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（来源：文章屋网 ）
19世纪80年代，审计职业迅速发展，专业队伍大量扩充，许多审计理论探讨都集中于审计程序结构的安排及其定量化上(W.Robert Kneehel，2007)。会计师事务所设计并执行了高度结构化的审计程序(Imhoff，2003)，这意味着机械的审计决策，它把注册会计师的行动限制在特定的任务中。审计程序结构化极大地降低了审计成本，提高了审计效率(Efficiency)，但注册会计师失去了职业判断，审计效果(Effective)得不到保证。21世纪初国内外会计造假事件频频，审计程序结构化就被指责为审计失败的罪魁祸首。会计师事务所进行审计业务流程再造，考虑降低审计成本的同时，必须注意到审计程序安排的效果。
一、审计业务流程再造：一个审计效率与审计效果的函数
近年来国内外一连串会计造假事件使注册会计师职业陷入信任危机。(zeft，2003)审计服务能增加价值吗?人们指责注册会计师的同时，又期望注册会计师能为证券市场“混乱”的局面提供一个解决办法(Power，2003)。重塑注册会计师职业在资本市场中的地位，提升注册会计师职业的竞争能力，近几年是注册会计师职业发展的一个分水岭。
20世纪80年代以前管理会计的发展历程基本上可以分为50年代的执行性管理会计和50年代之后的决策性管理会计两个阶段。在执行性管理会计阶段，管理会计追求的是“效率”(Effective)，强调把事情做好，从而降低成本。在决策性管理会计阶段，管理会计追求的是“效益”(Efficiency)，强调首先把事情做对(Doing Right Thing)，然后再把事情做好(Doing Thing Right)，从而达到企业“价值最大化”的财务目标。(聂新军、张立民，2008)从注册会计师审计服务竞争力角度思考，就是以最少的审计资源耗费完成审计战略目标，最终满足顾客——审计委托人的需求。我们以ACI代表“审计服务竞争力指数”，以S代表“审计委托人满意度”，以C代表“审计资源耗费”，建立注册会计师审计服务竞争力模型：
审计服务竞争力指数(ACI)=审计委托人满意度(S)/审计资源耗费(C) (1)
模型(1)显示，增加“审计服务竞争力指数”的ACI值，可以提高等式右边分子“审计委托人满意度”的S值，即选择增加审计委托人价值的项目做(DoingRightThing)，一切组织行为均以增加“顾客价值”为目标。ACI值的提升也可以通过降低等式右边分母“审计资源耗费”的C值获得，即把所选择的事情做好(Doing Thing彤ght)，以最高的效率完成审计计划。在审计战略决策的过程中。审计项目的选择是关键，如果会计师事务所选择的项目不是委托人需要的，那么审计服务提供的越多，质量越好，因为方向背道而驰，浪费的审计资源将越大。“S”值提高的同时“C”值降低，审计服务才是“物美价廉”、高性价比的产品，如此才具有旺盛的竞争力。
审计服务是通过具体的审计业务流程完成的，提高审计服务的竞争力必须有一个高效的审计业务流程。怎样才能根据经济环境的变化做好审计业务流程再造?审计业务流程必须能够增加审计的价值(张立民、聂新军，2007)。同时审计成本又最低。我们把模型(1)的“审计委托人满意度”的S值换成“审计效果”Effective值，把“审计资源耗费”的C值换成“审计效率”EffiEiency值，建立审计业务流程再造模型：
审计业务流程再造指数(ASAI)=审计效果(Effective)/审计效率(Efficiency) (2)
审计业务流程再造指数ASAI值等于“审计效果“Ef-fective值除以“审计效率”Efficiency值。注册会计师审计程序业务流程再造过程中，必须考虑到审计效果与审计效率两个方面。
二、审计程序结构标准化：提高审计效率
Bamber，Snowbll和Tubbs(1989)把审计结构描述为审计“人员、任务和指令”的严格安排，以达到对组织工作更精确和预先的控制的目的。Cushing和Loebbccke(1986)认为审计结构包括“人员、任务和指令的安排”与“审计技术”两个部分。审计技术又包括审计工具和决策助手。对于会计师事务所管理层(Management)来说，审计结构标准化能够有效地降低审计成本，对于会计师事务所审计从业人员(Practitioner)来说，机械化的审计决策方法简化了审计程序。
1.“自上而下”降低审计成本的驱动。1990年代，审计客户给注册会计师施加巨大压力以减少收费(zeft，2003)，同时，内部审计的出现加剧了注册会计师审计收费的压力，内部审计给审计客户提供了一种成本更加低廉的信息质量可靠性保证的服务。注册会计师审计服务市场表现出明显的低价竞争特征，事务所维持审计租金变得困难重重(Hay & Knechel，2005)，它们都想取得长期客户关系以获得未来的经济利益(De Angelo，1981；Simon & Francis，1988)。然而，当客户费用意识增加时。审计计划及其执行受到愈来愈大的压力，标准化“成本固定”的审计程序似乎是适时的应对措施，会计师事务所努力使审计程序形式化。
审计结构的增加体现在审计程序的许多方面。统计抽样的精炼(Felix，Gfimlund，Koster，& Roussey，1990)，风险基础测试(Kreutzfeldt & Wallace。1990)，分析程序(Knech-el，1988)。决策助手(Messier & Hansen，1987)，以及持续经营评估(Mutchler & Williams。1990)等都是该信念的自然产物。增加审计结构是会计师事务所管理层控制宽泛的和多样化审计操作的最好方法，为降低审计程序中对判断的严重错误，大型会计师事务所管理层自上而下下达命令给具体的审计从业人员(Knechel，2000)。从审计效率角度上说，结构多比结构少好，标准化审计结构严格控制了审计成本。在审计失败案件中。标准化审计结构甚至被认为是审计工作严谨的代名词，因此，标准化审计结构对审计结论更有防御性(WMlaee，1983)。
2.“自下而上”简化审计程序的要求。引起审计程序标 准化的另一原因是会计师事务所审计从业人员(Practi-tioner)自下而上的结构要求。会计师事务所新聘从业人员没有执业经验，他们期望审计工作是一些不需要思考的、“勾勾划划”的、按部就班的形式化程序。标准化的审计程序免除了审计从业人员对不确定的和不明确的审计环境的职业判断。他们的任务就是按照标准的审计程序操作，这大大降低了他们的责任和风险(Bamber et a1.，1989)。
在美国，20世纪80年代会计师事务所的扩充导致公司雇佣越来越多的员工，其中大部分是应届大学毕业生(Imhoff，2003)。这批1985年左右网上招聘的毕业生大都习惯于学校以计算为主的会计业务练习，这种机械的方法只适合于学校里低级会计课程(Big Eight White Paper，1989)。在参加工作进入充满不确定性的审计职业，没有那种清楚而确定的环境。这让许多新人审计从业人员感到不适。缺少实务经验的审计专业人士希望事务所对他们的职责和工作中作出确切的安排。从而产生了对审计结构标准化的内在需求。因此，即使没有上面管理层的推动，审计程序结构仍然在悄无声息地标准化，以减少审计从业人员对审计环境中模棱两可和不确定性的把握(Francis，1994)。
3.审计程序标准化的局限性。审计程序标准化，操作性强，可以统一作为专业整体的审计师行为，如同规则导向下的会计准则，标准化审计程序很容易被规避。标准化审计程序具体表现出以下局限性：第一。标准化审计程序抹杀了审计工作的灵活性。习惯于标准程序的审计人员不太可能跟上舞弊和掩饰手段方面的革新。即使他们认识到了，标准化操作原则可能不会给予他们足够的灵活性，以追查可能发现的线索或错误行为。第二，标准化审计程序抹杀了审计从业人员的创造性和职业判断，准则不可能就所有的事项和状况进行规定，如果准则没有明文规定，审计人就无所适从。第三，审计程序调整成本高。调整标准化的审计程序，以适应一个不断变化的环境和审计技术将花费更多代价。
当形式主义弥漫于整个审计程序结构时，审计职业判断和特别事件的个性化处理就显得无关紧要了(Lemon et al.，2000)。极端地说，此时职业判断和灵活性的缺失对审计实务威胁到达功能性障碍的程度。Fischer(1996)实验研究发现，审计人员好像对审计技术深层次方面的问题不加以讨论。Healy和Palepu(2003)注意到：“审计被标准化方式的一个重要的问题是——它使审计师把他们承担的职责退位到信息处理工作”。结果是。较多的机械化工作和较少的职业判断，更加快速的审计商业化。这种局面为新一轮的审计内部流程再造播下革命的种子。
三、审计职业判断与风险导向审计：聚焦审计效果
