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（一）运用审慎原则对监管资本进行调整
国际会计准则（以下简称IFRS）要求对金融工具等使用公允价值和公允价值选择权，这虽然增加了部分会计信息的相关性，却降低了财务信息的可靠性，比如，会计报表上的权益已经包含了没有实现的利得和损失等。为实现审慎监管目标，欧洲银行监管者委员会（以下简称CEBS）于2004年12月了《关于对监管资本进行审慎调整的指引》，其原则是保持现有监管资本的定义和质量不变，适当调整银行机构根据IFRS产生的会计数据对监管资本的影响。
对监管资本的审慎调整主要包括以下五个方面：
1.调整会计上关于负债和权益分类对监管资本的影响。IAS32对某些金融工具是作为负债还是权益进行了重新界定，并对监管资本产生影响。一是一些被欧盟资本充足指令（CapitalRequirementsDirective）列入监管资本的金融工具，根据IFRS却可能将其划分为负债（如某些可以在未来固定日期或按照持股人选择随时赎回的优先股），从而导致监管资本减少；二是IFRS将嵌入在债务工具内的权益类衍生产品（如可转换债券包含的期权）划分为权益，从而导致监管资本增加。CEBS认为，各银行不能完全按IFRS对于负债和权益的划分来计算监管资本和资本充足率，要保持欧盟资本充足指令对监管资本的分类方法不变，即要把上述两种情形下减少或增加的监管资本进行反向调整。
2.调整关于可供出售资产（AvailableforSale）的会计处理对监管资本的影响。按照IAS39的规定，可供出售资产包括权益类资产、贷款和应收账款以及其他可供出售资产，应使用公允价值计量，其重估产生的未实现利得或损失直接计入权益（减值损失除外），增加或减少了核心资本。然而，CEBS认为，这些未实现利得或损失不一定符合监管资本的质量标准，即具有持久（permanence）、随时可以用来抵补损失（availability）、金额可靠（reliability）等特性，必须依照可供出售资产的类别进行不同的调整。
（1）权益类可供出售资产。CEBS认为，这类资产因公允价值变动产生的未实现利得可能是基于内部模型，可靠性不高，因而不应将这部分未实现利得计入核心资本，而应将其全额从核心资本转出，部分（至少考虑税收影响）转入附属资本。但确认这类资产因公允价值变动产生的未实现损失符合审慎原则，不需要调整。
（2）贷款和应收款类可供出售资产。CEBS认为，这类资产因公允价值变动产生的未实现利得和损失将随着偿付日的接近逐渐减少，甚至趋于零，不符合监管资本的质量标准。因而，此类资产因公允价值变动产生的未实现利得和损失均不计入监管资本，必须将会计上增加（或减少）的监管资本扣除（或增加）。
（3）其他可供出售资产。CEBS提议，可以任选对于权益类或贷款及应收款类可供出售资产的处理方法。
3.调整公允价值选择权（FairValueOption）的会计处理对监管资本的影响。按照IAS32和IAS39的处理方法，如果银行对负债使用公允价值选择权，银行自身信用等级的变化可能会影响负债的公允价值，进而产生未实现利得或损失，即银行自身信用等级降低，反而会产生利得。CEBS认为，如果银行对负债使用公允价值选择权，因银行自身信用风险水平变化而产生的未实现利得或损失不计入监管资本，即必须将会计上增加（或减少）的监管资本扣除（或增加）。
4.调整关于现金流套期（CashFlowHedges）的会计处理对监管资本的影响。IAS39允许对预期交易进行现金流套期，套期工具公允价值变动产生的未实现利得或损失中的有效套期部分应计入权益（无效部分计入损益）。被套期的预期交易实际发生时（如确认利息收入或利息费用，或发生预期销售），应将已直接计入的权益转出，重新计入损益，并与被套期项目的损益进行匹配。CEBS认为，套期工具公允价值变动产生的未实现利得或损失直接计入权益后又被转出，其对于监管资本的影响只是暂时的，这样的会计处理人为地增大了监管资本的波动性。因此，在计算监管资本时，必须消除现金流套期中套期工具公允价值变动产生的未实现利得或损失对于监管资本的影响，即应将会计上增加（或减少）的监管资本进行扣除（或增加）。
5.调整投资性房地产（InvestmentProperty）和自用固定资产（PropertyPlantandEquipment）的会计处理对监管资本的影响。对于投资性房地产，IFRS允许银行以公允价值计量（即行使公允价值选择权），公允价值变动所产生的未实现利得计入损益表，进而影响监管资本；对于自用固定资产，IAS16（关于不动产、厂房和设备的会计准则）允许银行对部分自用固定资产以公允价值重新估值，重估产生的未实现利得确认为权益，将直接计入核心资本。由于银行对以公允价值计量投资性房地产和以公允价值重估自用固定资产具有选择权，不同银行间对未实现利得的确认方法可能存在差异，影响其可靠性，而且部分自用固定资产没有市场价格或无法估价，重估产生的未实现利得不符合监管资本的可靠性质量标准。因此，CEBS认为，不应将这部分未实现利得计入核心资本，而应将其全额从核心资本转出，在至少考虑税收影响的情况下，部分计入附属资本。但是，确认投资性房地产和自用固定资产的未实现损失（在费用中确认）符合审慎原则，不需要调整。
CEBS的上述“指引”具有一定的灵活度，各成员国监管者可以按照本国的操作程序进行审慎调整，以取得最佳监管效果。该“指引”后，英国、法国、意大利、西班牙、比利时、荷兰等部分欧盟成员国的银行监管机构，已经根据会计准则变化对监管资本的影响对操作程序进行了审慎调整。
（二）制订标准化的监管报表
针对IFRS给银行财务报表带来的影响，CEBS还大力协调欧盟的报表体系。目前，CEBS正在建立两套报表体系，一套是针对IFRS设计的标准化财务报表体系（standardizedFinancialReportingFramework，FINREP）；另一套是针对资本充足指令设计的通用偿债能力比率报表体系（CommonsolvencyratioReportingFramework，CONREP）。建立这两套报表体系有利于统一报表内容、格式、减轻跨境银行编制不同报表的负担，减少欧盟提高金融服务效率的内部障碍。
1.财务报表体系。CEBS于2005年4月开始对FINREP报表（包括资产负债表、损益表和其他包含具体信息的46张报表）公开征求意见，在参考了大量来自银行业的意见后，CEBS最终将FINREP报表减少至约30张。目前，大多数的欧洲银行监管者，包括西班牙、比利时、法国、德国、意大利、英国和荷兰等，已经宣布将着手使用这套标准化的报表体系收集监管信息。
2.监管报表体系。CEBS于2004年7月组建了CONREP工作组，经过向银行机构征求意见和修改，CONREP的模板已经确定，欧盟各国的银行机构将从2007年1月开始使用CONREP向监管机构提供偿债能力比率报表。
同时，由于FINREP和CONREP两套报表体系之间存在着一定的联系，CEBS建议银行机构使用“可扩展商业报表语言”（ExtensibleBusinessReportingLanguage，XBRL）这一标准报表语言，以支持不同报表体系之间数据的转换，提高银行机构制作报表的效率。同时，CEBS正在开发一套统一的XBRL分类法（Taxonomy），将来可供各国监管机构和银行机构使用。
（三）制定有关使用国际会计准则的指引
CEBS参与了巴塞尔银行监管委员会制定《银行根据国际财务报告准则使用公允价值方法的监管指引》（征求意见稿）的有关工作。此外，CEBS拟根据国际会计准则的变化对银行账户和交易账户管理制定指引。
二、启示
财政部2006年2月集中了39项会计准则，于2007年1月1日起执行。这些准则的和执行使我国初步建立了与国际会计准则基本一致的会计准则体系，也将对商业银行经营和银行监管等产生重要影响（对银行影响较大的4项准则分别为：金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、金融工具列报和披露）。
会计确认是指对会计主体发生的经济事项，按照一定的标准进行客观认定，并将其列入资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等会计要素，在账簿上正式加以记录并列入会计报表的会计行为。在整个会计程序中，确认是项目应否列入财务报表某一要素的第一道关口，确认要求既用文字、又用数字来描述一个项目，其金额必须包括在财务报表的总记之中。确认一个项目和有关信息应符合四个基本标准，即可定义性、可计量性、相关性和可靠性。确认之所以重要，就因为它代表会计行为中的识别、判断即决策阶段，只有正确地进行确认，才能正确的记录和报告，也才能产生对会计信息用户决策有用的信息。收入能否确认、何时确认以及确认多少是财务会计中的一大难题，也是一些企业用以“粉饰报表”和财务造假的常用方法，因为收入的确认和计量会涉及企业损益的计算，最终影响各利益集团的决策。
1收入确认的基础和原则
1.1收入的确认基础———权责发生制
现代企业形成以后，由于所有权与经营权的分离，受托责任便成为所有者与经营者共同关注的问题，从而逐渐成为财务会计的目标，权责发生制就衍生于这样的经济环境之中。
从复式簿记的观点来看，确认一项收入的同时会确认一项资产的增加或一项负债的减少；确认一项费用的同时也会确认一项资产的减少或一项负债的增加。权责发生制实际上涉及所有会计要素的确认。但收入是会计要素中最复杂的一个要素，收入的确认，特别是何时确认，可能是财务会计最复杂的问题之一。收入的确认是收取收入的权利已经发生，与之相关的费用确认则是支付费用的责任已经确定，所以，权责发生制主要是针对收入和费用的确认来说的。
1.2收入确认的原则———实质重于形式
在《企业会计准则—收入》（以下简称《收入准则》）中，规定了商品销售、提供劳务、他人使用本企业资产三大类交易或事项收入的确认和计量问题，同时考虑到了建造合同、非货币交易、租赁、保险公司的保险合同、期货、投资、债务重组等交易和事项的特殊性，对它们的确认原则在各自的具体准则中又单独作了规定。从各项确认的内容看，相比以前体现了实质重于形式的原则，即收入确认的条件不是所有权凭证或实物形式上的交付，而是商品所有权上的主要风险和报酬发生转移等实质性条件。
1.3收入如何确认
在《收入准则》中，对收入的定义是“在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中所形成的经济利益的总流入，它不包括为第三方或客户代收的款项”。从这个定义可以分解为收入的三个重要的特征，第一，它是日常活动形成的经济利益；第二，这种利益流入是靠企业销售商品、提供劳务及让他人使用本企业的资产而取得；第三，流入的经济利益不包括代收的款项。这样，会计人员就能够从这三个特征来确认收入。
