出进行计量时，需要从成本中对累计起来的摊销额进行去除，以此余额作为最终的无形资产价值。企业不得利用重估法对无形资产的价值进行衡量。这主要是因为无形资产不是一次性出现的。另外，在知识发展与变化的过程中，许多因素影响着无形资产的价值，无形资产可以增值，也可以减值，这都是企业的会计人员所无法预知的。
1.2无形资产的披露问题
无形资产的披露存在着不充分的问题。在日常工作中，并不是所有的无形资产都可以被披露出来。会计工作人员所披露出来的信息也只是无形资产的一小部分，其所反应出来的都是无形资产摊余的历史成本，无法对其现有的市场价值加以表现。
2知识经济时代无形资产会计核算对策分析
2.1加强无形资产的确认力度
无形资产的要素多种多样，现代化企业的无形资产，就是指那些具有价值但不是货币的资源。像企业内部的智力资源，知识产权以及商标权利等，都是无形资产的重要组成部分。企业的会计人员工作过程中，需要从更加宏观的角度上对无形资产进行理解，找出企业的无形资产优势，对企业的无形资产进行全面的确定。现代企业越来越关注无形资产的价值，所以，提高无形资产的地位，加强无形资产的确定是十分重要的。无形资产的成本需要进行有效计量，无法计量的无形资产不能进行草率的确认。
2.2加强企业无形资产核算思路的清晰化
企业的每一个经营环节都会涉及企业的无形资产，对企业资产进行合理的确认与管理，是企业实现快速发展的重要手段。加强企业的会计核算，会对企业资源利用效率的提高起到促进作用。企业需要利用良好的无形资产会计核算，来面对市场经济中的各类问题。首先，企业的会计人员要关注无形资产的问题。
无形资产是企业的重要资源，需要引起企业的关注，在特殊的经济发展时期，企业可能会对无形资产进行转让，从而让企业获得一定的经济利益。因此，在进行无形资产的转让时，要想让企业获得更大的利益，会计人员需要对所有权转让与使用权转让这两种转让方法进行衡量。比如在进行无形资产的出售时，需要对出售的价格以及价格与无形资产账面价值上的差额进行对比，保障企业的经济利益。
企业的会计人员还要关注无形资产的摊销问题，对于一个现代化企业来讲，无形资产的发展是企业重要的战略性资源，对于企业的竞争力提高有重要作用。在企业无形资产的摊销方面，会计需要关注与企业的经济利益具有直接关系期限性问题，也要将无形资产的摊销与企业的会计管理相结合，使无形资产对于企业发展的作用得以发挥。只有这样，企业才能在知识经济时代实现快速发展，促进企业经济利益的提高。
关键词：无形资产；会计核算；概述；改进意见
一、无形资产核算的含义
我国采用的无形资产采用会计理论和会计计算方法根基于杨汝梅的《商誉及无形资产》，在我国的译本是由国内著名的会计学家施仁夫翻译的，并在1926年发表于著名会计学家潘序伦《立信会计丛书》，开始在我国广泛传播。并且我国企业会计准则明确无形资产的重要性，无形资产是强化强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念。企业重视核算无形资产，能够实现国际会计管理趋同。无形资产是企业生产销售成品过程中，所租赁使用的人力、物力以及科技资源，实现生产、管理、销售，这类型的资产是看不到具体物态形状，属于非货币长期无形资产。从直观区分角度出发，可以将无形资产有两种类型，一种是可辨认无形资产，另一种是不可辨认无形资产。在可辨认无形资产中有专利权、非专利技术、使用权、著作权。不可辨认无形资产则包括商界经营信誉，主要是指企业从产生发展以来，在行业内取得的口碑、信任度等综合得出的。当前，企业能控制计算无形资产。第一，依靠无形资产投入成本能够被精确计算；第二，无形资产整个生产销售环节产生的收益，有可能流入企业。这就需要企业在生产销售过程中掌握无形资产的使用权，例如，与其他企业合作时，通过签订合同，保障企业拥有和使用无形资产的权利。只有这样，企业才能全方位登记，无形资产使用具体时间和维修保养次数，企业生产成本有着明确的记录。此外，企业有判断无形资产产生的收益入流倾向，有专业部门对无形资产进行分析研究，在使用期限内对无形资产产生的生产成本已经收益进行准确的预算。一些企业往往忽视无形资产提供的效益。例如：机械生产效率远远高于人工生产效率，直接增加了产品数量，企业拥有较大的变价空间。这就是无形资产带来的经济效益。
二、无形资产核算的必要性与可能性
1.无形资产核算的必要性
机械设备样式和性能不断丰富，科技信息技术不断发展，企业生产向着先进化、自动化发展，企业生产销售过程中，利用大量的科技进行管理，采用大量的机械代替人力生产，引用先进的生产技术改变传统生产方式。如果，沿用以往传统会计核算方式，无法计算企业在生产销售过程中所利用的无形资产产生的成本，更无法统计无形资产带来的经济效益。因此，企业需要“踏出”传统生产经营，“迈向”新型生产经营方式，注重对无形资产进行精细核算，只有通过对企业无形资产进行精细核算，才能全方位了解企业真实经营情况，得出最真实的财务报表。由此可见，企业可算无形资产的重要性和必要性。
2.无形资产核算的可能性
企业生产销售过程中采用的机械设备，企业有专业部门管理对这些机械设备进行管理，选取性能质量优良合格的设备，从设备投入生产时间开始，工作人员详细登记机械设备在生产过程中维修、保养所花费用，在一个生产销售周期结束后，根据员工所做的记录表，在年度总结核算过程中，减去机械设备所花掉的费用。此外，企业生产销售过程中，采用科技设备进行控制管理生产，例如：计算机控制设备，企业工作人员将工作程序用C语言编程，指挥机械设备工作程序，随着生产技术不断更新，企业需要向外界进行购买新型操作技术，各种技术是无形的，被重新记录在计算机中，但是该种技术具有使用权，企业在引进这种技术，往往向版权方购买使用权，获得允许后才具备使用技术的权利，在此过程中，企业花费高额资金购买技术，以及专业人员定期检查系统，这些费用都属于无形资产，也是企业生产销售过程中的生产成本。此外，要充分考虑无形资产在生产销售过程中带来的经济收益。首先，需要将机械生产效率与传统人力生产方式的工作效率进行对比，得出机械生产高于人力生产那部分效率。其次，根据比例计算出，多生产出商品的数量。最后，商品预售价格减去商品成本，乘以多出的数量，所得的积就是机械无形资产带来的经济效益。这就需要企业在计算销售成本和收益时，充分考虑无形资产。由此可见，企业设定专业负责小组，对企业中的无形资产进行严格的控制管理，能够有效统计无形资产在生产销售过程中的花费数额。对新型经营方式而言，对无形资产进行核算具有可能性。
三、我国无形资产在会计核算中存在的不足
1.无形资产核算范围狭窄
由于，无形资产具备“无形”的特点，企业会计部门在计算核对无形资产时的范围较为狭隘。例如：企业会计部门在记账过程中，会根据机械部门的机械记录表，核算在生产过程中，购买机械以及保养维修机械所花费用，在总收益中减去这一部分的费用。往往忽视，机械设备代替人力生产后，提高生产效率，在同样生产时间里，能生产加工更多商品，商品价值量降低，有着更大的降价空间，获得更广阔的销售市场，这就意味着，无形资产为企业带来利润，企业会计部门往往忽视机械设备带来的效益。计算机科技手段也面临这种窘境，程序语言是“看不到”“摸不到”的物体，需要计算机专业人员进行编程，设计出适合生产的工作语言，指挥机械进行自动化生产，机械生产编程语言的不断更新，生产效率不断提高，这就是企业往往忽视的收益部分。由此可见，企业会记录有根据的成本输出，往往忽视无形资产潜移默化增加的经济利润，会计部门规定的无形资产核算的范围十分狭隘。
2.自创无形资产的确认不够全面
无形资产都是通过研发研制得来的，不是具体可见的实物，但对整个生产销售环节起着促进作用。当前，企业缺乏对自创无形资产的认识和意识，且对评定无形资产条例和机构陌生。这种现状，一是对企业成员研发能力的不重视，二是忽视无形资产对整个生产销售的重要性，其次无法准确计算分析企业销售业绩以及经营收益，最后企业负责人忽视研发无形资产的重要性，企业职工墨守成规，不注重培养自身的创新意识，这样整个企业缺乏生机和活力，最终不适合市场需求，被市场淘汰。
3.无形资产的计量不合理
我国对无形资产的计量有明确规定，但是当前一些企业无章无序生产，计量工作不合法，既不利于企业统计工作，也违反我国税务条例。一些企业购买的无形资产，没有做详细记录，也没有保留详细账单，作为记账根据。我国明确规定，无形资产需要用真实货币支付，如果企业不采用真实货币购买无形资产，需要根据国家的《企业会计准则——非货币易》规定的程序，记录无形资产的价值，往往一些企业生产者忽视该项工作，忽视省略无形资产价值。此外，一些投资者甚至爱心捐赠人士会像企业捐赠一定的无形资产，一些企业面对价值加大的无形资产，往往不会对其进行审核，采取直接收取利，而一些无形资产无法提供具体真实的凭据和税收收据，无法确定无形资产的价值。此外，一些企业负责人在生产过程中和生产团队，共同研发创造的无形资产，例如，自己特色的生产技术，生产设备。部分企业负责人对自己企业研发的无形资产，并不重视，不申请专利，既不能获取研发使用的费用，也不能合理估价无形资产价值。
4.无形资产披露的不足
一些企业负责人忽视无形资产披露工作，部门职工缺乏了解企业生产销售过程中使用过的无形资产的信息，也没有具体企业自身具备的无形资产的使用状况。企业不公开无形资产情况，不利于调动职工生产工作积极性，严重妨碍了企业发展。此外，对无形资产不进行披露工作，一些不法分子会利用职工忽视无形资产的心理，偷改账目，从中牟取暴利，企业账务出现亏空，属于违法犯罪现象，危机企业的生存发展。