审计实务界通过机械的和固定的结构以标准化审计程序，从而提高审计效率(Cushing & Loebbecke，1986)。随着世界经济全球化，以及企业经济业务越来越复杂，企业间的结合更紧密了，而且企业更加依靠于技术了。会计公司也许豪赌他们高度结构化审计方法的效能，虽然审计程序被现代技术武装到牙齿，但事实证明它们的愿望并没有实现，20世纪90年代审计程序结构标准化为十年后审计失败系列案埋下了祸根。
1.注册会计师审计回到历史原点：职业判断。财务报表审计是以财务报表的公允反映为审计主题的信息审计，财务报表是通过对企业发生的经济业务按照会计规则进行辨别、认识、计量和描写等高度专业性质的会计加工而形成的信息。经济业务是企业各个部门的业务人员为了实现企业目标而进行的行为的经济表现。企业有各种各样内容的经济业务，对应于经济业务的会计处理也多种多样。虽然在系统性的会计规则框架下会计处理是有据可循的过程，可是在什么样的情况下选择什么样的会计规则的决定必然伴随着主观判断。所以会计行为是在正确认识经济业务事实的基础上，通过运用特定的会计规则，将该经济业务变换为信息的过程。经营者和会计人员的判断对会计规则的选择和运用具有非常大的影响。而财务报表是通过受他们的判断影响的会计过程编制而成的(谢少敏，2006)。
审计是会计工作的延伸(胡玉明，2002)。审计在这样充满主观判断的领域。通过评价注册会计师自身获取的证据，对经营者选择和运用会计规则判断是否符合被审计单位实际情况。为了做到从公正的立场(即不受企业方面的干涉或压力的影响)对会计报表发表意见，注册会计师必须具备相应的专业能力和实务经验，否则注册会计师很容易被被审计单位牵着鼻子走。只有充分的专业能力和丰富的实务经验相辅相成，才能独立地进行恰当的审计判断。
审计程序结构的好处来自于自动、机械的判断，审计程序方面加入结构通常表现为正式的决策帮助、检查表和强制性程序、计算机一辅助等形式。然而，职业经验表明，藉由指导审计师行为的严格的辅助通常不能获得成功，从而标准化审计程序时常遭到有足够洞察力的注册会计师的抵抗，他们意识到威胁，这些工具在审计中不可能替代他们的工作。成功的决策辅助系统应该提高对判断的使用(比如，记忆辅助)，而不是替代职业判断(Knechel，2000)。
2.审计业务流程再造：风险导向审计。注册会计师迫于削减(Cutback)审计成本的压力不断地使审计程序标准化，这样，即便是新招聘的助理人员也能按部就班的行事，但这样的工作并没有增加对利益相关者(Stakehold-ers)的价值(W.Robert Knechel，2007)。一家国际会计公司内部研究发现，尽管他们尽了最大努力控制成本，但过度不必要的和多余的审计工作仍然存在，分派给低级审计人员的工作表现的更为明显(Knechel，Rouse，& Schelleman，2005)。
随着企业财务欺诈案的不断出现，鉴于传统审计方法不能达到审计的效果(满足审计委托人的需要)，国外一些会计师事务所在20世纪90年代开始进行新一轮审计业务流程再造，这就出现了现代风险导向审计。现代风险导向审计是以战略观和系统观为指导思想、以被审计单位的重大错报风险评估为基础、充分考虑企业经营风险的一种新的审计模式。其核心思想可以概括为：审计风险主要来源于企业财务报告的错报风险，而错报风险主要来源于整个企业的经营风险，因此，有效的审计应该是建立在对企业所处社会和行业的宏观环境、战略目标和关键经营环节分析的基础上，通过综合评价经营风险以确定实质性测试的范围、时间和程序。我国2007年1月1号开始实施的中国注册会计师审计准则第1101号《财务报表审计的目标和一般原则中》第十六条中规定：“被审计单位在实施战略以实现其目标的过程中可能面临各种经营风险，注册会计师应当重点关注可能影响财务报表的经营风险。”
新版IPPF的条文表述更为清晰、简练、精确。例如，2004年修订的《内部审计实务标准――专业实务框架》(Professional Practice Framework，简称PPF)使用“应当”一词代表强制性义务，而新版IPPF使用“必须”一词要求无条件地遵循该项准则；使用“应当”一词表示某项准则预期得到遵循，除非根据专业判断，所涉及情形允许偏离《内部审计实务标准》(简称《标准》)的要求。2009年1月，IIA在IPPF的同时还了两个立场公告：“内部审计在审计活动资源管理中的作用”(The Role 0f Internal Auditing in Resourcing the Internal Activity)和“内部审计在全面风险管理中的作用”(The Role of Internal Auditing in Enterprise-Wide Risk Management)。另外，除了应用“词汇表”对《标准》所用术语的特定含义进行详细解释外，IPPF还增加了“释义”，对《标准》中的术语和短语作出进一步阐释，置于需要加以解释的相关《标准》条款之下。为了正确理解和运用《标准》，需要同时考虑相关阐释和释义。例如，在有关独立性与客观性的条款中，IPPF增加了相应的“释义”，详细说明独立性与客观性的含义、如何保持独立性与客观性、可能损害独立性与客观性的情况等等，毫无疑问，这些“释义”增强了，IPPF的明晰性。更能说明这一点的是。IPPF新增了“实务指南”，侧重于在工具和技术的具体运用方面提供指引，包括详细的流程、程序、方法和步骤。例如工具、技术、程序以及分步骤的方法和形成书面文件的范例。
二、透明度提高
IPPF的原则和理念是内部审计专业发展的坚实基础，也充分体现了作为国际公认的内部审计标准制定机构――国际内部审计师协会的宗旨，即通过提供相关的研究和教育成果，拓展内部审计知识，提高全球内部审计专业水平，加深人们对内部审计工作的了解。因此，新版IPPF突出强调了其范围的国际化和多样化，在供广大内部审计人员使用的同时，更注重方便更多的人理解和使用，并提出改进建议。例如，为了使对内部审计感兴趣的社会各界人士更好地了解重大的治理、风险或控制事项以及内部审计在其中扮演的角色和作用，IPPF新增了“立场公告”，表明IIA关于内部审计在特定事项中的角色及职责所持的立场或观点。另外，为了促使公众更好地参与到内部审计的发展过程中，增加专业标准制定、复核及颁布过程的透明度和一贯性，IIA还在世界范围内公布草案，征求公众意见，并将反馈信息归类，对备受关注的问题反复进行论证，形成修订稿并再次征询意见，任何人都可以通过信函、电话、电子邮件等形式与IIA交流意见，并自由登陆IIA网站查询IPPF的更新与修订情况。2009年1月的IPPF就是经过多次咨询和论证而形成的。
三、时效性提升
为了适应全球内部审计职业的快速发展，将IIA的权威指南以一种可以及时修订的方式整合起来，使全球内部审计实务工作者能够对不断发展的市场作出反应，以便提供高质量的内部审计服务，HA指出：鉴于《标准》的审视和发展是一个持续的过程，将《标准》的修订周期确定为三年。同时，IIA还在全球范围内广泛征求意见，欢迎内部审计师、内部审计从业人员、广大利益相关方、政府机构、专业组织、高等院校师生等任何对内部审计感兴趣的人士对IPPF提出各类意见和建议，这些意见和建议可以以电话、信函、电子邮件等各种形式反馈给IIA。同时，任何人都可以自由登陆IIA网站(省略)，通过“专业指南”栏目查询IPPF的更新与修订情况。当然，并非每三年都需要修改《标准》，IIA此举旨在持续地对《标准》进行全面审核，并视需要进行修订。
四、严谨与可信
如上文所述，新版IPPF使用“必须”一词特指无条件的强制性要求，在某些例外情况下使用“应当”一词来表示期待相关要求得到遵守，除非根据专业判断所涉情形允许偏离《标准》的要求。遵守“内部审计定义”、《职业道德规范》和《内部审计实务标准》是强制性义务，其强制性质必须在内部审计章程中得到确认，它们是内部审计对治理、风险管理和控制作出的客观确认之所以被信任的基础，也体现了IPPF的严谨和可信。
《职业道德规范》以“诚信、客观、保密、胜任”为原则，既适用于提供内部审计服务的个人，也适用于提供内部审计服务的团体。对于违反《职业道德规范》的协会会员、IIA职业资格的获得者或申请者，将根据协会的规章和制度予以评价和管理。在行为准则中没有提及的特殊行为，如果其无法被接受或有损信誉，协会会员、IIA资格获得者或申请者将接受纪律处罚。
《内部审计实务标准》是关于内部审计专业实务和评价内部审计工作效果的基本要求，普遍适用于全球范围内的组织和个人。IIA要求内部审计师根据《标准》开展内部审计服务，持续提高专业胜任能力和服务质量。为了增强利益相关方的信赖，IPPF制定了更为详尽的“质量保证与改进程序”，强调将持续监督纳入管理内部审计活动的日常政策和实践，进一步强化了持续的“内部评估”和独立的“外部评估”。只有在“质量保证与改进程序”的结果证实内部审计活动遵循了《标准》时，首席审计执行官才可以进行“遵循《标准》”的声明，否则要在业务报告中披露未完全遵循《标准》的情况、未遵循《标准》的原因以及对业务及已报告结果的影响。
