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随着社会经济的发展和科学技术的发展，经济的全球化、网络化、信息化使得我国的金融市场开始逐渐发展壮大，金融资本开始了在世界范围内的自由流动。而且市场经济条件使得金融市场瞬息万变。企业在这严峻的市场中面临的风险也是大大增加，金融资产随着社会经济而不断的发生起伏，金融资产时时刻刻都面临着减值的危险。那么，什么情况下就可以判定金融资产减值呢，究竟有哪些界定和判定的因素呢？金融资产减值引起了相关学界的大力讨论和关注。
一、金融资产概述
金融资产，也就是经营资产的对称。单位或个人所拥有的以价值形态存在的资产，是一种索取实物资产的无形的权利，是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。金融资产通常指企业的库存现金、银行存款、其他货币资金应收账款、应收贷款等。金融资产的最大特征是能够在市场交易中为其所有者提供即期或远期的货币收入流量。不能将现金、存款、凭证、股票、债券等简单地称为金融资产，而应称之为金融工具，金融工具对其持有者来说才是金融资产。投资者在市场上购买金融工具时总是会考虑到它能给自己带来的权利和义务，能给自己带来怎样的收益率。
二、金融资产减值概述
（1）何为金融资产减值。金融资产减值是指金融资产预计未来现金流量现值低于其账面价值，金融资产减值是在社会经济的发展中对其账面价值的纠正。金融资产减值之后要按照相关规定进行会计处理。按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。当然，对金融资产减值的确认是一个比较繁琐的内容，而且也不能随意的就判定减值，减值判定的因素中有很多并没有很明确的界定，很多时候都是依靠人为的主观判定，这就使得金融资产减值的确认变得比较复杂。当确认减值之后，对减值的计量就更加复杂了。虽然新会计准则对金融资产减值的各个方面都有了新的比较明确的规定，但是仍然还是有一些比较模糊的界定，计量起来比较复杂。（2）金融资产减值的原因分析。金融资产发生减值的原因很多，而且不同类型的金融资产发生减值的原因会有所不同。比如说：持有至到期投资由于到期日和金额是固定的，但是在这么一个比较长期的过程中，谁也不能预料会发生什么事情，比如说：尚未到期时，债务人破产、债务企业发生了严重的财务困难、债务人违约等情况都会使得持有至到期投资不能或不能完全收回金额，这就发生了减值。另外，社会环境、政策变化、市场变化、重大自然灾害等都会对某些金融资产带来一定的影响。所以说，企业在金融资产的投资中一定要特别注意，要分析每一个可能发生减值的因素，做出最正确的投资决策，促进企业的发展。
三、金融资产减值的会计分析
（1）公允价值的确定。公允价值就是在市场公平交易中买卖双方确定的价格，这是判断金融资产是否减值的重要因素。现阶段下我国对金融资产的公允价值的判断上采用市场价格和估价两种方式来进行判断。很明显，估价的方法中存在着很大的主观性，还有很多不确定性因素，因此并不能说是一个比较准确的价值。估价一般是用在那些没有明确报价的金融工具上。因为我国的市场机制和价格机制还不成熟，这样在估价时衡量的标准也就比较少了，估价中就会不太准确。（2）资产减值的客观依据。金融资产发生减值会有一些客观的依据，主要表现在以下七个方面：第一，债务人发生了严重的财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易。第二，债务人违合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等。第三，债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步。第四，债务人很可能倒闭或进行其他财务重组。第五，无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提髙、担保物在其所在地区的价格明显下降，所处行业不景气等。第六，债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本。第七，权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌。（3）金融资产未来现金流量计量。计算金融资产未来现金流量主要有三个因素：资产预计使用寿命、资产预计未来现金流量、资产预计折现率。对于现金流量的计算上很多数据资料是无法获得的，这样就给计量带来了许多麻烦，而计量资产未来现金流量是资产减值计量中最为关键的一个环节，也是确认资产是否减值，减值的具体情况的重要标准。由于计量中很多数据获取的困难，使得企业在做资产减值计量时有了比较大的随意性，这样不利于相关部门对企业的运作进行规范的管理，不利于市场经济的健康发展。
四、金融资产减值会计的完善对策
（1）提高会计人员的职业素质。因为金融资产减值的计量中有很多主观因素在里面，那么就需要会计人员要有较高的职业素质，尽量能站在较为客观的立场上进行计量。首先是会计人员的专业素质的提高，当会计人员的专业知识更加丰富、知识面更加广阔时，思考问题时也就比较全面，看问题也能比较深刻。其次是会计人员职业道德素养的提高。如果会计人员没有一定的职业素养，在进行金融资产减值的计量时为企业未来的发展考虑而进行一些虚假数据的上报，这样就不利于市场经济的有序竞争和健康发展了，应该站在客观的立场上进行计量。（2）完善金融资产减值的操作程序。新会计准则对金融资产减值的操作程序有一定的完善，相较于以往的会计准则而言，新会计准则中有了很多的明确计算的方法和要求，要求企业每年都要进行一次计提，计提不能驳回，但是，还是存在一些漏洞。那么，在新时期里，相关部门要发现新会计准则的漏洞，针对现实情况进行分析，对企业金融资产减值的操作程序进行相应的完善处理，促进市场经济的健康发展。（3）加强监督。金融资产减值的确认、计量中有很多都是依靠会计人员的专业素养来进行的主观判断，那么在这种情况下，为了尽量减少企业进行利润操作的情况，相关部门要对这一过程进行审计监督，督促企业在正常的程序范围内进行进入资产减值的确认和计量，不要为了企业的发展而进行一些违规操作。其次是企业内部的自我监督，企业要积极配合国家的相关法律规范，在法律允许的范围内进行生产经营活动，促进市场经济的有序运行。
随着市场经济的不断发展，我国的经济得到了快速的发展，金融资产也是在不断的增多。在金融资产的管理上国家也出台了相关的法律法规，随着社会形势的不断变化和人们思想意识的变化，市场经济将会越来越难管理。市场经济要想正常健康的运转下去就需要企业、政府、学界等的支持，需要社会各界都做出自己的努力，从各个方面来规范市场经济活动。金融资产减值是市场经济发展中必然会出现的情况，市场竞争越来越激烈，金融资产也在这不断变化的环境中发生着变化，在发生减值时，企业要根据相关规范来进行会计处理，规范自身的生产经营活动，促进市场经济的健康运转。
参 考 文 献
[1]尹峰.金融资产减值及其会计处理刍议[J].科技创新导报.2010（18）
第一，保证会计处理的稳健性。当今的金融市场存在强烈的竞争性，企业在进行生产和经营的过程中会面对一定的风险，企业想要避免风险所带来的不利影响，保证企业自身的稳定发展与合理运行，就要在会计处理工作中保证相应的稳健性。企业只有在金融资产减值会计处理中保证相应的稳健性，才能做好会计工作。稳健性会计处理原则能提高金融资产减值会计工作的真实性，使企业资产与自身实力保持一致。第二，有利于监管部门开展工作。企业或公司在进行上市准备的过程中，金融资产减值会计处理工作可以有效地防止企业操纵利益，可以很好地保护投资者的自身利益。监管部门在对企业进行监管的过程中，可以要求企业在金融资产减值会计处理过程中提交相应的报告信息与财务报表，以此保证会计处理的真实性。第三，保证会计工作的客观性。金融资产减值会计处理的相关工作，是以相应的会计制度为基础的。根据《新企业会计制度》的规定，金融资产减值会计处理的不实性明显降低，会计工作受到的干扰因素明显减少，保证了工作的客观性。
2金融资产减值会计处理的相关实施
金融资产减值会计处理工作经常受到内部因素与相应的外部环境因素所影响，并且存在相应的问题亟待解决，主要体现在金融资产减值会计处理中的利益操纵上。因此，目前金融资产减值会计处理工作的具体实施，可以从以下几个方面进行入手：
2.1持有至到期的资产处理工作相关的企业如果将相应的投资资产进行持续持有，将资产持有到规定日期，这时的金融资产就可以被称作是至到期资产投资，至到期金融资产带有一定的非衍生性。至到期金融资产在金融市场中具有一定的无报价特征，相应的金额回收能够进行很好地确定。在对至到期金融资产进行相应的减值会计处理的时候，要将企业内部账面上的账面价值进行相应的消减，减至企业自身预计的现金流数目，再将所减去的金额计入企业的相关内部损益中。如果企业的金融资产自身的价值出现了一定的变化情况，甚至有所上升的时候，就需要对此前的金融资产减值会计处理进行反向操作。这种反向操作也被称作是回转操作，会计人员在进行回转操作的过程中要使回转操作后企业的账面价值在减值工作的准备之下。