四、对现行无形资产会计核算的改进建议
1.扩大无形资产要素范围
首先，企业负责人向职工普及无形资产重要性以及评定标准，这样职工在生产过程中重视研发并发现无形资产。此外，职工了解评定无形资产相关程序，了解资产需要经过国家认定的会计事务所进行公证环节，并依据资产评估方法严格核对，预算无形资产价值。其次，改变以外对待无形资产的看法，不仅仅局限于机械设备，计算机编程语言，现在先进的人才也是一种无形资产，专业领域的设计人才，能创造出新的无形资产，为企业生产提供新动力，新的设计理念，最终促使企业成为行业内翘楚。最后，企业加强对职员的培训，让职员了解最新生产资讯和技术，潜移默化加强职员对无形资产的重视。此外，企业鼓励职员进行研发，挖掘新的生产动力，研发新的无形资产，并对其进行嘉奖，这样能调动职员研发无形资产的积极性，促使整个企业充满生机与活力，上下级团结一致，为企业利益共同努力。
2.将研究开发费用有条件资本化
将研发费用有条件资本化也就是说：企业鼓励职工将拥有的无形资产投入企业生产活动中，职工也成为企业股东，这样能够调动职工工作积极性，希望通过大家共同的努力，获取更多的经济效益。这里无形资产可以是资金，也可以是技术或者管理科研人才，无形资产成分丰富，只要从根本上有助于企业生产销售的生产要素，通过公示部门认证，具备证书，都属于研发费用的有条件资本化。此外，企业要对这类为无形资产设定一定的“门槛”，首先，该类产品通过专业部门审核认证，是其所拥有的合法资产，有着明确的使用权利和使用年限。其次，充分考究该类无形资产是否能从根本上促进企业生产力提高。最后，经过企业董事会投票和商议，决定是否将其作为企业的无形资产。
3.无形资产计量的关键问题是计量基础的选择
企业评估无形资产价值需要有一定的计量基础，无形资产通过于准去的计量进行比较，能够准确得出无形资产准确的市场价值，获得准确的销售经营情况。首先，企业如何选定准确的计量标准，这是企业首要解决的问题。企业要核对无形资产的使用期限，明确所有无形资产的使用年限，并且详细了解无形资产使用的时间和市场情况。只有在此基础上，才可以根据具体的市场信息分析无形资产的价值。其次，企业了解无形资产使用的时间和市场情况，可以根据市场上同类产品进行估量企业拥有无形资产的价值。与此同时，也要充分考虑无形资产使用时间里的市场情况，例如，每个时间段的收取税收情况不同，存在差异，这就需要会计部门分阶段计算无形资产上交的税款。最后，企业要时刻关注市场信息，了解竞争企业采用何种评定计量的基础上，充分结合企业自身情况。如果企业生产力低于同行业其他企业，可选用评定计量低于市场要求。反之，当企业生产力高于同行业其他企业，可将评定计量高于市场规定计量。一切要根据本企业的生产实际情况，制定适合企业发展的合适计量基础。
4.对无形资产进行全面披露
企业负责人带头重视对无形资产的披露工作，例如，统计无形资产的使用期限；无形资产的在整个生产过程中，购入花费资金以及上交的税款的具体账面，做成统计表或统计图的形式，定期向职工公示；在每个生产周期都进行核对无形资产减值情况，确定账务准确无误；企业租用土地，必须具备合法契约，在契约中明确标有土地使用权限、使用年限以及租赁价格。此外，企业向其他合作企业出售无形资产，之间的签收合同以及相关账务，需要做成简明易了的账务报告。此外，企业要定期审核，所拥有的无形资产是否能够为企业带来经济效益，当所拥有的无形资产无法为企业带来经济效益，企业要及时向职工传达这一信息。让职员在第一时间内，了解本公司的无形资产使用现状。通过披露工作，企业职工充分了解企业经营状况，了解企业生产动向。一些职工向企业提供无形资产，成为企业股东，通过企业的披露工作，能够发现企业生产中存在的问题，并从自身和企业的切身利益出发，研究提高企业生产效率和销售业绩的方案，促使整个企业内部，工作人员团结一致，为共同目标不断努力。五、结语随着经济的发展，无形资产成为企业生产销售的重要动力，也是整个生产环节必不可少的要素。在生产过程中，无形资产极大地提高了生产效率，在同一工作时间段，降低了商品的价值量，提高了商品的数量，有足够的降价空间，占据优越的市场优势。由此可见，无形资产对企业生产的重要性，这就需要企业会计部门充分掌握市场销售以及税收信息，准确核对无形资产信息，做出准确的账务，有助于研究整个企业生产周期的销售状况。
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按照我国财政部颁布的《企业财务通则》、《企业会计准则——无形资产》对无形资产所下的定义，无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权和商誉等。
根据《俄罗斯联邦会计与报表条例》，“无形资产被认为是企业资产的组成部分，具有价值并能给企业带来收入（或者能够为带来收入创造条件），能较长期使用而不具有实物形态”；而俄罗斯新的会计准则：无形资产核算一节中，并没有给出“无形资产”的概念，而是直接罗列了认定无形资产的条件：无实物形态，但可以辨认，为生产产品、提供劳务或行政管理而较长期地使用。也就是说，有效使用期限超过12个月或者一个业务周期，如果该业务周期超过12个月，组织没有转卖该项财产的意向，有能力在未来给组织带来收益，具有证明该项资产存在和企业拥有该项知识产权的主要权利的文件（专利、许可、其他保护文件和专利商标转让合同等等）。
俄罗斯使用的无形资产概念与我国的会计准则给无形资产所下的定义存在一定的差异。首先，由于我国和俄罗斯的政治体制有质的不同，导致核算内容有所不同，如就土地所有权而言，早在1994年《俄罗斯联邦会计与报表条例》第48款规定，“在经营活动中较长时间使用的并给企业带来收入的以下权利属于无形资产：著作权和其他科学著作、文学、艺术和合作权的合同，计算机软件，数据库；发明专利，工业设计，育种成果，商标，商号许可证权或者其他许可合同；以及土地使用权和自然资源使用权；开办费。”而俄罗斯财政部新颁布的《无形资产核算》却没有提及土地使用权。原因是1991年4月俄罗斯就颁布了新的《俄罗斯联邦土地法典》，对土地所有制关系进行了重大改革，取消单一的土地国有制，确立国家、公民、集体和集体股份所有制形式并存和共同发展的所有制结构。此后，逐渐在经济上实现了土地私有权，也就是说，已经可以依照现行法律将土地“归为私有”。而在我国，土地是国家的，不能将其“私有化”，因此企业只能拥有土地的使用权，并将其列为“无形资产”。
俄罗斯会计准则《无形资产核算》一节，还将“开办费”列入了无形资产的范畴，我国则将“开办费”列入了“递延资产”科目核算。值得注意的是：俄罗斯会计准则《无形资产核算》第4款最后一项单独阐述了“劳动者的知识和业务能力以及职业技能和劳动专长”不能作为无形资产进行核算，理由是：劳动者的技能和知识不能与自身的载体相分离，因而不能独立使用“。这项条款单独列出足以表明，当前一些学者认为，无形资产会计涵盖人力资源会计的观点值得商榷。
另外，俄罗斯会计准则《无形资产核算》没有明确规定，研究与开发费用作为无形资产重要组成部分的定义和计量方法。第38号准则将研究开发活动分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段，并相应规定将研究费用在发生时记入当期损益，而开发费用是否应于发生时记入当期损益则要看开发费用是否符合特定的条件，如符合则确认为无形资产。我国的会计准则规定，企业自创无形资产过程中发生的研究与开发费用应采用费用化的会计政策；随着此项费用在未来生产成本中的份额越来越大的趋势，应当尽快以准则的形式加以规范。
除上述内容外，我国和俄罗斯在确定无形资产内容方面，如专利权、非专利技术、商标权、著作权等知识产权以及商誉等方面基本上是相同的。从对无形资产的核算对象上看，俄罗斯会计准则《无形资产核算》规定较细，而我国的会计准则《无形资产》则规定得较为全面，但比较笼统。
二、无形资产计价
根据我国《企业会计准则无形资产》的规定，无形资产取得的渠道有五种：购入、非货币交易、投资者投入、接收捐赠和自行开发。其中，购入的无形资产，应按实际成本计价；非货币交易获得的无形资产按交易客体的市场价格或同类产品价格计价；投资者投入的无形资产按投资各方确认的价值计价；接受捐赠的无形资产或按有关凭据或按同类资产的市场价格计价；而自行开发的无形资产则按依法取得时的注册费、律师费等费用确定。其中，特别强调，企业在创建时接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产投资方的账面价值作为入账价值。此外，无形资产准则规定，通过债务重组取得的无形资产，其入账价值应按有关债务重组的会计处理规定确定。
相对而言，俄罗斯会计准则《无形资产核算》对无形资产计价的规定则具体得多。根据俄罗斯会计准则《无形资产核算》，购入的无形资产按取得时实际发生的费用减去增值税和应退还税额来计价。其中，“实际发生的费用”主要包括：支付给（无形资产）拥有者的款项；为取得无形资产而支付的信息咨询费；为取得无形资产而支付的注册费、关税、许可证费等其他费用；为取得无形资产而缴纳的不可退还的税费；中介费用以及其他直接费用等等。除此之外，如果无形资产是根据合同规定采用分期付款或者延期付款方式取得的，那么实际发生的费用应全部计入应付账款中。在从无形资产的取得到投入使用过程中，还有可能发生补充费用，如相关人员工资和社会保险费，以及材料及其他费用等。这些费用应当记入无形资产原始成本之中。
