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一、引言
英国和西班牙是欧洲两个比较发达的市场经济国家。英国和西班牙都是中央集权制国家，两国都具有系统完善的企业课税制度。学术界普遍认为，英国、西班牙两国的企业课税制度对于两国经济的良好发展和国民收入的稳定提高具有较好的促进作用。因此，比较研究两国的企业所得税涉外税收规则对我国相关制度的改革具有重要的理论启示意义和现实指导意义。
我国国内目前还没有关于英国、西班牙企业所得税涉外税收制度比较方面的系统研究。但关于英国的税收制度，还是有一些介绍的。例如，财政部税收制度国际比较课题组(2000)曾经按照我国的习惯体系编写了一本名称为《英国税制》的书，该书较为详细地介绍了英国20世纪后期的各种税收制度；匡小平和仇晓洁(2005)介绍了英国的垃圾填埋税及其对我国的启示意义，认为我国也应该尽快开征垃圾填埋税或类似税种；荣传满(2003)则介绍了21世纪前两年英国采取的反避税措施及对我国的借鉴意义；祝凤梧(2005)介绍了英国的所得税的演变历史；周伟萍(2000)介绍了英国政府如何重视发展电子商务以及相关税收问题；王建华(2006)则介绍了英国政府是如何准备对第二处房产征收空置税问题的；中立诚会计师事务所(2006)在《英国20世纪的税制》一文中简单介绍了英国20世纪的税制变迁史；中税网国外税制栏目(2008)则介绍了英国的税收立法和税制结构。
关于西班牙的税收制度，大概是由于语言的关系，我国学者研究的相对来说是比较少的。傅光明(2003)对西班牙的农村税收制度进行了介绍，并指出了其借鉴意义；中税网国外税制栏目(2008)则对西班牙2003年的主要税种进行了简单介绍。
关于英国和西班牙的税收制度，一些国际性网站介绍得比较多，例如，荷兰的国际财政文献局网站(2008)就详细具体地介绍了这两个国家的企业征税制度方面的规定；英国皇家国内收入与关税署网站(2008)则从各个方面具体介绍了英国企业征税制度；西班牙税务局网站(2008)则介绍了西班牙的各种税收制度。
国内外的研究为我们系统比较英国和西班牙的企业所得税涉外税收制度提供了丰富的资料，有些观点也确实可以为我们所借鉴。然而也存在一些不足之处，主要表现在：(1)我国学者的研究基本还是限于简单介绍，而且资料也略显陈旧；(2)国外的研究则纯粹是介绍，没有也不可能指出其对我国的借鉴或启示意义。
本文对英国和西班牙的企业所得税涉外税收规则进行了较为具体的比较分析，并主要从国际税收竞争有效性的角度指出了其对我国相关制度完善的借鉴意义。
二、英国、西班牙涉外税收规则比较分析
征收企业所得税是世界上大多数国家的常态。随着全球化速度的不断加快，世界各国的企业所得税制度也开始渐渐一体化了，这可以从最新的英中西三国企业所得税主要特征的比较中看出(表1)。英中西三国的企业所得税都把企业所得税的纳税人分为居民企业和非居民企业两类纳税人；居民企业的税基都是全球所得，非居民企业的税基都为本国来源所得；都有单边消除国际重复征税的具体办法；对非居民企业都有征收预提税的具体规定；都有具体的国际反避税措施，等等。
但同时，我们也发现虽然从大的方面说英国、中国、西班牙三国企业所得税制度已经大致相似，但从细微处看还是存在许多差异的，例如，三国的居民企业的所得税税率还是存在差异的，就企业所得税标准税率而言，英国是28％，西班牙是30％，而我国是25％，涉企业税率也不一样，分别是21％、25％和20％。
下面，让我们对英国和西班牙的企业所得税涉外规则进行具体的比较分析。
首先是从税收管辖权上看。英国与西班牙都同时实行来源地(地域)管辖权和居民管辖权。在居民公司的界定上，两国都采用三个认定标准，只要满足其中一个就可以被认定为本国的居民公司，并进而对其全球所得征税。不过，在具体的认定标准说法上存在一些差异(表2)。
在双重居民的判定上，英国与西班牙相似，主要有两种方法，一是根据税收协定中的决胜规则判定；二是通过两国税务当局的相互协商解决。西班牙一般按照“实际管理场所”标准判定双重居民。英国另有针对双重居民的国际反避税规定：(1)不允许双重居民投资公司进行亏损抵免；(2)限制双重居民公司获得结转抵免；(3)转移至境外的公司的资产视同已经处置进行征税。由此可见，英国对双重居民的规定更为严格和完善。
其次是从单边消除对居民公司的双重课税规定看。英国主要采用抵免法、扣除法，而西班牙则主要采用免税法和抵免法。西班牙免税法适用范围较广，包括通过设在境外的常设机构取得的营业利润、资本利得，但分别有一定限制条件。而英国仅依据双边国际税收协定中的规定使用免税法，但不实行累进免税法。
英国抵免法严格按照分国、分项限额抵免。允许抵免的外国税收包括国家级政府、省级政府或市级政府征收的税收(但是外国税收所属的税种必须和英国所得税或者公司所得税税种相一致)。西班牙抵免法则采取分国不分项式的限额抵免，但不得抵免部分可以在10年内结转扣除。如果设有常设机构，税收抵免额则分别按各个常设机构单独计算。
英国对来自海外非居民公司的股息采用先抵免在海外缴纳的股息预提税，然后再给予该股息间接承担的外国税收即外国公司所得税抵免待遇，即所谓的“先直接抵免后间接抵免”。间接抵免条件是英国公司或者母公司直接或间接拥有至少海外非居民公司10％的表决权，同时允许多层间接抵免，没有层数限制。西班牙对通过境外常设机构取得的股息可以享受免税或税收抵免待遇。直接取得境外股息的居民公司(重要法人股东)可以选择使用免税法，或同时使用直接抵免法和间接抵免法来消除双重征税，后者与英国规定相似，但间接抵免条件为居民公司应当直接或间接参与非居民公司至少5％的股权，仅为英国要求的一半，并且要在为期1年的期限内连续地持有此项股权。另外，西班牙母公司持有0.25％的间接参股权仍可享受税收抵免，即间接抵免只允许到三层子公司，而英国没有限制。由此可见，虽然英国与西班牙间接抵免条件不同，但都在达到消除双重征税目的的同时考虑到了本国的税收权益。
西班牙对于投资组合中的法人股东参与子公司资本不超过5％的股权股息可以通过一般税收抵免法
消除双重征税。从扣除法方面讲，英国居民纳税人有时可以自我选择，但不能对特定来源所得承担的外国税收实行部分抵免、部分扣除。西班牙则没有使用扣除法消除境外所得双重征税。
其三是从非居民课税角度看。在非居民没有设立常设机构的情况下，英国与西班牙的课税规定相似，仅就非居民公司来源于本国所得征税，英国没有专门的非居民公司税立法，但西班牙有所谓的非居民所得税法。西班牙对非居民直接获得的资本利得，根据适用于居民公司的规则并按基本的公司所得税率征税，或根据税收协定课税，符合免税规定的则免税。
对于设在英国的常设机构，应税利润应纳税额的计算与对英国居民公司的计算一致。“常设机构”概念在西班牙税法中被广泛使用，而在英国国内税法中并不适用，但英国在国际双重课税协定中却广泛使用这一概念。非居民公司在英国的常驻代表处如果在英国不从事经营活动，则不用缴纳英国公司税。
对于设在西班牙的常设机构，就其境内外全部所得按照居民公司的处理方法征税，这与英国规定相似。对通过常设机构在西班牙从事贸易或营业活动取得的或者直接取得的来源于西班牙的所得征收非居民所得税。常设机构的营业利润通常按与居民公司相同的税收规则征税，但不允许扣除利息(银行的常设机构除外)、特许权使用费、向总公司支付的管理费用以及技术援助费用。从事营业活动的非居民公司的常设机构应当缴纳地方营业税。常设机构取得的资本利得按其来源采取不同的税务处理方法。境内资本利得需缴纳35％预提税(分项计算，不扣除任何损失)，境外资本利得按规定享受免税待遇。
另外，西班牙对常设机构向境外总公司汇出全部税后利润要征收15％的分支机构利润税，实际税率为44.75％(欧盟成员国，税收协定情况除外)。英国则没有分支机构利润税。
英国对股息免征预提税，而西班牙对股息征收15％的预提税，实物形式支付预提税率相当于18％；支付给符合条件的其他欧盟成员国母公司的股息免征预提税。
英国对利息征收20％的预提税，但因发行欧洲债券而支付给非居民的利息，支付短期债务利息免征预提税。西班牙对利息征收15％最终预提税，以实物形式支付预提税率则相当于18％，低于英国税率，同时也对以下免征预提税：在其他欧盟成员国(不包括对控股公司免税的卢森堡)有住所的公司取得的利息；在西班牙银行存款的利息；公共债券利息；未设立常设机构的非居民企业在西班牙发行的有价证券的利息(直接获得的利息)。
英国对专利使用费和版权使用费征收22％预提税(不适用于影视版税)。西班牙对特许权使用费也征收预提税，税率为24％(欧盟成员国税率为10％)，略高于英国。另外英国规定因销售专利获得的资金应该看作所得征税。在英国专利的销售者为非居民的情况下，专利的购买者可以扣除按公司所得税税率缴纳了的所得税税款。
在其他预提税方面，英国对提供管理服务、工商业技术以及其他类似的服务而获得的收入，不从源扣缴所得税。西班牙与英国不同，居民子公司向其非居民母公司支付的与从事其西班牙营业活动有关的合同劳务费以及分支机构支付的总机构费用应就其收入总额按25％的税率缴纳预提税。对技术费用和管理费用征收24％预提税。对船只或航空器驶入西班牙领土的航运或空运公司的所得应就其收入总额按4％的税率缴纳预提税。
其四是从双重征税协定方面看。英国与西班牙都对外签订了广泛的税收协定，但比较而言，英国对外税收协定的数量要远大于西班牙，到目前为止，英国已经签订了100多个，而西班牙只有59个；两国的双边税收协定都涉及所得税和财产税，西班牙没有制定自己的税收协定范本，在税收协定谈判中使用OECD的税收协定范本。两国都规定，在特殊情况下，当国际税收协定税率高于国内税率时适用国内税率。两国都有船运、空运利润方面的税收协定。两国与一些国家的双边国际税收协定中都有给予税收饶让抵免的规定，英国在税收饶让上持积极的态度，与中华人民共和国签订有税收饶让抵免规定。但是西班牙目前与我国还没有税收饶让安排。
英国和西班牙与其他国家签订的双边国际税收协定规定的利息和特许权使用费预提税税率，其中英国与中国协定中利息预提税税率为10％，特许权使用费为7％／10％(版权使用费适用较低税率)；西班牙与中国协定中利息预提税税率为10％，特许权使用费为6％／10％(设备使用费适用较低税率)。
三、英国、西班牙企业所得税涉外税收规则对我国的启示
(一)我国新企业所得税法在居民公司的认定上已经与西方发达国家基本相似