五、与时俱进
中图分类号:F239.4 文献标识码:A
文章编号:1004-4914(2010)07-174-02
一、引言
审计与咨询应否分拆的问题,在安然、瑞士航空、凯玛特和世界通信相继破产之后就一直是业界关注的焦点。目前国际五大会计师事务所先后完成了这两项业务的分拆,德勤的咨询业务分拆为博敦咨询,毕马威的咨询业务分拆为毕博咨询,普华永道的咨询业务分拆后被收购。伴随着《萨班斯――奥克斯莱法案》的颁布,审计与咨询的分拆似乎成为了不可避免的趋势,然而长时间以来,一直有人持反对意见,他们认为审计和咨询是相互促进的,没有必要强行分拆。
独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂,是由审计需求开始到完成审计业务过程的基石。审计市场规则的核心是保持注册会计师的独立性,它主要包括实质上的独立和形式上的独立两个方面。实质上的独立和形式上的独立是两个不同的概念,它们密不可分。实质上的独立性是无形的,难以衡量的;而形式上的独立性是指注册会计师与被审查企业或个人之间没有任何特殊的利益关系,形式上的独立性是有形的,可以观察的。笔者在这里结合我国的实际情况,分析我国审计鉴证业务与咨询业务的分拆,保证注册会计师执业在形式上的独立。
二、咨询业务对鉴证业务独立性影响的现状分析
1.鉴证和咨询业务的概念。鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论,以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。在我国,注册会计师的鉴证业务包括鉴证对象年度会计报表进行审计并发表审计意见的一般目的的审计业务,以及就鉴证对象年度会计报表以外的其他特定事项进行审计并发表审计意见的特殊目的的审计业务。它是注册会计师的法定业务。注册会计师在社会经济生活中的这种监督作用能够提高被鉴证对象财务信息的可信赖程度,降低会计信息的搜寻、识别成本,帮助会计信息使用者进行决策。而要使注册会计师的鉴证结果能达到这个目标,就必须在执业过程中保持独立性。独立性是注册会计师职业的灵魂。咨询(包括会计服务业务,下同)包括资产评估、记账、税务、投资咨询、管理咨询、设计财务制度、制定会计政策、培训会计人员等。咨询业务一般是咨询人与客户之间的契约,咨询人即咨询服务的提供者,针对客户需求给予其决策有关的建议,包括建议客户决策时应考虑哪些信息、如何使用信息,甚至可以为客户实施该项建议。本质上咨询服务的对象仅限于客户而不涉及第三人。因此,咨询服务不须具有独立性。与审计业务相比,企业选择购买咨询服务的动机要比选择购买审计服务的动机更强。因为这种购买行为能给企业管理当局带来有效的建议,从而促进企业的发展。
2.咨询业务对鉴证业务独立性的影响。虽然咨询业务能扩展注册会计师行业服务领域,提高会计事务所的业务收入,在一定程度上方便了客户,但也有可能影响到注册会计师的独立性,从这一层次上讲咨询服务又是一把双刃剑。咨询业务对鉴证独立性的影响从理论上讲,表现在两个方面:一方面会计师事务所审计人员和非审计人员的不同职责影响鉴证独立性。会计师事务所审计人员和非审计人员在社会经济活动中扮演着不同的角色,会计师事务所审计人员以经济“警察”的身份履行经济鉴证的职责,其不仅向管理层负责,而且向会计报表使用者负责,工作是实施审计程序对会计报表合法性及公允性提供合理的保证,并通过审计收费获得一定的经济效益;而会计师事务所非审计人员则是作为客户的支持者履行保护客户利益的职责,是对管理层负责,同样通过服务收费寻求经济利益。两者的业务性质不同决定了履行的社会责任不同。如果注册会计师同时提供这两项业务,这两项工作职能的冲突,会在一定程度上影响注册会计师发表鉴证意见的独立性。另一方面,咨询业务对鉴证对象决策的影响力威胁鉴证独立性。注册会计师在履行与管理层签订的咨询服务契约时,需要站在管理者的角度,提供各种与经营决策相关的信息及专家建议。这些信息和建议在管理层的潜意识中具有权威性,渗透到企业管理决策中的概率很高。在这种情况下,虽然注册会计师并未替公司做出最终决策,但是当其意见被采纳后,就容易造成注册会计师的自我评价等问题,从而威胁鉴证独立性。此外,咨询业务收入的提高甚至超过鉴证业务收入的情况,很可能导致注册会计师因为担心失去高额的非鉴证服务收入,而在鉴证工作中屈从于被审计客户,提供不真实的鉴证报告,使鉴证独立性丧失。
3.现阶段我国审计鉴证业务与咨询业务分拆的观点。(1)我国咨询业务与审计鉴证业务的冲突表现并不明显。与国外会计师事务所将审计作为获取管理咨询服务而不得不提供的服务相比,我国市场上的管理咨询则是为了获取审计而不得不提供的服务。我国会计师事务所收入主要来源于审计业务,而咨询服务相对较弱,且咨询费用占审计费用比例较小,极少出现事务所从同一家企业所获得的咨询收入成为其主要经济来源的现象,而利用较低的审计费用吸引咨询业务的现象也不明显。(2)我国当前咨询业务的规模尚小。目前,我国事务所也开展咨询业务,但业务层次低;业务范围主要是局限于记账、税务、资产评估等;收入规模小,仅占事务所收入的30%左右。有人认为,我国目前事务所急需利用其人力资源优势,创造与客户良好的关系,借助鉴证与咨询的互动关系推进事务所的持续发展。
三、鉴证业务与咨询业务分拆的建议
从目前国外会计师事务所的分拆状况来看,鉴证业务与咨询业务的分拆,不仅能提高审计的独立性,从而能达到鉴证与咨询的相对独立。对于我国而言,目前会计师事务所的咨询业务尚未发展成型,阻力还尚小。我们要做到防范于未然,分拆鉴证业务与咨询业务,从根本上让二者分拆做到真实的独立性。等到咨询在总收入中的比例增大了,二者的冲突较为明显时,再考虑将咨询业务剥离,这可能会重演“安然”事件。具体在鉴证业务与咨询业务的分拆上,笔者有如下的建议:
1.修改中国注册会计师法或出台相关法案。中国注册会计师法第二条规定:“注册会计师是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和咨询、会计服务业务的执业人员”。第十五条规定:“注册会计师可以承办咨询、会计服务业务”。该法并没有明确规定鉴证(审计)业务与咨询业务必须分拆。因此,笔者建议应该修改该法,明确规定这两项业务的分拆要求,或另外出台法案对此做出明确的规定。
2.完善相关准则和制度。(1)一是加强执业准则建设,加强审计准则对独立性和诚信方面的规范;二是建立咨询准则委员会,负责相关准则的制定和改进,规定注册会计师从事咨询业务的操守规范,并开展咨询师考试和培训;三是严格限定会计师事务所从同一客户取得收入的比例,如可参照香港会计师公会做法,规定会计师事务所从同一客户取得的收入不能超过会计师事务所总收入的15%等,进行法律约束,形成有序市场。(2)我国当前法律对注册会计师审计失败所承担的责任规定得并不清晰,投资者采用集体诉讼的方式寻求利益保护亦不多见,而举证责任仍沿用“谁主张,谁举证”的制度,法律制度环境的低风险难以约束注册会计师。为此,有必要加强法律约束及法律惩罚力度,从整体上提高事务所的法律风险可在一定程度上促进注册会计师在执业时,特别是在同时从事咨询服务时更为谨慎,以避免承担各种行政、民事以及刑事责任,避免事务所惨遭社会淘汰。
3.鉴证与咨询业务分拆的程度。美国《萨班斯――奥克斯莱法案》规定,会计师事务所不允许向审计各户提供咨询服务,到目前为止,美国“四大会计公司”均已将其咨询业务完全从其会计公司分拆出去。针对本文前述的我国的情况,笔者认为我国这两项业务在改革的初期只要求一定程度的分拆,过渡期后再实行完全、彻底的分拆。所谓一定程度的分拆,是指允许会计师事务所承接咨询业务,但咨询业务和鉴证业务不能来源于同一家客户公司,即承接了某家公司的鉴证业务就不能再承接这家公司的咨询业务,或承接了某家公司的咨询业务就不能再承接这家公司的鉴证业务。
4.加强对咨询与鉴证业务的分拆的监管机制。按照笔者的设想,在改革初期,我国会计师事务所仍然可以保持分拆的咨询业务,这样,会计师事务所就既能介入利润高、风险相对较低的咨询业务,以保持会计职业的发展,又能限制事务所借助法定审计业务的影响力拓展非审计业务市场,防止审计业务的质量受到非审计业务的影响。但是,审计鉴证业务与咨询业务在一定程度上的分拆,在实践中很容易被一些不守规矩的会计师事务所“钻空子”,利用法规监控不严、或不到位而做形式上的分拆、实质上的不分拆,进而影响其审计鉴证业务的独立性。因此特别注意加强审计鉴证业务与咨询业务分拆的监控和执法力度,以确保这项改革的进行和成功。