收入的确认需要会计人员的专业判断。每一项与收入有关的交易、事项发生，就要识别收入与之相对应的项目是否应在会计上正式记录，应在何时予以记录并计入报表，记录或计入报表的项目是否符合四项基本标准（可定义性、可计量性、相关性和可靠性）？并且还应考虑：收入与其相关的成本、费用是否相互配比，效益是否大于成本，所应记录和计入报表的收入项目是否符合重要性原则等。
2收入确认在实际运用中的现状
2.1营业收入的陷阱
由于收入是导致资产增加或负债减少或二者兼而有之的一种经济事项，它是形成企业利润的来源，利润对于企业的重要性是不言而喻的，而采用了“权责发生制”，故而以何种方式、什么时候、什么条件才确定为权利发生进而确定利润，就大有讲究。一些公司财务报表在营业收入确认中有以下陷阱：
2.1.1变更销售收入确认方式。一些公司它们并非销售单一产品，而是销售整个系统，需要实施、安装与服务，销售过程持续时间长，因而收入并非一次实现。特别是对于跨年度实现的销售，需要在年度间分配利润。一般企业根据销售的不同阶段划分收入实现比率，而该类比率的变化，无疑会影响到当期赢利。
2.1.2虚构收入。这是最严重的财务造假行为，有几种做法：一是白条出库，作销售入账；二是对开发票，确认收入；三是虚开发票，确认收入。如上市公司利用子公司按市场价销售给第三方，确认该子公司销售收入，再由另一子公司从第三方手中购回，这种做法避免了集团内部交易必须抵消的约束，确保了在合并报表中确认收入和利润，达到了操作收入的目的。
2.1.3提前确认收入。这种情况有：一是将一些不确定性的收入确定为收入；二是完工百分比法的不适当运用；三是收入和费用不配比；四是提前开具发票，以美化业绩。使用提前确认收入手法的，主要是那些当期收入较低而费用较高的企业，尤其是在房地产和高新技术行业。
2.1.4推迟确认收入。延后确认收入，是将应由本期确认的收入递延到未来期间确认。与提前确认收入一样，延后确认收入也是企业盈余管理的一种手法。这种手法一般在企业当前收益较为充裕，而未来收益预计可能减少的情况下运用。
2.2确认的多样性和复杂性
在会计准则中，对于确认的基本标准与主要原则仅就商品销售而言，只能概括为：
①符合收入的定义；有预期的经济利益流入企业；并能可靠计量。
②收入已实现或可实现（取得收取现金的权利）并已赚得（完成收入赚得的全过程）。
③与销售商品有关的所有权与风险，在实际上已经转移；或实质胜于形式。
显然，一项交易或事项发生后，若仅同商品销售收入有关，则应否和何时确认为收入，就需要会计人员运用专业知识和实际工作经验，即职业判断，从交易的类型、收入的种类、销售时有无附加条件而使所销售的商品在似乎钱货两清的表面现象后，与商品有关的所有权及其风险在实质上并未完全转移等方面进行分析与判断，才能决定；收入应否确认、在何时确认，从而应做出怎样的记录，如何正确计入财务报表。因此，可以说，应否确认商品销售收入和何时确认这项收入似乎是人所皆知的会计常识，其实，它乃是一个很复杂、很难回答的问题。
2.3会计准则在各国间的利益博弈
从收入确认的大环境———整个会计准则乃至会计标准体系看，我国会计准则与其他国家会计准则及国际会计准则之间还存在着不同程度的差异，这些差异的产生，有些是由于各个国家不同的社会经济特征所决定的，有些是由于各国不同的文化法律传统所决定的，也有些是由于各国或国际会计准则本身存在的一些技术性缺陷所造成。而随着境外公司在中国资本市场上市，必然也会面临会计准则的选择问题。如果境外公司在中国资本市场上市，仍然按照境外的标准来编制会计报表，这显然为中国的法律所不容；如果境外的公司按照国内的会计准则调整或来编制会计报表，对于那些自诩其会计准则优于中国会计准则的国家来说，可能是无法接受的。从以上两方面看，这种差异对于我国准则中有关收入确认的程序和方法都是一个挑战。
3收入确认问题的解决途径
3.1不断完善收入确认的基本程序
《会计准则———收入》指南中，对收入的确认规定得比较原则、注重交易的经济实质。要求符合以下四个条件，才能确认收入：
①企业已将商品所有权的风险和报酬转移给买方；
②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；
③与交易相关的经济利益能合理流入企业；④相关的收入和成本能够可靠地计量。
这样就要求企业针对不同交易的特点，分析交易的实质，正确判断每项交易中所有权上的主要风险和报酬实质上是否已转移，是否保留所有权相关的继续管理权，是否仍对售出的商品实施控制，相关的经济利益能否流入企业，收入和相关成本能否可靠计量等重要条件，只有这些条件同时满足，才能确认收入，否则即使已经发出商品，或者即使已经收到价款，也不能确认收入。
怎样规避从确认、计量方面来粉饰赢利的“数字游戏”一直以来都是审计的难题，针对收入的确认而言：第一是对交易的存在找到证据，防止假销售；第二是把已赚得的过程具体化；第三表明收入的计量有可靠性；第四则要求可实现是具有收现能力的。此外，审计人员还应特别注意与收入确认有关的舞弊风险，并在计划阶段运用有效的分析程序，找出涉及收入及相关账户的非正常和非预期的关系。
3.2努力提高会计人员的职业判断能力
会计的确认和计量虽然重要，但由于他们所代表的会计决策是一种深层次、鲜为人知的隐蔽的会计活动，经常不被人们所注意，确认尤其如此。而面对日益复杂及多样化的交易和事项，确认和计量对会计人员提出了更高的要求，即在会计处理时应当按规定予以思考并通过经验和自己的业务水平来加以判断所作的决策，我们可以把它们称为会计决策。
目前会计人员存在的最大问题是长期以来习惯于依赖现成的会计制度进行会计处理，缺乏独立的判断能力。在制定和执行会计准则的同时，加强专业知识的培训，改革和健全考核、评价和监督体系，提高我国会计人员的素质，是一项非常重要的工作，也是我国会计准则体系建设中不可或缺的重要组成部分。当然，我们应当清醒地认识到，提高会计人员素质是一个渐进的过程，不可一蹴而就。同时会计人员也应积极转变自身观念，必须牢记自己在市场经济发展中的重要地位和重大责任，认真学习和掌握会计准则的新内容，保证会计信息真实公允地反映企业的财务状况和经营成果，自觉抵御和防范风险。
3.3谋求我国会计准则国际化的最大收益
中国作为一个大国，在加入WTO后将进一步改善和完善自己的会计准则，并在社会经济环境等方面为会计准则的国际化创造条件。面对已形成的国际会计准则制定格局，必须承认现实，善于从不均衡中寻求均衡，在充分考虑本国国情的前提下，采取切实有效的对策，做好以下几项工作：①提高我国会计准则制定的质量，加快与国际会计准则（主要是英美会计准则）的对接，尽可能制定出一个既有利于维护我国利益，又有助于促进会计国际化，得到国际社会公认的概念框架。②改变传统的会计准则制定思路，改变过去那种“只要法律法规上没规定可以做的事都不去做”的传统观念，避免中国企业与外国企业在境内运用不同的法律法规而处于不利的地位。③有意识地培养国际会计人才和国际会计学者，积极争取或创造条件参与国际会计事务。并据此推进会计教育，强化会计研究。④尽快构建会计准则国际化的环境适应机制，尽管在会计标准的国际化进程中，有可能会出现得不偿失的情况，但是，会计标准的国际化是大势所趋，潮流所向。只要把握分寸、利弊和节奏，就可以平稳、有效地实施我国的会计标准的国际化。
综上所述，收入的确认是财务会计的一大难题，收入能否确认和何时确认主要取决于会计人员的专业判断，新会计准则的制定在一定程度上解决了收入确认难的问题，但如何更好地贯彻新准则的精神，是摆在会计人员面前的新问题，还须通过不断完善收入确认的程序和提高会计人员的专业素质来加以解决。
[参考文献]
一、我国新会计准则体系出台的背景介绍
90年代初，财政部提出了建立中国会计准则体系这一会计核算制度改革的总体目标，并制定了实现总体目标两步走的战略。1993年7月1日开始，我国施行《企业会计准则——基本准则》以及与其相配套的行业会计制度，标志着第一步战略目标的实现。同时，具体准则的研究草拟工作也逐步推进。到1996年初，财政部共了30多项具体准则征求意见稿，并从1997年开始陆续定稿，截止2001年底，共了具体会计准则16项。2005年，我国会计准则的制定和修订工作步入快车道，1项基本会计准则和38项具体会计准则的制定或修订工作都在此年内完成。2006年2月15日，财政部在京举行会计审计准则体系会，了39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系正式建立，同时也意味着我国会计核算制度改革的总体目标有望得以实现。
然而，我国一直是会计制度与会计准则两个会计核算标准共存的局面，前者以规则为基础，后者以原则为基础。理论界一直存在以会计准则取代会计制度的看法。实际上，两种会计核算标准所规范的内容既有区别也有联系。会计准则主要规定确认、计量和披露标准，而会计制度则主要提供会计记录指南（陈毓圭，1999）。通常情况下，记录以确认和计量为前提，而披露又以记录为基础。从新颁布的准则内容和形式看，我国的新会计准则已尽可能地把制度的优点结合在一起，扬长避短。但在具体操作过程中，我们还必须清醒地看到实际中存在的问题，切实地解决好它们。
二、实施新会计准则体系将给会计工作带来的问题
我国财政部2000年12月的《企业会计制度》，不仅对会计核算做出了总体规定，还就有关会计要素和一些特殊会计领域的会计确认、计量、记录和报告做出了具体规定，《企业会计制度》于2001年1月1日起暂在股份有限公司范围内实施，2005年在工业企业全面实施。而财政部本次的会计准则，大多是针对《企业会计制度》中没有处理的问题所做出的具体规范，如企业合并、合并企业报表、企业年金、职工薪酬、保险合同等。因此，我国的新会计准则体系的出台是否意味着企业会计制度即将完成历史使命？新会计准则的实施将给会计实务工作带来哪些问题和困难？笔者将从以下几个方面进行分析：
（一）新会计准则的运用仍然具有较大的局限性，会计信息的横向可比性可能进一步降低
财政部在会上称新会计准则将于2007年1月1日起在上市公司中执行，其他企业鼓励执行。换言之，除了上市公司必须执行新会计准则外，对于新会计准则和会计制度中存在差异的地方，其他企业仍然有较大的选择空间。由此可见，新会计准则的运用仅限于上市公司，与同行业的非上市公司相比较，二者提供的会计信息可能基于不同的核算标准，导致其可比性进一步降低。如《金融企业会计制度》已于2001年11月27日，自2002年1月1日起暂在上市的金融企业范围内实施，而与金融工具有关的金融资产确认与计量、金融资产转移、套期保值和金融工具的列报与披露等数项会计准则后，上市金融企业2007年1月1日起必须采用新准则。上市金融企业在采用新准则的同时，非上市金融企业仍然可以沿用原来的《金融企业会计制度》，同样作为指导金融企业的会计核算标准，二者所导致的会计信息质量与数量差距增大，会计信息的横向可比性可能进一步降低。