比较英国、西班牙和我国新企业所得税法关于居民企业(公司)的认定标准，我们可以发现我国的认定标准已经基本与国际接轨了。我国2008年实施的新企业所得税法改变了以往内资企业所得税以独立核算的三个条件来判定纳税人标准的做法，确立了以法人为标准的纳税主体制度。不仅如此，还首次在法律上明确引入了国际通行的“居民企业”和“非居民企业”概念，并采用了“登记注册地”和“实际管理机构所在地”相结合的标准认定居民企业，体现了与国际惯例的有效衔接，有利于我国税收管辖权的行使。目前，世界各国判定法人的税收居民身份，主要有以下几个标准：一是注册地标准，也称为法律标准，就是把按照本国法律在本国注册登记组建的法人都视为本国的法人居民，而不论该法人的管理机构所在地以及业务活动地是否在本国境内。这种标准容易识别，但也同时易被纳税人滥用。二是管理和控制地标准，也就是实际管理机构所在地标准。该标准规定，只要法人的管理和控制机构设在本国，无论其在哪国注册成立，都是本国的法人居民。这种标准强调了纳税人的经营活动与所在国的实质联系，较为合理，但难以识别。三是总机构所在地标准，即凡是总机构设在本国的法人就是本国的法人居民。这里的总机构，是指法人的主要营业场所或主要办事机构。与管理和控制地标准相比，总机构所在地标准强调的是法人组织结构主体的重要性，而管理和控制地标准强调的是法人权力中心的重要性。四是选举权控制标准，也就是法人的选举权和控制权如果被本国居民股东所掌握，则该法人就成为本国的法人居民。在上述四种标准中，目前各国最常用的就是注册地标准与管理和控制地标准。我国新企业所得税法也采用了这两种标准，并规定满足其一即构成我国的税收居民。
我国原外资企业所得税法规定，在我国境内设立的外商投资企业，如果其，总机构设在我国境内，要就来源于我国境内、外的所得缴纳所得税。这表明，原外资企业所得税法判定法人居民身份是兼用了注册地标准和总机构所在地标准，二者必须同时具备，缺一不可。需要特别指出的是，根据原外资企业所得税法实施细则，这里所说的总机构，是指企业法人设立的负责该企业经营管理与控制的中心机构。也就是说，原外资企业所得税法中的总机构与其他国家如英国税法中
提到的管理和控制中心机构基本上是一个概念。因此，新企业所得税法规定采用注册地标准和实际管理机构所在地标准，并将原外资企业所得税法中的注册地标准与管理和控制地标准必须同时具备，修改为具备条件之一即构成我国的居民企业，使我国的居民税收管辖权更加广泛，更有利于保护我国的税收权益。
(二)我国单边消除双重课税的规定主要采用抵免法，已经与国际类似，但仍然有改进的余地
我国新企业所得税法第三条规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。第二十三条规定，对居民企业来源于中国境外的应税所得，已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。企业所得税法第二十四条规定允许间接抵免，居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额。
我国新企业所得税法增加的间接抵免规定符合国际普遍提倡的消除双重课税方法，这至少有三大好处：首先，它减轻了跨国投资纳税企业的负担，更加体现了公平税收原则。其次，在经济全球化趋势下，间接抵免有利于提高国际国内资源配置效率，同时这对我国市场经济体制的完善和与国际接轨起到积极作用。第三，从微观企业发展角度，间接抵免对中国企业开拓国际市场起到重要推动作用，鼓励企业境外资本投资，提高企业的国际竞争力，也符合我国提出的鼓励企业“走出去”战略。
不过间接抵免条件中居民企业以间接持股方式持有外国企业20％以上股份，要求股份比例偏高，可能出于首次税收征管经验欠缺考虑，但长期来看限制了其消除国际双重课税的作用。因此，笔者建议适时将持有股份比例降为10％，并且在放松税收政策的同时，加强征收监管和反避税工作，维护我国的税收权益。间接抵免层次方面，英国不做限制；西班牙限制为三层，但其股份比例仅为5％。结合我国股份比例要求等因素，建议我国应借鉴英国经验，不限母子公司层次，以便充分消除我国企业境外所得的重复征税问题。
(三)非居民企业征税规定已经基本与国际接轨，但仍然可以改进
我国新企业所得税法第二条明确了非居民企业的判定标准，即依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。因此，“机构、场所”的概念就成为判定非居民企业纳税义务的重要条件之一。新企业所得税法借鉴了税收协定范本中关于常设机构的表述，实现了国际惯例的协调与衔接；同时，改变了原外资企业所得税法将营业人直接列为机构、场所的写法，将其独立出来单列一款，视同机构场所处理，既将发挥机构、场所功能的营业人纳入判定标准，又避免了因营业人无需在中国境内依照法定程序登记注册并设立机构场所而无法适用企业所得税法第二条第三款的弊端。需要注意的是，企业所得税法中所说的机构、场所，是指从事生产经营活动的机构、场所，不包括从事准备性、辅活动的机构、场所。准备性、辅活动的具体内容可参考税收协定范本第五条关于“常设机构”的规定。此外，营业人的概念，应注意不仅包括公司、企业，还可以包括其他经济组织或个人。在具体认定时，也应遵循“实质重于形式”原则，透过形式把握和识别关系的实质，从而判定是否构成营业人以及相应的纳税义务。
此外，笔者还以为，如果在我国的国内税法中广泛采用“常设机构”概念以取代目前的“机构、场所”概念，将有利于我国税制最大化与国际接轨。
(四)我国应进一步加快对外签订国际税收协定的步伐，促使税收进一步国际化
税收国际化是经济、贸易国际化的重要组成部分，其突出的特点是出现了跨国的纳税人和跨国的征税对象。在税收产生后的几千年发展历史中，税收关系一直没有跨越国界。一国的纳税人全部是自己国家的国民或者居民，征税对象则是发生于本国境内的税收经济事项。国家之间的税收利益没有直接的关系。经济、贸易的国际化以及跨国公司的出现使得国家之间的税收利益发生矛盾和冲突。协调国家之间的税收利益，对国家的征税权进行约束，就成为各国政府必须面对和解决的问题。国际税收协定就是在国际经济环境下产生和发展的。所谓国际税收协定，系指两个或两个以上国家，为了协调相互间处理跨国纳税人征税事务方而的税收关系，本着对等原则，经由政府的谈判后所签订的一种书面协议。1981年1月，为了执行党的改革开放政策，适应吸引外资、引进技术，发展经济技术的需要，我国与日本首开避免双重征税协定的谈判。截至2008年年底，我国共对外正式签署90个税收协定，包括与香港、澳门签署的避免双重征税安排。此外，我国还就国际空运、海运所得与一些国家签署了税收协定或安排。具体规定见表3和表4。
应该说，改革开放以来，我国的国际税收协定签署工作已经取得了很大的发展。但是，世界上总共有200多个国家和地区，到目前为止还有100多个国家和地区没有与我国签订国际税收协定，这会影响我国企业的对外投资行为。为了不影响我国企业的国际竞争力，加快我国税收的国际化进程，笔者认为应继续与相关国家进行谈判，特别是与亚非拉发展中国家进行谈判，签订更多的国际税收协定，以促进企业“走出去”发展战略的快速实施，同时也保障我国在境外投资活动中作为资本输出国的税收利益不受到侵害。
(五)我国目前仍应该继续坚持和推进税收饶让抵免制
中图分类号:F812.2文献标识码:A文章编号:1672-3309(2010)02-0061-03
个人所得税是以个人(自然人)取得的应税所得为征税对象所征收的一种税。据统计,2009年我国个人所得税收入已经达到3944亿元。个人所得税是缓解收入差距最重要的政策工具,但体现贫富差距水平的基尼系数在我国已经接近0.5,不但远远超过其他发展中国家水平,也超过了发达国家水平。这说明个人所得税在我国没有能很好地发挥调节个人收入、缓解贫富差距的作用。究其原因,我国现行的个人所得税分类税制模式已经不能满足当前经济发展的需要,亟待改革。
一、个人所得税税制模式分类及比较
个人所得税税制模式主要包括综合所得税税制、分类所得税税制和分类综合所得税税制(混合税制)三种。
(一)综合所得税税制
综合所得税税制是将纳税人在一个纳税年度内的各项应税所得综合相加,减去各项法定扣除费用和不予计征的项目后,按照统一的累进税率进行征税的一种所得税制度。该种模式认为,既然个人所得税是对个人收入征税,就应该将个人所得的所有收入都考虑在内,而不对收入的性质加以区分。它的优点是能够很好地体现“量能负担”原则,实现横向和纵向的双公平,调节性强。由于是以个人总收入为课税基础,也有利于增加国家财政收入。缺点是该税制较为复杂,要求纳税人具有较高的纳税意识,同时税务机关具有较强的征管稽核水平及其他配套条件。
(二)分类所得税税制
分类所得税税制是指将纳税人的所得按照一定方式划分为若干类别,每一种类别都按照税法规定的不同的扣除标准和税率计算应纳税额的一种所得税制度。该模式采取分类定率、分项扣除、分项征收的做法,对不同来源、不同性质的所得采取差别待遇,既可控制税源又征收简单。缺点是缺乏公平性,不能全面反映纳税人实际纳税能力,使具有相同收入水平的纳税人因所得来源多、扣除项目多而承担相对较少的税负,而收入来源单一的纳税人却因扣除项目少而承担较多的税负,由此造成贫富差距扩大。
(三)分类综合所得税税制
分类综合所得税税制兼有分类税制和综合税制的特征,是将个人不同来源的所得,按性质不同先分类征收,对不同项目所得进行费用扣除,采取从源扣缴,年终时将全部或部分所得加总,凡加总数超过一定限额,即按规定的累进税率计算全年的应纳税所得额,对之前已经缴纳的分类所得税额,准予在全年应纳税所得额中扣减。混合税制汲取了前两种模式的长处,既实行差别课税又对总的个人所得实行累进税率,同时克服了两者在效率上的不足和在公平上的缺乏,是一种适应性较强的个人所得税税制模式。
二、我国现行个人所得税税制模式的缺陷
我国现行个人所得税税制是分类所得税制,是将个人应税所得划分为11类,分别规定不同的费用扣除标准、税率和计税方法。在个人所得税开征之初,这种模式适应了当时经济发展的要求,有利于体现当时国家特定的政策目标。但随着经济形势的变化,这种模式的弊端逐渐显现出来。
第一,违背税收公平性原则,调节个人收入功能较差。税收公平性原则要求,凡是具有相同纳税能力的人应当承担相同的税负,具有不同纳税能力的人应当承担不同的税负,即应当实现税收的横向公平和纵向公平。而我国的个人所得税分类征收制度不能依据纳税人总体的承担能力征收,容易造成在相同收入水平的情况下,由于收入来源和次数不同而承担不同的税负。