另外，俄罗斯对自行开发的无形资产的计价采用与我国完全不同的方式。按俄罗斯的规定，自行开发的无形资产其原始价值为在创造和制作过程中发生的实际费用减去增值税及可退税额。自行开发的无形资产主要有以下三种情况：（1）按照企业主（雇主）的工作执行程序或具体任务而得到的知识活动成果所有权归企业主（雇主）所有；（2）作者在与不是企业主（雇主）的客户（订货单位）签订合同时获得的知识活动成果所有权属于客户（订货单位）；（3）以企业名称命名的商标或者是商品原产地证书，不能包括在自行开发无形资产实际发生费用内的费用主要是指“生产成本”及其他类似费用，但是直接和取得该无形资产有关的费用除外。无形资产入账后，其成本不再更改，除非俄罗斯联邦法律有其他规定。其他几种渠道取得的无形资产的计价方法在中俄两国的会计准则中比较相似。
从以上的分析可以看出，俄罗斯会计准则《无形资产核算》中的条款规定比较细致，而且就某些方面而言，更接近国际会计准则，比如在自行开发的无形资产计价方面，我国的会计准则，相对而言不符合会计配比原则。虽然自行开发的无形资产计价比较难以确定，但是在一些费用可以明确作为无形资产取得成本时，应该予以资本化。而从另外的角度来看，俄罗斯会计准则《无形资产核算》也有与国际会计准则第38号《无形资产》相违背的地方，比如说“开办费”的归属范畴。虽然开办费是企业为了在未来取得经济效益而发生的费用，但没有取得或产生可予确认的无形资产。所以笔者认为，我国的企业会计准则《无形资产》没有将开办费归入“无形资产”，而是归入“递延资产”的做法更为合理。
三、无形资产折旧和摊销
中俄两国在对无形资产摊销的会计处理上截然不同。首先，在摊销期限上，我国会计准则要求企业以无形资产的预计使用年限、有效年限、收益年限三个期限的较短者摊销。如果合同没有规定收益年限，法律也没有规定年限，则摊销期不得超过10年。
自2012年1月1日起，基层医疗单位开始实施《基层医疗卫生机构会计制度》。笔者在会计人员继续教育培训过程中，自学了《基层医疗卫生机构会计制度》，感觉受益匪浅。通过学习，笔者对基层医疗单位无形资产的核算有了新的认识。在此，笔者不揣浅陋，拟对基层医疗单位无形资产的会计核算谈一点粗浅之见。
一、无形资产的含义
按照《基层医疗卫生机构财务制度》规定，基层医疗卫生机构的无形资产是指不具有实物形态而能为基层医疗卫生机构提供某种权利的资产。基层医疗卫生机构的无形资产包括土地使用权、基层医疗卫生机构购入的单独计价的应用软件及其他财产权利等。
需要注意的是：应用软件必须是基层医疗卫生机构基层医疗卫生机构购入的、且单独计价者，方可归类为无形资产。如，乡镇卫生院拥有的B超机及其B超机里的软件。单位购置时，B超机与其B超机的软件一并购置，软件不能单独存在，所以，B超机及其B超机里的软件一并列作固定资产，而不能作为无形资产单独核算。而乡镇卫生院财务部门的会计软件，独立存在，则应单独作为无形资产核算。
二、无形资产核算涉及的账户
（一）“无形资产”账户
1.用途：核算基层医疗卫生机构为开展公共卫生服务和基本医疗服务及其管理活动而持有的、不具有实物形态的资产，包括基层医疗卫生机构单独计价入账的应用软件及土地使用权等。
2.性质：属于资产类账户。
3.结构：借方登记增加的无形资产成本，具体包括实际支付的购买价款及相关税费。按照确定的成本，贷方登记减少的无形资产账面价值。期末借方余额，反映基层医疗卫生机构已入账无形资产的账面余额。
4.明细账户：按照无形资产的类别和项目设置明细账，进行明细核算。
（二）“固定基金”账户
1.用途：核算基层医疗卫生机构固定资产、在建工程、无形资产等长期资产所形成的资金占用。
2.性质：“固定基金”账户属于净资产类账户。
3.结构：贷方登记增加数额，借方登记减少数额，固定基金（无形资产占用）期末贷方余额，反映基层医疗卫生机构的无形资产资金占用金额；固定基金账户（无形资产占用）期末贷方余额，反映基层医疗卫生机构的无形资产资金占用金额。
4.明细账户：按资产占用情况，设置“固定资产占用”、“在建工程占用”和“无形资产占用”一级明细账户，进行明细核算。
（三）“待摊支出”账户
1.用途：核算基层医疗卫生机构为组织、管理基本医疗和公共卫生服务活动等日常发生且需要分摊至医疗支出和公共卫生支出的各项间接支出。
2.性质：属于资产类账户。
3.结构：借方登记无法直接确定归属于基本医疗或公共卫生服务的各项水、电、供暖、人员工资等待摊支出，在发生时按照实际支出金额，贷方登记期末，将本账户余额按照职工人数、场地面积等合理可行的分摊标准计算并分摊至医疗支出和公共卫生支出时，按照计算的分摊金额，期末借方余额，反映基层医疗卫生机构尚未分摊的待摊支出余额。本账户年末应无余额。
4.明细账户：“待摊支出”账户按照待摊支出的种类设置明细账，进行明细核算。
三、无形资产的核算
(一)购入无形资产的核算
按照《基层医疗卫生机构会计制度》的有关规定，基层医疗卫生机构购入的无形资产，按照实际支付的价款计价。
基层医疗卫生机构购入无形资产时，应在增加固定基金的同时，增加无形资产。需要注意的是现行《基层医疗卫生机构会计制度》采取双轨制核算模式，要求进行提供会计资料的同时一并提供财务资料，作出增加财政基建设备补助支出和财政补助收入的会计处理。
【例1】×日，某乡镇卫生院用财政基建设备补助款通过政府采购方式购入会计软件一套，价款20 000元，交付使用。会计处理如下：
借：固定资产 20 000
贷：固定基金――无形资产占用 20 000
同时
借：财政基建设备补助支出 20 000
贷：银行存款 20 000
实际工作中，基层医疗卫生机构自行购置无形资产的，在作出增加无形资产和固定基金的同时，作出付款的会计处理。
【例2】×日，某乡镇卫生院用财政基建设备补助款购入软件一套，连同软件培训费用等价款共计35 000元，交付使用。会计处理如下：
借：固定资产 35 000
贷：固定基金――无形资产占用 35 000
同时
借：待摊支出 35 000
贷：银行存款 35 000
月末，分配待摊支出
借：财政基建设备补助支出 35 000
贷：待摊支出 35 000
（二）关于无形资产摊销问题
无形资产摊销是指对无形资产按照其使用年限或所有人受益比例定期分摊购置成本的会计处理活动。无形资产摊销与固定资产折旧类似。摊销费用计入当期损益，从而减少当期利润，但对单位的经营性现金流量没有影响。无形资产的摊销和固定资产的折旧，其实质是一样的，都是对一项资产在其受益期限内进行摊销。其区别主要体现在：
1.无形资产因为在受益期结束后一般无价值，所以按照全额摊销或计提减值准备，摊提完毕，无形资产无残值（如软件使用权等）；而固定资产一般有处置价值，所以折旧的时候会留个尾巴，即残值。
2.无形资产从入账当月起摊销，处置当月不用摊销；而固定资产购置当月不提折旧，处置当月要提折旧。
上述无形资产摊销与固定资产折旧的差别，对于企业或三级以上的医院都是一样的。但是，对于执行《基层医疗卫生机构会计制度》的独立核算的城市社区卫生服务中心（站）、乡镇卫生院等基层医疗卫生机构却是不同的。按照《基层医疗卫生机构会计制度》和《基层医疗卫生机构财务制度》有关规定，基层医疗卫生机构不对所属无形资产进行摊销，应全面反映其账面余额。
（三）处置无形资产的核算
基层医疗卫生机构处置无形资产的方式有两种：一是核销无形资产，二是转让无形资产。无形资产的处置方式不同，其会计处理方法也不一样。
1.按照规定报经批准核销的无形资产。按照《基层医疗卫生机构会计制度》的有关规定，报经批准核销的无形资产，按照其账面价值，直接冲销“固定基金――无形资产占用”账户即可。
【例3】×日，某乡镇卫生院所用会计软件一套，因会计制度改革和软件公司注销不能继续使用。报经上级主管部门批准核销其价值30 000元。会计处理如下：
借：固定基金――无形资产占用 30 000
贷：固定资产 30 000
2.按照规定报经批准转让的无形资产。按照《基层医疗卫生机构会计制度》的有关规定报经批准转让的无形资产，按照实际收到的转让价款金额，增加银行存款，并按照实际交纳或应交未交的相关税费，增加应交税费，按照收到的转让价款扣除相关税费后的金额，贷增加“应缴款项”、“其他收入”账户金额；同时，按照无形资产账面价值，增加“固定基金――无形资产占用”。
【例4】×日，经上级主管部门批准，某乡镇卫生院转让其土地使用权一项，账面价值300 000元，收款400 000元，应缴营业税20 000元，城市维护建设税1 400元，教育费附件800元。转让价款及应缴税费均已支票结算。会计处理如下：
（1）注销无形资产：
借：固定基金――无形资产占用 30 000
贷：固定资产 30 000
（2）收款：
借：银行存款 400 000
贷：应缴款项――应缴营业税 20 000
――应缴城市维护建设税 1 400
――应缴教育费附加 800
其他收入 378 600
（3）上交税费：
借：应缴款项――应缴营业税 20 000
――应缴城市维护建设税 1 400
――应缴教育费附加 800
贷：银行存款 21 400
参考文献
[1]中华人民共和国财政部制定.医院会计制度［M］.北京：经济科学出版社.2011，2.