5.扩大鉴证业务范围。当前在我国的相关法规中鉴证业务主要包括:审查企业会计报表、出具审计报告,验证企业资本、出具验资报告,办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务、出具有关报告,办理法律、行政法规规定的其他审计业务。但在实践中这些鉴证业务实施表现得并不完整,部分鉴证业务政府干涉较大,例如验资业务中,根本不需要事务所出具验资报告,而是仅仅由工商部门监管银行出具资金证明即可。有些破产、清算、合并、联营、投资经济活动中应该由会计师事务所出具审计报告也是被政府部门有意或无意地取消了。这样,相关的注册会计法规规定的具体业务得不到全面实施,导致鉴证业务发展的不完整性。政府对注册会计师业务市场的干预使得注册会计师行业业务范围狭窄。过窄的业务范围容易造成无序竞争,导致事务所受制于鉴证对象,从而丧失鉴证的独立性。在审计市场上,所有会计师事务所都可以提供会计报表审计业务,这必然造成审计市场的激烈竞争。为了获得客户,部分事务所违背公平竞争的原则,采取诸如低价竞争等不正当的竞争手段,这些做法既损害了注册会计师行业的整体利益, 也给被审计客户对审计活动施加更多的影响提供了可乘之机。其次,业务范围狭窄造成收入来源单一,导致事务所在经济上对客户过分依赖。与国外会计师事务所将“审计是为了获取管理咨询服务而不得不提供的服务”相比,我国市场上“管理咨询是为了获取审计而不得不提供的服务”。换言之,目前我国的会计师事务所收入主要来源于审计鉴证,咨询业务的市场相对较弱。如果我们扩大鉴证业务的范围,从而使鉴证业务多样化,深层化,收入得到提升,那么鉴证业务收入的增加在法规严密监控下就能相对减少咨询业务的舞弊现象的发生。笔者认为当前我国部分地方政府应取消对鉴证业务的限制,严格按照注册会计法规定实施这一业务范围,把会计师事务所的鉴证业务发展壮大,最终达到会计师事务所的发展壮大,从而有利于鉴证业务与咨询业务的分拆。
6.免交咨询业务收入的行业会费。目前我国审计鉴证与咨询业务分拆进程不理想,行业协会不积极也是一个很重要的因素。会计师事务所执业有政府准入限制,不是任何人想从事就能从事的行业。而咨询业则不需要政府的前置审批,准入门槛较低,单独的咨询企业的竞争优势远远赶不上会计师事务所在咨询业务方面的竞争优势,因为会计师事务所有审计鉴证这个垄断业务的大力扶持。注册会计师协会的行业会费是以会计师事务所的总收入(包括咨询收入)计算的。咨询业务从会计师事务所中分拆出去,势必影响行业协会的收入,因此应该免交会计师事务所咨询收入的行业会费,斩断咨询业务与行业会费之间的经济联系,也有助于鉴证业务与咨询业务分拆的行业协会的积极性。
[本文为河南省哲学社会科学规划办公室课题(加快我省会计类鉴证服务业发展对策研究)的研究成果,课题编号:2009FJJ045]
参考文献:
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2.周英顶.论审计业务与咨询业务分离.广东审计,2003(02)
3.叶少琴,刘峰.审计与管理咨询业务:混营抑或分拆.审计研究,2005(2)
4.肖路,李引花.注册会计师审计独立性分析[J].财会通讯,2007(3)
1、罚息：创业基金无息贷款到期不还将不再享受国家财政的贴息优惠，除了需要支付贷款本来的利息之外，还会针对逾期还款时间收取一定的罚息；
2、上征信：创业基金无息贷款是会上征信的，一旦逾期不还就会被上报至个人征信，还会影响到以后的贷款产品；
3、起诉：逾期时间过长还会被起诉至法院，会被法院强制执行履行还款义务。
（来源：文章屋网 ）
1国际贸易融资业务授信规模核定随意性强，标准不一
各家银行在核定国际贸易融资授信规模标准上有较大区别，有的银行将国际贸易融资视同流动资金贷款处理，有的银行则根据融资品种的不同放大一定的倍数，融资政策的制订多是根据自身对国际贸易融资的理解，缺乏深入、科学的研究。在对国际贸易融资的认识和风险控制上，中资银行与外资银行有明显区别，如对打包贷款这一传统业务，外资银行在操作流程和手续上要简化得多，他们更①本文作者：赵阳，上海财经大学国际工商管理学院国际贸易学07级硕士研究生注重通过控制贸易全程来达到控制风险的目的，而不是过分关注企业本身的规模和实力。相对而言，国内银行的国际贸易融资产品流程设计相对不够科学，手续烦琐，可操作性不强。
2企业申请国际贸易融资业务存在担保难问题
一方面企业在找第三方担保时，会顾虑对方将来会要求自己提供担保，进而产生其难以控制的风险；另一方面部分申请国际贸易融资的企业为贸易公司，缺乏银行认可的固定资产，如厂房、土地等，生产型出口企业的机器设备虽能用于抵押，但抵押率低，而且费用高、手续烦琐、时效性差，不符合国际贸易融资方便快捷的特点；第三，企业对国际贸易融资产品不熟悉，对各种金融工具不能合理运用。在银行产品不断更新、新的国际贸易融资名词不断涌现的情况下，大多数企业不能很好地结合自身实际，选择适合本企业业务特点的业务产品，对各类融资产品无法灵活运用。
3风险控制手段落后
国际贸易融资业务所涉及的风险有客户风险、国家风险、国外行风险、国际市场风险和内部操作风险。这些风险的管理需要先进的技术手段将银行相关部门之间、分支行之间高效有机地联系起来。而目前我国各国有商业银行在开展国际业务特别是国际结算业务方面一直沿用的是分散的经营模式，外汇业务处理系统较为落后，国际结算与外汇信贷、外汇信贷与会计独自运行，缺乏网络资源的共享和统一协调的管理，以致无法达到共享资源、监控风险、相互制约的目的。
4国际贸易融资业务方式简单，新产品开发力度不够
目前我国国际贸易融资业务基本仍维持传统融资方式，即以信用证结算与融资相结合的方式为主，而较为复杂的业务如保理业务、福费廷业务则开展有限。随着银行业务国际化和我国加入WTO，国内银行在科技和管理水平、金融服务及经营方式等方面与外资银行的差距日益显现，据统计外资银行办理国际结算业务已经占有中国市场份额的40%左右。近年来，根据市场的需要，各家银行也在不断推出新的融资产品，但因对业务理解的差异，在业务操作上各有不同，缺乏对各种融资形式严格统一的标准，更缺少对各项业务相对比较规范、明细的统计资料。
5国际贸易融资的对象过于集中
受传统授信业务理念影响，国内银行融资业务对象集中于优质大中型企业。目前，各大银行对优质大企业客户的竞争越来越激烈，市场已经逐渐趋向饱和。而近些年来我国中小外贸企业迅速发展起来，目前全国进出口贸易总额的60%左右由中小企业实现，在从事跨国投资和经营的3万多户我国企业中，中小企业占到80%以上，中小企业已成为我国对外贸易的重要组成部分。
针对以上普遍存在的问题，我们提出对商业银行开展国际贸易融资业务的对策建议：
（1）实行适应国际贸易融资特点的授信规模控制方法。
国际贸易融资的客户评价标准应有别于对流动资金贷款客户的评价标准。评价时更多地根据客户以前在海关、银行、外汇局、工商、税务等办理业务的记录，在此基础上，再参考客户的财务报表反映的经营业绩和整体实力。银行应着手开发建立国际贸易融资客户信息管理系统，为客户建立详尽的业务档案，通过业务了解客户及客户的交易对手，分析其实际履约能力，为国际贸易融资授信提供依据。
根据不同的国际贸易融资产品的特点建立不同的判别标准。不同种类的国际贸易融资业务所涉及的风险，及该业务所能提供的保证、抵押或质押要求都有区别，银行所承担的业务风险也因此有很大不同，银行应根据不同国际贸易融资产品的特点制订相应的产品标准及对客户的授信标准。
（2）采取适应国际贸易融资特点的担保方式，丰富业务内涵。
首先，针对国际贸易融资业务的特点，创新思维，制订操作性强的担保方案。可由企业联保或提供个人担保，或开展与社会信用担保机构的合作，对有条件提供抵质押的企业，可采取动产等质押、应收账款质押、仓单质押等融资担保方式。其次，充分引入第三方金融机构的信用，在一定程度上规避企业面临的市场风险、信用风险和进口国的国家风险。第三，积极鼓励出口企业投保出口信用险。第四，加强对企业相关人员的培训，使其了解银行的贸易融资产品理解各类产品的特点和实质，适时向企业推介合适的业务品种，发挥理财顾问的作用。
（3）建立科学的贸易融资风险管理体系，加强风险管理。
建立风险防范体系，采取有效的手段控制风险，是开展国际贸易融资业务的前提条件之一。如确定融资条件和标准，建立风险指标监督体系，使用外汇交易以保值或降低风险；完善分层授权设置、加强密码管理;严格审查真实贸易背景、认真按照操作规程和审批程序处理；定期与客户进行沟通，追踪业务状况；成立信用审批中心和贸易融资业务部门，集中商业银行内部有限的信贷业务专家，成立独立的信用审批中心，以评估客户的信用；集中目标结算和贸易融资人才资源，成立国际贸易融资业务部门以专业处理贸易融资业务及其可能形成的业务风险，利用人才优势事前防范和事后化解各种业务风险。
（4）更新观念，积极创新国际贸易融资产品。