第二,税制结构复杂,易导致偷、避税现象,造成效率低下。我国现行个税分类制度设置了9级超额累进税率、5级超额累进税率和20%的比例税率3种税率形式,同时还对劳务所得实行加成征收、对稿费所得实行减征两种特殊处理,造成边际税率过高、级次过多。征收上又涉及按月、按次或按年度计算纳税的问题,这就为纳税人通过分解收入、改变收入类型等方式进行避税、逃税等提供了便利条件,造成税款流失。在实践中,税务部门要投入大量的精力来认定个人所得中的应税所得及应缴纳税款,同时要进行反逃税、反避税的大规模检查,导致征收成本过高,而效率不高。随着市场经济的发展,个人收入来源渠道增多,分类制的列举法已经不能涵盖个人的所有收入,本应该纳入应税所得的项目(包括灰色收入)没有计算进去。例如,单位发放的商场购物券、交通补贴、实物福利等,同样造成了国家税收收入的流失。
第三,费用扣除标准全国“一刀切”,对经济变化缺乏弹性。个人支出费用是个人收入的减项,不是所得,不属于征税对象。支出费用的多少一般受到收入情况、消费范围、物价水平的影响。与企业费用相类似,个人情况不同则个人支出费用也有所差别。我国现行的个税制度没有考虑纳税人之间家庭情况的差别,以及医疗、子女教育、住房、养老等开支对个人所得的影响;也没有发挥个人所得税自动稳定器的作用,没有跟随经济周期的变动调整费用扣除标准,而是采取全国一个样,相对固定的做法。
第四,不利于提高国民纳税意识。纳税意识是影响纳税成本高低和纳税效率的关键因素。个人所得税分类征收模式下采取税源扣除的方法,我国公民纳税意识比较薄弱,纳税人拿到手的都是税后收入,很少有人关心或有能力关心税前收入是多少,税额是如何计算的以及计算得是否正确。纳税人主动性不高,税务部门不主动找上门,纳税人不会纳税,偷、漏税现象普遍。其实,公民纳税意识不高,很大程度上是因为我国现行个税模式公平性较差,个税收入与支出配比不明确,削弱了公民纳税的积极性。
三、我国个人所得税税制模式的改革方向
上述分析表明,分类税制模式由于存在种种缺陷,已经不能适应我国的现实情况,亟需改革。问题是,改革的方向是选择综合所得税制还是分类综合所得税制。必须明确的是,改革和完善个人所得税税制的前提是该税制必须与我国现实国情相吻合,不能超越我国历史、文化和经济发展所处的阶段。
综合所得税税制由于公平性强,调节个人收入效果明显,为世界上大部分的发达国家所普遍采用。但必须承认的是,我国尚不具备推行综合税制的条件。它的施行要求纳税人有较强的纳税意识,税收征管部门有较强的征管水平及高度健全的个人信用制度等。如果我国强行采取综合税制,无异于揠苗助长,只会造成个税征收的混乱,更谈不上实现效率与公平的目标了。
因此,建立综合与分类相结合的税制是我国个人所得税税制模式的应然选择。国际上通行的做法是将较强连续性或经营性收入(劳动所得)按月(或次)分类征收后,到年底予以综合,适用累进税率征税,多退少补;对其他所得(非劳动所得)仍按照比例税率实行分类征收,年终不再汇算。如前所述,混合所得税税制既坚持量能负担原则,又对纳税人不同性质所得实行区分对待,既实现了公平又兼顾了效率;它以源泉扣税和纳税人自行申报的“双保险”机制强化了个税征收,增强了纳税人的纳税意识,为今后实行综合所得税模式打下了坚实基础。应该说,混合所得税税制是比较符合我国现实国情的理想选择。不过,实施综合与分类相结合的税制模式还需要具备相应的征管及配套制度,否则,在理论上可行在实际操作中可能带来更大的不公平。
1、扩大应税所得计税范围。我国应改变列举法来规定应税范围的做法,应将纳税人的一切所得(少数税法规定的免税项目除外)都纳入到征税范围。设置过多的减免税项目会产生更多的税收漏洞,为偷、漏税提供了可乘之机,因此我国应尽量减少税收优惠条目,以减少个税款流失。
2、简化税制,降低边际税率,减少税率档次,扩大税率级距。通过“拉弗曲线”可以知道,高税率不一定取得高收入,而高收入也不一定要实行高税率。在同一税收收入的水平上,有高、低两种税率可以选择。简化和降低税率是个人所得税改革的国际潮流,重点是保护低收入者,适当照顾中等收入者,重点调节高收入者;同时薪金收入与劳务报酬同属于劳动所得,应等同对待。对于综合征收的超额累进税率,税率级次可以削减为4-5级,最高边际税率应该下调;对于分项征收项目的税率统一为20%;对于收入畸高的可以实行加成征收。
3、制定合理、健全的费用扣除制度。个人支付费用主要决定于纳税人的收入情况、消费水平和物价水平,同时还应考虑纳税人的婚姻状况、健康状况、赡养老人和孩子的数量以及教育费用、住房费用、医疗费用的支出变动情况,应推行以家庭为单位进行征收。鉴于目前我国征管水平的限制,可以给出一个参考费用扣除标准,授权各地区根据各自情况在一定限度内予以调整,体现因地制宜的原则。
4、完善征管配套措施。一是加强现金管理,减少现金流通,同时将各种名目的货币及实物收入都纳入税收范围;二是推行实名登记制度,在个人存款实名制的基础上,对个人的金融资产、房地产以及其他重要消费品也实行实名登记,加强对高收入者的监督管理;三是加强部门协作,特别是税务机关与银行、工商、劳务、海关、公安等部门的沟通;四是加强纳税宣传,提高公民纳税意识,同时对偷、漏税行为加大处罚力度。
总之,加快向综合与分类相结合的个人所得税模式转变不应该是一句口号,不能局限于小修小补,它要求我们必须采取实质性的举措才能在个人所得税改革上取得突破性的进展。(责任编辑:吴之铭)
参考文献:
[1] 吴利群、杨春玲.中国税制[M].杭州:浙江大学出版社,2008.
一、新所得税会计准则的特点分析
新的所得税会计准则引入了两个重要概念,即新准则第二章的“计税基础”和第三章的“暂时性差异”,这也是所得税会计准则的核心要点。相对于旧准则,新准则将计税差异对所得税的影响额赋予了真实内涵,即“递延所得税资产”、“递延所得税负债”。因其来源于资产负债表,产生于资产或负债的账面价值与其计税基础之差,必然更加符合资产和负债的涵义,其所反映的纳税影响也与当前和今后的现金流量相关,所提供的财务信息也更为有用,在资产负债表中列示亦更具有实际意义。
从新准则应用指南的解释来看,诸如短期借款、应付款项等一般负债项目的确认和偿还并不影响当期损益和所得税的计算,因而,负债项目的账面价值可能与其计税基础产生差异的因素主要源自计提费用所形成的非现实负债,如企业因销售商品提供售后服务等原因确认入账的预计负债、对外提供担保预提的或有负债等。按税法规定,与确认该负债相关的成本、费用或损失虽已计入当期损益,但在实际发生(支付)时方准予税前抵扣。从所得税会计准则的核心内容看,新准则体现了目前国际上通行的“资产负债表观”,与以收入费用为重心的旧准则“利润表观”截然不同。相比较,新准则不仅要求确认和计量计税差异对所得税费用和净利润的影响,而且还要求确认和计量其对资产负债表项目的影响,其会计处理相对要复杂得多。
二、新准则下所得税会计处理的主要变化
(一)所得税会计方法不同
在所得税会计处理方法上,旧制度允许选用应付税款法或纳税影响会计法(包括递延法和债务法)核算所得税,这里的债务法为损益表债务法,损益表债务法是对时间性差异进行跨期核算的会计方法。而新准则明确废止了以前的会计核算方法,要求企业一律采用资产负债表债务法核算所得税。由于时间性差异产生会计收益与应税所得之差,因而损益表债务法是从损益表出发的,据以核算的所得税负债和递延所得税资产要依据税法和税率的变更进行调整,才符合资产和负债的定义。这种方法下所得税费用的计算公式为:当期所得税费用=会计收益*适用的所得税税率+税率变动对以前递延税款的调整数,然后根据所得税费用与当期应纳税款之差额,倒挤出本期发生的递延所得税资产(负债)。而资产负债表债务法是对暂时性差异进行跨期核算的会计方法,由于暂时性差异产生于资产和负债的帐面金额与税基之差,因而资产负债表债务法是从资产负债表出发的,所以核算的递延所得税资产和负债必然更加符合资产和负债的定义。其计算公式表示为:本期所得税费用=本期应交所得税+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)。
(二)亏损弥补的所得税会计处理不同
企业如果发生经营亏损,一般情况下国家为了鼓励其发展,会给予一定的税收优惠。我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年,旧准则关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损,在亏损弥补当期不确认所得税利益。新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损,应当以很可能获得用于抵扣的亏损的未来应税利润为限,确认递延所得税资产。一般称之为当期确认法,以后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。
三、新准则下的所得税会计处理
(一)暂时性差异的会计处理
对暂时性差异采用跨期摊配法进行处理,其基本程序为:1.确定产生暂时性差异的项目;2.确定各年的暂时性差异;3.确定该项差异对纳税的影响;4.确定所得税费用,应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和递延所得税的总额。在采用资产负债表核算递延所得税时,如果预计转回期的税率能够合理确定,发生时按预计转回期的税率核算。另外,不论发生或是转销期间,如果税率变动,均应进行调整。
(二)所得税核算采用资产负债表债务法下所得税收账务处理的方法
在考虑暂时性差异的框架下,所得税处理有以下几种方法:
1.年账面利润总额为正数,且大于预算清缴时认定的所得税额的情祝下:
①当认定的所得税额大于会计核算中的所得税额时,应补提所得税。在差额较大时,还应调整已分配的应付利润、盈余公积等;在差额不大时,直接冲减年初未分配利润,会计分录为:
借:利润分配-未分配利润
贷:应交税金-应交所得税
②已经分配的应付利润、盈余公积等,在差额较小时,直接转入年初未分配利润,即:
借:应交税金-应交所得税
贷:利润分配-未分配利润
2.当税务部门对企业进行所得税汇算清缴时:依据账面利润总额加(减)应纳税所得额所计算的所得税额,如果大于原会计决算的利润总额时,应将账面已作利润分配的项目全部冲回,先以下年账面利润总额抵减认定的所得税额,不够抵减的差额记入“利润分配-未分配利润”的借方,用以后年度税后利润或以前年度该账户的贷方余额抵补。
3.如果账面利润总额为负数,而税务部门认定的所得税额为正数时,必须明确的一点是税务部门认定的该年度所得税额不能用以后年度的所得税前利润弥补,它与利润总额为负数时可在其以后的延续五年内税前利润逐年弥补有显著不同。应按认定的所得税额直接作分录:
借:利润分配-未分配利润
贷:应交税金-应交所得税
用以后年度的税后利润弥补,不必先计入“以前年度损益调整”,再转入“本年利润”,这样结转后容易使人们形成可以后年度税前弥补的认识。由于纳税人上年度计算的应交所得税误差,从而导致应付利润、盈余公积、未分配利润等计算也相应有误差,也应相应调整。
(三)亏损弥补的所得税会计处理
现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年,以前关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损,在亏损弥补当期不确认所得税利益。新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣亏损的未来应税利润为限,确认递延所得税资产。一般称之为当期确认法即后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。使用该方法的企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断,如果不能企业不应确认。
四、新准则所得税会计准则实施后的几点规范意见
为确保所得税会计准则的平稳过渡和有效实施,笔者建议如下:
(一)企业应尽快适应新准则的要求,强化所得税会计观念,改进会计核算流程,设立专职所得税会计岗位,建立规范的所得税会计核算辅助备查账薄、工作底稿,以正确计量和全面反映资产负债项目的计税基础、暂时性差异和递延所得税资产负债状况。
(二)加强新准则的实施监管,尽量减少新旧准则过渡可能带来的负面影响,防止企业将资产减值、应提应摊费用损失等可抵扣暂时性差异事项转移,借机操纵利润。
(三)新的企业会计准则实施后,更加宽松的会计政策选择与公允价值的广泛采用,都将给企业资产负债账面价值的确认与计量留下更大的操作空间,而这必将影响各期所得税费用,对企业净利润、每股收益、市盈率等重要财务指标产生深远影响。为此,在以后的会计准则实施中,有必要进一步研究制订相关细则和补充规定,规范企业资产负债和所得税的会计确认、计量与相关信息披露。
参考文献:
1994年我国开始实施新个人所得税法，促进了我国个人所得税的稳定、快速增长，使个人所得税在每年财政收入的占比也逐年上升，已然成为我国地方财政收入的重要来源，同时也通过其调节个人收入的方式手段，为缓解社会分配不公平的问题起到了重要作用。但从整体上看，我国个人所得税还是存在着税款流失严重、调节力度差强人意等各种问题，由此说明我国现行的个人所得税制度仍存在很多弊端，需要不断的改进与完善。本文拟从课征模式的视角，立足我国的基本国情，同时结合、借鉴发达国家的实践经验教训，对个人所得税课的改革选择进行探讨。
一、个人所得税课征模式的种类与特征
个人所得税最早于1799年在英国形成，发展历史超过两百年，其课征模式已发生较大的变化，各国在立足其基本国情的前提下，对个人所得税的税制都有不同改变与创新。目前国际上实际运用的个人所得税课征模式主要有三类，分别是分类课征模式、综合课征模式和混合课征模式。[1]
（一）分类课征模式
分类课征模式，就是根据区别对待的原则，将个人所得根据不同的来源和性质，依照税法的规定进行分类，然后在分别扣除不同费用的基础上，以不同的税率进行计税的所得税课征制度。这种模式较多适用于具有连续性来源的收入，便于采取源泉征收的方式以控制税源，因此课征简便，征收成本比较低。[2]不同性质收入所承担税负不同，因此也是横向公平的体现，有利于实现政策目标。但另一方面，由于税基相对较窄，通常无法按照纳税人真实的纳税能力进行计征。
（二）综合课征模式
综合课征模式，是指在扣除了国家法定减免和扣除项目的数额后，将一个纳税人在某一定期限内所有不同来源和性质的所得综合起来，按累进税率对该余额计征所得税的课征制度。这种计税模式较为全面地考虑了纳税人总体的负担能力。它的税基覆盖面较广，秉承着税收中性和税收公平原则，同等对待各项收入；同时由于广泛的涉及面，其对于全社会的影响性和调节性也就更强，更有利于综合全面地反映纳税人的纳税能力，可以达到调节不同纳税人所得税负担之目的，较好地实现稳定社会经济之目标。但是另一方面，综合课征模式由于征税手续繁琐和税基范围广，因此造成较高的课征成本和容易出现偷税漏税的情形。因此，综合课征模式的实施需要纳税人具有比较强的纳税申报意识，以及健全完善的法律制度、财务制度和税收征管制度作为支撑。
（三）混合课征模式
混合课征模式规定先就纳税人的收入所得按分类课征模式的方式进行分类，针对某些类别的收入按标准比例税率实行从源扣缴，然后在纳税年度终期再合并申报其余项目的各种来源所得总额，按累进税率综合征税。它是分类课征模式与综合课征模式相结合的产物，较分类课征模式和综合课征模式更能体现税收公平的原则。一方面，为了体现量能课税的原则，它主张对不同来源的收入要综合计征；另一方面，为了体现对不同项目收入区别对待的原则，它主张列举出特定的项目按特定方法计征。理论上，混合课征模式能更好地发挥调节收入分配、增加财政收入的功能，但前提是对税收机关的征管技术和征纳双方主体的文化素质的要求都很高。
纵观三种课征模式，分类课征最为简便可行，它只需要对规定的收入项目，由支付的一方按法律规定代扣代缴即可。而对于综合课征模式和混合课征模式，它们设计的征税项目多，扣除项目和免税规定繁杂，且大都要求纳税人自主申报，从而对税务机关的征收管理稽核水平要求也有所提高。
二、我国现行的个人所得税课征模式及存在问题
我国现行的《个人所得税法》已将先前的个人所得税、个人收人调节税和城乡个体工商户统一税这统一为个人所得税一个税种，亦经多次修正，使我国的个人所得税制度与过去相较大为完善。该法明确列举了11个应税项目，规定将不同来源的收入归入相应的应税项目，适用不同的税率进行计征。[3]此外，《中华人民共和国个人所得税法》第八条还体现了纳税申报制，但其适用范围非常有限。[4]
综上可知，我国个人所得税至今一直实行的是分类所得税制。即将所有收入根据不同的性质和特征归入到相应的类别中，适用对应的税率，实行源泉扣缴。对于我国开征个人所得税的初期，这是当时符合我国国情的选择，极大程度上保证了税基范围和财政税收收入；但随着我国经济快速发展，我国公民个人收入的类型更为纷繁复杂，这一征收模式的弊端也越来越突出：
一是有失公平。现行的分类课征制度对于不同类型的收入适用不同的税率并分项课征，虽然有利于对不同性质的所得实行区别对待以示公平，却也更易形成较大的税负差别。具有相等收入水平的纳税人，可能会因为其收入来源的相异而需要适用不同的税率，例如工资、薪金所得和劳务所得，都是需要纳税人通过相同的辛勤劳动而获得，却因收入性质的不同而造成纳税人税负上较大的差别，这样无疑是显失公平的；其次，纳税期限不一致也会造成不公平，同样一笔收入，纳税人可以通过分解收入或多次收入一次性纳税等手段来降低税负，进而导致税负不公。
二是税源监控不利，可能产生严重的税收流失。随着经济发展，我国居民的收入更为隐性化、多样化，分类征收模式采用“列举+兜底”的方式，看似已把每一种可能产生的个人所得都纳入到应纳税范围当中，但在税收实践中，难免会有一些隐性收入难以被明确列入征税项目之中而造成税务机关的难以监控，从而导致税款流失的现象；此外，我国个人所得税主要是以征收为主，税务机关不主动上门征税，纳税人就不主动纳税，以至于偷税漏税现象严重，既加大了税务机关的工作难度，也不利于公民纳税意识的提高。而在综合课征模式和混合课征模式的情况下，都会有公民主动申报年度收入总额的环节，因此将更有利于税务机关的监控和税收征管。
三是调节社会收入差距的作用有限。税收是进行社会收入再分配的重要手段，而个人所得税更是调节社会收入水平的重要方式之一。使用分类课税模式，容易造成同等的收入水平下，纳税人可以凭借其综合收入中的所得涉及更多的来源，而涉及更多的扣除项目，从而比其他纳税人缴纳更少的税。我们从税收实践中发现，高收入纳税人的收入来源种类远远多于低收入者，因此高收入纳税人就同等金额所纳税款比低收入纳税人更少，如此便难以体现“多得多征”的立法原则，个人所得税的社会收入再分配作用不能有效地发挥。相比之下，综合课征模式可以通过在纳税年度末根据个人收入总额进行综合课征来实现对分类课征模式不足之处的矫正，进一步的税收公平，实现真正的“多得多征，少得少征”。
所以，随着经济的不断发展，我国进行个人所得税制度改革势在必行。那究竟在综合课征模式和混合课征模式之间，我们该如何选择？
三、各国综合课征模式和混合课征模式的适用分析
目前，国际上绝大多数国家都已开征了个人所得税，并普遍结合各自的基本国情和本国特征，设定了不同的课征模式，以此来满足国家经济和社会的发展需要。相对而言，经济水平较高和社会制度较完善的发达国家由于已经经过多年的探索和完善，其个人所得税制度设置一般更加科学合理；而合理科学的税制模式也能够在一定程度上起到保障发达国家的社会结构相对稳定和经济的可持续发展的作用。而就我国目前的情形而言，我国的个人所得税历史相较发达国家较短，因此在改革的过程中除了扎根于具体国情以外，也要注意借鉴发达国家中个人所得税课征模式的成功实践经验，以藉此把握住全球税制改革方向。
（一）综合课征模式的经验分析
学者普拉斯切特在其研究中表明，世界五大洲91个国家中，共有82个国家开征了个人所得税，而在这82个国家中，采用综合课征模式的占了62个[5]。由此可见，综合课征模式在各国个人所得税征收中的使用及影响范围均十分广泛。而在此之中，当数美国采取个人所得税综合课征方式的时间较早，是最典型的采取个人所得税综合课征模式的国家之一，制度设置相对最为完备。因此本文中，对综合课税模式的国际经验进行研究时，拟以美国的实践经验为例。
美国采取的是这样一种综合课征模式。它规定将一个纳税人在一个纳税年度内的各项收入进行统一合计，然后在此基础上扣除不予计入课征的收入项目，以此作为税基，在扣除法定宽免额的基础上再按统一的超额累进税率计算，得出最终的纳税额。除了明确列为免征项目的收入以外，其他全部收入都被归入了应纳税所得额的范围中。由此可以看出，其税基范围相对较为宽广。美国税收计征的单位是家庭而非个人，申报方式灵活，对于一个家庭而言，可以选择夫妻合并申报，也可选择个人单独申报，但是不同的申报方式对税额影响差别不大。
对于个人宽免额，为了消除社会通货膨胀可能对税收造成的影响，美国设定了每年进行指数化调整的机制。[6]同时，还规定了宽免额随纳税人收入递增而逐步递减，以致当收入水平达到法定的某一程度时，纳税人就不再享有宽免额。这种机制更好地体现了量能课税的原则，使高收入者的宽免额减少，从而直接增加了实际税收负担，同时也使政府的税收收入得到更优的保障。