一、我国无形资产在会计中存在的不足
在知识经济时代,知识和信息等无形资产占有整个社会资产的比重显著增强,据有关方面统计,当前,在经济发达国家中,科学技术在经济增长中的贡献率已高达80%。世界第一品牌可口可乐的无形资产价值已至68915亿美元,世界许多著名跨国公司的成功都与其拥有的占绝对优势的无形资产密切相关。这表明,无形资产在企业发展中所起的作用将远远超过有形资产,理应成为会计核算、监督的重心。但传统会计模式与工业经济时代的特点相适应,只注重有形资产的核算,而忽视了对无形资产进一步的确认、计量和披露,从而导致其提供信息的质量大打折扣。具体表现:
1.无形资产核算范围狭窄。根据2001年的会计准则,我国纳入现行会计核算体系中的无形资产仅包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等可辨认的无形资产和不可辨认的无形资产商誉。商誉也只承认产权变动的商誉,对自创商誉不予确认,核算局限于很小的范围内,而在某些西方发达国家里,无形资产的核算项目已达29项。由此不难看出,企业账面上的无形资产并不是企业全部拥有的,无形资产的价值未能得到全面体现。这种对无形资产熟视无睹的会计确认模式有悖于知识经济的要求,甚至导致会计对企业价值及竞争能力反映的严重失实。
2.自创无形资产的确认不够全面。对于许多企业自创的无形资产,理论上应当包括企业为取得这些资产而发生的全部支出,但由于自创无形资产的计量在实际操作中较为困难,因此按我国会计制度规定,自行开发并按法律程序申请取得的无形资产,按依法取得时发生的注册费、聘请律师等费用,作为无形资产的实际成本。依法申请取得无形资产前发生的研究与开发费用,应于发生时确认为当期费用,并且不应在以后期间确认为资产。从制度条款中,我们可以明显感受到我国会计制度对无形资产资本化所持有的谨慎态度。然而在信息经济时代,衡量人群和国家贫富的标准将由传统的有形资产逐步过渡到以科技为中心的无形资产上。如果依照现行的会计制度,以信息产业为主体的行业价值将被大大低估,而传统的社会财富评价指标将误导信息使用者,导致投资人做出错误的决策,同时也影响企业的经营管理。
3.无形资产的计量不合理。随着社会经济环境的变化,会计计量的对象发生了巨大的改变,如绿色产品标志,ISO9000系列国际质量体系认证等新无形资产的出现,使会计计量对象进一步扩展,同时冲击了传统会计的计量基础。会计计量重心从有形资产转向无形资产,从财务资源转向知识资源,无形资产计量对企业财务状况的描述起着决定性作用。传统的计量手段无法适应知识经济的要求,因而在计量手段上需要革命性的变化。
4.无形资产披露的不足。在现行会计报表中无形资产的披露存在以下几个缺陷:(1)披露信息不充分。未披露全部无形资产,并且明确披露的有所确指的无形资产的成本只是其实际成本的一部分,并非全部价值。(2)误导报表信息使用者的经济行为。在资产负债表中,无形资产列示在流动资产固定资产等项目之后披露,而且很多对报表信息使用者有重要作用的信息因考虑谨慎性原则没有披露。报表使用者基于这些不充分信息做出的决策,可能偏离实际情况。(3)导致国有无形资产易于流失。如前所述,有很多无形资产没有在企业账上得到反映,反映在账上的无形资产其价值也仅仅是摊余的历史成本。这使得企业在进行租赁、承包、拍卖、股份制改造及合资经营时容易忽略某些无形资产或者难以取得无形资产的公允价值,从而导致无形资产流失。
二、对现行会计相应改进的建议
会计是为经济发展服务的,知识经济日新月异,会计也应做出适时的变革,只有这样才能推动经济更快更好地发展。鉴于上述问题,我们可以考虑从以下几个方面进行改进:
1.扩大无形资产要素范围知识经济环境下企业无形资产要素应主要包括:(1)市场资产:指一个企业通过其所拥有的与市场相关联的无形资产而可能获得的潜在的利益总和,是知识资本的第一要素,包括:与客户的关系,如销售网、分销渠道、长期客户;品牌的信誉,如企业品牌、服务品牌;合同,如特许经营权协定、专利使用权协定、经济性合同等。(2)知识产权资产:指企业在生产经营实践和科学实验等创新过程中,所发明创造的高新技术和技术诀窍,而形成的精神产品的一种产权形式。包括专利权、版权、商标、商业秘密、技术秘密等。(3)组织管理资产:指企业管理层组织协调、管理、沟通等方面存在的优势,可能获得的潜在利益。如企业文化,企业管理方法,信息技术交流,网络工作系统,融资关系等要素。知识经济环境下,无形资产的资源得到了迅猛的发展,并逐渐成为企业资产的核心和主要收益来源。
2.将研究开发费用有条件资本化。在研究费用发生时,直接计入当期损益,并且在随后的会计期间也不确认为资产。开发费用如果能符合一些特定条件,可以作为无形资产,否则作为当期费用。开发费用确认为无形资产的条件是:(1)有目的地从事无形资产的开发,并使用或销售它。(2)具有技术可行性及商业可行性。(3)产品或工序可以清楚地确定,费用可以单独认定并可靠计量。(4)经合理预期的该项目未来所带来的收入必须超过所有递延开发费,加上进一步开发费用和有关的产品成本、销售费用和管理费用之和。(5)有足够的资源,或者合理地预期能够得到这种资源来完成此项目。3.无形资产计量的关键问题是计量基础的选择。在知识经济条件下其计量应以产出价值为基础产出价值观——现值计量基础,是以时间价值的现值作为计量基础。据此,无形资产的入账价值是其未来现金流入的现值。如果无形资产有确定的产出交换价格,并在特定未来期限可以按此价格收到,那么可视为应收账款。如果未来交换价格不确定,则可用现时的产出交换价格来代替。按照知识经济的定义,除反映知识资本的生产外,更重要的是还涉及分配使用方面的经济信息,以投入价值为基础反映不能适应社会经济发展需要。如有些无形资产尽管具有明确的投入价值,但由于经营过程中的维护和发展,其所代表的未来能够创造的经济利益远远大于当初投入价值。又如有些无形资产可以确指,其未来所创造的经济利益也可通过科学的方法确定,但未必有实际的投入价值。投入价值侧重于资产过去的投入,相反产出价值更注重资产的未来产出。一个企业对一项资产产出价值的关注旨在实现资源的优化配置,使未来效用期内产出最大化。
4.对无形资产进行全面披露。(1)凡是企业拥有的无形资产都应在财务报表中进行全面反映。对符合会计准则确认范围的无形资产,纳入会计核算体系进行确认与计量,在财务报表正文中披露。对不符合准则确认范围的,应在报表附注中加以说明。(2)资产负债表中的资产项目可以试着改变一下顺序,以不同类型资产的不同价值取向排序,即按资产内含价值的高低排列。对于内含价值高的包括人力资源和知识产权在内的无形资产,不仅要优先报告,而且内容要尽可能详细。(3)对于人力资源的突出问题,可参考阎达五先生提出的“三维会计”新思维,其报表体系是:三维财务状务平衡表、行为增值表、资产增值表、权益变动表,以及有关的附表。
综上我们可以知道:任何一项制度的都应与它所的时期所属的环境相匹配,而我国加入WTO,国外的会计行业将对我国产生进一步的影响,这就要求我们对会计行业进行深层次的改革,以尽快与国际接轨,以促进我国企业的体制改革。对此2001年1月《企业会计准则——无形资产》的在一定程度上适应我国目前的需要,规范了无形资产的核算。另一方面,无形资产准则又在一定程度上体现了无形资产在企业资产项目的重要性。它促进了科学技术在企业中的运用,整体上增强了企业在国际上的竞争优势。正如前所说,制度与它所属的经济环境要相一致。反过来,我国的经济环境也会影响无形资产准则的实施。所以,除加强制度的完善,我国的会计中介服务机构的服务职能也应得到明晰。注册资产评估师应当独立获取评估所依据的信息,并确信信息来源是可靠和适当的;要求评估师使用的假设应当合理,不得使用没有依据的假设。注册会计师应本着公正严明的原则来审计企业的无形资产账户的正确性等等。做到了经济环境的治理,无形资产准则的实施就有了环境的保障。这样它对会计行业乃至企业的发展都将起到很大的促进作用。
参考文献
[1]张占耕.无形资产管理[M].立信会计出版社,1998.