首先，应在传统的国际结算业务，如L/C、托收、信用证等业务的基础上，根据对国际市场的分析，不断开发新的金融产品。如保理、福费廷等新业务在我国尚有较大的发展空间，当前应适当引导客户对贸易融资的产品需求，逐步推出国内保理、福费廷、票据贴现等有市场前景的业务品种。其次，国际贸易融资的产品设计要与贸易链有机结合，从贸易环节出发设计产品，才能有效地解决企业在采购和销售中的融资需求。再次，要根据客户的需求量身定做国际贸易融资产品，将传统方式与新的国际贸易融资方式结合起来，使国际贸易融资服务“增值”。亦可根据客户的需求，为客户提供包括定单融资，动产质押开证、进出口保理、全球互联网托收、网上开证等不同类型的创新产品，解决客户在不同的贸易环节中的个性化需求，利用科技平台为企业提供高效优质的增值服务。
知名电子商务公司阿里巴巴集团申请设立商业银行一事在国内引起广泛关注,这应成为国家审计机关将第三方支付业务纳入审计视角的契机。审计机关对商业银行开展审计时,可以考虑以第三方支付为切入点,通过延伸审计,尽早研究这项规模呈几何增长的金融创新业务,开展风险分析,并准确预警,充分发挥审计“免疫系统”功能,促进我国电子商务的健康发展。
一、我国第三方支付业务发展迅速
第三方支付是一些和国内外各大银行签约、并具备一定实力和信誉保障的第三方独立机构提供的交易支付平台。从事第三方支付业务的企业就称为第三方支付企业。我国电子商务的快速发展,为第三方支付提供了空前的发展机遇。
(一)第三方支付交易规模迅速增长
2007至2009年,我国第三方支付市场交易额分别为900亿元、2800亿元和5850亿元,2010至2012年交易规模有望继续快速发展,预计分别增至8500亿元、9800亿元、12500亿元。截至2010年6月末,我国提供第三方支付业务的机构数量已达320家,其中阿里巴巴集团旗下的支付宝和腾讯公司的财付通个人客户数量分别为3.5亿、1亿,企业客户数量分别为46万、40万。
(二)第三方支付市场份额稳步提升
第三方支付交易额在电子商务市场交易额中的比重由2007年的4%,稳步提高到2008年的9.56%和2009年的16.67%;第三方支付交易额在社会消费品零售总额中的比重也由2007年的1.01%,逐步提升到2008年的2.58%和2009年的4.44%。
(三)第三方支付的增值业务不断拓展
第三方支付为商户提供了订单查询、退款止付、发货信息同步、自动对账和广告营销等各种增值服务。与此同时,第三方支付可以为客户提供多种服务,向企业客户提供各种资金结算产品,帮助企业管理资金,做互动推广服务;向个人客户提供缴费、信用卡还款、交房租、捐赠、订酒店、买保险、机票、彩票和游戏点卡等支付服务。
(四)第三方支付服务逐步迈入健康发展轨道
2010年6月,中国人民银行出台《非金融机构支付服务管理办法》,规范了非金融机构支付服务行为,使第三方支付服务合法化、制度化,有效推动整个行业的健康发展。
二、第三方支付业务相对于商业银行业务的竞争优势分析
第三方支付的成长和发展依托于商业银行,资金划拨和结算清算业务最终都需要通过商业银行来完成。但在业务量稳步增长的情况下,第三方支付已初步形成自身的核心竞争力,甚至在某些方面与商业银行的传统业务构成竞争关系,以下结合商业银行传统业务,分析第三方支付业务的特点及优势。
(一)便捷的资金交易机制与商业银行的存款业务形成竞争关系
第三方支付实现了对交易双方的约束和监督,当买方选购商品后,将货款支付到第三方支付企业提供的账户,并由第三方支付企业通知卖家款到发货,买方收到货物,经检验确认无误后,再通知第三方支付企业将货款转至卖家账户。目前,用户可以方便地通过网银转账、邮政汇款、手机充值卡及指定网点为第三方支付账户充值,这意味着第三方支付具备了吸收存款的能力,能够一定程度上分流商业银行的部分活期存款业务。
(二)优越的信用评估模式与商业银行的贷款业务形成竞争关系
第三方支付企业对买卖双方交易行为进行详细记录,并以双方的满意度评价结果作为划分信用等级的重要参照,凭借这些大量交易行为和资信记录,第三方支付企业有条件为商户打造网络融资平台,提供资金支持,与商业银行的中小企业信贷业务形成竞争。以阿里巴巴集团为例,其“网络融资”贷款规模从2007年的0.2亿元,迅猛增至2008年的14亿元、2009年的46亿元,预计2010年将超过100亿元。
(三)独特的支付结算服务与商业银行的中间业务形成竞争关系
如前所述,第三方支付企业已形成与商业银行功能类似的结算账户体系,能为企业客户和个人客户提供资金结算产品和支付服务,而且价格较低,已形成对商业银行中间业务的竞争优势。此外,第三方支付企业还通过铺设POS网络和代收付系统开展线下收单、医保支付等业务,与商业银行形成了新的竞争。
(四)资金转移支付功能与商业银行的电子银行业务形成竞争关系
用户注册第三方支付账户后,通过互联网、手机等完成账户资金的转移支付,其中收付款管理、转账汇款、信用卡还款、网上缴费、网上基金、网上保险等与商业银行的网银功能无明显差异,用户无需注册相对繁锁的银行网银就能方便地实现大部分支付要求,导致商业银行的部分网银客户流失。
三、以国家审计视角审视第三方支付业务存在的风险
第三方支付业务是新颖的网上支付业务,国家审计机关应充分发挥审计“免疫系统”功能,重点剖析该业务对金融安全乃至国家安全的影响,笔者从以下几方面分析第三方支付业务存在的潜在风险:
(一)难以辨别交易真伪
通过查询资金流,掌握资金的来源和去向,从而判断资金的真实用途,是国家审计机关开展审计业务工作时经常使用的方法。但采用第三方支付进行资金结算时,资金完全通过在第三方支付企业开立的“虚拟账户”中划转,因此判断资金的真实用途变得异常困难,不排除第三方支付成为洗钱、贿赂等非法经营活动的工具。
1.资金来源被隐藏
用户可以用不记名的充值卡向第三方支付账户充值,把资金注入虚拟账户。不记名的充值卡类似现金,无法追索来源,因此第三方支付可以隐藏资金来源。
2.交易链条被割裂
第三方支付企业参与结算业务时,原本银行了如指掌的交易过程被虚拟账户断裂为两个独立交易。因此即便发生在同一银行,也难以确定资金的往来关系。
3.一旦取消交易,资金链条更不清晰
当买卖双方的交易被取消时,付款人可以将资金从虚拟账户转回银行账户,而资金转回付款人的哪个银行账户由付款人选择,即资金可以不回流至交易发起时的银行账户。这样一来,交易被取消后,资金只要不回流至原账户,就难以掌握真实情况。
(二)利用虚假贸易轻而易举实现套现
第三方支付企业为卖方实现了销售终端功能,是卖方的虚拟商户POS机,而且突破了时间、空间以及申请人资质的限制,拓展了用户的范围。因而,在没有真实贸易背景和无人审核单据真伪的情况下,“买方”将资金注入虚拟账户,在虚构贸易的掩护下,资金转入交易对手“卖方”账户,实现虚拟账户到可提取现金的银行账户的资金转移。这种做法逃避了中国人民银行关于大额现金存取的监管规定,为非法经营活动提供了便利。
(三)在途资金的使用缺乏有效监控
买方将货款汇入第三方支付企业指定账户,待验货后,才由第三方支付企业根据买方同意付款信息将资金支付给卖方。因此买方支付的资金在第三方支付企业有若干天的滞留期,形成在途结算资金。当在途资金达到一定规模时,怎么管理这些资金,正是现行体制未能有效约束的地方,也正是审计应当关注的容易产生风险的环节。
(四)成为热钱非法跨境流动的通道
目前,在资本收益率较高、人民币升值预期和中美利差等因素的作用下,热钱流入中国进行套利和投机的可能性很大,利用第三方支付渠道热钱能够突破外汇管制进入中国。在外部监管缺失的情况下,变相实现资金跨境流动。例如,境外热钱以购货等名义将外汇资金存入第三方支付企业账户,第三方支付企业效仿地下钱庄操作模式,将等值的人民币支付至虚构的境内销货方,从而实现热钱非法入境。
参考文献:
[1]中国电子商务研究中心网站、中国人民银行网站
本次的转正申请在2019年12月16日的文本基础上作出补充。
回顾总结：
2019年9月20日，非常荣幸成为--的一员，同时也把国际工程项目管理业务和项目索赔业务带到了--。作为新的业务板块，备受关注，是新的起点同时也是新的挑战。最初的两个月，了解--的业务，和融入新的业务成为了一个课题。首先与领导、同事们广泛交流，听取意见，大家也给我了切实的建议，在此基础上，开始搭建国际业务的运行模式。在此过程中，拜访了一些专家，梳理了业务材料，准备了培训课件。为尽快具备业务的处理能力，我们与SGC咨询展开战略合作，并经过多次交流，在19年12月10日正式签署战略合作协议。在12月份，也正式开展了第一个国际项目的启动工作，做提案，进行会议以及多次研讨，并与1月份正式派出团队赴法国进行工作，且受到项目方领导的认可。在一月份完成与中铁23局的沟通，明确了需求。
近期，为做好业务开展的顺利进行，进行了大量的数据整理工作。
包括ENR排名前75强中国企业名单以及对应的数据；排名前12家企业的细分名单数据；整理上海及周边区域企业的海外项目数据；整理四川省企业海外项目数据；整理了CMEC公司近2年的海外项目数据；整理了国际业务开发重点项目；整理自2015年起的潜在索赔服务的机会数据；探讨并总结了在疫情下，国际业务的发展和机会；规划--项目风险管理与索赔业务简介内容等。