2.2可出售资产减值处理金融资产在分类中，有一类就是可进行相关出售的资产，在对可出售资产进行减值处理的时候，要遵循一定的要求与规定。会计人员在进行可出售资产的减值处理工作时，首先就要对可出售资产进行一定的测试工作，主要是测试可出售资产自身的账面价值，为下一步的工作进行铺垫。会计人员在进行具体操作的时候，在确定可出售资产自身的减值损失的时候，可以依据公允价值的变动情况来进行相应确定。如果公允价值呈下降趋势，可出售金融资产就有很大几率出现减值情况；如果公允价值成上升趋势，那么可出售金融资产的减值工作就要进行相应的回转操作。
2.3根据公允价值进行操作的资产在金融资产中，有一类金融资产是以公允价值为标准进行相应的计量与分析的，在对这一类金融资产进行减值会计处理的时候，无需对其进行二次计提减值。会计人员虽然无需对这类资产进行二次计提减值，但是在实际工作中也不能不进行内部减值处理工作。会计人员在进行实际操作的时候，要将这一类金融资产与可出售金融资产进行一定的区分与对比，这两种金融资产虽然在计量方式中具有一定的相似之处，但是可出售金融资产由于可以在金融市场的内部进行一定流动，所以公允价值对其自身的意义与作用相对较小。会计人员在具体的操作中要对这一类金融资产进行公允价值计量，以公允价值的变动为相应依据，还要在进行处理的过程中将这类资产的变动情况计入当期的损益之中。
2.4对金融资产减值会计处理进行测试这里所指的测试，也被称作组合测试，组合测试在金融资产减值的会计处理中介于减值与正常之间，需要相关的会计人员进行合理操作。会计人员在进行相关操作的时候，要对金融资产进行相应的分组，还要结合信用风险的相关因素对其进行一定的指导。此外，会计人员还要对金融资产的现金流进行合理的预估与分析。在进行预估分析的时候，会计人员要对过往的金融数据进行一定程度的分析，这样可以保证现金流预估分析的准确性与可靠性。在进行测试的过程中，会计人员要保证所选取和所参考的数据具有一定的合理性与准确性，还要在具体的测试工作中遵循相应的金融规范进行操作，这样才能保证金融资产减值会计处理测试的有效性。
2.5确认金融资产减值要对金融资产进行相应的减值会计处理，还需要做好相应的确认工作。企业要做好账面价值的检查工作，还要有相关的数据进行分析，如果企业内部的金融资产出现了减值情况，就需要会计人员对减值的相关损失进行确认。会计人员如果认为企业的现金流对金融资产有不良影响，或者企业债务人在财务工作方面存在相应缺失，出现了相应的财务违约现象等，就可以确认金融资产已经出现了减值现象。这时，就需要会计人员进行相应的计提减值准备工作，来保证金融资产减值会计处理的有效实施。
3如何做好金融资产减值会计处理工作
第一，完善会计环境。企业想要做好相应的金融资产减值会计处理工作，就需要对会计环境进行一定的合理完善。某企业为了做好金融资产减值会计处理工作，对资产损益表进行一定改进与完善，并且在会计工作的具体要素之中增加了损失项与利得项。这两项要素的增加，很好地反映了该企业的当期收益，并且可以将该企业的净利润更加清晰、直观地体现出来。此外，该企业还将原有的利润表进行创新，应用更加全面的收益表进行替换，着重突出该企业在经营过程中的全面收益及具体的生产经营情况。由于该企业对会计环境进行了相应的合理完善，使该企业的金融资产减值会计处理工作得到了有效的保障，在实施过程中也变得更加合理，促进了企业的深化发展。
第二，提高会计人员素质。金融资产减值会计处理工作的实施，离不开高素质的会计人员，只有会计人员具备一定的素质和业务能力，才能在金融资产减值会计工作中保证该项工作的具体实施。某企业为了加强内部金融资产减值会计处理工作的实施开展，对企业内部的会计人员进行素质提升。该企业专门聘请了专业化程度较高的会计师来对员工进行培训，帮助会计人员加深对金融资产减值会计处理工作的正确认识和深化理解。除了加强对会计人员的理论培训之外，还将该项工作中容易出现的问题进行着重分析，帮助会计人员把握这项工作的特点与难点。该企业的管理者在会计人员参加培训之后，对会计人员进行相应的考核，除了侧重会计人员对金融资产减值处理的理论知识与相关思维之外，还要看其在实际的工作中操作情况如何。由于该企业加强了对内部会计人员素质的提高，保证了企业金融资产减值会计处理的合理开展，对于企业的正常运行及深化发展起到了积极的促进作用。除了上述两点之外，有关部门还要针对金融环境的不断变化制定相应的规定与政策，以此指导金融资产减值会计处理的开展。
一、前言
社会的不断发展，新会计标准的颁发，给不同企业进行了金融的规范和约束，对金融的资产进行了重新的定位，增加了企业的金融资产减值的会计处理工作难度。为了保证企业金融资产减值的会计处理工作的有序开展，需要对金融资产减值的会计处理工作进行目标的制定，来引领企业金融资产减值的会计处理工作的进行。
二、资产减值阐述
金融的资产是企业的主要资产体现，对于企业的资产的减值来说，其主要是代表具有可利用性的财务金融低于现有财务价值的表现。在会计法律章程和法律体系中，资产减值是不可缺少的一部分，其是对企业金融资产的矫正，对企业原有资产的矫正。对于一个企业来说，假使其在发展过程中，产生资产减值现象，发现自身的具有可利用性的财务金融低于现有财务价值时，要遵循相关的会计准则来进行处理，利用科学的金融处理工具，建立在计量法律章程基础上来进行会计的金融资产减值处理工作。具体来说，企业可以利用自身的资产负债计量表格来进行处理，分析企业自身是否存在金融的资金减产现象，对自身的资产负载计量表格分析或，对数据进行减值的测试。
三、金融资产减值的会计处理工作有效开展
1.明确会计准则，增强金融资产减值的会计处理准则实际应用性
对于企业的金融资产减值的会计处理工作来说，为了保证其处理的效率和质量，在进行处理工作时，可以遵循会计准则来开展，其具有实际操作性，可以提高金融资产减值的会计处理的水平，但是站在辩证的角度来说，会计准则在金融资产减值的会计处理工作中，也具有自身的发展局限性。例如：其在发展过程中，对于不同具有实际应用性数据的应用方法，和未来资产和先进的判断等等具有模糊性。面对这一发展形势，要想保证金融资产减值的会计处理工作的良好开展，要对金融资产会计准则进行明确构建，增加其实际应用性与操作性，降低主观利用频率，保证会计信息的实效性与可信赖度。
2.营造良好的金融资产减值的会计处理环境
对于金融资产减值的会计处理工作来说，其主要构成部分是对资产的确认与计量，优化企业的金融资产环境，增加金融资产减值的会计处理的理论依据性，保证其可以有序进行，增加其处理工作的有序性，避免金融资产减值的会计处理混乱与随意现象的发生。由此可见，对于金融资产减值的会计处理工作来说，构建良好的计量环境，增加计量的理论依据性，增加对金融资产减值的会计工作的环境支持度，是金融资产减值的会计处理工作的基础。
3.提高金融资产减值的会计处理工作人员的工作能力
金融资产减值的会计处理工作的客观环境，是企业发展的基石，但是单一依靠客观环境来保证 金融资产减值工作的良好进行，是不可能实现的。对于金融资产减值的会计处理工作来说，工作人员与管理人员在企业发展过程中发挥着不可替代的作用。因此，只有把客观环境与工作人员结合发展，才能保证金融资产减值的会计处理的工作的有序进行。为保证工作人员与管理工作人员的工作能力，要增加对不同工作人员与管理人员的培训，建立良好的培训环境，利用专家讲座或者优秀工作人员讲解的形式来进行培训，提高工作人员的专业知识，提高其操作技能，建立奖罚分明的工作制度，提高工作人员工作积极性，保证其在遇到资产减值问题时，可以准确、及时的进行解决与处理。其次，细致化来说，企业工作人员在实际的处理工作中，要极为注意工作细节，在实际金融资产减值处理时，要注意依据法律章程与会计准则来进行处理，对金融资产减值进行类别的划分，对发生减值后产生变化的利息进行判断与确定，对企业的资产与利息、成本等等工作任务细致化分析，增加对不同计算环节的掌握，保证金融资产减值处理工作可全面实施。
四、结论
金融资产减值的会计处理工作，是会计准则的主要内容，是企业的主要工作任务，其关系着企业的整体发展，关系着企业的经济发展。因此，要加以关注金融资产减值的会计处理工作。为了保证企业金融减值会计处理工作的有序开展，其在处理工作时，可以明确会计准则，增强其实际应用性，营造良好的会计环境，提高金融资产减值的会计处理工作人员的工作能力，对其进行培训，建立合理化的培训周期，明确其工作职责，建立奖惩制度，增加其会计处理工作积极性，来保证金融资产减值的会计处理工作的工作效力与质量，来提高企业自身的实力与竞争力。
参考文献：
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[4]刁华兰. 金融资产减值的会计处理及对所得税的影响[J]. 扬州大学税务学院学报，2010，（06）：73-76.