对于税收抵免额，美国允许将勤劳所得进行抵免，这一政策可以直接提高中低收入群体的收入，在经济上起到调节收入分配、刺激就业的作用，保证一个国家和社会具备充足和可持续的工作源动力。[7]
这样的综合课征模式的优势在于，一是可以避免收入来源分散的纳税人出现逃税漏税的现象，二是可以避免将不同类型所得需要按照不同方法导致计征计算上的繁琐，三是可以更全面地体现出纳税人的实际税收负担水平。至今经过多年的发展与完善，美国完整和严密的个人所得税综合课征模式制度体系更多地从公平角度出发，考虑和制定其要素内容。如其在成本扣除上，纳税人可能因申报身份的税负承担能力不同而对应不同的扣除标准，而盲人和年满65周岁的老年人则可以获得额外的扣除额，以达到美国保护弱势群体的目的。
除美国以外，施行综合课征模式较为典型的国家还包括英国、德国、澳大利亚等。
（二）混合课征模式的经验分析
从混合课征模式的定义可以发现，它虽都不同于分类与综合模式，却又是介于分类与综合模式之间，兼有两者的特点：既通过对不同来源收入进行综合征收以体现量能负担，又会对不同来源的收入进行区别征收以实现相应的调节功能。
日本是典型的实行混合课征模式的国家之一。日本个人所得税法规定：个人所得税以综合课税作为主要模式进行征收，同时辅以分类征收作补充。将每个纳税人一个纳税期间内的收入所得进行合计加总，然后使用法定的个人所得税税率进行课税。日本个人所得税法将纳税人的所得按来源以及劳动成本付出的不同，分为10大类，每一类分别计算合计所得，以体现对各类所得的区别化和精细化管理。通过法律的明确规定，对一部分收入项目进行综合课征，剩下一部分实行从源泉上分类课征。分类课税后，该部分应纳税额便不再重复计入综合课征应税额中。[8]
近年来，瑞典、丹麦、芬兰、瑞士也在混合课征模式的实践中取得成功经验和积极效果。上述四个国家在税制改革中虽然基本思路相同而具体税制内容上存在一定差异，但改革都能在很大程度上保证了税收公平。它们都实行个人所得税自主申报，并在申报中就对资本性收入和劳动性收入进行区分。通常情况下，可以将资本性收入与劳动性收入合并计算缴税，但是若是出现了资本性收入出现负数的现象（由于投资亏损等原因），则可以将同期的劳动性收入直接扣减资本亏损，或者从劳动性收入应纳的税收中扣减一定的税收补贴，以此冲抵资本亏损。[9]并在此前提下，为保护甚至增强社会投资水平，促进经济稳定持续增长，它们提出了降低资本性收入的税率水平的方式。
四、我国个人所得税课征模式的改革方向
（一）我国个人所得税课征模式的选择
正如前文所述，当前世界上许多发达国家的个人所得税都采用综合课征模式，因此国内很多学者也认为我们应该借鉴发达国家的经验，采用综合课征模式。但是通过前文对于综合课征模式的经验分析可知，在综合课征模式下的征税需要由高纳税意识的纳税人、高素质的征管人员以及强大的税收征管体系来共同完成，恰恰这些都是我国短时间内难以企及的。而相对来讲，混合课征模式首先兼备了综合课征模式的优势，同时因其也对部分项目所得进行源泉扣缴，并不完全依赖于纳税人的自主申报，所以操作相对便捷，也一定程度上保障了税基的范围。因此，综合税收公平和税收效率的不同角度的考量，同时立足我国的基本国情，笔者认为现阶段我国个人所得税课征模式的改革方向应当为混合课征模式。
1、我国实行个人所得税混合课征模式的必要性
首先，混合课征模式能够有效解决现行所得税课征模式下存在的税负不公的现象。混合课征模式是在分类课征模式按照源泉扣税的基础上，针对纳税人的总收入不论来源实行综合计征，因而能够达到高收入者多纳税、低收入者少纳税的效果。
其次，混合课征模式下，既能保证税基防止税款流失，又能鼓励收入来源多样化的发展趋势。税务机关对分类计征的部分，仍然可以实行代扣代缴的征收方式，以此来保障对源泉扣税的管理；而对于新增加的综合课征部分，则是需要通过纳税人的自主申报来完成计征。这两种课税方式的有效配合，能够较好地适应和推动个人收入来源多元化、收入形势多样化的趋势，有效地防止税款的流失，达到改革的效果。
2、我国实行个人所得税混合课征模式的可行性
首先，课征模式改革符合我国政策导向。十八届三中全会提出要深化税制改革，其中的重点内容之一就是加快完善个人所得税征管的配套措施，逐步建立健全的综合与分类相结合的个人所得税制度。按照会议所指，正是印证了本文中所提出的混合课征模式。政策的支持将会让改革之路更加顺畅。
个人所得税课税模式的改革需要大量的人力物业财力的支撑，需要强大的资金做后盾。总之，雄厚的经济实力让课税模式改革成为可能。
其次，不断完善的征管环境和良好的经济环境可以保障课征模式改革的进行。近年来，我国通过不断的探索和实践，并借鉴国外先进的征管经验，税务机关在征管水平方面取得了很大幅度的提升；随着公民素质的提高，纳税人在纳税意识方面也取得了很大的飞跃。此外，近年来我国经济持续稳定发展，我国税收收入也逐年增长，这些可以为推行课征模式改革所需的政策与设施的建立提供资金上的保证，例如对征管条件进行完善、对税务人员进行培训、对纳税人进行税制宣传等。[10]
3、我国个人所得税混合课征模式的主要改革手段
实行个人所得税混合课征模式，我国应当对劳动性收入和资产性收入进行科学合理地差别化计征：对劳动性收入，适用综合课征模式和累进税率进行征税；对财产性收入，适用分类课征模式和比例税率进行征税。在具体政策和实践中，为扩大税收基础，可通过缩减税收优惠政策的方式，从而也有利于兼顾综合课征模式与分类课征模式这两种不同税制和税负的平衡，提高个人所得税征收的公平和效率。完善和优化税前扣除、税率等课征要素，增加对大宗生活支出（如教育、住房、医疗等）的税前扣除。考量家庭的税负能力，可将税前扣除的主体转向家庭。另一方面，为了能够真正使各个收入层面的纳税人的税负水平更为平均，在改革中可以保持现有的最高边际税率和最低边际税率，在降低对中等收入水平的税收负担的同时，加强对高收入水平的税收负担。
（二）构建与混合课征模式相配套的税收体制与征管措施
如前文所述，每一种课征模式都需要有与之相应的税收体制和相关配套措施才能发挥出最大的功效，因此，我国要把个人所得税课征模式改革为混合课征模式，在概念转变的基础上还需要构建起配套的税收体制与征管措施。
首先，需要完善纳税人自主申报制度。混合课征模式需要依靠自主申报与源泉课征相结合的方式加以实现，因此，如何建立和完善我国纳税人的自行申报制度显得尤为重要。一方面，要加强对纳税人进行自行申报纳税的宣传，建立纳税人自行申报纳税的意识；另一方面，要建立相应的奖惩制度，对于据实、及时自行申报纳税的纳税人进行奖励，对不申报或申报收入不实的纳税人进行处罚，鼓励纳税人养成自行纳税的习惯。
其次，加快建立有效的纳税人收入监控机制。我国应该建立全国适用的纳税人编码制度，并进行税务机关及其协助部门信息共享，纳税人无论在何时何地取得收入，都必须将信息汇集到其唯一的编码下，以便税务机关管理、核查，提升我国居民财产持有的透明度。要尤其加强对高收入群体的税收管理，转变其纳税意识，增强其依法纳税的主动性。此外，还要加强对现金交易的管理，避免因难以确定现金交易的金额和范围而致使税款流失，以此扩大税基，为整体减税政策提供税基补充。
最后，要完善纳税服务，并建立“强核查，严处罚”的税收执法体系。税务人员的素质直接决定了国家税收征管水平，所以，一定要加强对税务人员的深入培训和考核，切实有效的提高我国征管水平；与此同时，还需以加强核查为核心，以严厉处罚为手段，辅以公正、高效的税务复议和诉讼为保障，惠及各方合法权益，从而建立起符合我国个人所得税特点的税收执法体系。
[参考文献]
[1]方芳：“浅析我国个人所得税的相关问题”，《江苏科技信息》2010年11期。
[2]张瑛：“完善个人所得税税制改革的对策研究”，华中师范大学2012年硕士学位论文。
[3]张守文著：《财税法学》，中国人民大学出版社，2014.6. 第256～257页。
[4]《中华人民共和国个人所得税法》第八条规定：“个人所得超过国务院规定数额的，在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的，以及具有国务院规定的其他情形的，纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。”
[5]沈向民：“西方个人所得税课税模式的经验与借鉴”，《现代经济探讨》，2013年第8期。
[6]刘植荣：《漫议美国个人所得税》，《涉外税务》2011年第8期。
[7]王德祥、刘中虎：《美国的个人所得税制度及其启示》，《世界经济研究》2011年第2期。
[8]高新杰：“个人所得税法税制模式应用的比较分析”，《会计之友》，2010年34期。
企业所得税是国家最重要的税种之一，也是国家财政的重要支柱。对于企业而言，所得税税负的高低会直接影响企业的现金流量与税后利润，因此相关的税率高低、税收优惠便成为人们关注的焦点。同时自新《企业所得税法》及《实施条例》正式执行以来，财政部、国家税务总局相继了一系列最新所得税配套、补充文件。这些配套补充文件，直接关系到企业在计算应交所得税时的收入确认、税前扣除费用的标准和限额以及有关业务的税务处理。随着新企业所得税法及配套税收政策的实施，再加上新《企业会计准则》已在上市公司推广实行，使原来会计与税法的账务处理方法，发生了很多变化。公司如果不能提前准确地掌握这些变化和差异，并采用适当的纳税调整方法，就有可能导致在年终所得税汇算时出现多缴税款，或少缴税款，或形成潜在的税务风险。在大力发展市场经济的背景下，我国的证券市场迅速发展。上市公司是我国企业的代表，由于其透明性及相对规范性，使得以上市公司为样本进行我国所得税负担研究成为可能。
一、企业所得税与所得税负担
企业所得税法是指国家制定的用以调整企业所得税征收与缴纳之间权利及义务关系的法律规范。企业所得税是指国家对境内企业生产、经营所得和其他所得依法征收的一种税。它是国家参与企业利润分配的重要手段。企业实际所得税负担，一般是指企业在一定时期内实际缴纳的所得税税款占其会计利润的比率。一般用所得税实际负担率来反映企业的税负水平。本文将企业所得税实际负担率定义为上市公司年度所得税费用同当期税前利润总额之间的比率，它反映了所得税费用对上市公司经营业绩的实际影响程度。企业的名义所得税负担与实际所得税负担往往不一致。企业所得税的实际负担程度通常以所得税实际税率(ETR)表示。ETR不同于公司名义所得税税率，尽管企业所得税的名义税率在相当程度上已经反映了企业所得税负担程度，但是，由于存在执行过程中的各种税基调整使得法定税率往往难以真实反映公司的所得税负担，此外，不同税制下税率之间也不具可比性。而且，所得税税收优惠很多，主要包括免税、减税、优惠税率、退税、税收抵免、税收递延和加速折旧等。