（二）新会计准则的实施对会计信息质量提出了更高的要求，会计人员的素质和工作能力将面临极大挑战
由于社会发展的大量需要，我国在过去的十几年中培养了数量众多的会计人员，目前全国有1000万会计人员。新会计准则强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念（楼继伟，2006），然而我国会计人员由于素质参差不齐，对准则和制度理解上的差异以及不同的会计职业判断能力，在一定程度上制约着会计信息质量的提高和会计准则的运用效果。一个广为流传的例子是对南方证券的投资，首创股份提取了15％的减值准备，邯郸钢铁提取的比例为62％，路桥建设提取的比例是20％，上海汽车则提取了100％。如果不计提该项减值准备，上海汽车的利润增长率将从该年的42％提高到79％，同样是职业判断，究竟哪一个企业计提的比例是适当的呢？每个企业都会找出理由来论证自己的职业判断是正确的（聂兴凯；高永国，2004）。但是，计提比例的差别竟有如此之大，也会令人对会计准则能否提高会计信息质量产生疑虑。
因此，会计人员是否具有较高水平的职业操守和恰当的职业判断成为企业和会计信息使用者极为关心的问题。因为会计目标的实质就是要客观地反映经济现实，会计准则本身不可能提供具体答案，对于如何确认、计量、会计信息是否披露等问题都需要会计师自己进行职业判断，这使得会计人员的素质和工作能力面临极大挑战。
（三）新会计准则的实施导致会计的监管成本提高
不难看出，强化和规范企业信息披露是本次会计准则改革的重要目标之一，然而如何强化和规范企业信息披露又是会计工作的难点。目前我国在准则的执行方面存在着不少问题：除了限于本身的专业水准，对准则本身理解不够外，有的是出于自身动机的需要，甚至某些政府部门出于自身的利益，也会指使企业做一些违反会计准则的处理。由于新会计准则赋予企业在会计处理上更多的职业判断，相应地会计监督的水平也必须相应提高，财政部同时48项注册会计师审计准则的目的不言而喻：为提高事务所审计质量，进一步强化专业监督提供有力支持。然而，由于新会计准则给予企业更多的“会计空间”，提高会计监督水平必然要求更多的人力和物力的投入，监督成本相应也会增加。此外，中国证监会宣称已开始着手研究和制定相应的措施，近期将选择部分上市公司进行现场调查，测算实施企业会计和审计准则体系可能对资本市场产生的影响，研究制定切实可行的衔接办法。因此，会计准则的高效运用还必须有其他相关部门的监督和配和，这样一来无疑会进一步提高监管成本。
（四）会计准则的学习成本增加，会计教育的浪费与不足并存
我国会计准则自90年布以来，已经成为会计专业学生的必修内容，此次发行新准则，学生又需要花费大量的时间精力学习，会计的学习成本明显增加。但在实际工作中，为中小企业服务的会计人员占了绝大多数。目前，我国中小企业的数量已占全国企业总量的99.3%，我国GDP的55.6%、工业新增产值的74.7%、社会销售额的58.9%、税收的46.2%以及出口总额的62.3%均是由中小企业创造的，而且，全国75%左右的城镇就业岗位也是由中小企业提供的。（2005年中国成长型中小企业发展报告，国家发展改革委中小企业司）
由于新会计准则并非面向全部企业，中小企业仍然适用《小企业会计制度》（2004年4月27日，自2005年1月1日起在小企业范围内执行）。因此，一方面绝大多数会计人员在进行业务处理时不需要使用新准则，工作一段时间之后，所学知识大多被遗忘，造成会计教育的浪费；另一方面，现有的会计人员在实际工作中缺乏后续教育，对于一部分想要提高专业水准的会计人员来说，如果无法系统学习新会计准则，很难提升他们的会计专业水平，也无法适应未来自身职业发展的需要。
综上所述，我国新会计准则体系虽已出台，但在实施过程中还会遇到很多困难。同时也并不意味着企业会计制度已经完成历史使命，企业会计制度仍将在一定时期一定范围内发挥作用。
三、有效执行新会计准则的对策思考
一个制定得再完美的会计标准，如果难以执行或者得不到有效执行，那就是形同虚设。因此，我们要积极做好新会计准则实施的有关配套和完善工作。
（一）完善新会计准则的各项配套
1、法律配套
我国当前尚缺乏有效地使用以原则为基础的会计准则氛围，更加不能奢望会计准则可从技术上彻底禁绝各类舞弊造假行为。因此，必须进一步健全和完善相关的法律法规制度，加强市场环境和市场秩序的治理与整顿，既保持会计准则良好的灵活性，又防止会计政策被滥用。相关的法律配套可使我国制定的会计准则具有更高层次的公正性和可操作性。
2、准则与制度的配套
据介绍，新会计准则体系主要包括：1项基本准则、38项具体会计准则和相关应用指南。准则的配套不仅仅是足够的会计准则，还必须对准则有权威的解释。2006年8月的会计准则应用指南和相关解释即是新会计准则运用最好的注解。此外，从现阶段来看，我国暂时还无法取消企业会计制度，绝大多数的企业仍将在一定时期内实施会计制度。为了避免准则与制度中存在的矛盾和冲突，还应加快修订《企业会计制度》、和《小企业会计制度》，使之部分内容与会计准则尽可能匹配。
（二）加快建设运用会计准则的内外部环境
1、加强企业的内部控制
从某种意义上说，建立健全企业的内部控制是贯彻会计法律法规，加强会计核算，提高会计信息质量的必然要求，也是从源头上遏制企业会计造假的最好办法。加强企业的内部监控主要包括：加快现代企业产权制度改革，建立优化的组织结构和高效的运作程序；建立先进可靠的管理信息系统，使获取实时信息成为可能，提高企业的快速反应能力；加强内部控制的监督与评审，确保内控制度被切实地执行且执行的效果良好。
2、加强企业外部监管
企业行为的不规范，市场交易的不真实，都给会计信息失真创造生存的土壤。会计准则执行中的问题有一部分是由于外部监管不力造成的，解决这些问题需要多管齐下：如加强证券监管的程序化、规范化和公开化，对企业信息披露加强管理与监督；加强外部审计监督，提高审计质量；对于企业不轨行为加大处罚力度，要让任何人都清楚地意识到被惩罚的后果将超出自己的承受能力。
（三）完善会计专业技能教育和职业道德教育
1、会计人员的后续专业技能教育
会计人员的职业判断不仅仅依靠在学校的专业学习，更多的是在实际工作中逐步确立起来的。因此，需要建立体系完整的会计人员素质和后续专业技能教育机制，并使这一机制更加有效地运行。如针对上市公司、股份有限公司、有限责任公司、合伙企业、独资企业会计的不同核算要求，提供相应对口的后续教育，并将后续教育成为一种职业的终身化教育，使得会计人员的职业素质和水平能够持续有效地提高。
2、会计人员的职业道德教育
尽管专业技能教育是对会计准则高效率实施的有力保证，但是职业道德教育同样不容忽视。由于我国会计职业界的法律风险相对较低，导致会计人员的职业道德水平也较低。因此需要强化职业道德观念和行业自律意识，严格执行与遵守有关规范。职业道德教育应尽早开始，并和专业教育同时开展。
总之，颁布新的准则体系只是会计改革重要的一步，如果仅仅片面追求与国际会计准则的一致性，出现与我国会计环境不相适应的情况，导致会计信息的混乱或失控，由此产生的成本和风险都是巨大的。目前当务之急就是尽快切实理解新会计准则的内涵，发挥新会计准则对会计工作的规范作用，进而提高会计职业界的整体实务水平，增强会计信息的透明度和公信力。
参考文献
[1]陈毓圭.论财务制度、会计准则、会计制度和税法诸关系[J].会计研究，1999，（2）
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2000年12月29日，财政部颁布了《企业会计制度》；2001年1月18日，财政部又了无形资产、租赁和借款费用3项会计准则，修订了投资等5项会计准则，新制度和新会计准则（包括修订准则）已于2001年1月1日实行。新颁布的《企业会计制度》和具体会计准则对谨慎性原则的规定更加明确。《企业会计准则——基本准则》第十八条规定：“会计核算应当遵循谨慎性原则的要求，合理核算可能发生的损失和费用”。而新制度则更加明确地规定：“企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益、少计负债或费用，但不得计提秘密准备”。谨慎性原则在新制度和具体会计准则中较为全面、深入的运用，比较深入地体现了谨慎性原则的要求。本文主要对谨慎性原则在会计核算中的突出表现和全面深入运用进行初步探讨。
一、谨慎性原则在会计核算中的主要表现
新制度和具体会计准则较过去更多地体现了谨慎性原则，突出表现在以下几个方面。
（一）扩大了减值准备的计提范围。新制度和会计准则中规定了企业计提的减值准备由四项增至八项，即增加了固定资产减值准备、无形资产减值准备、委托贷款减值准备和在建工程减值准备。这些减值准备的提取充分体现了谨慎性原则及其在会计核算中的全面运用。
（二）缩小了公允价值概念的使用范围，更多地体现了谨慎性原则。新准则针对当前国内尚不具备成熟的市场的现实和一些企业尤其是上市公司随意运用公允价值等手段粉饰会计报表的现象，严格限制公允价值概念的使用，并规定在非正常的经营业务交易中不确认收益，只确认损失。例如对于非货币易，不再区分同类交易和非同类交易，一律按同类非货币易进行处理，即视为盈利过程尚未实现，以换出资产的账面价值作为换入资产账面价值，除非涉及收到补价的情况，一般不确认收益；对于以非货币性资产对外投资的业务，新修订的投资准则规定，投资成本不再按非货币性资产的公允价值入账，而是按非货币易准则的规定，以非货币性资产的账面价值作为取得的投资的入账价值；对于债务重组业务，因债权人作出让步而减少的债务金额，不再作为债务重组收益计入当期损益，而是全部作为资本公积；对于以非货币性资产抵债的，也不再按照公允价值确认资产转让收益，而是将非现金资产账面价值和相关税费之和与重组债务账面价值之间的差额，确认为资本公积；以债务转为资本的债务重组，修订准则要求债务人将重组债务的账面价值与债权人享有的股权份额之间的差额直接计入资本公积，不再确认为债务重组收益；对于无形资产的入账价值，也尽最大可能避免了公允价值的使用，如对企业首次发行股票而接受投资投入的无形资产，规定按该无形资产在投资方的账面价值入账，而不再是公允价值。