《国际会计准则第39号――金融工具:确认和计量》(IAS39)自1999年3月以来,得到了国际会计准则理事会(IASB)近20次的修订。2008年3月IASB公布了“降低报告金融工具复杂性”的讨论稿,针对非公允价值计量的金融工具计量(包括减值损失确认的时间、减值损失金额的核算)问题征询意见。美国金融危机的全球蔓延使现行IAS39金融资产实际损失模型备受指责。为应对金融危机,2008年10月IASB联合美国财务会计委员会(FASB)成立金融危机咨询组(FCAG)。FCAG在2009年7月的增强投资者对金融市场的信心报告中明确承认,与贷款(其他金融工具)有关的减值损失的延迟确认是会计准则及其应用指南的一个主要缺陷,并建议开发利用更多的前瞻性信息以代替实际损失模型的减值替代模型。2009年6月IASB在其网站上了“期望损失模型”征询信息,被征询者的意见以及IASB成员的调查工作都突出显示了对实际减值模型的批判。
一、金融危机暴露了现行IAS39金融资产减值准则的重大缺陷
现行IAS39金融资产的减值方法为实际损失减值模型,金融资产只有在减值迹象出现时确认减值损失;减值迹象对于不同的金融资产和减值事项的界定是不同的;减值事项发生前全部的合同利息被确认为收入,减值事项发生后减值损失才被确认。实际损失减值模型在金融危机中暴露出的缺陷有以下几点。
(一)方法内在不一致
金融资产在初始计量时考虑了期望损失,但在后续计量确定有效利率时没有考虑期望损失。这导致了减值事项发生前各会计期间确定利息收入的系统性高估,减值事项发生后需对损益表大幅调整,后续减值损失是对早期不恰当收入确认的逆转。
(二)实际损失落后于期望损失
金融资产在初始确认时考虑了信用风险,而在后续计量中没有考虑信用风险的变化,形成了信用损失确认的系统性偏差,与现金流量期望值不一致。实际损失模型由于放弃初始确认标准,导致了“陡壁效应”的发生,确认的实际减值损失落后于期望减值损失。
(三)与金融机构的风险管理决策不一致
金融机构对其金融资产和经济资本拥有经济回报的期望,在确定预期回报时需考虑预期信用损失。金融机构在作出贷款决定时,特别是对金融工具定价,需要考虑包含由金融工具的类型产生的信用损失的风险保证金。因此,实际损失模型与金融机构的风险管理决策不一致。
(四)消弱了金融资产会计信息的可比性
在实践中,不同的主体运用了不同的减值迹象,对同一减值迹象的评价亦不同。损失事件发生的时间不一定总是清晰的,不同的主体确定损失的时间存在差异,从而使得不同主体对同一金融资产减值会计处理的不一致,消弱了金融资产会计信息的可比性。
(五)没有忠实地反映潜在的经济现象
金融资产的后续计量中,损失事项出现前不考虑信用风险的变化,利息收入高估,后续的减值损失只有在减值迹象出现时才被足额确认。在许多情况下,金融资产信用质量的恶化是一个过程,不是瞬间出现的现象。实际损失模型所提供的金融资产减值信息没有忠实地反映出这一潜在的经济现象(金融资产的逐步恶化),提供的金融信息具有一定的误导性。
二、IASB替代现行IAS39金融资产减值准则的建议――ED/2009/12
IASB在FCAG、G20的敦促下,于2009年开展了替代IAS39的金融工具综合项目工作,项目分为金融工具的分类和计量、减值和套期会计三个阶段。2009年11月12日IASB《国际财务报告第9号――关于金融资产的分类、计量的金融工具准则》(IFRS9),标志着第一阶段的任务已经完成。2009年11月5日IASB“金融工具:摊余成本和减值”的征求意见稿(以下简称ED/2009/12),针对IAS39金融工具的摊余成本和金融资产的减值提出了建议。ED/2009/12包括国际财务报告准则摊余成本和减值草案、征询意见问题等内容。
(一)ED/2009/12界定了金融资产减值的范围,确定了摊余成本计量金融项目的计量目标和计量原则
由于IFRS9把金融资产分为以公允价值计量的金融资产和以摊余成本计量的金融资产两类,故ED/2009/12界定的减值范围是以摊余成本计量的金融资产,减值是以摊余成本计量金融资产后续计量的核心。摊余成本计量的目标是通过在金融工具的预期存续期内分配利息收入或利息费用来提供金融资产或金融负债实际回报的信息。ED/2009/12以原则导向为基础,明确了摊余成本计量金融项目的计量原则,摊余成本采用实际利率法,利用金融工具剩余期间的现金流预期和实际利率两参数计算现值,反映每个计量日对现金流量的估计,提供实际回报信息。
(二)ED/2009/12采用预期损失模型核算金融资产的减值,替代了IAS39实际损失模型
ED/2009/12采用期望损失模型核算以摊余成本计量的金融资产的减值,避免了现行IAS39不同金融资产采用不同减值方法核算的复杂性。期望损失模型要求主体最初取得金融资产时便确认其期望信用损失,整个金融工具存续期内,主体需剔除初始期望信用损失后,确认合同利息收入并建立期望信用损失的风险准备金,且每个会计期间需重估期望信用损失,及时反映期望信用损失变化带来的影响。
(三)ED/2009/12要求主体设立备抵账户核算信用损失
金融资产的计量要考虑信用损失,尤其是金融资产减值的核算。设置备抵账户核算信用损失,可以披露金融资产信用质量变化的情况,信用损失金额需借助于参数(选取基础为内部的历史资料或评级报告)和估值技术来确定,期望信用损失的披露能够最优地反映真实损失,提高会计信息的相关性和可比性。
(四)ED/2009/12修订金融工具列报、披露的内容,规定了过渡期间和生效日
ED/2009/12提议,主体应当列报和披露便于财务报表使用者决策的利息收入和费用的影响、期望信用损失的参数和假设、内部风险管理准备压力测试等方面的金融工具信息。主体应于IFRS(草案)公布的年度开始适用,或提前采用但应对此披露。主体首次采用时需要利用历史信息和草案信息,对之前按照IAS39确定的实际利率进行过渡性调整,并调整各权益项目期初余额和其他相关金额。
三、ED/2009/12替代现行IAS39金融资产减值的合理性
(一)ED/2009/12期望损失模型是应对金融危机的利器
ED/2009/12利用期望损失模型核算金融资产的减值,是IASB应对金融危机未出鞘的利剑。期望损失模型是针对IAS39实际损失模型的缺陷而提出的,是IASB在综合分析2009年6月期望损失模型征询意见并结合自身研究基础上,比较公允价值模型和动态减值模型替代法后作出的最终选择。核算金融资产的减值采用期望损失模型,不依赖于减值迹象,使得减值损失的确认更加及时。利息收入作为信用成本调整的回报,反映了初始的期望损失,体现了借贷行为的经济实质以及风险管理的内涵。关于利息收入、信用损失以及金融资产的信用质量等信息的披露和列报,提高了金融资产减值条款的透明度,利于财务报告使用者评估金融资产和金融负债未来现金流的金额、期限和不确定性,增强了财务报表的决策有用性。
(二)简化了金融工具计量准则的复杂性,推动了金融工具国际会计准则与美国公认会计准则的趋同
2005年以来,IASB和FASB确定了改善、简化报告金融工具的一致目标。2008年底IASB和FASB举行了三次圆桌会议,达成了提供透明度更高、更简化的金融工具会计的一致承诺,启动了金融工具准则联合改进项目。尽管FASB和IASB分别建立各自的项目团队,但对于金融资产的减值,双方都锁定在期望损失模型上,统一了持有至到期投资、可供出售金融资产、应收款项以及贷款等资产的减值核算方法,降低了金融资产减值核算的复杂性,缩小了金融工具国际会计准则与美国公认会计准则间的差异,有利于实现趋同的目标。
【参考文献】
[1] IASB.Exposure Draft Financial Instruments:Amortised Cost andImpairment, November 2009.