二、我国不同行业上市公司所得税的负担分析
21世纪以来，我国上市公司所得税负担是逐步提高的，已接近于25％，实际所得税税率变动相对平缓。不过不同行业问实际所得税税率差异较大，税率最低的农林牧渔业比税率最高的批发零售业低近10个百分点。其中农林牧渔业、信息技术类、电子业、机械设备业实际所得税税率较低，其平均值都没有超过20％，这也体现了国家对这些产业发展的扶持与照顾。近年来，我国实行的对第一产业的“低税”政策以及对第三产业的“轻税”政策，是与我国产业政策相吻合的，并且对于促进我国产业结构的升级、解决就业、稳定和促进经济的发展起到了重要的作用。以下几个行业实际税率最高，它们是采掘业、批发零售业、房地产业、社会服务业、食品饮料业、纺织业，这几个行业实际税率都超过25％。这几个行业利润率较高。它们是国家税源的重点控制对象。标准差反映了样本数据的离散程度，标准差越大，样本均值离散特征越强。上述行业中，采掘业、电力、煤气供应业、交通运输仓储业样本均值年度差异变化较小。而批发零售业、社会服务业、文化传播业、食品饮料业标准差较大，说明行业均值在这五年问变化较大。行业间税负差异的原因有两方面：一方面是受国家宏观调控的影响。国家对有利于社会稳定、促进经济发展、社会进步的行业给予政策优惠，鼓励其发展。如农林牧渔业是国家的基础产业。关系着社会稳定，所以给予较低的税率促进其发展。另一方面是受供求关系影响。一般情况下，产品供求较均衡的行业税负较接近，如造纸印刷业、石化塑料业；产品供不应求或垄断行业的税负较高，如电力、采掘业；产品供过于求的行业税负较低。比如对于电子行业直接优惠方式中的定期减免税来说，它受减免税期内的盈利状况、折旧额的大小以及税制等因素的影响，在很多时候并不能为行业带来足够的利益，影响了其政策效果。因而。适时转变电子行业企业税收优惠方式，促进直接优惠方式与间接优惠方式的相互协调，逐步增加间接优惠的力度，使优惠形式多样化。才是实现既定政策目标的正确选择。同时当前新税法中的间接税收优惠特点是对税收的间接减免，表现为延迟纳税行为。这种形式是允许电子行业在合乎规定的年限内，分期缴纳或延迟缴纳税款，是资金使用在一定时期内的让渡。其税收并没有放弃。有利于企业之间的公平竞争，以及维护市场经济平稳发展。保障税收收入。
例如某工业企业所得税率为25％，在首次执行新准则之日，企业资产和负债的账面价值与其计税基础都一致，企业前一年发生亏损10000元，假定未来5年内企业有足够的纳税所得让发生的亏损在税前予以弥补。
调整过程如下：由于5年内有足够的纳税所得使亏损能在税前弥补，则递延所得税资产=10000×25％=2500
调增期初留存收益=2500
其中调增盈余公积=2500×10％=250
调增“利润分配――未分配利润”=2500×90％=2250
会计分录：
借：递延所得税资产2500
贷：盈余公积 250
利润分配――未分配利润 2250
如果企业估计在5年内只有8000元亏损能在税前弥补，则以8000元的纳税所得为限确认递延所得税资产。
递延所得税资产=8000×25％=2000
期初留存收益=2000
其中调增盈余公积=2000×10％=200
调增“利润分配――未分配利润”=2000×90％=1800(元)
会计分录：
借：递延所得税资产2000
贷：盈余公积 200
利润分配――未分配利润 1800
三、合理规范不同行业上市公司所得税负担的措施
(一)从严把握税收优惠的获得资格
当前我国上市公司所得税负担整体上还不是很高，远没有达到3％的法定税率。这主要是因为大部分公司享有不同程度、各种形式的税收优惠。应在统一税收政策的前提下，清理和规范现有的税收优惠政策。这是因为税额的减免缩小了征税范围。如果要维持原来预计的财政收入水平，则可能形成向上拉动原税率的动力，导致过高的税率，而这就使得原本因税收优惠而造成的不同地区、不同产业税负的横向不公进一步加剧，形成市场的不平等竞争。最终影响经济的增长。同时税收优惠使用过滥，也影响税收政策的作用效果，使宏观调控的难度加大。2008年上市公司实际所得税税率增幅巨大，就在于对不合理、不合规的税收优惠政策的清理。税收优惠政策使用过滥，又会通过刺激税率上升进一步破坏税负的横向公平。为此我们需要进一步从严把握税收优惠的获得资格。
(二)严格执行新会计准则的所得税政策
对各项税收优惠政策要认真落实，只要符合国家有关税收优惠政策的，决不以税收任务为由任意减少对企业的减免税支持。比如对改组改制后办理变更登记的企业。在改革前享受的税收优惠尚未期满的，改革后仍然符合税收优惠的，继续享受税收优惠至期满，切实维护纳税人的合法权益。在税收优惠政策执行过程中出现的新情况、新问题，要进一步规范。还有一些国有企业改组改制后的企业，若按新办企业界定就能享受减免1―3年的企业所得税；若原企业界定，尽管重新登记注册也不能享受优惠，这就产生了税负不平等，影响了企业的公平竞争，造成国家税收流失。所以需要进一步对享受优惠政策的对象作具体的条件限定，如生产科技产品、具有市场竞争力、有发展前景的企业就给予扶持，而不是简单地按新旧企业来划分。
(三)加强对暴利垄断行业的监管
暴利与垄断行业如石油、电信行业，因为其产品供不应求的状况或垄断的地位等原因，这些行业的盈利能力较强。而我们在研究中发现企业的盈利能力越强，其实际税率越低，说明这些行业中的企业有逃税的可能。这些行业中的企业一般都是利润大户，是我国税源的重点控制对象。所以国家应加强对这些行业的监管，避免发生偷逃税现象。
【中图分类号】 F235.1 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）02-0002-08
2014年财政部修订了五项准则，颁布了三项新会计准则，其中包括《企业会计准则第30号――财务报表列报》[ 1 ]，该准则要求利润表的最后披露项目改为综合收益，即利润表中增加了扣除所得税影响后的其他综合收益各项目以及综合收益总额。
一、资产负债表角度的综合收益和所得税会计
（一）我国相关准则
“资产负债观”源于经济学“全面收益”的计量理论，认为收益是财富的增加即净资产价值的增加。资产负债观认为企业的收益为剔除股东投资之后的企业期末与期初净资产的差额，即所谓的“全面收益观”。它的主要优势在于将资产负债表作为评价企业业绩的焦点。综合收益就是资产负债观下的全面收益。综合收益是指股东投资和股利分配以外的所有者权益的变动。它是从资产负债表角度看企业的业绩。综合收益并不是一个新的概念，20世纪80年代美国财务会计准则委员会就提出了综合收益。1997年，美国财务会计准则公告130号《报告综合收益》正式实施，要求在美国上市的企业披露综合收益信息。综合收益旨在从资产负债观的角度看企业的经营成果，提高财务报表的决策有用性。国际上，英国会计准则委员会、美国财务会计准则委员会和国际会计准则委员会对综合收益的改革思路大体上都是以决策有用观和资产负债观反映企业的财务状况和经营成果。它突破传统利润表收入实现原则的局限，增强财务报表的可理解性，全面反映企业的财务活动状况，帮助使用者了解报告主体的真实业绩，并对企业的价值作出准确的评估与预测。2007年9月，国际会计准则理事会了国际会计准则1号的修订版，修订后的国际会计准则1号将利润表的名称改为综合收益表。综合收益的披露有两种选择，将其与净利润反映在同一张表中，或者在原有利润表之外单独设立综合收益表。
我国从2009年开始正式引入综合收益。2009年6月11日，财政部了《企业会计准则解释第3号》（以下简称《解释第3号》）。《解释第3号》正是出于与国际财务报告准则趋同的目的，将综合收益信息直观地列报在利润表中。其中第七条规定在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。其他综合收益是直接在权益中确认的未实现损益，包含可供出售金融资产公允价值变动、现金流量套期工具利得或损失中属于有效套期的部分、外币报表折算差异、自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产转换当日的公允价值大于原账面价值的差额、权益法下在被投资单位其他综合收益中所享有的份额等以及相关所得税。
我国财政部于2006年2月并于2007年1月1日起在上市公司执行的《企业会计准则第18号――所得税》[ 2 ]也是体现资产负债表观。按照资产负债观理论，对于某类交易或事项首先定义并规范相关资产和负债，资产和负债的变化会带来现行或将来税收的变化，应确认相关的递延所得税资产或负债。资产负债观的所得税会计更加体现了会计要素的定义，使报表更加真实地反映企业财务状况。考虑到账务处理的复杂性，递延所得税资产或负债无论是美国公认会计原则、国际财务报告准则还是中国会计准则都不考虑货币的时间价值。
（二）资产负债表角度的信息有用性
国际上较早开始使用资产负债表观这一理念，对所得税会计方法和综合收益的价值相关性研究开始较早。而我国自2006年2月颁布《企业会计准则第18号――所得税》起，会计准则制定时所遵循的基本理念由原来的利润表观转变为资产负债表观，且在2009年《解释第3号》颁布后才正式出现综合收益的概念，因此我国学者对此进行的研究大多集中在2006年以后。
1.所得税会计方法的价值相关性研究
在2006年新准则颁布以前，我国所得税会计核算方法主要分为应付税款法和纳税影响会计法。其中，纳税影响会计法又分为递延法和利润表债务法。在2006年新准则颁布后，我国会计核算方法只能采用与国际会计准则12号一致的资产负债表债务法。因此在这里主要回顾这几种所得税会计核算方法的信息有用性比较。
资产负债表债务法的使用产生了递延所得税会计信息，即递延所得税资产和递延所得税负债。Beaver和Dukes[ 3 ]发现递延所得税会计信息具有价值相关性，Givoly和Hayn[ 4 ]、Amir等[ 5 ]在研究中也得出了类似结论。Ayers[ 6 ]则对比研究了美国会计财务准则109号（SFAS No.109）下的资产负债表债务法和美国会计原则委员会的第11号意见书（APB Opinion No.11）下递延法会计信息的增量价值相关性，发现APB Opinion No.11下的递延所得税负债及 APB Opinion No.11向SFAS No.109递延所得税负债的调整与股价在2%水平显著负相关，SFAS No.109下的递延所得税资产和负债与股价分别在1%水平显著正相关和负相关。这表明从价值相关性而言所得税会计采用资产负债表债务法而取消递延法是合理的。