（三）在通货膨胀时期，对于发出材料允许采用后进先出法计价，这比采用先进先出法更多地体现了谨慎性原则。在通货膨胀时期，材料成本呈上涨趋势，如果采用先进先出法，则会造成材料成本偏低，虚增利润，而用后进先出法则可以避免此问题发生。
（四）固定资产折旧处理采用加速折旧法也体现了谨慎性原则。由于技术进步，固定资产不仅存在有形损耗，也存在无形损耗。如果采用直线法，可能会造成企业设备陈旧、更新速度慢。而采用双倍余额递减法、年数总和法等加速折旧法，则可以实现加速设备的更新，同时计提折旧也会更符合实际情况。
（五）关注和反映或有事项的规定也体现了谨慎性原则。因为或有资产是由于过去的交易或事项形成的、其存在须通过不完全由企业控制的未来不确定事项的发生或不发生予以证实的潜在资产，因此，企业一般不予以反映和披露；而对于或有负债却必须据实披露，这也体现了谨慎性原则。
二、谨慎性原则运用实例分析
新制度和具体会计准则对谨慎性原则的规定，在会计核算中得到了全面、深入的运用，在此仅举一例，分析说明谨慎性原则的具体运用。
（一）案例假设红星公司2000年2月8日以一台设备对外投资。设备原值1，000，000元，已提折旧250，000元，评估确认价值900，000元。2000年12月1日，红星公司预计该项投资可收回金额为700，000元。2001年4月1日，红星公司因为财务困难，原欠银河公司货款950，000元无力偿还。经双方协商，红星公司同意以该项投资清偿债务。该投资的公允价值为920，000元（假设不考虑税金）。
（二）案例分析和会计处理
由于该案例涉及投资、非货币易和债务重组准则，而修订前后的上述准则体现的谨慎性原则是有区别的，为了比较有关准则修订前后的内容及其对谨慎性原则要求的变化，红星公司有必要分别进行会计处理以便前后比较。
1、按修订前有关准则规定进行会计处理
（1）2000年2月18日，以固定资产取得长期股权投资
以固定资产取得长期股权投资，不仅属于投资业务，而且属于非货币易业务。根据修订前的投资准则和非货币易准则规定：“投资成本以所放弃非现金资产的公允价值确定。公允价值超过所放弃的非现金资产账面价值的差额，作为资本公积的准备项目”。不同类非货币易“应以换入资产的公允价值作为其入账价值，换入资产的公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益”。据此进行的会计处理为：
借：长期股权投资——投资成本900，000
累计折旧250，000
贷：固定资产1，000，000
资本公积——股权投资准备150，000
（2）2000年12月31日，计提长期投资减值准备
修订前的投资准则规定，长期投资“如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况恶化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，首先冲抵该项投资的资本公积准备项目，不足冲抵的差额部分确认为当期投资损失”。所以：
借：资本公积——股权投资准备150，000
投资收益50，000
贷：长期投资减值准备200，000
（3）2001年4月1日，以长期股权投资清偿债务
长期股权投资属于非现金资产，红星公司以长期股权投资清偿债务既属于投资处置，也属于债务重组。根据修订前的债务重组准则规定，以非现金资产清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益；转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额首先恢复已冲抵的资本公积，剩余部分作为资产转让损益，计入当期损益。据此：
借：应付账款950，000
长期投资减值准备200，000
贷：长期股权投资——投资成本900，000
资本公积——股权投资准备150，000
投资收益70，000
营业外收入——债务重组收益30，000
同时：借：资本公积——股权投资准备150，000
贷：资本公积——其他资本公积转入150，000
2、按修订准则规定进行的会计处理
（1）2000年2月18日，以固定资产取得长期股权投资
新的非货币易准则不再区分同类与不同类非货币易，均以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。据此，长期股权投资的入账价值为750，000（1，000，000—250，000=750，000）元。
借：长期股权投资——投资成本750，000
累计折旧250，000
贷：固定资产1，000，000
（2）2000年12月31日，计提长期投资减值准备
新的投资准则规定，由于投资市价持续下跌或被投资单位经营状况恶化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，全部确认为当期投资损失，即为50，000（750，000-700，000=50，000）元。
借：投资收益50，000
贷：长期投资减值准备50，000
（3）2001年4月1日，以长期股权投资清偿债务
新的债务重组准则要求将重组债务的账面价值与转让非现金资产的账面价值之间的差额全部计入资本公积或当期损失。在本例中，重组债务的账面价值950，000元与长期股权投资的账面价值700，000元之间的差额250，000元全部计入“资本公积”。
借：应付账款950，000
长期投资减值准备200，000
贷：长期股权投资——投资成本750，000
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财政部于2006年2月15日全面推出了由1项基本准则和38项具体准则组成的企业会计准则体系。这是我国经济生活中的重大事件，在中国会计发展历史上具有里程碑的意义。
一、会计准则体系的框架结构
新会计准则体系是一个有机整体，由1个基本准则、38个具体准则和1个应用指南构成。
1.基本准则
基本准则由11章50条构成。基本准则处于新会计准则体系的第一层次。基本准则涉及整个会计工作和整个会计准则体系的指导思想和指导原则，对38个具体准则起统驭和指导作用，各具体准则的基本原则均来自基本准则，不得违反基本准则的精神。
修订后的基本准则与1992年的基本准则比较，呈现以下五个特点：
（1）继续坚持我国基本准则的定位。国际会计准则体系中《编制财务报表的框架》的内容与我国的基本准则有相似之处，但该框架不作为准则体系的组成部分，主要是用于指导准则制定机构的制定工作。我国已经有了基本准则，十多年来已被理论界和实务界所接受。所以，这次修订基本准则，没有将原来的基本准则改为类似于国际会计准则理事会的《编报财务报表的框架》，仍沿用《企业会计准则－基本准则》的形式，只对其中的部分内容做出修改。
（2）对会计目标进行修改。会计目标是财务会计最终要达到的结果。在国外，也称为财务报表的目标。根据会计的本质和国内外会计实践，修订后会计的基本目标是：“企业会计应当如实提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等方面的有用信息，以满足有关各方面对信息的需要，有助于使用者做出经济决策，并反映管理层受托责任的履行情况。”基本准则根据这些新情况对会计目标有关内容作出了相应的修改。
（3）对会计一般原则进行完善。原基本准则中的一般原则，具体规定了12项原则。国外一般称为会计信息或财务报表的质量特征。本次修改将原一般原则改为会计信息的质量要求。这样更能体现本章的内容实质。此外，在原来12项一般原则基础上，增补了会计的经济实质重于法律形式的原则要求，这也是近年来国际上通行的要求，另外，本次修订同时对原12项原则的内容也作了适当的补充和完善。
（4）对会计要素的定义作了重大调整。这次重大调整的主要原因是，2000年国务院的《企业财务会计报告条例》中，对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六大会计要素进行重新定义，取代了原基本准则中关于会计要素定义的规定。基本准则修订后的这部分内容完全是按照《企业财务会计报告条例》的规定进行的，而且是本次基本准则修改的核心部分。除了修改六大会计要素的定义外，还吸收了国际准则中的合理内容，例如，在利润要素中引入国际准则中的“利得”和“损失”概念。
（5）对财务报告进行修改。本次修改删除了财务情况说明书的提法，将第九章财务报告改为财务会计报告。在语言表述上做到中国化和通俗化，便于理解、操作和执行。
2.具体准则
具体准则共有38项，其中，新制定的会计准则22项，以前制定、现在修订的16项。这38项具体准则基本涵盖了各类企业的主要经济业务。具体准则处于会计准则体系的第二层次，是根据基本准则制定的、用来指导企业各类经济业务确认、计量、记录和报告的规范。
具体会计准则分为一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则三类：
(1)一般业务准则。它主要规范各类企业普遍适用的一般经济业务的确认和计量要求。包括存货，会计政策等具体准则项目。
(2)特殊行业的特定业务准则。它主要规范特殊行业的特定业务的确认与计量要求。包括石油天然气开采，生物资产等准则项目。
(3)报告准则。主要规范普遍适用于各类企业的报告类准则，如财务报表列报，现金流量表等准则项目。
3.企业会计准则应用指南
企业会计准则应用指南处于会计准则体系的第三个层次，是根据基本准则和具体准则制定、指导会计实务的操作性指南。企业会计准则应用指南主要解决在运用准则处理经济业务时所涉及的会计科目、账务处理、会计报表及其格式，类似于以前的会计制度。鉴于这次会计准则体系改革的幅度很大，如果由企业自行设计科目报表可能会出现混乱的局面，所以财政部制定了企业会计准则应用指南。
二、会计准则体系颁布和实施的意义
第一，有利于我国融入国际经济体系。要使中国融入国际经济体系，会计作为商业通用语言，必须国际化。会计国际化的关键点之一就是会计准则的国际化。改革开放以来，我国会计制度建设取得了长足的进步，但现行企业会计制度仍然存在不足之处，与国际会计准则之间还有相当的差异，在经济全球化的今天，减少或消除我国企业会计准则与国际会计准则的差异，使我国企业会计准则与国际会计准则进行充分协调，可以提高我国企业会计信息在全球经济中的可比性，降低我国企业信息报告成本和融资成本，有利于推进我国当前实施的企业“走出去”战略。因此，制定一套在充分考虑我国国情的基础上，与国际会计准则充分协调的新会计准则体系是我国融入国际经济体系的迫切需要。