当企业资产的未来可收回金额或者价值低于账面金额时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值，并把资产的账面价值减记至可收回金额。企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认为减值，计提减值准备。企业持有的金融资产发生了减值，减值的部分已不能为企业带来经济利益，因此不再符合资产的确认条件，按照费用的确认条件，应当将金融资产减值确认为费用。
一、金融资产发生减值的判断
企业在判断金融资产是否发生减值时，应当以表明金融资产发生减值的客观证据为基础。表明金融资产发生减值的客观证据是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。主要包括下列各项：（1）发行方或债务人发生严重财务困难；（2）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；（3）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；（4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；（5）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；（6）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量；（7）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；（8）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；（9）其他表明金融资产发生减值的客观证据。
二、金融资产减值的会计处理的运用
（1）减值客观证据的界定。对于债务人，准则列举了诸如对方发生严重财务困难、进行财务重组、违反合同等客观证据；对于被投资方，准则列举了因出现财务困难而无法在活跃市场继续交易、环境发生重大不利变化导致投资方可能无法收回投资成本，以及公允价值发生严重或非暂时性下跌等客观证据。对于组合测试，准则要求根据公开的数据对预计未来现金流量进行评价，并列举了债务人支付能力恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物价格明显下降、所处行业不景气等。这在制定会计政策时也应注意，以提高减值判断的准确程度。事实上，这些判断大体类似于资产的风险分类，可以与后者结合起来。（2）关于现值计量模型。现值模型主要适用于按摊余成本核算的金融资产和按成本核算的可供出售金融资产。对于前一类金融资产，折现率与资产当前所采用的折现率一致，不需要单独确定。对于后者，准则要求按照类似金融资产的市场收益率进行确定。由于这类资产多为权益投资类，具体如何确定类似金融资产及其市场收益率，存在极大的操作空间和弹性，需要进一步明确。在预计未来现金流时，如何界定时间范围，如何评估现金流在各个时点的不确定性，均需要提供指南。（3）关于组合测试。一是确定重要性标准，准则只允许金额不重大的金融资产直接进入组合测试，如何确定金额重大与否，需要进一步明确；二是提供分组依据，准则要求根据信用风险特征确定金融资产组合，还需要提供有关信用风险的分类指导；三是现金流的预计，对金融资产进行组合测试主要是根据基于历史损失的经验数据对未来现金流进行估计，如何确保经验数据的可靠性和相关性、对于经验数据不充分的企业如何确定损失率等，均需要制定相关的程序和标准。（4）例外。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十条明确规定了“有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备”，而在后面几条的相关具体描述中却刻意回避了“减值准备”这个词汇，即使像《企业会计准则讲解（2006）》这样的权威解读资料在相关案例中也没有使用“××资产减值准备”科目。《企业会计准则——应用指南（2006）》对于可供出售金融资产减值会计处理的规定是“资产负债表日，……，确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记本科目（公允价值变动）”。除可供出售金融资产以外，其他所有应考虑减值问题的资产，在确认减值损失并计提减值准备时的会计分录都是借记“资产减值损失”科目、贷记“××资产减值准备”科目，只有可供出售金融资产例外。
一、引言
（一）研究目的与意义
我国新颁布的《企业会计准则第8号——资产减值》对金融资产减值的确认、计量和披露进行了明确的规定，对于提高会计处理质量具有重要意义。但对于金融资产的确认标准、计量方法以及在相关报表中的披露没有明确、统一的规定，因此造成了不同企业之间对相同资产在计提金融资产减值方面存在着差异，会计信息也缺乏可比性和相关性。本文重点对金融资产减值的会计处理进行相关分析，意在提高大家对金融资产减值会计处理的重视。
（二）现状
金融资产减值准备在会计上具有积极影响，可提高会计信息的真实性和透明度，使会计信息更加客观，但我国金融资产减值会计存在不少问题。金融资产减值计量确认标准复杂，减值准备的计提存在随意性，金融资产减值确认方式多样，造成虚假会计信息。在披露方面，信息披露过于简单，不利于相关人员对金融资产减值的确认与计量。
企业会计制度规定，企业应当定期或者至少于每年年终对金融资产进行全面的检查，同时根据谨慎性原则的要求，应该合理预计金融资产可能发生的损失，对可能发生的各项损失计提资产减值准备。上市公司在执行金融资产减值准备政策时，涉及到许多职业判断，因为每个会计从业人员的业务水平不同，所以掺杂有不少的主观随意性，这其中可能包含人为的经济动机因素。
二、金融资产
金融是现代经济的核心，金融市场（包括资本市场）的健康、可持续发展离不开金融工具的广泛应用和不断创新。近年来，我国的金融工具交易，尤其是衍生工具交易有了较快的发展，这对会计核算也提出了迫切的要求。企业会计准则规定，金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或者权益工具的合同。因此，金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范了包括金融企业在内的各类企业的金融工具交易的会计处理，要求企业将几乎所有金融工具尤其是衍生工具纳入表内核算，将有助于如实反映企业的金融工具交易，便于投资者更好地了解企业的财务状况和经营成果。
本文不涉及以下金融资产减值的会计处理：货币资金、对子公司联营公司合营企业以及在活跃市场上没有报价的长期股权投资。
（一）金融资产的初始分类
金融资产的会计分类将直接影响金融资产的会计计量和后期减值的会计处理，因此，企业遵循最新会计准则规定进行初始分类。企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售的金融资产。金融资产分类与金融资产计量密切相关，不同类别的金融资产，其初始计量和后续计量所使用的基础也不完全相同。因此，以上分类一经确定，不应该随意变更。
（二）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。同时，某项金融资产划分为以公允价值计量及其变动计入当期损益的金融资产后，不能再重新划分为其他类别的金融资产，其他类别的金融资产也不能再重新分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
金融资产满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产：取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或者回购，比如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等；属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获得方式对该组合进行管理，比如企业基于其投资策略和风险管理的需要，将某些金融资产进行组合从事短期获利活动，对于组合中的金融资产，应该采用公允价值计量，并将其相关公允价值变动计入当期损益；属于金融衍生工具，比如国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值变动大于零时，应该将其相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益，但是，如果衍生工具被企业指定为有效套期工具，那么这项衍生工具初始确认后的公允价值变动应根据其对应的套期关系（即公允价值套期、现金流量套期），使用相应的方法进行处理。
企业将某项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，通常是指该金融资产不满足确认为交易性金融资产条件的，企业仍可在符合某些特定条件下，按其公允价值计量，并将其公允价值变动计入当期损益。
通常情况下，只有符合下列条件之一的金融资产，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：该指定可以消除和明显减少由于该金融资产的核算基础不同所导致的相关利得和损失在确认计量方面不一致的情况；企业风险管理和投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。
（三）持有至到期投资
持有至到期投资，是指到期日固定、回收额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，能够划分为持有至到期投资的金融资产主要是债权性投资，比如从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率金融债券等。股权投资因其没有固定资产的到期日，因而不能划分为持有至到期投资。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（1年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可以将其划分为持有至到期投资。
企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资：在初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。
企业在将金融资产划分为持有至到期投资时，应当注意把握其特有的特征：该金融资产到期日固定、回收额固定或可确定；企业有明确意图将该金融资产持有至到期；企业有能力将该金融资产持有至到期。
（四）贷款和应收款项
贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价，回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。比如，金融企业发放的贷款和其他债权，但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款，销售商品或提供劳务形成的应收款项，企业持有的其他企业的债权（不包括在活跃市场上有报价的债务工具等），只要符合贷款和应收款项的定义，就可以划分为这一类。
企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项：准备立即出售的非衍生金融资产，这类非衍生金融资产应该划分为交易性金融资产；初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；因债务人信用恶化以外的原因，使持有者可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产，如企业所持有的证券投资基金或者类似的基金等。区分为贷款和应收款项的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融市场资产，其主要的差别在于是不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。如果某项债务工具投资在活跃市场上没有报价的，则企业不能将其划分为持有至到期投资。