在我国，曾富全[ 7 ]在实证分析不同所得税会计核算方法所提供的所得税会计信息质量差异时有如下发现：2006年准则第18号实施前，纳税影响会计法的所得税会计信息质量高于应付税款法，表现为所提供的所得税费用与会计利润相关性更强；新准则实施后，资产负债表债务法提供的所得税会计信息质量得到了进一步提高，表明新会计准则的实施取得了明显成效。丽花等[ 8 ]立足于资产负债表观与利润表观的比较，通过运用2007年沪深两市A股数据来研究资产负债表观相比利润表观的会计信息质量，发现递延所得税资产和递延所得税负债的分开列报提供了增量的价值相关性，资产负债表观显著地改善了会计信息的相关性。李丽娟等[ 9 ]以Ohlson（1995）的价值相关性模型为基础，以2008―2009年沪深A股上市公司为研究样本，发现递延所得税会计信息改善了投资者对公司资产价值质量和未来盈利能力的合理估计，提高了会计信息在股票定价中的作用。戴德明等[ 10 ]的研究则表明，相比于递延法和利润表债务法，资产负债表债务法下的所得税会计信息具有增量的价值相关性，但没有发现资产负债表债务法比应付税款法具有增量的价值相关性。以上研究都表明新准则下的资产负债表债务法是科学合理的，应该被企业严格贯彻实施。
2.综合收益的价值相关性研究
综合收益价值相关性是国内外学术界研究较多的一个课题。在1997年美国财务会计准则公告130号（FASB130）实施后，Hirst和Hopkins[ 11 ]研究发现报告综合收益可以帮助分析师更好地识别盈余管理行为，并减轻分析师对于股价判断的分歧。Biddle和Choi[ 12 ]按照FASB130定义下的综合收益，研究综合收益和传统净利润与高管薪酬及股票收益率的相关关系，发现虽然在考察高管经营业绩时传统净利润的指标作用更加明显，但是综合收益对股票价格和市场收益的解释力更强。Kanagaretnam等[ 13 ]以1998年至2003年间同时在美国和加拿大上市的加拿大公司实际报告的其他综合收益数据为样本进行研究，发现可供出售金融资产和现金流量套期工具与股票收益率和股价显著相关，但是由于其暂时性的特征，在预测未来净利润时综合收益的表现弱于传统净利润。也有一些学者对综合收益的价值相关性提出了质疑。Dhaliwl等[ 14 ]使用1994年和1995年美国公司的数据，在比较了不同模型的R平方后发现相对于传统净利润而言，FASB130提出的综合收益既没有与股票报酬更相关，也没有能够更好地预测未来现金流量或利润。但是报酬模型的数据显示综合收益相对于净利润有更高的相关性；并且，分行业研究结论也表明金融行业的综合收益价值相关性明显高于传统净利润。虽然以上研究方法各异，结论也略有不同，但是可以看出大部分学者还是J同综合收益相关性高于传统净利润这一结论的。
我国实施新会计准则后，国内学者对于综合收益价值相关性的探讨十分热烈。程小可等[ 15 ]通过报酬模型从相对价值相关性和增量价值相关性两个方面对新准则实施之后的盈余结构价值相关性进行了实证研究，发现综合收益和净利润均与股票报酬显著相关，但综合收益的价值相关性低于净利润。汤小娟和王蕾[ 16 ]、欧阳爱平和刘仑[ 17 ]也得出了类似结论，这表明投资者更关注传统的净收益信息，综合收益概念有待强化。唐国平等[ 18 ]用价格模型检验了2009年沪深A股公司综合收益和其他综合收益相对于净利润对股票价格的解释能力，结果表明没有证据显示综合收益的价值相关性大于净利润，而其他综合收益则基本不具备价值相关性。但是也有学者有不同的发现。赵自强等[ 19 ]对综合收益项目与股价收益率的价值相关性进行了研究，发现2006新准则的实施一定程度上增加了综合收益信息的价值相关性，同时也反映出资本市场能够较好地理解其他综合收益项目的价值指示作用。荆力[ 20 ]利用2009年和2010年上市公司数据发现，虽然综合收益价值相关性低于净利润，但将综合收益分为净利润和其他综合收益的披露方式增加了盈余信息价值相关性。王鑫[ 21 ]基于财政部2009年的综合收益相关规定，对综合收益价值相关性有如下发现：其他综合收益项目中可供出售金融资产公允价值变动与股票价格显著相关；可供出售金融资产公允价值变动、在被投资单位其他综合收益中所享有的份额和外币报表折算差额与股票收益率显著相关；综合收益总额对股票价格和股票年收益率的解释能力强于净利润指标；在预测未来净利润和未来经营活动现金净流量时，综合收益预测能力弱于净利润指标。可以看出，国内学者对于综合收益的价值相关性研究结论并不一致，这可能是因为我国会计准则中关于综合收益的规定实施时间较短，而且企业对综合收益的列报披露也不够规范，缺乏大量可靠的数据。
二、应交所得税和暂时性差异的确认
（一）应交所得税的计算
我国现行企业所得税法以权责发生制为原则，企业通过计算应纳税所得额进而确定应纳税额。企业纳税申报表的汇算清缴是在次年的五月底前进行，但企业编制并公布当年的年报一般都在次年的四月底前，这就意味着企业需要大致计算当年的应交所得税。企业一般会将基于会计准则计算出的会计利润调整到应税利润，一些在会计上已确认的收入及费用可能不符合税法规定，从而不能在计算企业当期应纳税所得额时予以确认，反之应纳税所得额予以确认的收入与费用未必在会计中确认为收入和费用。若计算应税利润以会计利润为基础，会计收入和费用与应税收入和费用之间的差异调整还是永久性差异（即指某一年度的应纳税所得额和税前会计利润之间的差额，在本年度调整但不能在以后年度转回。这种差额主要是由于会计与税收所得在计算其收益或所得时确认的收支口径不同造成的）与时间性差异（即由于会计准则与税法规定在确认收入、成本费用及损失的时点不一致而产生的应纳税所得额与税前会计利润的差异）。
但问题是《企业会计准则第18号――所得税》（以下简称CAS18）中要求企业除了要反映应交所得税，还要反映根据企业的账面价值与其计税基础的差异乘以所得税税率得出的递延所得税资产和递延所得税负债。新准则强调资产负债表观，与国际上通行的做法一致，通过计算企业资产负债的账面价值和计税基础的暂时性差异，确定递延所得税资产（负债）及所得税费用（或所有者权益）。若产生递延所得税资产和递延所得税负债的项目与利润相关，则递延所得税资产和递延所得税负债对应的账户为所得税费用――递延所得税费用；若产生递延所得税资产和递延所得税负债的项目与利润无关，则递延所得税资产和递延所得税负债对应的账户就不是所得税费用，而是相应账户，如可供出售金融资产的公允价值变动所产生的账面金额和计税金额不一致的金额要确认递延所得税资产或负债，对应的账户为其他综合收益。
可以看出，现行的所得税会计涉及两个问题：一是估计应交税金――应交所得税，它的计算是基于会计利润调整到应税利润，然后乘以所得税税率；二是从资产负债表观确认递延所得税资产和递延所得税负债。
（二）时间性差异与暂时性差异的关系和区别
企业从会计利润倒算到应税利润，考虑的是永久性差异和时间性差异，而不是会计所说的暂时性差异。永久性差异因为不存在未来的税收抵免和缴纳，不会形成递延所得税资产和递延所得税负债；时间性差异从收入费用观出发，所有的时间性差异均与利润表项目有关；暂时性差异从资产负债表观出发，所有的暂时性差异均与资产和负债的确认有关。因为一个项目若影响利润表，则它必将影响资产负债表，因此所有的时间性差异均为暂时性差异，但所有的暂时性差异并非均为时间性差异，所以从内涵来讲，暂时性差异大于等于时间性差异。
现在不少文章提到：企业纳税调节表中从会计的账载金额到税收金额考虑的是永久性差异和暂时性差异。这种说法混淆了利润表观和资产负债表观。我国现行纳税调整（如纳税调整明细表）是从账载金额调整到税收金额，是从利润表角度进行调整，而不是从资产负债表角度进行调整，所以纳税调整时应该继续沿用时间性差异的概念，企业纳税调整明细表中从会计的账载金额到税收金额考虑的是永久性差异和时间性差异。但是即使非常官方的材料，如证监会《2014年上市公司执行会计准则监管报告》中也没有很恰当的方式表达时间性差异，可能导致人们将时间性差异和暂时性差异混淆。《2014年上市公司执行会计准则监管报告》中指出，所得税调整过程披露不完整，关于当期应纳税所得额和会计利润的调整过程，公司应从税前会计利润出发，在考虑一系列调整因素的影响后得出当期所得税费用，这些调整因素包括会计与税法口径不同产生的永久性差异、会计与税法关于收入与费用确认的暂时性差异产生的递延所得税资产/负债等。笔者认为这些调整因素是永久性差异和时间性差异。当然也可以这样描述：这些调整因素是永久性差异和暂时性差异中与利润相关的那部分差异。证监会的描述“会计与税法关于收入与费用确认的暂时性差异产生的递延所得税资产/负债”容易让人误解暂时性差异就是时间性差异。
（三）从综合收益到纳税调整
所得税会计的应交所得税和递延所得资产与负债涉及两个角度考虑问题，一个是利润表角度，一个是资产负债表角度。现行综合收益表提供了一个很好的时机：企业在为编制年报估算应交税费――应交所得税时，将会计利润调整到应税利润的基础改为综合收益调到应税利润，则纳税调整项目即为所有永久性差异和暂时性差异。综合收益是从资产负债表角度，暂时性差异也是从资产负债表角度，两个角度相同，纳税调整基于综合收益，调整当期增加或减少的永久性差异和暂时性差异就是企业的应税利润。税务人员也可以根据企业财务报表中披露的递延所得税资产（负债）检验企业纳税申报表中会计利润和应税利润差异的调整是否正确。
若企业确认所有的暂时性差异，则公式如下：
应纳税利润=综合收益±永久性差异±当期应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异
应交所得税=（综合收益-永久性差异）×税率+当期递延所得税资产增加（减少）数-当期递延所得税负债增加（减少）数
CAS18规定企业应披露未在资产负债表中确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异的金额和递延所得税负债应纳税暂时性差异的金额（并且要求分类别进行披露），以及列报期间确认递延所得税资产（负债）的依据。税务人员可以比对纳税调整表中的暂时性差异与资产负债表中已确认的递延所得税资产（负债）和未确认为递延所得税资产（负债）的暂时性差异两者的金额，以此判断企业纳税申报是否正确。
（四）计税基础