展望计划：
“为客户创造价值，解决客户的问题”，公司提出了新的工作目标。国际业务的主要标的企业为“走出去”的国有企业，在承揽工作方面，国际部会积极配合并协助进行承揽。国际部对项目进行统筹规划，制定总体方案，制定项目推进时间表。其他部门明确各自任务目标；清晰任务的推进计划；细化目标、细化流程。国际部会列出准标的企业和项目，并不断进行更新，交于其他业务部门进行前期的联络沟通。国际部在准备好传统工程领域的业务以外，也在不断研发并满足更广泛的海外延伸业务，不断丰富触角。
中图分类号：F239.45;TP311 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）027-000-01
国有企业生产经营管理活动中，物资采购是一项重要工作。国有企业在开展物资采购过程中，如何按照国家及企业招标管理相关的法规制度开展工作，既做到合规合法，又实现企业降本增效成为企业本身，特别是企业内部审计关注的焦点内容。作为企业内部审计，如何帮助国有企业加大物资采购招标范围，有效节约采购成本，成为工作的主要目标任务。
一、物资采购应招标未招标审计的目标内容
（一）审计的主要目标
国有企业在物资采购过程中，一方面必须遵守国家和企业物资采购及招投标管理相关的制度规范;另一方面从成本效益的角度，更多开展招标工作，通过招标实现价廉物美、节约采购成本的目的。因此，企业内部审计在企业物资采购应招标未招标中审计的主要目标有两项，一是审查是否存在应招标未招标合同;二是监督规章制度的贯彻落实，督促扩大招标范围，有效节约企业采购成本。
（二）审计的具体内容
企业内部审计在国有企业物资采购应招标未招标审计中，依据国家及企业物资采购管理办法和招标管理办法开展内部审计工作。国有企业应招标未招标审计的主要内容包括买卖合同、承揽合同、服务合同等，通过审计发现符合招标条件而未进行招标的物资采购业务，及时给出审计意见，督促企业加强招标管理，实现企业降本增效的目的。
二、物资采购应招标未招标审计的技术方法
（一）审计的主要思路
在国有企业内部审计中，物资采购应招标未招标审计按照招标管理办法规定，以应招标合同金额阀值为标准，通过分析合同台账发现符合招标条件而未进行招标选商的合同进行统计，并作为审计的基础数据依据，向国有企业给出相关审计意见加以整改。
（二）采用的技术与方法
物资采购应招标未招标审计面对合同业务量大，系统中合同数量在数千条以上，合同类别众多，难以快速发现重点审计方向，在常用Excel工具软件下，频繁使用统计功能计算各种数据、比例时耗时费力等诸多难点问题，必须依托有效的信息化手段，借助先进信息技术进行分析处理，特别是数据库分析技术，由于微软SQLServer数据库分析技术使用普遍且易于掌握，成为应招标未招标审计应用的主要平台技术。
（三）分析的过程与结果
1.应招标未招标分析的过程。审计主要涉及企业签订的合同台账数据。合同台账主要包括合同名称、合同编号、合同金额、合同类别、选商方式、签订时间、合同相对人等，其中合同类别又分为买卖合同、承揽合同、服务合同等类别。应招标未招标合同审计分析时，主要根据合同类别，按照选商方式，进行合同份数、合同金额进行分类统计。
2.应招标未招标分析的结果。根据以往审计核查经验，将应招标未招标分析结果以表格形式展示，主要包括合同类别、总金额、未招标金额及占比，以及不同选商方式的合同份数。分析时，按照合同类别分别进行上述要是进行统计，并作为审计核查关注的主要对象。
三、物资采购应招标未招标审计技术的应用
（一）审计所需数据准备
在审计过程中，首先按照上述审计所需准备物资采购合同台账及合同文本等业务数据，一般从合同管理系统导出，数据项须包括审计分析所需相关数据项，但不限于这些数据项;其次与企业物资采购管理部门进行访谈，掌握物资采购的基本情况。在审计分析之前，一方面须对业务数据进行校验，去除不必要的数据项、空格和字符数据，确保数据项相应的数字、日期格式等;另一方面须对应招标的合同类别及内容进行确认，确保分析对象的准确性。
（二）审计分析结果核查
审计时，将所需数据导入数据库，采用上述数据库分析技术进行审计分析，并形成审计分析结果交由国有企业逐一核查。在审计核查时，首先要确认审计分析数据的准确性，特别是企业物资采购应该招标的物资采购范围及内容，确保分析结果的准确性;其次要对于违反规定的未招标业务进行成因分析，最后结合核查结果，按照相关法律法规给出审计意见交由企业整改。
综上所述，国有企业内部审计在物资采购应招标未招标审计中，按照国家法律法规，对企业物资采购业务，采用先进的数据库分析技术，实现全数据分析发现违规业务，通过审计核查给出审计意见，在督促企业合规合法经营的同时，实现了提高了企业内部审计工作效率、节约了审计资源投入。国有企业物资采购应招标未招标审计技术方法的创新研究与应用，也必将在企业内部审计工作中发挥积极推动重要作用。
参考文献：
[1]王甲庆.中央企业物资集中采购财务监督机制构建研究[D].北京交通大学，2013.
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[3]洪新世，沈幸福.企业内部物资采购审计的难点及对策[J].审计月刊，2012，12：35-36.
[4]魏爱霞.论现代企业中物资采购审计的过程审计[J].财经界（学术版），2013，23：242.
（一）制度风险
1.因依法办事缺乏依据，导致国库业务风险威胁国库资金安全。如《国家金库条例》自颁布以来未进行任何修改，其相关内容并不适应社会的发展需求。2.现在所实施的制度未涵盖国库核算业务的全过程，出现制度空白现象[1]。比如国库电子化操作缺乏统一操作规定，导致“控下不控上”现象的出现。3.部分规章制度与实际工作不相符，以《国库会计管理规定》为例，依据规定得知，需要国库会计设置8个会计岗位，编制5个岗位，但是因受到自身发展因素的影响，导致国库出现身兼数职的现象。
（二）网络风险
1.计算机病毒风险，通常情况下国库的核算系统主要通过MT系统传输数据，这种网络模式容易遭受病毒的侵害。2.网络非法侵害，因为国库会计核算系统所采用的计算机与其它机器相同，在任何一台机器上安装国库会计核算系统，都可以开展非法操作，导致国库会计核算系统存在安全隐患[2]。3.系统内部控制功能不足。无论是系统参数设置、科目属性还是比例均无法真正实现自动审核控制，甚至部分参数需人工设置，导致内控功能具有随意性。
（三）操作风险
1.国库资金清算多样化。在国库资金清算中清算方式因呈现出多样化的发展趋势，不仅导致国库资金随意进出，并且在近几年批量支付等业务的出现，导致国库资金风险隐患加大。2.因受到部分国库人员素质的影响，国库的内控制度并没有得到发挥，很多国库工作人员并没有清楚的认识到风险隐患的重要性，缺乏对国库业务的了解，导致各种违法乱纪现象层出不穷。
二、国库业务审计监督的策略与方法
（一）从内控角度出发，积极把握审计重点
通过上文对国库业务风险类型的分析可以清楚了解到国库资金的安全性与内控制度有着密切的联系。在审计的时候需要坚持制度基础审计，采取多种方法对内部控制进行测试，其重点是检查内部控制是否合理，是否存在不去，是否构建相关监督体系等。另外审计人员还需要严格按照测试的结果对审计阶段的范围与重点进行确定。
（二）从风险类型出发，积极把握审计环节
第一要对国库资金的进出口进行审查，为避免出现审计风险，审计人员可以对拨付以及退库的资金采取跟踪式审计方式，对资金的去向有所了解[3]。第二要检查国库部门是否遵从财税库银对账制度，在审计的时候要重点检查对账结果，并落实责任人的的责任，做到未雨绸缪，实现国库资金的安全性。
（三）加强引入风险导向审计模式
风险导向审计模式是降低国库业务风险几率的重要载体，其中在引入风险导向审计模式的时候需要按照相关的实施程序，审计人员则需要按照国库资金的安全性、内部控制制度等因素对审计计划加以规划[4]。另外，在安排审计工作的时候还需要考虑评估风险与风险暴露的优先次序，合理分配审计资源，确定审计抽样比例。其中在审计实施的阶段需要对岗位进行优化设置，对国库资金的运转流程进行规划，对风险环境加以分析。还要结合实际业务的基本要求，积极开展风险分析，对风险识别的充分性进行评估，在确定剩余风险之余，积极制定相关的审计目标，采取实质性测试、复合性测试等方式得出准确的审计结论。
三、完善监督体系，实现国库资金的安全
（一）构建完善的内控运行机制