一、引言
经济全球化趋势蔓延，以先进技术为标志的第三次科技革命和产业革命催生了资本在全球范围内第三次扩张浪潮。资本的全球化带来机遇的同时也带来了一些不利的影响，诸如欧债危机、金融动荡、股市低迷等，实体经济无时无刻不面临着严峻考验。企业怎样才能在大浪淘沙中保持一份可持续发展能力，驱动力何在？显然，“无形资产是这次资本扩张的急先锋，紧密配合有形资产进入世界市场”。近年来，商标抢注、专利纷争、著作权大战等典型事件屡屡发生，司法纠纷案件大幅攀升。据欧洲品牌研究院最新的全球品牌价值百强榜，苹果以697亿欧元的品牌总价值位居榜首，可口可乐、微软分别以550.79亿欧元、513亿欧元位居第二、第三位。这预示着现代企业管理重心逐渐向无形资产管理倾斜。但是，市场是瞬息万变的，能否及时、准确地核算无形资产价值对企业来说至关重要，尤其是后续管理过程中遇到的一些问题。结合最新税法精神，本文从财务会计与税务会计角度对无形资产损失税前扣除规定进行分析，以加深读者对无形资产损失扣税规定的理解，同时区别两种会计不同之处。
二、无形资产减值的会计核算
《企业所得税法》、《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（以下简称《扣除办法》）与现行《企业会计准则》（以下简称《准则》）共同规范无形资产减值的会计事项处理。国税总局颁发的《扣除办法》界定资产损失核算范围时，明确指出包含无形资产损失。下面从会计核算的四个步骤出发对无形资产减值情况进行探讨。
（一）确认
1.会计的确认标准
“符合效益大于成本和重要性原则前提下，一个项目和有关这个项目的信息还应满足四个基本确认标准后才能进行确认：可定义性、可计量性、相关性和可靠性”。首先，我们要考虑的是无形资产减值何时确认和如何确认的问题。
关于无形资产减值，《准则》规定：企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；存在减值迹象的，应当将减值金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
《扣除办法》不仅重新定义资产、明确界定资产损失核算范畴，而且首次引入实际资产损失和法定资产损失的概念。并且规定，除了限额内的“坏账准备金”可税前扣除外，超过部分及其他七项减值准备一律不得在税前扣除，其中包括无形资产减值准备。可见，在资产持有期间，税法不予确认无形资产减值损失，无论其属于哪种类型资产损失。
显然，财务会计基于投资者视角，税务会计则更加关注企业及其利益有关方的切身利益。前者计提无形资产减值时，不仅要求企业提供符合经济事实的相关会计信息，而且必须能可靠加以计量。后者主要依据国家税收法律法规，税法的刚性决定企业大小涉税事项以保证国家税收收入为前提，从而避免企业利用盈余管理手段调整税前利润达到转嫁经营风险的目的。因此，《准则》要求对无形资产计提减值准备来调整相关资产原始入账价值，但税法秉承确定性原则的要求对无形资产减值不予承认。也就是说，税务会计范畴内企业的无形资产以历史成本为计税基础，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产计税基础。
2.确认的基础
《准则》规定，权责发生制是会计确认的时间基础，即收入或费用是否计入某会计期间，取决于其是否应由该期间来负担，而不以现金收付为标志。除特别规定外，税法关于无形资产减值的扣除标准主要采用权责发生制。需要指出的是，无形资产损失税前扣除部分应当是企业实际发生的费用，当然此处的“实际发生”不仅限于无形资产转让或者处置过程所发生的，还包含符合所得税法规定的未转让或处置部分的资产损失。另外，税前扣除部分的金额必须能够准确确定。由此可见，税务会计采用的权责发生制是有条件地接受财务会计涵义的权责发生制，即“修正的权责发生制”。
（二）计量
企业会计实务既需从财务会计角度对交易事项进行正确计量，又需从税务会计角度对涉税事项交易事项进行正确计量，两者不可偏废、不可或缺。对无形资产减值准备的处理，计量属性的选择体现了各自会计目标，并且遵从于各自原则。“财税合一”时，税法的话语权在会计准则之上，因此财务会计的计量属性体现出税法导向。“财税分离”时，财务会计依据会计准则为利益相关者提供决策相关的会计信息；而税务会计则服从税法要求，为信息使用者提供税务决策。但是，无论是财税合一型还是财税分离型体制，税法计税依据的可确定性和可稽查性这两个基本属性是无法被动摇的，因此税务会计更多地表现为历史成本属性。
在我国无形资产的后续计量中，财务会计使用“修正的”历史成本，即可变现净值（可收回金额）、现值或公允价值；而在税务会计中历史成本一价独大。因为信息不对称情况下无形资产的非竞争性与垄断性使得其不可能存在活跃的市场，加之无形资产同类替代品资源稀缺，这就造成企业难以获得公平、公正的市场价格作为参考，进而难以保证信息的可靠性和税基的确定性。因此，税法对无形资产持有期间的减值变动不予确认，税务会计计量无形资产减值时一般不认可可变现净值，以避免人为操纵利润和逃税、避税行为发生。
《扣除办法》规定，企业在实际处置、转让无形资产过程中发生的实际资产损失，以及符合规定的法定资产损失准予在企业所得税税前扣除。不难看出，无形资产税前扣除的费用不仅是企业真实发生的、有合法证据的，而且其金额不随市场价值变化而变化。故无形资产扣除项目的确认不能采用公允价值计量。此外，现值计算时会涉及一些难以确定的因素，如折现率等，其大大降低了信息的可靠程度，影响计税基础的确定性，所以税务会计也不采用现值计量。
（三）记录
经济实体单位要求会计提供真实、正确、完整、系统的会计信息，只有将经济活动的内容转化成有形的信息，信息使用者才能更好地依据其作出决策。但是“各国会计准则中都是对准则项目确认、计量和列报或披露的规范，而对会计记录不作统一规范”，这并不意味着会计记录可有可无，相反会计记录是不可或缺的。没有凭证、账簿记录作为依托，信息外在形式表现不完整，那么内外部信息使用人很难判断企业会计信息质量优劣。
财务会计记录是填制纳税申报表的数据来源，是企业税负分析中不可或缺的依据，也是税务核查中不可轻视的证明。因为财务会计和税务会计的原则、目标、使用范围是不同的，财务会计记录的规范层次较税务会计明显低，企业具有较大的选择余地和判断空间。而税务会计以法律为准绳，意味着企业的记录不可过于随意。
按照《资产减值》准则规定，无形资产减值时，借记“资产减值损失”，贷记“无形资产减值准备”。但是，税法规定无形资产计税基础符合历史成本原则，于是无形资产账面价值与计税基础之间的暂时性差异确认为“递延所得税资产”。企业申报纳税时调增当期应纳税所得额，日后若会计上的摊销金额小于税法认同的摊销金额，应纳税所得额小于会计利润，无形资产暂时性差异转回，递延税款分期转为所得税费用。由此可见，当会计准则与税法不一致时，应当遵循“税法至上”的原则。
（四）报告（申报）
由于财务会计与税法目标、原则的差异，会计上确认的收入、费用不一定得到税法的认可。财务会计编制报告不仅满足财务会计假设前提，还必须体现财务会计目标，并符合财务会计信息质量要求。税务会计报表编制则需要符合税务会计假设前提，并体现税务会计目标和信息质量的要求。同时，税务会计以财务会计信息为基础，依照税法进行纳税调整，为企业及其利益相关者提供决策参考。这说明企业涉税会计信息的报告受财务会计与税务会计密切程度的影响。
以英美为代表的“财税分离”报告模式，会计准则、制度独立于税法要求。由于财务报告和税务申报表服务对象不同，财务报告按照会计准则进行会计核算，而税务申报依据税法规定确定会计要素。以无形资产减值为例，我国的《资产减值》准则规定，对符合规定条件的无形资产，期末账面价值低于可收回金额时要计提无形资产减值准备；而《扣除办法》规定，无形资产减值一律不得税前扣除。假设不考虑特殊情况，财务会计遵循会计准则、制度确认、计量的“所得税费用”并不等于税务会计依据税法认可“应交税费——应交所得税”，两者之间的差额需要通过“递延所得税资产”账户予以确认。会计准则、制度与税法的差异将直接导致企业对外提供报告（申报表）项目的不同，进而影响会计信息质量。
为了降低小企业纳税成本，适应其管理水平，我国立足国情并遵循国际财务报告准则简化的要求颁布了《小企业会计准则》，其中这样规定：小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备。而实际资产损失的确定参照企业所得税法中有关认定标准。具体来说，所得税账务处理是借记“所得税费用”，贷记“应交税费——应交所得税”，无形资产发生的实际资产损失作为管理费用或营业外支出于税前扣除。该项准则不仅有利于减少小企业纳税调整事项，缩小纳税申报成本；而且有利于提高税收征管效率，降低税务部门监控成本。
三、结束语
毫无疑问，软实力才是企业在未来的激烈竞争中制胜的唯一法宝。只有不断地强化企业产权意识、提升无形资产比重、重视财务人员素质培养，企业才能与时俱进。因此，对于财务人员来说，最要紧的是深入理解并合理运用专业知识，从而紧密配合企业未来发展的需要。
【参考文献】
[1] 汤湘希.无形资产：全球第三次资本扩张的利器[J].中南财经政法大学研究生学报，2010（1）.
[2] 葛家澍，杜兴强.无形资产会计的相关问题——综评与探讨[J].财会通讯，2004（10）.
[3] 盖地，孙雪娇.税务会计计量属性及其与财务会计计量属性的比较[J].会计研究，2009（4）.