（五）可供出售金融资产
可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：贷款和应收款项；持有至到期投资；以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，例如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等资产的，可归为此类。
对于在活跃市场上有报价的金融资产，既可能划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也可能划分为可供出售金融资产；如果该项金融资产属于有固定到期日、回收金额固定或可确定的金融资产，则该项金融资产还可能划分为持有至到期投资。某项金融资产具体应划分为哪一类金融资产，主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。金融资产的分类应是管理层意图的如实表达。
三、金融资产减值
金融资产减值，指金融资产的可收回金额低于其账面价值。金融资产减值是会计原则中谨慎性原则对历史成本的一种矫正。金融资产的可收回金额低于其账面价值发生了减值，应当遵守减值准则及金融工具确认和计量准则进行相应的会计处理，企业应该在资产负债表日判断金融资产是否存在可能发生减值的迹象，并对其进行减值测试。
（一）金融资产减值的分类
对金融资产减值，准则规定了能够计提减值准备的金融资产为持有至到期投资、贷款和应收款项，以及可供出售金融资产。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产及企业持有的国家发行的国债等特别金融资产不计提减值准备。在此，考虑到我国的实际情况，仅仅论述可供出售金融资产和持有至到期投资的减值准备。
（二）金融资产减值损失的确认
企业会计准则规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产（含单项金融资产或一组金融资产，下同）的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。
表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的，对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据具体包括以下各项：发行方或债务人发生严重财务困难；债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；债权人出于经济或法律等方面的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场上继续交易；无法辨认一组金融资产中某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务体制改革使在该国家或地区失业率提高，担保物在其所在地区的价格明显下降，所处行业不景气等；债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；其他表明金融资产发生减值的客观证据。
（三）影响金融资产减值确认的因素
企业在根据以上客观证据判断金融资产是否发生减值损失时，应该综合考虑与该项客观证据相关的事项，以及与该作业相关的会计环境。主要应该考虑以下几个因素：
一是这些客观证据相关的事项（也称损失事项）必须影响到金融资产的预计未来现金流量，并且能够可靠地计量。对于预期未来事项可能导致的损失，无论其发生的可能性有多大，均不能作为减值损失予以确认。
二是企业通常难以找到某项单独的证据来认定金融资产是否已发生减值，因而应当综合考虑相关证据的总体影响进行判断。
三是债务方或金融资产发行方信用等级下降本身不足以说明企业所持的金融资产发生了减值，但是，如果企业将债务人或金融资产发行方的信用等级下降因素，与可获得的其他客观的减值依据联系起来，往往能够对该项金融资产是否已发生减值作出可靠判断。
四是对于可供出售权益工具投资，其公允价值低于其成本本身不足以说明可供出售权益工具投资已发生减值，而应当综合相关因素判断该投资额的公允价值下降是否严重或非暂时性下跌的，同时，企业应当从持有可供出售权益工具投资的整个期间来判断。
五是如果权益工具投资在活跃市场上没有报价，从而不能根据其公允价值下降的严重性程度或持续时间来进行减值判断时，应当综合考虑其他因素（如被投资单位经营所处的技术、市场、经济或法律环境等）是否发生重大不利变化。
六是对于以外币计价的权益工具投资，企业在判断其是否发生减值时，应当将该投资在初始确认时以记账本位币反映的成本，与资产负债表日以记账本位币反映的公允价值进行比较，同时考虑其他相关因素。
四、可供出售金融资产减值损失的会计处理
根据投资种类和方向的不同，可供出售金融资产可以分为可供出售债务工具（可供出售债券投资）和可供出售权益工具（可供出售股票投资）。根据现行会计准则的规定，企业应当在资产负债表日对可供出售金融资产的账面价值进行测试，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。
可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失也应当予以转出，计入当期损益。该金融资产转出的累计损失等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额，当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
（一）可供出售股票投资减值损失的确定
根据现行的法律规定及相关的企业会计处理惯例，我国对可供出售股票投资减值损失的确定，一般采用初始投资成本与可收回金额孰低法。
1.初始投资成本
选择初始投资成本作为可供出售股票投资减值损失的确定基础，是因为在一般会计处理情况下，对于可供出售股票投资，使用该金融资产的公允价值进行后续计量，在进行减值处理时，可供出售股票投资的账面价值中已经包含了取得该项金融资产后公允价值变动的影响。根据现行的会计准则规定，按公允价值计量的金融资产不需要计提减值准备，但是，现行的会计准则规定了金融资产发生减值的客观证据。如果资产负债表日，当可供出售股票投资显示出九种减值迹象之一时，就表明其公允价值已失去其公正和公允性，之前计入“资本公积——其他资本公积”科目的公允价值应该全部转销，计入可供出售金融资产减值损失。从这个角度看，可供出售股票投资减值损失的确定基础之一是可供出售金融资产的初始投资成本。
2.可收回金额
资产可收回金额，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额确定。根据现行会计准则的相关规定，表明可供出售股票投资发生减值的客观证据，是指该项金融资产进行初始确认后实际发生的，并对其预计未来现金流量有影响，且企业可以对该影响进行可靠计量的事项。因此，判断金融资产是否发生减值时，应该考虑的是该金融资产的未来现金流量的现值，即所谓的可收回金额。
根据现行会计准则中有关金融资产减值的相关规定，资产的可收回金额应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。对于可供出售股票金融资产，其未来现金流量的现值的确定有三个难点，一是难以确定可供出售股票投资明确的投资期限，由于其投资期限的不确定，因此其折现期也难以确定。二是当该金融资产的价格持续下跌，且是非暂时性质时，股票市价的未来变化难以确定，对外出售的价格更难以确认。三是在持有该金融资产期间，其回报存在相当的不确定性。从上述分析可知，可供出售股票投资的未来现金流量几乎是无法衡量的，但是其公允价值与其处置费用的差额则相对容易取得，将其作为未来现金流量的现值，具有较大的可行性。
例1：某大型公司于2008年4月8日购入ABC公司普通股20 000股，每股价格为15元，另外支付相关费用20 000元。该大型公司根据其持有目的，将其划分为可供出售金融资产。2008年6月30日，该股票每股市价上涨至16元。2008年12月31日，该股票每股市价下跌至13元。2009年前半年，ABC公司因高层动荡致其信用等级下降，股票价格急剧下降。到2009年6月30日该公司股票市价降为每股5元。该大型公司如果出售该股票，则需要支付相关交易费用1 000元。该可供出售金融资产投资出现减值迹象，进行减值测试如表1。
2009年6月30日确认的可供出售股票投资的减值损失为203 000元，就是当日的可收回金额99 000元与该项金融资产的初始投资成本302 000元之间的差额。
（二）可供出售债券投资减值损失的确定
根据现行的法律规定及相关的企业会计处理惯例，我国对可供出售债券投资减值损失的确定一般采用摊余成本与可收回金额孰低法。
1.摊余成本
当购入债券被划分为可供出售金融资产时，根据现行的会计准则和债券投资的相关会计处理方式，可供出售债券投资应该按照公允价值计量和相关的交易费用作为初始入账金额。可供出售债券投资初始确认时，应当计算确定其实际利率，并在该金融资产持有期间保持不变。同时，该金融资产在后续的每个资产负债表日，应该以其公允价值进行计量，且根据公允价值的变动额调整可供出售债券投资的账面价值和资本公积。
因为可供出售债券投资持有期间的利息收入是用摊余成本和其实际利率计算的，但可供出售债券在资产负债表日则是用公允价值进行衡量，这样计量很有可能会使该债券投资的账面余额与其摊余成本不相同，这时就应该用账面价值与摊余成本的关系公式：账面价值=摊余成本+（-）公允价值变动。
在该项金融资产发生减值之前，“可供出售金融资产——成本”、“可供出售金融资产——利息调整”和“可供出售金融资产——应计利息”等科目余额的总和就是其摊余成本。如果确认发生减值，应当确认减值损失：一部分计入“资本公积——其他资本公积”科目；另一部分计入“可供出售金融资产——公允价值变动”。有时，可以单独设“可供出售金融资产减值准备”科目。
2.可收回金额
此处的可收回金额同可供出售股票投资的可收回金额相同，不再进行陈述。可供出售债券投资未来现金流量的现值要通过利息和到期收到的本金计算所得。
例2：A公司于2007年1月1日从证券市场上购入B公司于2006年1月1日发行的债券作为可供出售金融资产，该债券5年期，票面年利率为5%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2011年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。购入债券时的实际利率为4%。A公司购入债券的面值为1 000万元，实际支付价款为1 076.30万元，另支付相关费用10万元。假定按年计提利息。2007年12月31日，该债券的公允价值为1 020万元。2008年12月31日，该债券的预计未来现金流量现值为1 000万元并将继续下降。2009年1月20日，A公司将该债券全部出售，收到款项995万元存入银行。
2007年1月1日：
借：可供出售金融资产——成本 1 000
应收利息 50（1 000*5%）
可供出售金融资产——利息调整 36.30
贷：银行存款 1 086.30
2007年1月5日：
借：银行存款 50
贷：应收利息 50
2007年12月31日：
借：应收利息 50
贷：投资收益 41.45
可供出售金融资产——利息调整 8.55
计算过程：2007年12月31日应确认的投资收益=（1 000+36.30）*4%=41.45（万元）。
可供出售金融资产——利息调整=1 000*5%-41.45=8.55（万元）。同时，可供出售金融资产的账面价值=1 000+36.30-8.55=1 027.55（万元），公允价值为1 020万元，应确认的公允价值变动=1 027.75-1 020=7.75（万元）。因此，
借：资本公积——其他资本公积 7.75
贷：可供出售金融资产——公允价值变动7.75
2008年1月5日：
借：银行存款 50
贷：应收利息 50
2008年12月31日：
借：应收利息 50
贷：投资收益 41.11
可供出售金融资产——利息调整 8.89