第二，有利于建立和完善现代企业制度。建立和完善现代企业制度需要高质量的会计信息，没有高质量的会计准则，就不可能有高质量的会计信息。新的企业会计准则体系贯彻了先进科学的会计理念，从中国的实际出发，借鉴了国际会计准则中适合中国国情的会计政策和程序，使企业提供高质量的会计信息有了制度保证。新会计准则体系的颁布和实施必将对建立和完善现代企业制度产生积极的影响。
第三，有利于提高会计人员的职业水平。从整体看，与我国迅速发展的经济对会计人员职业水平的要求还有一定的差距，与国际上先进国家的会计水平相比，差距更大。提高会计人员整体的职业水平，增强其职业判断能力，成为我国会计界面临的一个重大课题。提高会计人员的职业水平一靠培训，二靠在实践中锻炼。以新会计准则体系培训为契机，将国际上先进的会计理念和先进的会计方法传授给会计人员，将有利于会计人员职业水平的提高；实施新会计准则体系，将使会计人员有机会在会计实践中锻炼和提高职业判断能力。
第四，有利于提升我国会计的国际地位。新准则体系的建立，有利于我国更快地实现制定高质量的会计准则的目标，促进全球会计领域的交流与合作，增强我国在国际会计领域的影响力，从而有利于进一步提高我国会计的国际地位。
三、会计准则体系的特点
新会计准则体系较好地处理了借鉴国际惯例与立足国情的关系、继承与发展的关系、科学规范与便于理解和操作执行的关系。所以，与以前颁布类似的会计规范相比，新会计准则体系表现出如下特点。
第一，科学性。首先，科学性体现在其会计理念的科学性。新会计准则体系比以往更加关注企业资产的质量，更加强调对企业资产负债日的财务状况进行真实、公允地反映，更加强调企业的盈利模式和资产的营运效率，而不仅仅是营运效果。其次，科学性体现在其体系结构和表述的科学性。新会计准则体系是由基本准则、具体准则和应用指南构成的一个有机整体。在这个有机整体中，既有一般的原则指导，又有实务的操作指南，既体现了国际协调性，又密切结合中国实际。新会计准则体系体例合理、表述清晰、定义科学，是一套质量较高的会计准则体系。最后，科学性还体现在其会计政策和方法的科学性。新会计准则体系保留了在我国行之有效的会计政策和方法，剔除了一些不合时宜的、旧的会计政策和方法（如存货计价的后进先出法等），引进了一些符合中国实际的、新的会计政策和方法（如在合并会计报表中引入实体理论等）。
第二，全面性。纵向上看，基本准则、具体准则和应用指南是一个有机整体；横向上看，38项具体准则和1个应用指南基本上涵盖了各类企业的主要经济业务。这些业务不仅包括以前的一些常规业务，而且包括了随着经济活动的发展而出现的新业务（如金融工具、套期保值等）。即使将来出现具体准则没有涵盖的新经济业务，企业也可以根据企业基本准则进行判断和处理。
第三，可操作性。新会计准则体系不仅对会计确认、计量、记录和报告提供了一般的原则指导，而且对如何运用会计准则提供了操作指南。在新会计准则体系中，应用指南以会计人员喜闻乐见的会计科目和会计报表的形式对如何运用会计准则作出了规范，避免了会计人员在具体运用时出现无所适从的情况，避免了在实施新会计准则体系时可能出现的混乱局面。
第四，与国际会计准则之间的充分协调性。新会计准则体系借鉴了国际会计准则中适合中国实情的内容，绝大部分会计政策与方法与国际会计准则的要求是一致的。从总体上看，我国新会计准则体系与国际会计准则之间保持了高度的协调性（或趋同性），但同时，新会计准则与现行的国际会计准则之间也存在一定的差异，表现在如下几个方面：公允价值的应用；企业合并的会计处理方法；关联方的披露；政府补助的会计处理；资产减值的会计处理。
第五，层次性。新会计准则体系具有明显的层次性。基本准则处于会计准则体系的最高层次，它是制定具体准则和应用指南的依据，也是指导会计实务的规则。具体准则处于会计准则体系的第二个层次，它是根据基本准则制定的对各类企业经济业务确认、计量、记录和报告的规范。应用指南是根据基本准则和具体准则制定的、指导企业进行会计实务的操作指南。新会计准则体系的这三个层次相互联系、各有分工。
第六，动态性。新会计准则体系是一个开放的系统。当实务中出现更科学的会计处理方法时，可以对应用指南进行修订，使新会计准则应用指南中体现实务出现的新的、更科学的会计处理方法。
二、新企业会计准则对企业对外投资的影响
企业的对外投资指的是企业在主营业务之外，运用各种资产进行投资获益的行为。对外投资相对于对内投资而言，企业需要承担的风险更多。
（一）对企业长期股权投资决策的影响
在新企业会计准则下，同一控制下的企业合并形成的长期股权投资不再对企业当期的收益产生影响，也就意味着上市企业通过合并企业开展盈余管理的空间将会被压缩。新企业会计准则对于长期股权投资的规定，将使得上市企业通过长期股权投资开展盈余管理的可能性大大减少，当然，这有利于上市企业长期股权投资行为的规范，将会让上市企业更加关注长期股权投资管理制度的构建，并且财务数据将会对上市企业长期股权投资的收益进行更加真实地反映。
（二）对企业金融资产投资决策的影响
根据新企业会计准则的规定，金融工具的确认和计量将金融工具划分为四种类型的金融资产以及两种类型的金融负债，财政部还于2014年3月17日了《金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定》，对原《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》以及《企业会计准则第37号——金融工具列报》进行了细化和补充。这种新的划分，比较清晰地界定了金融资产的性质，能够体现出金融工具的本质。另外，新的会计准则还对重分类不同类型的金融资产予以严格的限制。这种严格限制主要出于不同的金融资产在计量上存在显著地差异，而对企业的当期损益产生不一样的影响。这种严格的限制也是防止利润纵。
（三）对企业投资收益的影响
在新企业会计准则中，金融资产的投资性收益只有在收益予以实现的时候可以会计确认。比如，通过转售金融资产所取得股息等。但是在持有金融资产期间公允价值的变动则归属于未能实现的利得或者损失，在公允价值变动损益以及所有者权益之中得到反映。在新的会计准则下，由于公允价值变动的损益和投资的收益是分开显示，因而可以十分容易地区分已经实现和未能实现的利得或者损失，这样的结果是管理者的经营管理效果将会得到透明的体现，也为管理层开展激励提供了更好的依据。举一个例子，如果一个企业的利润主要由金融资产市价上涨所带来的利得构成，此时，如果企业进行分红时，则这部分未能实现的利得将不会在分红方案中体现。之所以这样，是因为这部分利得还未实现，管理层的努力和勤奋并没有转化为实实在在可以看得见的收益。
（四）对企业的投资分类的影响
新的会计准则无疑对企业有着较多的益处，但同时，也给企业对投资分类增加了难度。例如，新企业会计准则将原来的短期投资划归到交易性金融资产和可供出售的金融资产中，2014年新修订的长期股权投资准则将不再规范原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，要求按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行处理。但是实际上交易性金融资产和可供出售的金融资产之间也不存在十分明显的划分界限，这使得金融资产存续期间若进行重分类将会很困难。
（五）对“公允价值”确认成本的影响
公允价值是企业进行对外投资常常用到的会计工具。从理论上来说，公允价值应该从较为活跃的市场中获得，但实际上，资产交易并非在市场上就一定是活跃的。此时，就需要运用到其他会计方法以取代“公允价值”这种方法。如此一来，企业的成本将会增加，进而对企业的投资决策产生一定的影响。例如，在《企业会计准则——基本准则》（2006年）第四十二条第五项内容是：“（五）公允价值。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”在《企业会计准则——基本准则》（2014年）第四十二条第五项修改为：“（五）公允价值。在公允价值计量下，资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。”
三、新企业会计准则对企业内部投资的影响
（一）对企业有形资产投资的影响
在新的企业会计准则中，出现了一个新的准则，即投资性房地产准则。投资性房地产准则的出现是为了更好地区分企业在不同投资决策的影响下对土地和建筑物进行投资，让企业投资房地产的目的是处于经营自用还是投资出租获益进行合理公正的区分。新企业会计准则规定，使用公允价值后续计量的投资性房地产不予计提折旧处理，但是仍然要根据投资性房地产公允价值的变化对账面价值进行调整。在当前房地产市场处于徘徊的情况下，该项准则对于现在的企业而言，显然不具有利好因素。
（二）对企业无形资产投资的影响
新的会计准则将企业的无形资产研发阶段划分成了研究和开发两个阶段。在无形资产的研究阶段中，企业的支出仍然采用费用化的方式处理，但在开发阶段的支出则予以资本化，从而提高了无形资产的账面上的价值，这就可以使得无形资产在后续阶段进行摊销以及进行计提减值。
（三）对企业人力资源投资的影响
企业的内部投资除了有形投资和无形投资之外，还包括对人力资源的投资。虽然在新的会计准则中，对于人力资源的投资没有进行系统性的划分，但是仍然可以看到新的会计准则对于企业的影响所在，这种影响分为两个方面：第一个方面是指企业对所有员工开展的投资决策行为。在新企业会计准则实施之前，应付工资仅仅由发放给员工的工资和福利费用构成，但是在现行的职工薪酬准则中，将企业支付给员工所有的支出均纳入到应付工资中了，也就是现行的应付工资由工资、福利、住房公积金、社会保险费、经济补偿金等构成。这样就改变了企业人力资源成本的构成，并且更加注重了企业对人力资源成本的投资，对于员工的利益保护更加的周到了，也能够更好的调动员工的积极性。另外，在企业年金基金准则中，将企业的年金基金作为一项独立的会计主体予以确认、计量，这同样是出于对员工利益的保护，也是为了员工更好的为企业提供劳动。第二个方面是企业为了稳定管理团队而需要对中高层人才进行的投资。对企业中高层的投资的根本目的是稳定经营管理团队，以激励中高层更好的为企业提供稳定、高效地服务。在所有的激励手段中，股权激励属于比较有效地激励手段。新的会计准则实施之前，企业开展股权激励还无据可依。在新企业会计准则之后，初步的股权激励会计准则框架就出来了，这样将会更好的促进上市公司实施股权激励。根据统计，在新的会计准则之后，上市公司实施股权激励的数量有了显著地增加。最近几年，沪深两市结合新企业会计准则颁布了多项关于股权激励方面的会计准则处理方式，完善了股权激励的会计处理方式，进一步肯定了中高层对于企业发展的重要作用，有利于激发他们更好地发挥自己的才能，为企业创造更好地效益。