一、我国无形资产在会计中存在的不足
在知识经济时代,知识和信息等无形资产占有整个社会资产的比重显著增强,据有关方面统计,当前,在经济发达国家中,科学技术在经济增长中的贡献率已高达80%。世界第一品牌可口可乐的无形资产价值已至68915亿美元,世界许多著名跨国公司的成功都与其拥有的占绝对优势的无形资产密切相关。这表明,无形资产在企业发展中所起的作用将远远超过有形资产,理应成为会计核算、监督的重心。但传统会计模式与工业经济时代的特点相适应,只注重有形资产的核算,而忽视了对无形资产进一步的确认、计量和披露,从而导致其提供信息的质量大打折扣。具体表现:
1.无形资产核算范围狭窄。根据2001年的会计准则,我国纳入现行会计核算体系中的无形资产仅包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等可辨认的无形资产和不可辨认的无形资产商誉。商誉也只承认产权变动的商誉,对自创商誉不予确认,核算局限于很小的范围内,而在某些西方发达国家里,无形资产的核算项目已达29项。由此不难看出,企业账面上的无形资产并不是企业全部拥有的,无形资产的价值未能得到全面体现。这种对无形资产熟视无睹的会计确认模式有悖于知识经济的要求,甚至导致会计对企业价值及竞争能力反映的严重失实。
2.自创无形资产的确认不够全面。对于许多企业自创的无形资产,理论上应当包括企业为取得这些资产而发生的全部支出,但由于自创无形资产的计量在实际操作中较为困难,因此按我国会计制度规定,自行开发并按法律程序申请取得的无形资产,按依法取得时发生的注册费、聘请律师等费用,作为无形资产的实际成本。依法申请取得无形资产前发生的研究与开发费用,应于发生时确认为当期费用,并且不应在以后期间确认为资产。从制度条款中,我们可以明显感受到我国会计制度对无形资产资本化所持有的谨慎态度。然而在信息经济时代,衡量人群和国家贫富的标准将由传统的有形资产逐步过渡到以科技为中心的无形资产上。如果依照现行的会计制度,以信息产业为主体的行业价值将被大大低估,而传统的社会财富评价指标将误导信息使用者,导致投资人做出错误的决策,同时也影响企业的经营管理。
3.无形资产的计量不合理。随着社会经济环境的变化,会计计量的对象发生了巨大的改变,如绿色产品标志,iso9000系列国际质量体系认证等新无形资产的出现,使会计计量对象进一步扩展,同时冲击了传统会计的计量基础。会计计量重心从有形资产转向无形资产,从财务资源转向知识资源,无形资产计量对企业财务状况的描述起着决定性作用。传统的计量手段无法适应知识经济的要求,因而在计量手段上需要革命性的变化。
4.无形资产披露的不足。在现行会计报表中无形资产的披露存在以下几个缺陷:(1)披露信息不充分。未披露全部无形资产,并且明确披露的有所确指的无形资产的成本只是其实际成本的一部分,并非全部价值。(2)误导报表信息使用者的经济行为。在资产负债表中,无形资产列示在流动资产固定资产等项目之后披露,而且很多对报表信息使用者有重要作用的信息因考虑谨慎性原则没有披露。报表使用者基于这些不充分信息做出的决策,可能偏离实际情况。(3)导致国有无形资产易于流失。如前所述,有很多无形资产没有在企业账上得到反映,反映在账上的无形资产其价值也仅仅是摊余的历史成本。这使得企业在进行租赁、承包、拍卖、股份制改造及合资经营时容易忽略某些无形资产或者难以取得无形资产的公允价值,从而导致无形资产流失。
二、对现行会计相应改进的建议
会计是为经济发展服务的,知识经济日新月异,会计也应做出适时的变革,只有这样才能推动经济更快更好地发展。鉴于上述问题,我们可以考虑从以下几个方面进行改进:
1.扩大无形资产要素范围知识经济环境下企业无形资产要素应主要包括:(1)市场资产:指一个企业通过其所拥有的与市场相关联的无形资产而可能获得的潜在的利益总和,是知识资本的第一要素,包括:与客户的关系,如销售网、分销渠道、长期客户;品牌的信誉,如企业品牌、服务品牌;合同,如特许经营权协定、专利使用权协定、经济性合同等。(2)知识产权资产:指企业在生产经营实践和科学实验等创新过程中,所发明创造的高新技术和技术诀窍,而形成的精神产品的一种产权形式。包括专利权、版权、商标、商业秘密、技术秘密等。(3)组织管理资产:指企业管理层组织协调、管理、沟通等方面存在的优势,可能获得的潜在利益。如企业文化,企业管理方法,信息技术交流,网络工作系统,融资关系等要素。知识经济环境下,无形资产的资源得到了迅猛的发展,并逐渐成为企业资产的核心和主要收益来源。
2.将研究开发费用有条件资本化。在研究费用发生时,直接计入当期损益,并且在随后的会计期间也不确认为资产。开发费用如果能符合一些特定条件,可以作为无形资产,否则作为当期费用。开发费用确认为无形资产的条件是:(1)有目的地从事无形资产的开发,并使用或销售它。(2)具有技术可行性及商业可行性。(3)产品或工序可以清楚地确定,费用可以单独认定并可靠计量。(4)经合理预期的该项目未来所带来的收入必须超过所有递延开发费,加上进一步开发费用和有关的产品成本、销售费用和管理费用之和。(5)有足够的资源,或者合理地预期能够得到这种资源来完成此项目。
3.无形资产计量的关键问题是计量基础的选择。在知识经济条件下其计量应以产出价值为基础产出价值观——现值计量基础,是以时间价值的现值作为计量基础。据此,无形资产的入账价值是其未来现金流入的现值。如果无形资产有确定的产出交换价格,并在特定未来期限可以按此价格收到,那么可视为应收账款。如果未来交换价格不确定,则可用现时的产出交换价格来代替。按照知识经济的定义,除反映知识资本的生产外,更重要的是还涉及分配使用方面的经济信息,以投入价值为基础反映不能适应社会经济发展需要。如有些无形资产尽管具有明确的投入价值,但由于经营过程中的维护和发展,其所代表的未来能够创造的经济利益远远大于当初投入价值。又如有些无形资产可以确指,其未来所创造的经济利益也可通过科学的方法确定,但未必有实际的投入价值。投入价值侧重于资产过去的投入,相反产出价值更注重资产的未来产出。一个企业对一项资产产出价值的关注旨在实现资源的优化配置,使未来效用期内产出最大化。
4.对无形资产进行全面披露。(1)凡是企业拥有的无形资产都应在财务报表中进行全面反映。对符合会计准则确认范围的无形资产,纳入会计核算体系进行确认与计量,在财务报表正文中披露。对不符合准则确认范围的,应在报表附注中加以说明。(2)资产负债表中的资产项目可以试着改变一下顺序,以不同类型资产的不同价值取向排序,即按资产内含价值的高低排列。对于内含价值高的包括人力资源和知识产权在内的无形资产,不仅要优先报告,而且内容要尽可能详细。(3)对于人力资源的突出问题,可参考阎达五先生提出的“三维会计”新思维,其报表体系是:三维财务状务平衡表、行为增值表、资产增值表、权益变动表,以及有关的附表。
综上我们可以知道:任何一项制度的都应与它所的时期所属的环境相匹配,而我国加入wto,国外的会计行业将对我国产生进一步的影响,这就要求我们对会计行业进行深层次的改革,以尽快与国际接轨,以促进我国企业的体制改革。对此2001年1月《企业会计准则——无形资产》的在一定程度上适应我国目前的需要,规范了无形资产的核算。另一方面,无形资产准则又在一定程度上体现了无形资产在企业资产项目的重要性。它促进了科学技术在企业中的运用,整体上增强了企业在国际上的竞争优势。正如前所说,制度与它所属的经济环境要相一致。反过来,我国的经济环境也会影响无形资产准则的实施。所以,除加强制度的完善,我国的会计中介服务机构的服务职能也应得到明晰。注册资产评估师应当独立获取评估所依据的信息,并确信信息来源是可靠和适当的;要求评估师使用的假设应当合理,不得使用没有依据的假设。注册会计师应本着公正严明的原则来审计企业的无形资产账户的正确性等等。做到了经济环境的治理,无形资产准则的实施就有了环境的保障。这样它对会计行业乃至企业的发展都将起到很大的促进作用。
参考文献
[1]张占耕.无形资产管理[m].立信会计出版社,1998.
一、我国无形资产在会计中存在的不足
在知识经济时代,知识和信息等无形资产占有整个社会资产的比重显著增强,据有关方面统计,当前,在经济发达国家中,科学技术在经济增长中的贡献率已高达80%。世界第一品牌可口可乐的无形资产价值已至68915亿美元,世界许多著名跨国公司的成功都与其拥有的占绝对优势的无形资产密切相关。这表明,无形资产在企业发展中所起的作用将远远超过有形资产,理应成为会计核算、监督的重心。但传统会计模式与工业经济时代的特点相适应,只注重有形资产的核算,而忽视了对无形资产进一步的确认、计量和披露,从而导致其提供信息的质量大打折扣。具体表现:
1.无形资产核算范围狭窄。根据2001年的会计准则,我国纳入现行会计核算体系中的无形资产仅包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等可辨认的无形资产和不可辨认的无形资产商誉。商誉也只承认产权变动的商誉,对自创商誉不予确认,核算局限于很小的范围内,而在某些西方发达国家里,无形资产的核算项目已达29项。由此不难看出,企业账面上的无形资产并不是企业全部拥有的,无形资产的价值未能得到全面体现。这种对无形资产熟视无睹的会计确认模式有悖于知识经济的要求,甚至导致会计对企业价值及竞争能力反映的严重失实。
2.自创无形资产的确认不够全面。对于许多企业自创的无形资产,理论上应当包括企业为取得这些资产而发生的全部支出,但由于自创无形资产的计量在实际操作中较为困难,因此按我国会计制度规定,自行开发并按法律程序申请取得的无形资产,按依法取得时发生的注册费、聘请律师等费用,作为无形资产的实际成本。依法申请取得无形资产前发生的研究与开发费用,应于发生时确认为当期费用,并且不应在以后期间确认为资产。从制度条款中,我们可以明显感受到我国会计制度对无形资产资本化所持有的谨慎态度。然而在信息经济时代,衡量人群和国家贫富的标准将由传统的有形资产逐步过渡到以科技为中心的无形资产上。如果依照现行的会计制度,以信息产业为主体的行业价值将被大大低估,而传统的社会财富评价指标将误导信息使用者,导致投资人做出错误的决策,同时也影响企业的经营管理。
3.无形资产的计量不合理。随着社会经济环境的变化,会计计量的对象发生了巨大的改变,如绿色产品标志,ISO9000系列国际质量体系认证等新无形资产的出现,使会计计量对象进一步扩展,同时冲击了传统会计的计量基础。会计计量重心从有形资产转向无形资产,从财务资源转向知识资源,无形资产计量对企业财务状况的描述起着决定性作用。传统的计量手段无法适应知识经济的要求,因而在计量手段上需要革命性的变化。