计算过程：2008年12月31日应确认的投资收益=（1 000+36.30-8.55）*4%=41.11（万元），可供出售金融资产——利息调整=1 000*5%41.11=8.89（万元）。注意：在计算2008年年初摊余成本时，不应考虑2007年12月31日确认的公允价值变动。同时，可供出售金融资产账面价值=1 020-8.89=1 011.11（万元），公允价值为1 000万元，应确认减值损失。
借：资产减值损失18.86
贷：可供出售金融资产——公允价值变动
11.11（1 011.11-1 000）
资本公积 7.75
2009年1月5日：
借：银行存款 50
贷：应收利息 50
2009年1月20日：
借：银行存款 995
可供出售金融资产——公允价值变动
18.86（7.75+11.11）
投资收益 5
贷：可供出售金融资产——成本 1 000
可供出售金融资产——利息调整
18.86（36.30-8.55-8.89）
（三）可供出售金融资产减值损失的转回
1.可供出售权益工具减值损失的转回
根据现行的企业会计准则，可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。在减值损失转回时，应借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”。正是因为可供出售股票投资的减值损失的转回不能通过当期损益转回，所以，对转回的减值金额也没有限制。
2.可供出售债务工具减值损失的转回
对于已确认减值损失的可供出售债券投资，在随后的会计期间公允价值已上涨且客观上与确认后发生的事项相关的，原确认的减值损失应当转回，计入当期损益。
五、持有至到期投资减值的会计处理
（一）企业会计准则的相关规定
根据企业会计准则和相关法律的规定，当持有至到期投资发生减值时，应当将其账面价值与预计未来现金流量之间的差额，确认为减值损失，计入当其损益。在确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已经恢复，且客观上与确认该减值损失后发生的事项相关，则原确认的减值损失应当转回，计入当期损益，转回后的账面价值不能超过不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
（二）确认减值分类
通常情况下，能够划分为持有至到期投资的金融资产主要是债权性投资。对于债权性投资减值的分类，关键是减值后对利息收入的确定，以及在减值确认后如何调整该金融资产的利息和摊余成本。发生减值后持有至到期投资的未来现金流量可能有两种情况：减值后的名义利息小于减值前的名义利息；或者在确认减值后没有利息收入，只能收回本金。因为面对的情况不同，所以在会计处理上也有不同点。
例3：天地公司于2007年1月3日购入大地企业当年1月1日发行的5年期债券，票面利率为12%，面值1 000元。天地公司按1 050元（含交易费用）的价格购入100张。该债券到期一次还本，每年付息一次。根据管理层计划，该债券持有至到期。
2007年1月3日投资时的初始确认，分录为：
借：持有至到期投资——成本 100 000
——利息调整 5 000
贷：银行存款 105 000
计算投资的实际利率105 000=12 000*（P/A，I，5）+100 000*（P/F，I，5），得I=10.66%
持有至到期根据摊余成本确认利息收入，进行利息调整的金额如表2所示。
确认发生减值：若是2009年年末，大地企业发生财务困难，经协商大地企业只能清偿本金，未来两年内利息无法支付。根据未来现金流量确定2009年年末该债券投资的现值=（100 000）/（1+10.66）（1+10.66%）=81 662（元）。由于2009年年末该债券投资的摊余成本为102 312元，而债券投资的现值为81 662元，所以应确认的减值损失为20 650元。
借：资产减值损失 20 650
贷：持有至到期投资减值准备 20 650
2009年确认减值后，持有至到期投资的摊余成本为81 662元，根据实际利率法，2010年应确认的利息收入为8 705元（81 662*10.66%），但确认的利息收入没有形成收款的权力，这属于发生的减值，应冲减减值准备。
借：持有至到期投资减值准备 8 705
贷：投资收益 8 705
2011年，经实际利率法确认的利息收入处理同上：
借：持有至到期减值准备 9 633
贷：投资收益 9 633
从表3可以看出，在减值确认后，按照实际利率确认两年的利息收入并冲减了减值准备后，持有至到期投资的余额为2 312元（20 650-8 705-9 633）。由于投资方在2009年以后的两年没有收到利息，因此，“持有至到期投资——利息调整”科目中还有未摊销的溢价及交易费用2 312元（5 000-807-893-988）。
2011年收回金额时，持有至到期投资的账面价值为10 000元（成本10 000+利息调整2 312-减值准备2 312），会计分录为：
借：银行存款 100 000
持有至到期投资减值准备 2 312
贷：持有至到期投资——成本 100 000
——利息调整 2 312
六、对金融资产减值会计处理的建议
（一）制定更为实用的会计准则，提升准则的可操作性
新企业会计准则在一定程度上提高了资产减值的可操作性，但在实际运用中仍然存在着许多的困难和问题。比如，资产减值的客观证据如何运用，未来现金流量如何确定等等，这都需要高质量的会计准则来规定。只有这样，才能减少在会计准则运用上的主观性，增强会计信息的可信度。
（二）提升金融资产减值运用的会计环境
金融资产减值的核心部分是减值的确认和计量，只有完善了金融资产减值运用的相关会计环境，减值的会计处理才可以有据可依，这是降低会计信息随意性的一个主要方法。正因为如此，才必须构建完善的计量依据和支持环境。
（三）提高相关从业人员和高层管理者的职业素质
不论建立多好的客观环境，最终都要由从业人员和管理者来实施和运用。在实施过程中，企业要不断加强会计从业人员和管理者的知识和技能培训，提升相关人员的从业素质，在处理业务过程中，才可以正确地处理相关减值的问题。
结 语
本文在对金融资产减值的会计处理上，首先明确了金融资产的分类，并对每一类金融资产的确认条件加以分析，旨在为金融资产减值的会计处理提供前提。在对金融资产的论述中，对金融资产减值的确认、计量以及在新会计准则中金融资产减值的会计处理的难点和瓶颈进行了针对性论述。最后，对持有至到期投资和可供出售金融资产这两类主要金融资产减值的会计处理进行了实例分析。
在金融资产减值的会计处理这一问题上，应该遵循循序渐进的原则，不可以操之过急。在制定相关法律时，应充分考虑到我国的会计历史和如今的机制条件，以制定出一部较为详细的会计指南来满足经济的需要。同时，我国也必须加快完善金融市场和相关市场的管理，以期对金融资产进行更为完善的监督。最后，企业管理当局和会计人员应该加强自身的职业教育，提高自身的专业胜任能力。
【参考文献】
[1] 财政部.企业会计准则——应用指南[M].中国财政经济出版社，2006.
[2] 孙燕芳，王军会.股份支付会计处理及其结算方法影响分析[J].财会通讯，2007（18）.
[3] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社，2008.
(一)可供出售债务工具投资减值的确认与计量企业根据客观证据判断可供出售债务工具是否发生减值损失时，应注意以下几点：(1)客观证据相关的事项(也称“损失事项”)必须影响金融资产的预计未来现金流量，并且能够可靠地计量。对于预期未来事项可能导致的损失，无论其发生的可能性有多大，均不能作为减值损失予以确认。(2)企业通常难以找到某项单独的证据来认定金融资产是否已发生减值，因而应综合考虑相关证据的总体影响进行判断。(3)债务方或金融资产发行方信用等级下降本身不足以说明企业所持的金融资产发生了减值。但是，如果企业将债务人或金融资产发行方的信用等级下降因素与可获得的其他客观的减值依据联系起来，往往能够对金融资产是否已发生减值做出判断。
对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。
[例1]20×5年1月1日，红星公司按面值从债券二级市场购人海通公司公开发行的债券10000张，每张面值100元，票面利率3％，划分为可供出售金融资产。20×5年12月31日，该债券的市场价格为每张100元。20×6年，海通公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。20×6年1月1日，该债券的公允价值下降为每张80元。红星公司预计，如海通不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。20×7年，海通公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。20×7年12月31日，该债券的公允价值已上升至每张95元。假定红星公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3％，且不考虑其他因素，则红星公司有关的账务处理如下：
(1)20×5年1月1日购入债券
借：可供出售金融资产――成本 1000000
贷：银行存款 1000000
(2)20×5年12月31日确认利息、公允价值变动
借：应收利息 30000
贷：投资收益 30000
借：银行存款 30000
贷：应收利息 30000
债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。
(3)20×6年12月31曰确认利息收入及减值损失
借：应收利息 30000
贷：投资收益 30000
借：银行存款 30000
贷：应收利息 30000
借：资产减值损失 200000
贷：可供出售金融资产――公允价值变动 200000
由于该债券的公允价值预计会持续下跌，红星公司应确认减值损失。
(4)20×7年12月31日确认利息收入及减值损失回转
应确认的利息收入＝(期初摊余成本1000000-发生的减值损失200000)×3％=24000(元)
借：应收利息 30000
贷：投资收益 24000
可供出售金融资产――利息调整 6000
借：银行存款 30000
贷：应收利息 30000
减值损失回转前，该债券的摊余成本=1000000-200000-6000＝794000元。
20×7年12月31日，该债券的公允价值=950000元
应回转的金额=950000-794000=156000(元)
借：可供出售金融资产――公允价值变动156000
贷：资产减值损失 156000
(二)可供出售权益工具投资减值的确认与计量 企业在根据客观证据判断可供出售权益工具投资是否发生减值损失时，应注意以下几点：(1)可供出售权益工具投资，其公允价值低于其成本本身不足以说明可供出售权益工具投资已发生减值，而应当综合相关因素判断该投资公允价值下降是否是严重(通常指下降幅度超过20％)或非暂时性简陋常指公允价值持续低于其成本超过6个月)下跌的。同时，企业应当从持有可供出售权益工具投资的整个期间来判断。(2)权益工具投资在活跃市场上没有报价，从而不能根据其公允价值下降的严重程度或持续时间来进行减值判断时，应当综合考虑其他因素(如被投资单位经营所处的技术、市场、经济或法律环境等)是否发生重大不利变化。(3)可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
[例2]20×5年1月1日，大华公司从股票二级市场以每股15元的价格购入红光公司发行的股票2000000股，占红光公司有表决权股份的5％，对红光公司无重大影响，划分为可供出售金融资产。20×5年5月 10 El，大华公司收到红光公司发放的上年现金股利400000元。20×5年12月31日，该股票的市场价格为每股13元。大华公司预计该股票的价格下跌是暂时的。20×6年，红光公司因违犯相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，红光公司股票的价格发生下挫。至20×6年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股6元。20×7年，红光公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股10元。假定20×6年和20×7年均未分派现金股利，不考虑其他因素，则大华公司有关的账务处理如下：
(1)20×5年1月1日购入股票
借：可供出售金融资产――成本 30000000
贷：银行存款 30000000