我国已颁布的新《企业会计准则第1号——存货》规定：在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。为生产而持有的材料存货，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，则该材料应当按照可变现净值计量，而可变现净值的计量依据是其生产的产成品的可变现净值和成本的比较关系。这里存在着这样几个问题：当一种材料用于生产多种产品而持有时，其期末价值如何确定？或者材料价格没有变化，但产成品的可变现净值低于成本时，材料的可变现净值该如何确定呢？
例如：2007年12月31日，某公司库存材料A1初始单位成本100元，材料A2初始单位成本为80元，材料A3初始单位成本50元，材料A4初始单位成本20元。生产W1产品需要A1，A2，A3，A4四种材料，直接人工和制造费用为150元；生产W2产品只需要A1和A4材料，直接人工和制造费用为130元。则W1产品的单位成本为：100+80+50+20+150=400（元）；W2产品的单位成本为：100+20+130=250（元）。
当资产负债表日，由于市场材料价格波动，A1，A3，A4两种材料发生了降价，A1材料由100元降为60元，A3材料由50元降为35元，A4由20元降为15元；受此影响，W1、W2产品的市场价格也有所降低，W1由450元降为390元，W2由500元降为420元。估计相关销售费用和税金为售价的5%，根据可变现净值的定义M产品和N产品的可变现净值计算如下，W1产品可变现净值：W1估计售价-估计相关销售费用和税金=390-19.5=370.5（元）；W2产品可变现净值：W2估计售价-估计相关销售费用和税金=270-13.5=256.5（元）。
一、生产持有材料存货可变现净值计量存在的问题
（一）用于生产两种产品以上的材料的可变现净值
按上例：由于A1材料可用于W1产品的生产，也可用于W2产品的生产。根据新会计准则，A1材料的可变现净值应根据W1或W2产品确定。按照W1产品，由于W1产品的可变现净值低于成本，A1材料的可变现净值：W1产品的估计售价-将A材料加工成W1产品尚需要成本（W1产品的成本扣除A1材料成本的金额）-销售费用和税金=390-300-19.5=70.5元，低于其成本100元，因此A1的期末价值应为70.5元，按照每件29.5元计提存货跌价准备。按照W2产品，由于W2产品的可变现净值高于其成本，A1材料不需要计提存货跌价准备，那么材料A1到底需不需要计提存货跌价准备？计提多少?取决于W1产品还是W2产品?这就出现了同一材料期末价值不同的现象，违背了计量一致性原则。
（二）当材料市场价格未变，成品售价降低时材料的可变现净值
A2材料价格未发生变化，由于其仅用于W1产品的生产，应按照W1产品计算其可变现净值。由于W1产品可变现净值低于成本，A2材料的可变现净值：W1产品的估计售价-将A2材料加工成W1产品尚需要成本（W1产品成本扣除A3材料成本的金额）-销售费用和税金=390-320-19.5=50.5元，低于成本80元，应按每件29.5元计提存货跌价准备。当然，材料价格未变时，新会计准则并未明确要求按照可变现净值进行后续计量，但现实中材料价格未变时，成本价格随市场波动、能耗降低、技术进步等因素发生下降的情况比比皆是，从逻辑的一致性考虑，当然也应该将这些预计不能收回的成本反映在当期。但问题是，这种情况下，计提跌价准备是建立在企业继续生产成品然后出售的假设下的，而理性的企业此时完全可以直接出售材料以避免该跌价损失。
（三）存在可变现净值为负数的材料
假设生产W1产品，由于W1可变现净值低于成本，A4在资产负债日可变现净值应等于W1的估计售价-将A4加工成W1产品尚需要成本-销售费用税金=390-380-19.5=-9.5元，以此为基础计提存货跌价准备显然不符合逻辑。当然，低于0的可变现净值只有对于成本结构中比例较小的非主要材料才有可能发生。在这种情况下，企业一般会根据新会计准则《存货》的第十八条第三款，选择和其他材料合并计提存货跌价准备。二、对生产持有材料存货期末价值计量的建议
对于生产持有材料存货，按照其生产的成品确定可变现净值的方法并不能完全符合企业经营的实际情况，而且存在很多不确定的因素，不符合谨慎性原则，且在一定程度上降低了准则的可操作性。在会计准则国际准则趋同的背景下，参照《国际会计准则第2号—存货》第29条：用于生产存货的材料和其他物料，不能减记到其成本以下，如果用其生产的制成品预计可按成本或更高的价格出售的话。然而，当材料价格的下跌可以表明制成品的成本将超过可变现净值时，那么该材料就应减记到可变现净值，在这种情况下，材料的重置成本可能是其可变现净值最可行的计量基础。也就是说，对于生产持有的材料，依然按照可变现净值作为其后续计量的基础，但可变现净值直接根据材料自身的重置成本计量，而不是依赖于用其生产的产成品，这一方面压缩了根据不同产品计算可变现净值从而调节利润空间，一方面大大提高了准则的可操作性。
从表1可以看出，按照新会计准则，在W1产品售价由450元降至390元的情况下，所有的材料，无论价格是否下降，下降多少，都会提取29.5元的存货跌价准备，计提的金额为118元，基本上相当于全部材料降价金额60元的一倍。如果根据W2产品计算，A1材料和A4又不需要计提任何跌价准备，而根据重置成本，只有价格发生下降的A1材料、A3、A4需要分别按其价格下降的金额计提存货跌价准备，与以何种产品作为计算依据无关。显然，后者更加客观，便于操作，也更符合企业经营的实际情况。当销售产品不如销售材料时，企业肯定选择后者。生产和市场需求的不同，材料的用途和目的随着企业管理者持有意图的改变而变化，生产持有材料和待售材料的具体划分在现实中没有多大意义，以重置成本作为生产持有材料存货的可变现净值，使得生产持有材料和待售材料具有相同的计量基础，可以避免企业简单地通过改变材料用途从而调节利润的做法。
【参考文献】
一、我国的经济环境及其对我国会计准则国际化的影响
我国经济环境的现状是：我国的市场仍处于初级阶段，没有完善的市场机制，没有严格的市场监管体系，经济处于落后阶段。
1.1我国的市场经济发育程度与发达国家有很大差距
就目前情况看，我国的市场体系正在发展建设之中，虽然说商品市场己经逐步走向成熟，但货币市场、资本市场、外汇市场、技术市场、劳动力市场尚未成熟，正在建设、发育之中。市场环境的差异，也给会计准则国际化带来一定的难度。
我国上市公司存在着大股东缺位的问题。我国上市公司主要来自于国企改制，在股本结构中，国家和法人持有的股份(以下简称国有股)占有大部分比例。这部分股份目前在我国尚不能流通，因此，也称为非流通股。截至2004年5月，我国资本市场中股份总数为6729.33亿股，其中非流通股份为4315.62亿股，占股份总数的64.13%。数据显示，在我国的上市公司中，国家是最大的股东。按道理来讲，大股东应当是公司财务报告的最主要使用者，但是，在中国，不少上市公司的大股东是国有企业或者国有控股企业，其行为与政府有着千丝万缕的关系。
1.2我国的证券市场是不成熟、正在发育中的市场
证券市场的发达程度可以用两个指标来衡量：一个是证券市场上证券市值占整个金融资产的比例，这个指标越大，证券经济越发达。另一个指标是股票市值占GDP的比例，这个指标可以说明证券资产对国民经济发展的贡献，显然，这个指标越大，证券经济越发达。通常情况下，以上这两个指标应该同方向变动，就是说，证券资产在整个金融资产中的分量越大，其占GDP的比重也越大。在一般的统计数据中，往往以证券资产价值尤其是股票市值占GDP的比重来衡量证券市场的发达程度。在2001年，我国股票市值占GDP的比重(含非流通股的价值)与其他发达国家相比，差距较大，尤其与美国相比，差距更大。这些数据说明，我国的证券市场还很不发达。
二、我国的政治环境及其对我国会计准则国际化的影响
政治上比较集权的国家，成文法律往往比较发达，政治体制的特征与法律体系的特征紧密相连，两者就这样共同制约着会计活动，决定着一个国家会计准则的存在和地位。我国会计准则国际化问题研究—会计环境视角的政治环境具体表现为：
2.1我国的会计准则由财政部制定
我国会计准则制定机构是财政部会计司，它是一个典型的政府机构。从会计准则国际化的历史发展过程来看，由财政部会计司制定会计准则，可以说是一种必然。至今为止，我国的企业会计准则就一直由财政部门负责制定。经过数十年的不断发展，再加上几千年的传统，我国的会计准则形成了由财政部门负责并依赖财政部门的社会定式。因此，我国财政部门的职能较强。
尽管我国正在进行的政治经济体制改革要求在经济、文化、社会生活等方面弱化政府的功能，但目前来看“弱化”影响有限。现阶段，政府在我国经济生活中还扮演着主要的角色。政府往往既是投资活动的当事人，又是维持资源配置的政策制定者。同时，我国的会计职业界比较弱小，
1979年才成立的中国会计学会直接隶属于财政部会计司，1988年成立的中国注册会计师协会也属于半官方性质，没有能力制定企业会计准则。
我国政府在会计准则国际化方面，有着其不可替代的作用和地位，政府在会计准则国际化进程中所扮演的角色不一定是负面的。因为从需求和供给的角度来看，国际化的需求已经具备，我国的政府在积极推进准则国际化方面发挥了相当大的作用，因此构成了会计准则国际化所需要的良好的政治支撑环境。
三、我国的法律环境及其对我国会计准则国际化的影响
法律因素在一定程度上也会影响会计准则国际化的发展。在多数成文法国家，会计制度和会计准则往往是法律或法规的组成部分，法律有法律的目标和规则，会计制度和会计准则是作为法律或法规存在的。
3.1我国的会计规范不能与我国的法律法规和经济政策相背离
根据我国有关法律、法规的规定，对公司进行监管和评价的主要指标是利润而不是未来的现金流量，强调的是过去的会计信息。比如我国《公司法》较重视利润指标，很多规定涉及利润指标，在这样的法律环境下，会计就一定要重视利润表的作用，公司就一定要注重利润指标。当利润成为评价上市公司至关重要的因素时，上市公司会很自然地将注意力转向利润指标。一些公司还可能铤而走险，利用各种手段来操纵利润，提供虚假会计信息。我国现行会计准则规范的重点也自然会偏向利润表，对利润指标较为重视。现行的利润表存在以下缺陷：一是由于利润表只体现已经实现的收益，排斥或忽视了其他未实现的价值增值，使当期收益报告不够全面，没有提供对使用者进行经济决策有用的全部信息。二是价值增值在产生之时不予报告，而必须推迟到实现之时再予以报告，会导致收益确定存在潜在的时间误差，即价值增值发生在某一会计期间，而收益报告却在另一个会计期间。三是对已经发生的价值产值不予报告，为管理者提供操纵收益提供了方便。