4.无形资产披露的不足。在现行会计报表中无形资产的披露存在以下几个缺陷:(1)披露信息不充分。未披露全部无形资产,并且明确披露的有所确指的无形资产的成本只是其实际成本的一部分,并非全部价值。(2)误导报表信息使用者的经济行为。在资产负债表中,无形资产列示在流动资产固定资产等项目之后披露,而且很多对报表信息使用者有重要作用的信息因考虑谨慎性原则没有披露。报表使用者基于这些不充分信息做出的决策,可能偏离实际情况。(3)导致国有无形资产易于流失。如前所述,有很多无形资产没有在企业账上得到反映,反映在账上的无形资产其价值也仅仅是摊余的历史成本。这使得企业在进行租赁、承包、拍卖、股份制改造及合资经营时容易忽略某些无形资产或者难以取得无形资产的公允价值,从而导致无形资产流失。
二、对现行会计相应改进的建议
会计是为经济发展服务的,知识经济日新月异,会计也应做出适时的变革,只有这样才能推动经济更快更好地发展。鉴于上述问题,我们可以考虑从以下几个方面进行改进:
1.扩大无形资产要素范围知识经济环境下企业无形资产要素应主要包括:(1)市场资产:指一个企业通过其所拥有的与市场相关联的无形资产而可能获得的潜在的利益总和,是知识资本的第一要素,包括:与客户的关系,如销售网、分销渠道、长期客户;品牌的信誉,如企业品牌、服务品牌;合同,如特许经营权协定、专利使用权协定、经济性合同等。(2)知识产权资产:指企业在生产经营实践和科学实验等创新过程中,所发明创造的高新技术和技术诀窍,而形成的精神产品的一种产权形式。包括专利权、版权、商标、商业秘密、技术秘密等。(3)组织管理资产:指企业管理层组织协调、管理、沟通等方面存在的优势,可能获得的潜在利益。如企业文化,企业管理方法,信息技术交流,网络工作系统,融资关系等要素。知识经济环境下,无形资产的资源得到了迅猛的发展,并逐渐成为企业资产的核心和主要收益来源。
2.将研究开发费用有条件资本化。在研究费用发生时,直接计入当期损益,并且在随后的会计期间也不确认为资产。开发费用如果能符合一些特定条件,可以作为无形资产,否则作为当期费用。开发费用确认为无形资产的条件是:(1)有目的地从事无形资产的开发,并使用或销售它。(2)具有技术可行性及商业可行性。(3)产品或工序可以清楚地确定,费用可以单独认定并可靠计量。(4)经合理预期的该项目未来所带来的收入必须超过所有递延开发费,加上进一步开发费用和有关的产品成本、销售费用和管理费用之和。(5)有足够的资源,或者合理地预期能够得到这种资源来完成此项目。
3.无形资产计量的关键问题是计量基础的选择。在知识经济条件下其计量应以产出价值为基础产出价值观――现值计量基础,是以时间价值的现值作为计量基础。据此,无形资产的入账价值是其未来现金流入的现值。如果无形资产有确定的产出交换价格,并在特定未来期限可以按此价格收到,那么可视为应收账款。如果未来交换价格不确定,则可用现时的产出交换价格来代替。按照知识经济的定义,除反映知识资本的生产外,更重要的是还涉及分配使用方面的经济信息,以投入价值为基础反映不能适应社会经济发展需要。如有些无形资产尽管具有明确的投入价值,但由于经营过程中的维护和发展,其所代表的未来能够创造的经济利益远远大于当初投入价值。又如有些无形资产可以确指,其未来所创造的经济利益也可通过科学的方法确定,但未必有实际的投入价值。投入价值侧重于资产过去的投入,相反产出价值更注重资产的未来产出。一个企业对一项资产产出价值的关注旨在实现资源的优化配置,使未来效用期内产出最大化。
4.对无形资产进行全面披露。(1)凡是企业拥有的无形资产都应在财务报表中进行全面反映。对符合会计准则确认范围的无形资产,纳入会计核算体系进行确认与计量,在财务报表正文中披露。对不符合准则确认范围的,应在报表附注中加以说明。(2)资产负债表中的资产项目可以试着改变一下顺序,以不同类型资产的不同价值取向排序,即按资产内含价值的高低排列。对于内含价值高的包括人力资源和知识产权在内的无形资产,不仅要优先报告,而且内容要尽可能详细。(3)对于人力资源的突出问题,可参考阎达五先生提出的“三维会计”新思维,其报表体系是:三维财务状务平衡表、行为增值表、资产增值表、权益变动表,以及有关的附表。
综上我们可以知道:任何一项制度的都应与它所的时期所属的环境相匹配,而我国加入WTO,国外的会计行业将对我国产生进一步的影响,这就要求我们对会计行业进行深层次的改革,以尽快与国际接轨,以促进我国企业的体制改革。对此2001年1月《企业会计准则――无形资产》的在一定程度上适应我国目前的需要,规范了无形资产的核算。另一方面,无形资产准则又在一定程度上体现了无形资产在企业资产项目的重要性。它促进了科学技术在企业中的运用,整体上增强了企业在国际上的竞争优势。正如前所说,制度与它所属的经济环境要相一致。反过来,我国的经济环境也会影响无形资产准则的实施。所以,除加强制度的完善,我国的会计中介服务机构的服务职能也应得到明晰。注册资产评估师应当独立获取评估所依据的信息,并确信信息来源是可靠和适当的;要求评估师使用的假设应当合理,不得使用没有依据的假设。注册会计师应本着公正严明的原则来审计企业的无形资产账户的正确性等等。做到了经济环境的治理,无形资产准则的实施就有了环境的保障。这样它对会计行业乃至企业的发展都将起到很大的促进作用。
参考文献
[1]张占耕.无形资产管理[M].立信会计出版社,1998.
[2]余恕莲.无形资产评估[M].对外经济贸易大学出版社,2003,4.
一、高新技术企业无形资产的特点
高新技术企业是研究、开发、生产和经营一种或多种高新技术及其产品的技术密集型企业。与传统企业相比，它在无形资产的开发和利用上具有一些特殊性:首先，高新技术企业中无形资产的比例较高。随着知识经济的到来，无形资产越来越作为战略性资源而给企业带来竞争优势，为企业创造价值。高新技术企业作为一种典型的集知识与技术于一体的经济实体，无形资产对其影响相对于传统企业而言要更广泛而深入，无形资产的丰富程度和质量高低是企业在激烈的竞争环境中能否获胜的关键因素。这就决定了高新技术企业必然会将主要精力投放于产品和新技术的研发、网络营销拓展、培训员工、强化产品售后技术指导和服务等技术活动方面，因而必然形成大量稀缺的、难以模仿且不可替代的无形资产，如自主研发的商标专利、优良的营销网络、稳定的客户群体、高素质的管理团队、良好的企业文化等。相对于传统企业，高新技术企业里的这些无形的资源远比有形资产表现出更强的生命力和创造力。在西方国家，无形资产占总资产的比重达60%～70%，且有进一步上升的趋势。我国也不例外，高新技术企业无形资产的比重远远高于厂房、机器设备等有形资产。无形资产所产生的经济效益已构成高新技术企业经济效益的主体。其次，对无形资产的知识和技术投入需求较高。高新技术企业必须要保持较高的研发投入才能获得竞争优势，对无形资产研发投入的大小已成为当今世界衡量高新技术企业价值大小的重要指标。这里的“投入需求”包含两层意思：一是投入大量的财力、物力；但更重要的是第二层意思，即投入高科技、高智力等无形的东西于研发当中。当然，在这一过程当中，需要较强的创新力、创造力，需要研发人员不断修订、更新方案以便达到最终目标。所以说，较高强度的研发投入，既是高新技术企业生存发展之道，也是其区别于传统行业的一个显著特点。再次，无形资产研发结果的不确定性较高。虽然高新技术企业的生存发展依赖于无形资产的数量和质量，企业需投入大量精力做研发，但是研发活动并不是一件简单的事情，其面临着较高的不确定性。首先，研发人员并无法预知自己的这项研发活动最终能否取得成功。如果投入了大量的人力、财力、物力，也花费了相当长的时间，但是最终若不被消费者认可，不能推广占领市场，那么还要继续进行改进。即使研发成功，还要受到市场因素的影响，会不会很快被其他更好的技术代替而从市场淘汰。除此之外，研发活动的资金需求一般比较大，在企业自有资金不足时需要对外借债，这就加大了高新技术企业的财务风险，而且后期还有可能产生一些无法预知的、额外的资金需要，这些都会使企业债务增加，财务风险加大。
二、现行高新技术企业无形资产确认计量方面存在的问题
目前我国高新技术企业无形资产在会计确认、计量方面仍沿袭传统企业的模式，但由于高新技术企业无形资产上述特殊性，使得若继续按照传统企业计量模式进行，会产生一些问题:第一，无形资产的确认范围过于狭窄。按照现行会计准则对无形资产定义的要求，无形资产包括专利权、商标权、非专利技术、著作权、土地使用权、特许权等。也就是说，只能披露这几种无形资产。但明显相对于传统企业，高新技术企业还存在大量其他的无形资源，如信息技术、人力资源、客户资源、企业文化等实质上构成其最核心价值的资源却无法以合理的方式反映出来。这会导致:企业资产的真正价值和其中所蕴含的科技含量无法得到充分体现，企业利益相关者看到的财务报告中所提供的无形资产的价值严重不完整，从而在很大程度上降低了会计信息的决策有用性，甚至会误导利益相关者，使他们无法准确地对企业的资产经营状况、竞争优势和未来现金流量做出判断。第二，研发支出核算不够合理。无形资产研发投入的高度需求性决定了研发支出在高新技术企业中的核算比在传统企业更为重要。新准则规定：对企业内部研发费用的确认与计量应分别研究和开发两个阶段进行。研究阶段的支出应费用化，最终计入管理费用；开发阶段的支出若满足五大条件，便应资本化形成无形资产的成本，在达到五个条件之前的支出也应费用化。由于不同阶段的确认和计量的规定不同，因此，两个阶段的划分就显得尤为重要。但是在实际的研发活动中，研究阶段和开发阶段有时不好区分，所以有些支出到底是应算费用还是算成本，常常会因时、因地、因对象而不同。实务中操作起来确实有难度，也带有较大的主观性。因此，采用这种方法进行处理，一方面会影响会计信息的可靠性，另一方面也给企业操纵利润留下了空间。第三，计量方法过于单一。我国对大部分资产和的核算都采用历史成本法，无形资产也不例外，即按照取得或构建无形资产时发生的实际支出进行计价。以历史成本作为资产的计量属性有助于资产的确认和对计量结果的验证和控制。但是随着高新技术企业无形资产的种类越来越多、范围越来越广，采用这种单一的计量模式就会出现一些局限性，因为它没有考虑货币的时间价值以及对机会成本的把握，不能准确计量无形资产价值。另外无形资产的后续计量中最重要的就是摊销问题。针对无形资产的摊销应区分使用寿命有限和无限的无形资产。只有使用寿命有限的无形资产才要摊销，使用寿命无限的则不需要摊销，但是应于每个会计期末进行减值测试。但是无形资产毕竟不同于有形资产（随着使用次数的增加，价值会逐渐下降），因此无论哪种情况下是否都应对无形资产进行摊销是一个值得思考的问题。
一、新准则对无形资产确认与计量的改进
1.无形资产确认方面的改进