(2)20×5年5月确认现金股利
借：应收股利 400000
贷：可供出售金融资产――成本 400000
注：收到投资前的股利，冲减成本。此时，可供出售金融资产的账面余额2960万元(3000-40)。
借：银行存款 400000
贷：应收股利 400000
(3)20×5年12月31日确认股票公允价值变动
借：资本公积――其他资本公积 3600000
贷：可供出售金融资产――公允价值变动 3600000
(4)20×6年12月31日，确认股票投资的减值损失
借：资产减值损失(2000000×6-29600000)17600000
贷：资本公积――其他资本公积 3600000
可供出售金融资产――公允价值变动 14000000
(5)20×7年12月31日确认股票价格上涨
借：可供出售金融资产――公允价值变动 8000000
贷：资本公积――其他资本公积 8000000
二、金融资产减值核算思考
现行金融资产减值模型为“已损失模型”（Incurred Loss Impairment Model）。主要内容为：每个会计期末，需对金融资产进行减值测试，若存在客观减值证据，则将金融资产的账面价值减记至预期未来现金流量的现值，减记的金额确认为资产减值损失。其中，对单项重要的金融资产进行单独评估；对单项不重要的金融资产单独或组合评估。
（二）已损失模型的不足
1.理论上与风险管理理论存在不一致性。根据已损失模型的规定，只有存在表明金融资产发生减值的客观证据时才能计提减值准备，而对于未来信用损失，并不加以考虑，这与风险管理理论相悖。风险管理理论认为，贷款总是存在风险，一组贷款必然会产生一定的损失概率的。
2.已损失模型具有顺周期效应。由于已损失模型要求存在减值触发事件，导致信用损失将推迟确认，这必然引起金融资产的账面价值与预期现金流量现值的不一致性。而一旦满足减值确认条件，该模型确认的减值准备将对损益带来极大影响，此时确认的减值损失中部分反映了本应在初始确认时反映的信用损失，产生顺周期效应。因此，更早确认贷款减值可以降低金融危机带来的周期波动，有效缓解顺周期效应。
3.产生顺周期影响，不利于金融稳定。在已损失模型下，银行确认的金融资产减值准备无法得到有效积累以吸收经济下行产生的信用损失，这导致在经济繁荣时期信贷的急剧扩张，经济萧条时期信贷的急剧紧缩，不利于金融稳定。
二、预期损失模型
（一）预期损失模型的基本内容
预期损失模型（Expected Loss Approach）又称为预期现金流量模型（Expected Cash Flow Approach），是一种在确认资产账面价值过程中考虑未来预期信用风险的方法。主要内容为：初始确认时就要考虑到预期信用损失，并以此为基础确定实际利率，据此确认每期的利息收入和减值准备；后续计量中要对预期信用损失不断进行修订，以充分反映信用风险的变化。
（二）与已损失模型的比较分析
预期损失模型与已损失模型在初始确认、后续计量及报表列示等方面的差异如表1所示。
（三）预期损失模型的优点
一、盒融危机的背景
国际金融危机爆发后。有人将危机归咎于公允价值会计。同时。饱受市价持续下跌之苦的金融机构试图摆脱公允价值会计的束缚，片面强调公允价值会计下确认的损失对经济顺周期性(pro-cyclicality)的推波助澜作用。在此背景下，2008年10月3日，美国国会通过《2008紧急经济稳定法》，建议美国证券交易委员会(SEC)暂停采用美国《财务会计准则公告第157号――公允价值计量》。2008年12月末，SEC向美国国会提交了一份长达211页的研究报告，认为公允价值会计并非引发金融危机的因素，但公允价值的计量方法有待进一步改善。至此，引发了利益相关各方有关公允价值计量的角力。
虽然公允价值在金融危机中扮演了一定的角色，特别是在顺周期性方面，但它并不是引发金融危机的主要原因。在讨论改进公允价值准则过程中，存在一个备受关注的问题，即对金融资产减值的计量。国际会计准则理事会(IASB)在全面研究现行《国际会计准则第39号――金融工具：确认和计量》的过程中，“减值”是在第二阶段中着力解决的议题之一；同时，在SEC向美国国会提交的报告中，建议财务会计准则委员会(FASB)重新评估当前金融资产减值的会计模式，他们认为在其研究过程中，减值会计是需要改进的最重要领域之一。
现行国际财务报告准则要求主体基于已经发生的损失对金融资产计提减值，这种计提方法显然没有充分反映金融资产的未来信用损失。相关各方进行了充分讨论，G20伦敦峰会和金融稳定委员会要求IASB与审慎监管机构合作，利用更多可用的信用信息，考虑采用预计损失法计量金融资产减值的规定。
我国企业会计准则正处于与国际财务报告准则全面趋同的进程中，2009年9月2日，财政部印发了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图(征求意见稿)》。IASB公开征询以预期损失模型计量金融资产减值的可行性意见，我国金融机构也将受到重大影响。因此，分析预期损失模型的可行性问题对于我国具有重要意义。
二、预期损失模型与已发生损失模型的主要特征
(一)已发生损失模型的主要特征
1 基于合同规定确认利息收入，根据实际利率法将利息收入在不同期间进行调整。
2 基于信用损失(信用恶化造成债务人违约的可能性)定期对金融资产进行减值测试。
3 当有证据表明减值发生时(即损失已经发生)。确认减值并计入当期损益。
4 减值的金额为金融资产账面金额与估计的未来现金流量采用实际利率折现后，现值之间的差额。
5 在估计未来现金流量时，考虑已发生信用损失的影响。但不考虑尚未发生的预期信用损失的影响。
(二)预期损失模型的主要特征
1 在初始计量时，基于预期现金流量确认利息收入。
2 减值产生于信用损失预期的不利变化(信用损失预计高于预期)。
3 减值损失计入当期损益，并且按照金融资产账面金额与修订后的预期现金流量的现值之间的差额计量。
4 当确定预期现金流量的现值时。固定利率工具以该工具初始计量时的实际利率折现，浮动利率工具以现行实际利率折现。
5 后续的减值损失通过对预期信用损失的重估予以确认。
6 当信用损失预期发生变化时，将低于先前预期的部分进行转回。
三、预期损失模型与已发生损失模型的比较
(一)预期损失模型与已发生损失模型的差异
1 确认利息收八的基础不同。预期损失模型是基于包括预期信用损失在内的现金流量确认利息收入；已发生损失模型是基于合同的相关规定，按照实际利率法在不同期间进行调整。
2 减值损失的产生方式和计量依据不同。预期损失模型的减值产生于信用损失预期的不利变化，即预期信用损失高于预期，按照金融资产账面价值与修订后的预期现金流量的现值之间的差额计量减值；而已发生损失模型强调在实务中计量金融资产的减值必须有因有果，即当有证据表明减值损失已经发生时才对损失予以确认，将其计入当期损益，按照金融资产的账面价值与估计的未来现金流量采用实际利率折现后的现值之间的差额来计量减值损失。
3 计量预期现金流量现值时使用的折现率不同。预期损失模型在确定预期现金流量的现值时，固定利率工具以该工具初始确认时的实际利率折现，浮动利率工具以现行实际利率折现。而已发生损失模型使用的实际利率未将预计损失考虑在内。
4 对信用风险变化的考虑不同。预期损失模型在初始确认时，即将预期信用损失视为金融资产的内在组成部分，后续则通过重估预期信用损失确认减值损失，当产生有利变化时。则将预期信用损失低于先前预期的部分进行转回，计入当期损益；已发生损失模型要求在符合特定条件的情况下确认减值损失，且没有明确规定是否对已发生的损失予以转回，在估计未来现金流量时考虑已发生信用损失的影响，但不考虑尚未发生的预期信用损失的影响。
(二)已发生损失模型的缺陷
已发生损失模型自身存在某些缺陷，概括来说。主要有：
1 基于合同规定确认利息收入，不考虑预期现金损失，损失发生之前可能会高估利息收入。
2 如果一项损失已经实际发生，这一损失事项具体何时发生并不总是很明确。
3 预期损失隐含于资产的初始计量中，但在后续计量中，用于折现未来现金流量的实际利率没有考虑预期损失的影响，造成模型的前后不一致。
4 滞后确认可能的损失，不能及时反映信用风险变化带来的影响。
5 在某些情况下，即使原有预期没有改变。损失也被确认并计入当期损益。
6 当信用风险的变化未能满足特定条件时没有予以确认；
7 已确认减值损失转回的规定不明确。
(三)预期损失模型的优越性
与已发生损失模型相比。预期损失模型具有以下优点：
1 基于包括预期信用损失在内的现金流量确认利息收入，避免了利息收入的高估。
2 通过预测，不断修正预期信用损失确认金融资产损失准备，充分反映信用风险的变化。可以有效避免已发生损失模型确认金融资产损失准备时的不确定性、滞后性和隐秘性。
四、预期损失模型的实施
(一)预期损失模型实施所面临的困难
与已发生损失模型相比，预期损失模型更为复杂。就其实际应用而言，可能会带来更多的实施成本。金融机构每年对违约比例及违约时间进行调整。估计提前偿付和借款人支付违约罚金可能性，缺乏参考数据，获得模型所需基础数据的难度很大；针对每一单项金融资产计算减值，实施成本过高，若通过组合进行减值测试，则制定限制条件将金融资产进行组合，并准确测试组合的金融资产相互之间的关系对计算减值的影响均需付出很大成本，也将需要较长的时间通过不断修正才能得以完成；在会计处理信息化的时代，模型的可操作性依赖于是否存在一个稳定、有效的系统软件支持，获取必要数据以实施预期损失模型需要新的软件系统，目前很多金融机构尚不具有这方面的能力。
从会计处理、税务和证券交易等监管部门的角度看，这种计提行为中可能包含操纵利润、避税和传递虚假信号等目的。使用预期损失模型计量减值损失会形成会计处理与税务处理上的差异，造成与税务部门协调的复杂程度；在运用该模型计量金融资产减值的过程中。相比已发生损失模型需要更多的专业判断。从而可能存在更大的盈余管理空间。
一、可供出售金融资产是否需要考虑减值
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十条明确规定“企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益以外的金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备。”,而在随后的第四十六条、第四十七条和第四十八条分别规定了可供出售金融资产减值的会计处理。
也就是说虽然都是以公允价值计量的金融资产,交易性金融资产是不必考虑减值的,而可供出售金融资产却必须在一定情况下考虑减值,其原因仅仅是由于交易性金融资产的公允价值变动计入了当期损益,而可供出售金融资产的公允价值变动被计入了所有者权益。这种对于以同种计量模式计量而公允价值变动处理结果却不同的做法本身就有待探讨,却又由此引发了考虑减值与不考虑减值的巨大差异。
本人认为,作为以公允价值计量的各资产项目的会计计量与核算方法在原则上应当是统一的,即不但可供出售金融资产的公允价值变动应当计入当期损益,而且它也应当和其他各项能够以公允价值计量的资产一样,在资产负债表日不需要考虑减值,完全可以根据公允价值变动的结果在调整资产账面价值的同时调整当期损益。
二、可供出售金融资产减值会计处理的合理性
1.为什么不为可供出售金融资产计提减值准备
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十条明确规定了“有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备。”,而在后面几条的相关具体描述中却刻意回避了“减值准备”这个词汇,即使像《企业会计准则讲解(2006)》这样的权威解读资料在相关案例中也没有使用“××资产减值准备”科目。《企业会计准则——应用指南(2006)》对于可供出售金融资产减值会计处理的规定是“资产负债表日,……,确定可供出售金融资产发生减值的,按应减记的金额,借记“资产减值损失”科目,按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额,贷记“资本公积——其他资本公积”科目,按其差额,贷记本科目(公允价值变动)”。
除可供出售金融资产以外,其他所有应考虑减值问题的资产,在确认减值损失并计提减值准备时的会计分录都是借记“资产减值损失”科目、贷记“××资产减值准备”科目,只有该资产例外,在确认减值损失时借方计入当期损益而贷方却转出“资本公积——其他资本公积”并冲减原资产账面价值。笔者实在想不出这么做的理由,难道是将公允价值变动计入资本公积留下的隐患?