而国际财务报告准则规范的重点是全面收益表，按其提供的会计信息侧重于预测企业未来现金流量。这与我国实际情况不相符，在此方面法律上的障碍将导致相当长一段时期内我们不能与国际会计惯例接轨。我国当前对上市公司监管强调利润指标的倾向，使我国会计准则在会计要素的确认、计量、披露等方面难以实现与国际财务报告准则的完全一致，造成相关财务信息缺乏可比性。
四、我国的文化教育环境及其对我国会计准则国际化的影响
文化可以看作是一个社会共同的价值和观念，包括价值取向、思维方式、思想观念、行为准则以及语言文字和风俗习惯等。它是人类在长期的社会实践中创造和积累的，体现一个国家或民族精神特征的财富。一国的政治和法律等都具有深刻的文化根源，各国会计模式的形成和发展都受其价值观的影响。我国的文化教育环境具体表现为：
4.1我国的会计从业人员的素质普遍不高，与国际财务报告准则的高标准要求很难适应
会计准则最终是靠会计人员来执行的，会计人员素质的高低，直接影响到会计准则的执行情况的好坏。建国以来，会计工作在一段时期一度受到轻视，会计人员的素质教育和培训没能很好地开展，导致我国会计人员素质相对低下。而现今我国的企业会计准则和《企业会计制度》参照国际会计惯例，在会计实务处理方面给予企业会计人员留下了较大的职业判断空间。这对已适应计划经济条件下国家统一规定一切的会计人员无疑是一个严峻的挑战。在计划经济条件下，由于国家对企业经济活动的所有会计处理都有统一规定，从而导致会计人员对制度的依赖程度相当严重，没有制度规定就无所适从，不知如何处理，缺乏相应的职业判断能力。就我国会计人员目前的素质来看，还不能很好地进行职业判断，国际会计准则在其他方面对会计人员的要求也是目前我国会计人员很难达到的，这严重影响着我国会计准则国际化的进程。
4.2我国的会计教育水平与世界发达国家相比还存在差距
改革开放以来，我国的普通教育水平有了较大的提高，会计等各方面专业教育发展得也非常快。我国目前拥有的1200万会计人员和13万注册会计师中，拥有高学历的人员多数是近年来高等院校培养出来的，他们的实际经验并不丰富；没有学历的人员多数是历史上从事会计工作的人员，他们缺少的是会计方面的专业知识。因此，在这样一个特殊的年代，我国拥有的真正具备高层学历和现代会计知识、具备会计专业技术资格和实际工作能力的高级会计人员极少。我国高级会计人才严重匾乏。据统计，我国某沿海经济大省近52万会计人员中，具有高级会计师资格的只有679人，占会计人员总数的0.13%，即便是这些高级会计师，其专业素质与企业发展的需要尚存在一定的差距。我国的这种会计环境教育水平在一定程度上阻碍了我国会计准则国际化的
进程。
五、我国的会计基础环境及其对我国会计准则国际化的影响
5.1我国缺乏财务概念框架
国际上通行的“财务会计与报告的概念框架”(ConceptualframeworkforFinancialAccountingandReporting，为了方便，通常简称CF)的作用是指导会计法规的制定、实施，是会计理论体系的指导纲领。会计准则的制定必须受会计原则或概念框架的指导，我国至今尚未全面制定财务会计概念框架，这会影响我国会计准则的质量。从已的基本会计准则来看，其行文较为简单，对财务会计的基本概念及其之间的关系缺乏深入系统的阐述，因而不够严谨，造成了我国会计准则的发展缺乏一个规范性的理论基础。随着会计环境的变迁，构建中国财务会计概念框架势在必行。
5.2我国的会计准则和会计制度并行
企业会计准则与企业会计制度一样，同属于会计标准的范畴，是国家统一的会计制度的组成部分。因为企业会计准则和企业会计制度都是规范企业会计核算行为的行政法规，都在于确保企业提供真实和完整的会计信息，因此两者的目的以及功用一致，同属会计标准的范畴，两者之间不是“非白即黑”的关系，而是相互联系的，不能把它们对立起来。
会计准则改革既要考虑中国国情，又必须积极与国际惯例协调。这种特殊的会计基础环境制约着我国会计准则国际化的发展，我们应该在总结已有的经验的基础上，在符合我国国情的前提下与国际惯例协调。
参考文献
1邵林.会计制度与会计准则关系探究[J]。财会研究，2005.2
2梁爽.会计目标与会计环境的逻辑关系剖析「J]。会计研究，2005.1
借鉴国际会计准则，并结合我国上市公司近年来的新情况，财政部出台了《企业会计准则第34号一每股收益》，其最人特点是针对存在稀释性潜在普通股的情况，通过调整净利润及发行在外普通股的加权平均数，要求汁算和披露稀释每股收益，不再计算全面摊薄的每股收益。
二、每股收益指标计算
每股收益准则含总则、基本每股收益、稀释每股收益和列报四部分内容。下面主要解释基本每股收益和稀释每股收益的计算方法。
(一)潜在普通股是否具有稀释性的说明
潜在普通股在我国主要包括可转换公司债券、认股权证、股票期权等。潜在普通股转换为普通股后，会减少每股收益，因此应计算稀释每股收益。需要注意的是，送红股、资本公积转增股本、并股或拆股等也使普通股股数发生变动，但不作为稀释性因素计算稀释每股收益，只需对列报期间发行在外普通股的加权平均数进行追溯调整。
(二)基本每股收益和稀释每股收益的计算
1．基本每股收益
基本每股收益二普通股股东的当期净利润÷发行在外普通股的加权平均数
发行枉外普通股加权平均数＝期初发行在外普通股股数牛当期新发行普通股股数x已发行时间÷报告期时间—当期回购普通股股数x已回购时间÷报告期时间(已发行时间、报告期时间和已回购时间一般按照天数计算，在不影响计算结果合理性的前提下，也可以按月份简化计算)。
如：2005年某公司1月1日已发行股数800股，库藏股数为120股；5月31日发行新股320股；12月1日购头库藏股100股，则该公司2005年度发行在外普通股的加权平均数为：
(800-120)x12／12十(320x7／12)—(100x1／12)＝858股
2．稀释每股收益
稀释每股收益是在考虑潜在普通股稀释性影响的基础上，对基本每股收益的分子、分母进行调整后再计算每股收益。
(1)分子的调整体现在三方面：①当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的利息；②稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或费用；③调整时应当考虑相关的所得税影响。
如：某公司2005年净利润为10，000，000元，发行在外普通股为2，000，000股，可转换债券名义金额为100，000，000元，利率为5％。每1，000元债券可转换成20股普通股。不考虑债券溢折价的摊销额。所得税率为40％。
分析：对于稀释性潜在普通股——可转债而言，调整净利润时应以当期净利润为基础加上当期已确认为财务费用的利息，并将所得税因素考虑在内。
净利润增加：100，000,000x0．05x(1-0．4)＝3，000，000元；新增股份＝100，000x20＝2，000，000股
稀释性每股收益＝(10，000，000十3，000，000)÷(2，000，000＋2，000，000)＝3．25元
一、每股收益会计准则的主要特点
每股收益(EPS)是资本市场上一个非常重要的基础性指标。我国现行每股收益的确定和列报主要依据证监会的《公开发行证券公司信息披露编报规则第9号一净资产收益率和每股收益的计算及披露》中的规定。该规定汁算披露的只是基于普通股计算的全面摊薄的每股收益和加权平均的基本每股收益，未考虑潜在普通股的影响。
借鉴国际会计准则，并结合我国上市公司近年来的新情况，财政部出台了《企业会计准则第34号一每股收益》，其最人特点是针对存在稀释性潜在普通股的情况，通过调整净利润及发行在外普通股的加权平均数，要求汁算和披露稀释每股收益，不再计算全面摊薄的每股收益。
二、每股收益指标计算
每股收益准则含总则、基本每股收益、稀释每股收益和列报四部分内容。下面主要解释基本每股收益和稀释每股收益的计算方法。
(一)潜在普通股是否具有稀释性的说明
潜在普通股在我国主要包括可转换公司债券、认股权证、股票期权等。潜在普通股转换为普通股后，会减少每股收益，因此应计算稀释每股收益。需要注意的是，送红股、资本公积转增股本、并股或拆股等也使普通股股数发生变动，但不作为稀释性因素计算稀释每股收益，只需对列报期间发行在外普通股的加权平均数进行追溯调整。
(二)基本每股收益和稀释每股收益的计算
1．基本每股收益
基本每股收益二普通股股东的当期净利润÷发行在外普通股的加权平均数
发行枉外普通股加权平均数＝期初发行在外普通股股数牛当期新发行普通股股数x已发行时间÷报告期时间—当期回购普通股股数x已回购时间÷报告期时间(已发行时间、报告期时间和已回购时间一般按照天数计算，在不影响计算结果合理性的前提下，也可以按月份简化计算)。
如：2005年某公司1月1日已发行股数800股，库藏股数为120股；5月31日发行新股320股；12月1日购头库藏股100股，则该公司2005年度发行在外普通股的加权平均数为：
(800-120)x12／12十(320x7／12)—(100x1／12)＝858股
2．稀释每股收益
稀释每股收益是在考虑潜在普通股稀释性影响的基础上，对基本每股收益的分子、分母进行调整后再计算每股收益。
(1)分子的调整体现在三方面：①当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的利息；②稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或费用；③调整时应当考虑相关的所得税影响。
如：某公司2005年净利润为10，000，000元，发行在外普通股为2，000，000股，可转换债券名义金额为100，000，000元，利率为5％。每1，000元债券可转换成20股普通股。不考虑债券溢折价的摊销额。所得税率为40％。
分析：对于稀释性潜在普通股——可转债而言，调整净利润时应以当期净利润为基础加上当期已确认为财务费用的利息，并将所得税因素考虑在内。
净利润增加：100，000,000x0．05x(1-0．4)＝3，000，000元；新增股份＝100，000x20＝2，000，000股
稀释性每股收益＝(10，000，000十3，000，000)÷(2，000，000＋2，000，000)＝3．25元
(2)分母的调整表现在胜数的调增上，即计算基本每股收益时的股份加权平均数加上全部具有稀释性潜在开通股转换成普通股时将发行的普通股的加权平均数量。准则同时规定，以前期间发行的稀释性潜在普通股假定当期期初转换，当期发行的稀释性潜在普通股假定在发行日转换。