（1）新准则扩大了无形资产的外延。这主要体现在两个方面：一是取消了时期长短的限制，旧准则规定无形资产必须是长期性产资产，而新准则对无形资产的定义却没有使用“长期”这个限定语；二是新准则以“源自合同性权利或其他法定权利”的描述性规定代替了旧准则中“专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等”的列举性规定，这种描述性规定使得新的无形资产准则更具有覆盖性、前瞻性，且能避免列举法挂一漏万的局限。
（2）研究开发支出的处理与国际趋同。旧准则规定企业自行开发并依法申请的无形资产，其人账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定，依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。新准则规定“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出”，研究阶段的支出，仍按旧准则的规定进行费用化处理，开发阶段的支出，若同时满足第9条所规定的条件的，才能确认为无形资产。新准则的这一规定无疑比旧准则科学得多，自行开发的无形资产注册费、律师费只是占无形资产价值少部分，无形资产的价值更多体现为开发阶段的支出，将研究开发支出部分资本化符合信息的可靠性和相关性原则。
2.无形资产计量方面的改进
（1）考虑了货币时间价值。旧准则规定，购入的无形资产应该以实际支付的价款作为入账价值。新准则中规定外购无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实际上具有融资性质的，无形资的成本以购买价款的现值为基础确定。
（2）无形资产推销的另一个重大变化是，新准则规定企业在每年年度终了对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及推销方法进行复核，当无形资产的使用寿命及推销方法与以前估计不同时，应当改变推销期限和推销方法。可见，新准则在这一方面的规定更切实、更具体，也与国际会计准则趋同。
二、新准则下无形资产确认与计量的缺陷
无形资产会计准则的种种变化，说明新准则总体上在各项规定的全面性、完善性上取得了很大进步，但由于受社会、经济条件以及会计学界对无形资产领域研究的局限性的制约，新准则对无形资产确认、计量方面的规定尚存在一定的缺陷。
1.无形资产概念内涵过于狭窄
现行无形资产的确认范围。财政部于2006年的《企业会计准则第6号――无形资产》中对无形资产界定的概念是企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
无形资产确认范围过窄使得大量实际存在而且价值颇高的无形资产游离于会计核算的范围之外，使会计资料反映的内容严重失实。
2.单一的货币计量单位不合理
新准则对无形资产的计量规定有所完善，采用了历史成本法、现值法、公允价值法等多种计量属性，使得无形资产的价值能更好地反映经济事实，提高了会计信息的决策相关性。但在计量单位上，仍采用单一的货币计量单位。
三、完善无形资产确认与计量体系的建议
由于新准则尚存在如上缺陷，笔者认为，应对无形资产的确认与计量体系进行完善。
1.无形资产内涵的拓展
在对国内外无形资产文献研究及分析的基础上，笔者试着提出对无形资产概念的全新理解，无形资产是指能用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位或管理目的而持有的设有实物形态的非货币性资产，它预期能给企业带来高于一般水平的经济利益。
过于狭窄的无形资产确认范围显然与目前的知识经济不相协调，因此，有必要对知识经济下无形资产的确认范围进行重新界定。知识经济下的无形资产应包括：
（1）市场资产。体现市场竞争力的资产，包括企业名称、企业品牌、服务品牌、顾客、长期客户、业务伙伴、长期信誉、供货渠道、销售渠道、特许经营权协定、专利使用权协定、经营性合同，以及近两年才逐渐被人们所重视的诸如环境标志（或称生态标志或绿色标志），绿色食品标志、国际标准标志，ISO9000质量体系认证标志、环境管理休系认证标志等的认证标志使用权。
（2）知识产权资产。体现智力劳动的资产，即专利权、商标权、版权、商业秘密、配方、专有技术等。
（3）企业结构资产。企业管理层在组织、协调、管理、沟通、交流等方面存在的优势，可能获得的潜在利益，包括体现企业内在发展的资产，如企业经营管理方法、企业文化和管理信息系统、网络工作系统――网址、注册的域名等。
当然，无形资产的确认范围不是固定不变的，因为无形资产是个动态的概念，随着科学技术发展、经济增长、社会进步，其范围也应不断地随之发生变化。
2.表外确认与计量
由于企业所拥有的大部分员工技能，企业文化、顾客及供应商的关系、市场份额等无形资产并不能完全货币化，试图将这部分无形资产纳入资产负债表内显然十分不现实至少在目前的计量方法和计量工具还不行。但恰恰是这些不能被准确货币化的无形资产，才是企业核心竞争能力的源泉。因此，应该对这部分无形资产进行表外评估和补充报告。
无形资产确认、计量与推销方法，是随着经济和科技水平的发展、经济管理要求的变化而发生变化的，这就需要我们在实践和探索中不断地完善无形资产的会计准则，使无形资产确认与计量既具有前瞻性又具有可行性，既与国际准则接轨又不脱离我国的实际国情。
一、新准则对无形资产确认与计量的改进
(一)无形资产确认方面的改进
1.新准则扩大了无形资产的外延。这主要体现在两个方面:一是取消了时期长短的限制,旧准则规定无形资产必须是长期性资产,而新准则对无形资产的定义却没有使用“长期”这个限定语:二是新准则以“源自合同性权利或其他法定权利”的描述性规定代替了旧准则中“专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等”的列举性规定,这种描述性规定使得新的无形资产准则更具有覆盖性、前瞻性,且能避免列举法挂一漏万的局限。
2.研究开发支出的处理与国际趋同。旧准则规定企业自行开发并依法申请的无形资产,其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定,依法申请取得前发生的研究与开发费用,应于发生时确认为当期费用。新准则规定“企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出”,研究阶段的支出,仍按旧准则的规定进行费用化处理;开发阶段的支出,若同时满足第9条所规定的条件的,才能确认为无形资产。新准则的这一规定无疑比旧准则科学得多。自行开发的无形资产注册费、律师费只是占无形资产价值少部分,无形资产的价值更多体现为开发阶段的支出,将研究开发支出部分资本化符合信息的可靠性和相关性原则。
(二)无形资产计量方面的改进
1. 考虑了货币时间价值。旧准则规定,购入的无形资产应该以实际支付的价款作为入账价值。新准则中规定外购无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实际上具有融资性质的,无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。
2. 无形资产摊销的另一个重大变化是,新准则规定企业在每年年度终了对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核,当无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同时,应当改变摊销期限和摊销方法。可见,新准则在这一方面的规定更切实、更具体,也与国际会计准则趋同。
二、新准则下无形资产确认与计量的缺陷
无形资产会计准则的种种变化,说明新准则总体上在各项规定的全面性、完善性上取得了很大进步,但由于受社会、经济条件以及会计学界对无形资产领域研究的局限性的制约,新准则对无形资产确认、计量方面的规定尚存在一定的缺陷。
(一)无形资产概念内涵过于狭窄
现行无形资产的确认范围。财政部于2006年的《企业会计准则第6号——无形资产》中对无形资产界定的概念是企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
无形资产确认范围过窄使得大量实际存在而且价值颇高的无形资产游离于会计核算的范围之外,使会计资料反映的内容严重失实。
(二)单一的货币计量单位不合理
新准则对无形资产的计量规定有所完善,采用了历史成本法、现值法、公允价值法等多种计量属性,使得无形资产的价值能更好地反映经济事实,提高了会计信息的决策相关性。但在计量单位上,仍采用单一的货币计量单位。
三、完善无形资产确认与计量体系的建议
由于新准则尚存在如上缺陷,笔者认为,应对无形资产的确认与计量体系进行完善。
(一)无形资产内涵的拓展
在对国内外无形资产文献研究及分析的基础上,笔者试着提出对无形资产概念的全新理解:无形资产是指能用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位或管理目的而持有的没有实物形态的非货币性资产,它预期能给企业带来高于一般水平的经济利益。
过于狭窄的无形资产确认范围显然与目前的知识经济不相协调,因此,有必要对知识经济下无形资产的确认范围进行重新界定。知识经济下的无形资产应包括:
1.市场资产。体现市场竞争力的资产,包括企业名称、企业品牌、服务品牌、顾客、长期客户、业务伙伴、长期信誉、供货渠道、销售渠道、特许经营权协定、专利使用权协定、经营陛合同,以及近两年才逐渐被人们所重视的诸如环境标志(或称生态标志或绿色标志)、绿色食品标志、国际标准标志、Is09000质量体系认证标志、环境管理体系认证标志等的认证标志使用权。
2.知识产权资产。体现智力劳动的资产,即专利权、商标权、版权、商业秘密、配方、专有技术等。
3.企业结构资产。企业管理层在组织、协调、管理、沟通、交流等方面存在的优势,可能获得的潜在利益。包括体现企业内在发展的资产,如企业经营管理方法、企业文化和管理信息系统、网络工作系统——网址、注册的域名等。
当然,无形资产的确认范围不是固定不变的,因为无形资产是个动态的概念,随着科学技术发展、经济增长、社会进步,其范围也应不断地随之发生变化。
(二)表外确认与计量
由于企业所拥有的大部分员工技能、企业文化、顾客及供应商的关系、市场份额等无形资产并不能完全货币化,试图将这部分无形资产纳入资产负债表内显然十分不现实至少在目前的计量方法和计量工具还不行。但恰恰是这些不能被准确货币化的无形资产,才是企业核心竞争能力的源泉。因此,应该对这部分无形资产进行表外评估和补充报告。
无形资产确认、计量与摊销方法,是随着经济和科技水平的发展、经济管理要求的变化而发生变化的,这就需要我们在实践和探索中不断地完善无形资产的会计准则,使无形资产确认与计量既具有前瞻性又具有可行性,既与国际准则接轨又不脱离我国的实际国情。