首先需针对实际情况构建内控制度总体框架，并制定具有系统的规章制度，其内容包括国库会计内部管理、岗位的设置、会计核算、计算机管理、内外对账等。要进一步明确各方职责，另外内部审计部门还要加强对内部控制的评审，从根本上提高审计工作的科学性与有效性。其次，要加强内部控制，第一要积极落实国库会计风险方位责任制，保证国库工作的正常运行；第二要加强制度控制，保证国库会计核算业务的整个过程能够在全面控制、相互制约中发展。其中对于比较薄弱的环节以及风险点则需要进行细致的排查，并对岗位进行设置，突出四个控制点，真正做到有章必循，违章必究的基本现象。
（二）实现财税库行横向联网体系
为从根本上实现国库资金的安全，加强对国库资金的监督与管理，需要实施财税库银横向联网体系，需构建网络平台，并实现各业务与监督部门之间的资源贡献，保证各个部门能够及时了解到资金收支的相关情况，能够对国库资金收支动态监控，形成预算部门、银行、内部审计部门相结合的体系，共同对国库资金收支风险加以防范。
（三）加强国库部门与其它部门的相互关联
我国《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》明确提出坚持把建设资源节约型、环境友好型社会作为加快转变经济发展方式的重要着力点，就是要认真落实科学发展观，坚持走新型工业化道路，把资源节约和综合利用作为实现可持续发展的战略选择，以转变增长方式、增强核心竞争力为目标，在经济社会发展的各个方面切实保护和合理利用各种资源，提高资源利用效率，以尽可能少的资源消耗获得最大的经济效益和社会效益。企业是国家经济生产的组织者、管理者和实施者，因此在创建资源节约型社会中负有重要责任。企业实现资源节约是一项长久活动，企业财务、审计人员的业务活动和相应的财务、审计管理制度是企业实现资源节约的重要环节，为企业节源开流，实现资源节约起到加速推动作用，因此，笔者认为财务、审计管理是企业建立资源节约的核心内容和突破口，这既是企业建设资源节约型社会的重点任务，又是企业加强自身建设的重要内容。
要真正认识清楚企业财务、审计在企业实现资源节约中的作用，应从财务与审计在企业资源管理中的概念、关系；企业资源节约的目标和财务、审计管理目标的共同性；企业实现资源节约的手段和财务、审计管理手段的关系等方面来进行研究探讨。
一、财务、审计在企业资源管理中的概念及关系
（一）财务的含义
财务从经济角度定义其含义是指企业在生产经营过程中客观存在的资金运动及其所体现的经济利益关系；从企业资源管理则可定义为财务是对企业各项资源取得、消耗、转换和收益过程的归集、核算和管理，是不断促进企业完善经营管理，降低资源消耗的持续过程。
（二）审计的含义
审计从经济角度定义其含义是由专职机构和人员，对被审计单位的财政、财务收支及其他经济活动的真实性、合法性和效益性进行审查和评价的独立性经济监督活动；从企业资源管理则可定义为审计是对企业各项资源取得、消耗、转换和收益过程的监督和规范，对企业在资源消耗过程中不合理和不合规的部分进行改正，促进企业降低资源消耗。
（三）财务审计的关系
财务与审计是企业管理中不可缺少的部分，两者既相互联系，又有区别，其相同点主要有三：内容都是对企业经营管理活动进行监督；目的都是促进企业改善经营管理提高经济效益；范围都涉及企业内部控制制度。不同点也有三：概念定义不同；工作重点不同；具体监督内容不同。
从企业资源管理角度看，财务与审计相同点都是对企业资源取得、消耗、转换和收益的管理和监督，都是促进企业不断改进、完善资源的管理，促使企业合理利用资源，节约资源，最大限度地获得企业价值最大化。不同点是财务对企业资源管理侧重于日常管理和监督；审计则侧重于企业资源运动过程中的监督、管理和评议。
二、财务、审计目标和企业创建资源节约目标的共同性
（一）企业创建资源节约的目标
企业的生产活动过程就是对企业拥有资源的消耗过程，这一过程不仅是企业有形物资资源的消耗，也是对企业人力资源、社会资源的消耗。企业在资源消耗过程中，如果不注重资源的合理消耗往往会形成资源浪费，造成企业生产投入的增加，导致企业成本增高，经济效益降低。同时资源使用的不合理和浪费，不仅对企业自身造成经济效益损失，也会导致企业人力资源和其他资源损失，给社会和环境增加负担。
企业只有通过合理使用资源和创建节约资源，才能使企业投入减少，消耗降低，获得最大的经济效益，满足企业发展需求。而要做到资源节约和合理使用，势必要求企业强化管理，制定合理管理制度，激发职工积极性，从企业日常消耗控制一点一滴做起，并促进和推动员工的技术开拓和创新思想，从而带动企业的技术革新和设备更新，使企业不断提供满足社会需求的产品和服务，获得最大的经济效益和社会效益。
可见，企业创建资源节约就是在经济社会发展的各个方面切实保护和合理利用各种资源，提高资源利用效率，以尽可能少的资源消耗获得最大的经济效益和社会效益，这是创建资源节约的最终目标。
（二）财务管理的目标
财务管理的过程是一个复杂的管理过程，单从财务管理的表面现象看，它是企业人、财、物的消耗用资金表现化的归集核算过程，是企业各种资源消耗过程的归集和核算，通过财务管理，对企业的资源消耗过程进行核算、分析、评价得出企业经济效益的最终结果。但是从深层次看，财务管理的过程并不是企业财务部门单一的管理行为，它是企业全员参与的管理行为，是对企业资源取得、消耗、转换和收益的管理过程。它表现为：
1.财务管理和企业其他管理工作是相互存在和相互作用的。企业为实现其生存、发展和盈利的目的而实施各种各样的管理，财务管理只是其中的一项。财务计划指标的完成、财务管理目标及企业目标的实现仍然依赖于企业各部门在各项具体管理工作的相互协作和配套实施，离开其他各项管理工作的协调，财务管理体制便成空中楼阁，无法施展落实。
2.财务管理不单是财务部门的事情。财务管理的重要性、复杂性及其涉及范围的广泛性决定了它远不是仅靠一个部门的工作就能够解决的，需要企业各部门和全员参与，落实到日常工作中。企业的决策和计划最终要由企业的高层来决定，并由各个职能部门来执行和控制。因此，财务管理是一项需要全盘考虑、统一目标、协调一致的工作。企业财务管理要求实现观念的转变，把价值管理的观念落实到企业管理的每个人、每个过程和每个环节。这需要各方面集思广益，群策群力，以实现企业价值最大化。
3.财务管理与生产的关系。企业生产的过程是企业拥有资源的消耗加工过程，通过对企业资源的生产加工提供符合社会需求的产品和服务。而在这一生产过程中融入了财务管理，财务管理参与着生产过程资源消耗的计划、计量、核算、监督和分析，并向生产者反馈资源消耗指标和状况，监控督促生产者改进生产工艺、技术，提高生产效率，降低生产消耗。
企业的管理过程实际上就是企业各部门共同管理、控制企业资源消耗的过程，只是财务管理在这过程中起到主要管理控制作用。不难得出，财务管理是企业管理的重要组成部分，它是企业资金获得和有效使用的管理工作。企业财务管理的目标是“企业价值最大化”或者“股东财富最大化”，这种观点，能够真实地反映企业利润取得的时间及资本和获利之间的关系。它和企业创建资源节约寻求最大的经济效益和社会效益目标是相同的。
（三）审计管理的目标
企业审计管理的过程是对企业资源消耗的最终结果进行分析、监督、评价、反馈和保全企业资产资源的过程。企业通过经济效益的审计，从企业的总体经济效益评价、主要业务经营活动审计、专项经济活动的审计和主要经济资源利用四个方面出发对企业资源取得、消耗、转换和收益进行评价，评定企业预先制定企业战略目标是否实现。
1.总体经济效益评价。主要是考察被审计单位是否取得了预期的经营成果、完成了计划任务等，换而言之就是企业资源消耗后，是否达到了预期的收益，能否实现企业预定的战略目标。
2.主要业务经营活动审计。业务经营活动直接影响经济效益。业务经营活动的审计主要是将有关指标的实际水平与计划、定额、先进水平等进行比较，作出评价。这是对企业资源实际消耗的使用效率进行分析评判。
3.专项经济活动的审计。包括对外投资、固定资产购建与改造、新产品开发、市场开发等活动的审查，是对企业资源在专项经济活动中消耗的分析、评判。
4.主要经济资源利用的审计。企业经济效益是指投入与产出的比例关系。考察效益水平的高低，既要看产出的多少，也要看投入的高低，而经济活动中的投入主要是指企业所占用和耗用的经济资源。所以资源利用效益的高低也是企业经济效益审计的重要内容。经济资源利用效益审查的内容主要有：原材料利用效益、劳动力利用效益、固定资产利用效益、资金利用效益、能源利用效益等。
从企业审计管理的形态和表现的方式来看，审计管理参与企业管理所表现的效果没有财务管理和其他管理明显和直接，但是审计管理却是对企业从资源取得、消耗、转换和收益整个过程的监督、分析、评判和保全。从企业经济效益审计不难看出，企业审计管理的目标在于对企业经济活动的合理性和有效性以及对实现经济效益的程度和途径作出评价，借以改善经营管理，提高经济效益，确保企业经营管理的根本目的的实现。这和企业节约资源寻求获得最大的经济效益和社会效益目标是相同的。
企业财务、审计管理和企业节约资源从它们的目标来看，三者有着共同之处，都能促使企业合理利用各种资源，提高资源利用效率，以尽可能少的资源消耗获得最大的经济效益。