对于股票期权和认股权证而言，其行权价格低于平均市场价格时具有稀释性，其调整增加的普通股股数：拟行权时转换的普通股股数—行权价格x拟行权时转换的普通股股数÷当期普通股平均市场价格(公式1)。
企业承诺回购时，若合同规定的回购价格大于当期普通股平均市场价格时，应考虑其稀释性。增加的普通股股数＝回购价格×承诺回购的普通股股数÷当期普通股平均市场价格—承诺回购的普通股股数。
如：2005年某公司净利润为240万元，发行在外加权平均普通股股数为100万股，每股普通股平均市价为20元，2004年10月15日发行普通股认购期权20万股，行权价为15元，行权期为2005年9月。2005年6月3日发行认股权证10万股，行权价格为16元，行权期为2006年5月。
分析：股票期权和认股权证的行权价小于平均市场价格，闲此具有稀释性。具有稀释性的潜在普通股当期转换成普通股的，从期初至转换日，应当将共计入汁算稀释每股收益的普通股加权平均数，说明其潜在影响；转换完成后，从转换日至期末，应当将共计入计算基本每股收益的普通股加权下均数。所以基本每股收益和稀释每股收益计算如下(计算凋增股数时将上述公式1进行了简单的变形)：
2005年发行在外普通股的加权平均数=100+20x3÷12=105万股
基本每股收益=240÷105=2．29元
调增的普通股股数二20x(20-15)÷20x(9／12)+10x(20－16)十20x(6／12)4．75万股
稀释每股收=240÷(105+4．75)2．19元
三、我国准则与lAS相比存在的两个问题
对比国际会计准则和我国的会计准则，两个准则在整体计算方法和思路上是基本一致的，这体现了我国与国际会汁准则的趋同，但趋同不等于等同。每股收益准则对比IAS尚存在—些有待完善之处。
(一)潜在普通股稀释性影响的指标规定得过子笼统
IAS33刘潜在普通股进行了分门别类的具体说明，包括期权、认股权证及其等价物，可转换工具(优先股、普通股)、或有可发行股份、可用普通股或现金结算的合同、购入期权、卖出期权。而我国目前资本市场金融工具的品种相对有限，在计算稀释每股收益时，只规定了认股权证、股份期权、企业承诺回购合同，其他未作进一步说明，连最常见的可转换公司债券都没有举例说明。对十其什么条件下具有稀释性，何时转换没有进行界定和举例，这对于可转债在我国这么常见的情况下确实不利于实务操作。
对于存在优先股的条件下如何把会计利润调整为归属于普通股股东的当期净利润也没有相应规定。相比之下，IAS33在这方面规定得很详细，操作性强。IAS33规定：在—个期间内确认的、包括所得税费用、非常项目和少数股东权益在内的所有收益和费用项目应包括在当期净损益中。计算可分配给普通股股东的当期净损益时，应将可分配给优先股股东的净利润额(包括当期优先股股利)从当期净利润中扣除。扣除金额具体指：第—，当期宣告发放的非累积优先股股利金额，第二，当期累积优先股要求的优先股股利全部金额，无论这些股利是否已宣告发放。当期优先股股利金额不包括属于以前期间，但在当期支付或宣告发放的累积优先股股利金额。
一．关于会计准则协调的界定
从各国的会计准则的比较来看，会计准则机构的隶属关系、政府与法律对会计准则的制约程度、制定会计准则所依据的会计观念、会计准则的具体内容及内容详略等都有不同。由于各国会计准则存在的差异，因此进行会计准则间的国际协调成为必要。何谓会计准则的国际协调呢？说法不一，有会计国际协调，国际会计协调，会计国际化等，但实际上都是指会计准则的国际协调。即通过对会计惯例的变异程度加以限制从而增加其可比性的过程，它包括认识不同国家会计准则的特性，并将他们的目标进行调和，实现一定程度上的趋同化，减少或消除障碍，增加险乎之间的共同点，使之趋向可接受的程度，从而使提供的财务信息在国际上具有可比性和等同性。从这里大致可以看出会计准则国际协调的目标即使增强世界各国会计实务信息的可比性，并使之逐渐趋向一致性；会计准则国际协调的主要问题是消除障碍，借助与一些国际性组织和专门机构的活动进行，划定一定的差异范围，保留某种可选择性和折中性而实现的。
一般来说，会计准则国际协调是会计准则国际规范化或标准化进程的先行阶段。这个阶段是基于目前会计国家化的现实情况，为消除各国会计准则差异，促进国际经济、国际贸易、国际金融等发展而不可逾越的阶段。尽管人们对国际会计协调的认识不尽相同，但归根结底，都是对各国会计准则的协调。当然，各国的种种会计差异，如会计立法差异、会计惯例差异等，也最终都要反映到会计准则上来。而会计准则的国际协调正是这种“协调”的立足点。
二．会计准则国际协调的目标
会计准则国际协调是一种有目的的国际性活动，其最终或最高目标是建立一套国际性的会计准则，用以协调各国的会计实务，这个目标实际上就是会计准则的国际标准化，表现为各国会计实务的统一性；其次才是提高各国会计信息的可比性、通过协调，在各国较好地实现其经济目标和经济利益的基础上，使各国会计准则在一定的范围或界限内趋于一致，以建立一个可比较的框架。而这个可比性目标要建立在协调各国会计组织和会计准则制定机构的关系，促进各国会计职业组织和准则制定机构合作的形成和发展的基础之上的。各国会计职业组织和会计准则机构对各国的会计准则的形成、修订有着举足轻重的作用，加强这些组织、机构之间的国际沟通和协调，有利于它们在会计准则国际协调问题上取得共识，这也是会计准则国际协调的基础和保障。
三．会计准则国际协调的方式
会计准则的国际协调工作，作为世界范围的活动，所要解决的不仅是各国会计准则本身的差异，更困难的是还要面对各国会计准则差异背后的会计环境差异。其复杂性给协调工作带来了艰巨。因此在协调过程中要结合本国情况，采用相应的协调方式。其分类有：单边协调和多边协调，主动协调和被动协调。所谓单边协调，是指在协调中一方以另一方的会计准则为标准而采取协调措施，向它看齐靠拢。像我国在50年代全盘照搬或引进前苏联的会计制度和模式就属此类。而多边协调是指两个以上的协调方分别采取不同的协调措施，努力向某一既定标准靠拢，以达到各国可接受的程度。像现在的欧盟即属此类。这将消除各国的差异，实现资源的共享和提高就业等。所谓主动协调是指在没有任何外界压力或影响下，一国根据自己的利益需要而自动采取的协调行动。比如一国吸收IASC的一些准则，针对FASB中相关准则对本国准则进行改革等。而被动协调是迫于外界压力，如不采取协调措施就会失去某种利益而不得不作为的协调行为。例如我国的会计改革迫于加入世贸的压力，在刚起步的时候就是一种被动协调。总之，单边协调通常是协调双方总经济发展程度较低、在经济或政治或军事上依附与对方的一方所采取的协调方式。多边协调是在独立、平等的各方在自愿的基础上，出于维护各方的共同利益而采取的协调行为。主动协调则是某一协调主体为了采取自己的利益或顺应趋势或自觉采取的协调方式，它通常由游离与一个大整体之外的某一协调主体，或者协调中势力相对较弱的一方所采用。而被动协调是一方有求于另一方，或在某种程度上受制于另一方，而协调又作为交换利益的条件时，它不得不作出协调的选择。
当然，对于协调方式的采用还需考虑多方面的因素。如国际经济发展的环境和趋势，对会计准则国际比较与分析，区分轻重缓急、难易程度等等，都是需要花很大力气的事情。因此会计准则的协调不可能是一蹴而就的，往往需要分阶段进行，逐步推进。四。会计准则国际协调的标准化、规范化及其前景。
会计准则国际协调与国际会计准则协调两者间既有区别，又有联系。国际会计准则协调是指以国际会计准则（IAS）作为统一标准，衡量并消除各国会计准则与国际会计准则的差异，促使它们向国际会计准则靠拢的过程。而这个协调过程就是国际会计准则的过程。因此，国际会计准则协调化是各国会计准则实现标准化、规范化的途径之一。而各国会计准则要在各方认可的基点上达成一致的过程，必然要向国际化靠拢，从而达到一定的标准及规范的程度。
会计准则的国际协调活动越来越普遍，会计市场的开放性，必然带来与国际惯例的接轨，也将为会计准则国际协调打开新的局面。但是，会计准则国际协调是一个艰巨而复杂的过程。一个国家会计准则的变更会导致其国内及其在国际上的经济利益重新分配，直接导致改过的经济后果的变化，因而哪个国家也不会对此轻易表态和行事。但态度的慎重不等于会计准则国际协调可能带来的经济发展和更大利益。一旦国际资本市场发展完善，对会计准则的国际协调必将火热。而实际上，由于经济国际化和区域化的客观要求，以及在有关国际区域性的组织和有关国家政府的共同努力下，会计准则的国际协调还是取得了一些可喜的成绩，因此其前景是乐观的，像一些国际性或区域性的职业性组织包括金融、证卷交易、会计、审计等组织，它们为维护国际竞争的公平性和促进国际资本市场的有效运转而积极进行国际会计准则的推行和实施，其作用是不可忽视的，必将对国际准则的推行产生重大的影响。
会计准则国际性协调的功效不仅仅只表现在会计和经济方面。通过这种协调活动，使各国政府与会计准则制订机构产生联合，使它们之间保持经常联系，并使它们相互认同，相互影响，相互制约，相互作用。通过这种协调活动，可消除隔阂，化解矛盾，增进了解，加强交往，优化国际会计的互动环境，使得政府支持会计准则国际协调，而会计准则国际协调又促进政府职能的发挥，从而形成一种良好的互动机制。
五．我国参与会计准则的国际协调的建议。
由于我国国情的约束，我国会计的国际化与国际会计准则之间仍有较大差异。具体表现在一些部门或事业单位会计管理混乱，而现有的会计已远滞后与客观需要，会计制度方法体系的务实性与超前性脱带。再者，缺乏对国外会计进行系统的研究，没有具有中国特色的会计体系。一些会计学者研究西方的会计发展仅限于翻译或介绍，没有消化和推陈出新，很难形成自己的见解，而整个学术界学风不严谨，学术研究缺乏自由气氛，短期功利主义取向严重，这些都阻碍了我国会计国际化的进程。对此建议如下：
1.结合我国国情参与国际会计协调。根
据中国实际情况引进和吸收国外会计的先进思想与技术方法，结合我国制定的会计法律、法规，寻求最佳切入点，并以此来制定或实施我国的会计准则。
2.积极参与全球或地区性会计专业团体和政府有关会计协调组织，注重国外会计的新发展和新领域，注重引进和吸收国外政府与非营利组织会计等方面的做法，注重案例分析等。
3.设立专门机构，改进和提高会计教育水平。要使会计体系的务实性研究与超前性研究相辅相成，并围绕具有国际化精神的会计准则和体系展开配套的改革
4.加大我国会计界与外界的交流与合作，借鉴和吸收西方国家先进的经验与理论。
参考资料：
强兆森，2000，《论我国会计的国际化和科学化》（《会计之友》2000年第8期）
许江川，《议国际会计协调》（《会计之友》2000年第9期）