2.可供出售权益工具减值处理的合理性
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十六条和前述《企业会计准则——应用指南(2006)》的相关规定告诉我们,应将可供出售金融资产发生的减值金额计入当期损益(资产减值损失),而《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十八条得规定又告诉我们“可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回。”,《企业会计准则——应用指南(2006)》又在191页具体规定了可供出售权益工具公允价值恢复的会计处理为“借记本科目(公允价值变动),贷记”资本公积——其他资本公积”。
也就是说企业持有的符合条件的可供出售权益工具投资发生减值后,在一定条件下其价值是可以恢复的,但是确认减值损失时应计入损益,而价值恢复时却要通过所有者权益。如此处理的合理性,笔者实在不敢苟同。无论从会计信息质量要求的一贯性要求出发,还是借鉴其它资产减值恢复的会计处理,确认减值和价值恢复的会计处理都应当是同步的。即如果确认减值损失时计入了当期损益(资产减值损失),那么资产价值回复时的正确会计处理也应当是冲减当期损益(资产减值损失)。超级秘书网
3.可供出售债务工具减值处理的合理性
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十六条,关于可供出售金融资产减值金额确定的规定是“该转出的累计损失,为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和已计入损益的减值损失后的余额。”,而对于可供出售债务工具减值金额的计算并没有给出具体的说法,反倒是《企业会计准则讲解(2006)》通过案例给了我们一点提示:
本案例实际上是比较简单的,由于债券票面利率和实际利率都为3%,所以2006年12月31日可以按照当日公允价值和期初摊余成本直接计算减值损失金额为200000元(800000—1000000),而如果债券票面利率和实际利率不同,再计算减值损失金额恐怕就没有这么简单了。也就是说该案例无论计算资产减值损失金额还是计算资产价值恢复金额,都是用资产负债表日公允价值减去当日债券的摊余成本,并不是真正反映公允价值的差额,这就从根本上违背了可供出售金融资产以公允价值计量的计量原则。笔者认为,绝不能将“摊余成本”和“公允价值”两种截然不同的计量模式对同一资产项目同时使用,不但增加了会计处理的难度,也未必就能切实提高会计信息的真实性,由于“实际利率”和“摊余成本”本身就不能保证客观公允。实际上,如果完全采用公允价值计量,无论资产减值损失金额还是资产价值恢复金额都应当是期初、期末资产公允价值的差额,当然要扣除到期利息对公允价值的影响。
三、结论
综上所述,笔者建议取消对可供出售金融资产减值的认定,采用与其他以公允价值计量资产一样的会计处理方式,资产负债表日按公允价值变动情况调整资产账面价值和当期损益,不考虑资产减值。而如果必须接受为可供出售金融资产计提减值这一特殊规定,也必须采用与其他资产计提减值相同的会计处理方法,即将确认的减值损失金额计入当期损益(资产减值损失)并同时计提减值准备,而不是直接冲减资产账面价值。同时,既然可供出售金融资产采用公允价值计量,那么也应当以公允价值为基础计算确定减值损失金额和后续的价值恢复金额。
参考文献:
一、可供出售债务工具投资减值的确认与账务处理
当可供出售债务工具投资的可收回金额低于其账面价值时,即表明可供出售金融资产发生了减值,企业应当确认资产减值损失,并把资产的账面价值减记至可收回金额。按应减记的金额,借记“资产减值损失”科目,贷记“可供出售金融资产-公允价值变动”科目。
例1:2008年1月1日,皇明公司按面值从债券二级市场购入星海公司公开发行的债券10000张,每张面值100元,票面利率3%,划分为可供出售金融资产。2008年12月31日,该债券的市场价格为每张100元。2009年,星海公司因投资决策失误,发生严重财务困难,但仍可支付该债券当年的票面利息。2009年12月31日,该债券的公允价值下降为每张80元。皇明公司预计,如星海公司不采取措施,该债券的公允价值预计会持续下跌。2010年,星海公司调整产品结构并整合其他资源,致使上年发生的财务困难大为好转。2010年12月31日,该债券(即星海公司发行的上述债券)的公允价值已上升至每张95元。假定皇明公司初始确认该债券时债券实际利率为3%,且不考虑其他因素,则账务处理如下:
2008年1月1日购入债券
借:可供出售金融资产――成本100万
贷:银行存款100万
2008年12月31日确认利息、公允价值变动
借:应收利息3万
贷:投资收益3万
借:银行存款3万
贷:应收利息3万
债券的公允价值变动为零,故不作账务处理。
2009年12月31日确认利息收入及减值损失
借:应收利息3万
贷:投资收益3万
借:银行存款3万
贷:应收利息3万
借:资产减值损失20万
贷:可供出售金融资产――公允价值变动20万
由于该债券的公允价值预计会持续下跌,皇明公司应确认减值损失。
2010年12月31日确认利息收入及减值损失转回
应确认的利息收入=(期初摊余成本100万-发生的减值损失20万)×3%=2.4(万元)
借:应收利息3万
贷:投资收益2.4万
可供出售金融资产――利息调整0.6万
借:银行存款3万
贷:应收利息3万
减值损失回转前,该债券的摊余成本=100-20-0.6=79.4(万元)
2010年12月31日,该债券的公允价值=95(万元)
应回转的金额=95-79.4=15.6(万元)
借:可供出售金融资产――公允价值变动15.6万
贷:资产减值损失15.6万
二、可供出售权益工具投资减值的确认与账务处理
可供出售权益工具投资减值时,即使该金融资产没有终止确认,原直接计入所用者权益中的因公允价值下降形成的累记损失,应当予以转出,计入当期损益。在资产负债表日,减值借记“资产减值损失”科目,贷记“资本公积-其他资本公积”、“可供出售金融资产-公允价值变动”科目。
例2:2008年1月1日,红日公司从股票二级市场以每股15元的价格购入东方公司发行的股票2000000股,占东方公司有表决权股份的5%,对东方公司无重大影响,划分为可供出售金融资产。2008年5月10日,红日公司收到东方公司发放的上年现金股利400000元。2008年12月31日,该股票的市场价格为每股13元。红日公司预计该股票的价格下跌是暂时的。2009年,东方公司因违犯相关证券法规,受到证券监管部门查处。受此影响,红日公司股票的价格发生下跌。截至2009年12月31日,该股票的市场价格下跌到每股6元。2010年,东方公司整改完成,加之市场宏观面好转,股票价格有所回升,截至12月31日,该股票的市场价格上升到每股10元。假定2009年和2010年均未分派现金股利,不考虑其他因素,则其账务处理如下:
2008年1月1日购入股票
借:可供出售金融资产――成本
3000万
贷:银行存款 3000万
2008年5月确认现金股利
借:应收股利 40万
贷:可供出售金融资产――成本
40万
借:银行存款40万
贷:应收股利40万
2008年12月31日确认股票公允价值变动
借:资本公积――其他资本公积
360万
贷:可供出售金融资产――公允价值变动360万
2009年12月31日,确认股票投资的减值损失
借:资产减值损失1760万
贷:资本公积――其他资本公积
360万
可供出售金融资产-公允价值变动1400万
2010年12月31日确认股票价格上涨
借:可供出售金融资产-公允价值变动800万
贷:资本公积-其他资本公积
800万
参考文献:
1、陈霞.金融资产减值分析与会计处理[J].中国商界,2009(1).