三、企业实现资源节约的手段和财务、审计管理手段表现形式不同，效果相同
（一）企业实现资源节约的手段
企业实现资源节约的手段是多种多样的，因企业产品品种、管理、规模等不同，使企业表现出来的节约资源手段和途径不同。对产品单一、管理简单、企业规模不大的企业，其实现资源节约的手段相对简单，以强化企业管理和全员节约资源意识为主；而产品种类繁多，管理复杂，企业规模大的大型企业和集团化企业，其实现资源节约的手段较多，在强化企业管理和全员开展资源节约的意识基础上，通过企业技术、设备更新，调整产业结构等来实现资源节约。
1.产业结构调整开创资源节约。产业结构不合理，特别是技术结构落后、规模结构偏小，是导致企业资源浪费、能源消耗高的一个重要原因。企业应把资源节约与结构调整紧密结合，淘汰技术落后、规模小、资源利用效率低、安全隐患突出的工艺、设备和装置，使结构调整成为资源节约的重要途径。十多年来，西山煤电集团通过产业结构调整，逐年淘汰了一批能耗高、污染重的产业，因地制宜，建立电厂，把煤炭直接转换为电能，大大节约了原煤外运成本，减轻了污染和资源耗费，节约了资源成本。
2.技术进步推动资源节约。面对资源节约和综合利用的现实需求，企业应瞄准国际先进水平，不断加大科技投入和技术攻关力度，形成一批拥有自主知识产权的核心技术。技术进步和技术创新为节约资源提供了强有力的技术支撑，推动资源节约和综合利用跨上了一个新的台阶。西山煤电集团多年来通过技术引进，自我研发创新等，使生产技术得到飞跃性的提高，如西山煤电集团西曲矿通过引进乌克兰螺旋采煤机，使以前无法开采的7号薄煤层的原煤得以开采，资源得到有效利用，减少了浪费，增加了业务收入。
3.管理创新构建资源节约新机制。建设资源节约型企业，需要严格的“精细”管理，需要体制、机制的创新。从管理和体制的层面上构建资源节约的长效机制，是企业不断追求的目标。企业在创建资源节约型企业的过程中，应开展与国内、国际同行业先进水平的“对标”工作，主动寻找与同行业先进水平的差距，认真分析原因，从而提高资源节约和综合利用水平。
为切实加强激励和约束，应加强对创建资源节约型企业的组织领导，建立责任落实、考核严格、奖罚分明的资源节约责任制，把资源节约和综合利用纳入到经营业绩考核体系，使精细管理、精益管理，向管理要资源、向管理要效益，日益成为企业节约资源的重要措施。
（二）财务管理实现资源节约的手段
财务管理在参与企业资源节约活动中，主要体现在对企业资源的管理控制上，参与管理的形式多样，表现形态比较直观，是企业一项全员性活动。
1.企业应实行财务全面预算管理，总体控制企业资源消耗。实行财务全面预算管理，是企业对资源控制的中心环节，全面预算对企业资源起到总控作用。它采用事前预算、事中监控、事后分析考核的方法，对企业资源在流转过程中实施了细化落实，从而实现企业财务目标。企业的年度经营计划、各项发展规划，以货币的形式融于财务预算中，财务预算统括全局，其他各项计划服从财务预算。其他各项计划的制定要以财务预算为中心，最终服从于企业经济效益最大化这个根本目标。近几年来，西山煤电集团通过自下而上的财务预算管理，并结合集团总体发展规划和目标，使集团各项资源的耗费和收入的来源全部纳入集团管理之中，并通过严格的责任法人等考核机制，确保预算指标的落实完成。这一举措，使得整个集团资源得到充分利用，资源耗费得到控制。
2.实行生产资源集中采购，降低生产资源取得成本。企业生产资源实行集中采购，改变企业按部门分散采购做法，不仅能使生产资源的取得依照计划实施，服务和满足企业生产需求，而且集中采购能使企业把握资源取得的主动权，获得最佳资源采购价格，降低生产资源取得成本。为减少生产物资采购成本，西山煤电集团多年来一直强化物资集中采购，并不断完善采购管理办法和制度，通过集中采购机制，降低了采购价格，节约了采购成本，为集团节约了资金。
3.建立财务分级责任制，将资源消耗落到企业生产经营考核、评价指标中。建立财务分级责任制，把企业财务管理的目标和要求渗透到企业生产经营的全过程，层层分解，落实到各单位和各部门，使各单位、各部门都承担资金、成本、收入等财务指标。财务分级责任制的建立，有利于企业资源的消耗按照预定指标分解落实到企业各部门中，促使企业各部门和全员加入到资源消耗控制中，推动企业资源节约。西山煤电集团通过财务分级责任制，把公司总体预算目标分解到各二级单位，各二级单位结合本单位实际情况对预算指标进行再次分解，把各项指标分解到相关科室、区队，使各项资源按照预定指标得以消耗，防止了资源消耗被扩大化，为企业节约了资源。
4.完善企业存货及资产管理，维护企业资产完整，发挥企业资源作用。企业资源经过消耗，被转换成待加工材料、半成品、产成品、固定资产、无形资产等，形成了企业新的资源，为经济效益的实现创造了可能并发挥着作用。完善的财务资产管理，可以维护企业资产完整，防止资产流失，对企业资源起到了保护作用，节约了企业资源。西山煤电集团公司坚持国有资产的有效管理机制，强调存货、固定资产的出入库、使用过程的监管，最大限度发挥存货和固定资产的作用。
（三）审计管理实现资源节约的手段
审计管理通过参与对企业资源的取得、消耗、转换和收益的分析、评价、保全来最终实现企业资源的节约，它表现的形态不直观，参与人员范围小，不易被认识，但审计管理是企业实现资源节约的最后防线。
1.运用经济效益审计方法，开展企业总体经济效益年度审计，分析、评判企业活动结果，寻找企业存在的问题。总体经济效益的审计，可以发现企业运行中存在的问题，通过审计反馈，从而使企业及时更正、弥补存在的缺陷，保护企业利益，减少资源流失和浪费，维护企业资源，起到节约资源作用。西山煤电集团一直坚持项目总体经济效益审计，通过外聘会计师事务所，山西省财政厅专项审计等，对企业运行的项目进行经济综合效益审计，使企业各经济项目不合理和不合规之处得以改正，提升了企业各经济项目运行的效益，为企业节约了资源。
2.开展采购业务和经济合同审计，审查资源取得的合法性和合理性，确认采购成本。审查采购计划制定的正确性、采购合同的合法性、采购计划的完成情况、采购方式的合理性、采购批量确定的科学性、采购成本水平的变化以及采购费用水平的高低等，可以确认和保护企业资源取得是否价格合理，防止企业以高额成本取得企业生产资源，为资源节约起到作用。西山煤电集团对各采购业务和经济合同坚持公开招投标，定期进行审计，保证了集团各采购合同和经济合同的合理性，减少了采购资金成本。
3.资源存储审计。主要审查存货储备定额制定的科学性、储备计划的完成情况、储备场地的利用情况、仓库管理制度的健全与有效性、材料物资的保证程度等，防止资源霉变损耗流失，对资源的保存起到保护作用，降低了资源在存贮中的浪费。西山煤电集团对各项生产物资的储存实行定额管理机制，当生产物资低于定额时才予以补充，有效地防止了超额储备。通过物资存储审计，使西山煤电集团的物资存储更加趋于合理，防止存储物资过多占用资金，节约了资金。
4.生产业务审计。主要审查生产计划制定的科学性及其完成情况，生产任务与生产能力的平衡状况，生产过程的组织与管理水平，产品质量水平，生产成本水平等，确保生产资源在生产过程的合理消耗和使用，促进企业实施技术、设备更新，降低资源损耗，起到了资源节约的作用。西山煤电集团坚持生产业务审计，审计生产业务的合理性和作业的安全性，促进了企业的生产业务及作业流程管理，使作业中各项消耗降到最低，节约了资源。
5.销售业务审计。主要审查销售计划制定的科学性及其完成情况，销售方式的合理性、销售费用的高低、销售收入水平等。通过审计，可以明确企业资源的回收、保护企业货币资金的回笼、防止货币资金流失、发挥货币资金的效率，为企业转入新一轮的生产提供资金保障。西山煤电集团实行集团统一销售机制，由集团对各项产品进行集中统一销售，统一回收货款，使集团资金及时回笼。西山煤电集团坚持销售业务审计，通过审计使销售费用得到合理控制，销售资金得到及时回笼，以防资金被挪用，销售业务的审计为西山煤电集团资源节约起到重要作用。
企业通过对主要经济资源利用的审计，可以分析各种经济活动中所消耗资源的大小，计算资源利用效益的指标并与相关标准进行对照，从中找出资源利用中存在的问题，提出合理利用资源及提高资源利用效益的措施。可见，审计在企业管理中的作用，起到了对资源的保护和节约作用，确实是企业保护和节约资源的最后防线。
四、结语
企业创建资源节约表面看是对企业资源消耗减少浪费，起到提高资源利用效率作用，实质是实施资源节约这一过程，需要企业调整产业结构、实施技术进步、开展管理创新，进行精细管理和精益管理，是符合企业战略目标的过程即通过节约和降低资源消耗使企业获得经济资源的投入最小化，经济收益最大化，符合企业发展需求，满足企业利益。
企业财务管理目标的实现，就是通过财务管理参与到企业的资源取得、资源消耗、资源转换和资源收益四个方面中来促使企业以最小的资源消耗获得最大的企业价值。