暂时性差异确定的关键问题是确定资产和负债的计税基础，但是，新的企业会计准则对计税基础的定义表述得十分抽象。为了便于比较，本文将国际会计准则和中国会计准则中有关计税基础的定义列示在表1中。
通过比较表1中的定义，可以明显看出，国际会计准则第12号（以下简称IAS12）与中国会计准则CAS18中关于资产和负债的计税基础定义，在口径上存在较大差异。国际会计准则中将资产产生的未来所得额按是否征税区分为征税的所得额和不征税的所得两种情况，分别给出定义；而中国会计准则没有区分这两种情况。对于负债的计税基础，国际会计准则中将负债区分为预收账款类负债和非预收账款类负债，分别给出定义；而中国会计准则也没有区分这两种情况。
由于IAS12与CAS18中计税基础定义的表述晦涩难懂，学术界和实务界对计税基础的讨论随即展开。孟焰、郑海英[ 22 ]以国际会计准则的定义为基础，研究资产和负债的计税基础，对中国会计准则起到了有益的补充作用。但是，该研究并没有说明为什么必须按国际会计准则的分类方法进行分类。本文将资产按照未来是否需要纳税以及是否可以抵扣划分为非税资产、应税资产及可抵扣资产三类，将负债划分为非税负债、应税负债及可抵扣负债三类，分别给出对应的计税基础。
1.资产的计税基础
资产按照未来是否需要纳税以及是否可以抵扣分为三类：（1）未来经济利益不需纳税也不可以从经济利益中抵扣的资产（以下简称非税资产）；（2）未来经济利益应纳税的资产（以下简称应税资产）；（3）未来可以从经济利益中抵扣的资产（以下简称可抵扣资产）。如果一项资产的未来经济利益流入时，按税法规定不应计入当期的应纳税所得额，同时也不可以从经济利益中抵扣，则称该项资产为非应税资产；如果一项资产所包含的未来经济利益流入时，按税法规定应计入当期的应纳税所得额，则称该项资产为应税资产；如果一项资产所包含的未来经济利益流入时，按税法规定可以从经济利益中抵扣，则称该项资产为可抵扣资产。
（1）非税资产计税基础等于账面价值
如果一项资产属于未来经济利益不需纳税的非应税资产，此类资产与未来纳税无关，则其未来应纳税所得额与抵扣额都为零，该资产的计税基础等于账面价值。资产负债表中有许多资产项目属于这类，如货币资金类、应收款项类资产等。
（2）应税资产计税基础等于零
如果一项资产属于未来经济利益需纳税的应税资产，其未来应纳税所得额与已确认账面价值相等，该类资产的计税基础等于零。资产负债表中的应收利息，如果税法规定该项应税利息于收到时计算缴纳所得税，则属于应税资产，其计税基础为零。
（3）可抵扣资产计税基础等于按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额
如果一项资产在未来可以从经济利益中抵扣的话，其计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。资产负债表中的存货、固定资产等实物资产及无形资产都属这类。
综上所述，中国会计准则中对资产计税基础定义只包括了可抵扣资产的内容，而未包括非税资产和应税资产的内容，不够完整。
2.负债的计税基础
与资产类似，负债也可以分为三类：（1）未来经济利益不需纳税也不可以从经济利益中抵扣的负债（以下简称非税负债）；（2）未来经济利益应纳税的负债（以下简称应税负债）；（3）未来可以从经济利益中抵扣的负债（以下简称可抵扣负债）。如果一项负债的未来经济利益流入时，按税法规定不应计入当期的应纳税所得额，同时也不可以从经济利益中抵扣，则称该项负债为非税负债；如果一项负债所包含的未来经济利益流入时，按税法规定应计入当期的应纳税所得额，则称该项负债为应税负债；如果一项负债所包含的未来经济利益流入时，按税法规定可以从经济利益中抵扣，则称该项负债为可抵扣负债。
（1）非税负债计税基础等于账面价值
如果一项负债属非税负债，通常以现金或现金等价物流出的方式进行清偿，计税基础等于其账面价值。资产负债表中的大多数负债均属这类负债，如借款类负债、应付款项类负债等。
（2）应税负债计税基础等于按税法规定未来应纳税金额
如果一项负债属于应税负债，比如按税法规定未来计入应税利益的预收账款类负债，其清偿方式是向债权人交付商品、提供劳务或让渡相关资产的使用权；其未来经济利益流出时，按会计准则确认的收入金额应该等于负债的账面价值，故该类负债的计税基础等于按税法规定未来应纳税金额。国际会计准则中规定，预收账款类负债的计税基础就是账面价值减去未来期间不征税的所得额。如果该类负债的账面价值在未来全额确认收入的话，则未来期间不征税的所得额就等于零，故账面价值减去未来期间不征税的所得额就等于按税法规定未来应纳税金额。
（3）可抵扣负债计税基础等于账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额
国际会计准则和中国会计准则中规定，如果一项负债属于可抵扣负债（比如，按税法规定未来发生时可以税前抵扣的预计费用类负债），该类负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。如果现在预期其未来经济利益流出时可予税前扣除额与账面价值相等，则该类负债的计税基础为零。
综上所述，中国会计准则中对负债计税基础定义只包括了可抵扣负债的内容，而未包括非税负债和应税负债的内容，这个定义不够完整。
三、递延所得税资产和负债确认
前面提到的当期应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异是假设企业当前确认所有的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。但所得税会计对递延所得税资产和负债的确认有一定的条件或豁免。也就是说并不是所有的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异都在企业的报表中确认。
（一）递延所得税资产和负债的豁免
CAS18第十一条规定除下列交易中产生的递延所得税负债以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债：
1.商誉的初始确认
2.同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认
（1）该项交易不是企业合并；
（2）交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。
CAS18第十二条规定企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，应当确认相应的递延所得税负债。但是，同时满足下列条件的除外：
（1）投Y企业能够控制暂时性差异转回的时间；
（2）该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。
CAS18第十三条规定企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。但是，同时具有下列特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认：
（1）该项交易不是企业合并；
（2）交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。
CAS18第十四条规定企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相应的递延所得税资产：
（1）暂时性差异在可预见的未来很可能转回；
（2）未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
对于未在资产负债表中确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异的金额和递延所得税负债的应纳税暂时性差异的金额，可以根据企业披露的已确认的递延所得税资产（负债）加上未确认为递延所得税资产（负债）的暂时性差异的金额，以此判断企业当期所有的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异额并为审核纳税申报是否正确服务。
（二）递延所得税资产和负债豁免的判断困惑
我国会计准则在与国际财务报告准则（IFRSs）趋同的同时，还应对国际财务报告准则在中国运用有更多的指导，如所得税会计准则对递延所得税资产和负债确认的例外情况中包括：产生于资产或负债的初始确认（除企业合并产生的外），且在交易发生时既不影响会计利润也不影响当期应纳税所得额。问题是会计准则中并没有明确说明哪些交易在发生时既不影响会计利润也不影响当期应纳税所得额，比如融资租入固定资产中的固定资产与长期应付款账面价值和计税基础不同，是否属于该例外。在我国会计人员业务水平总体上同发达国家有差异的时候，我国的会计准则更需要一些具体的指导。
（三）递延所得税资产确认的判断条件
确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以未来期间很可能取得用以抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。企业根据能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减确认递延所得税资产时，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限。
（四）递延所得税资产确认的困惑
《2014年上市公司执行会计准则监管报告》中提到股份支付相关递延所得税资产的确认不规范。根据企业会计准则及相关规定，与股份支付相关的支出应在职工提供服务的期间确认为成本费用，而依据我国税法规定，对于符合条件的股份支付，只有在相关股份实际授予职工时才允许在计算应纳税所得额时予以扣除。国际财务报告准则与美国公认会计原则明确规定了在会计上确认股份支付费用的期间内，公司是否应根据期末取得的信息估计未来期间可税前扣除的金额，计算确定由此产生的暂时性差异，符合确认条件的，是否应确认为递延所得税资产，但是我国会计准则并没有提及这个问题。这导致有些上市公司确认这项递延所得税资产，有些则没有确认。同时国际财务报告准则与美国公认会计原则明确规定了是否以期末取得的信息作为估计可税前扣除金额的基础对递延所得税资产进行调整，但我国准则也没提及。这导致有些上市公司根据期末取得的信息作为估计可税前扣除金额的基础对递延所得税资产进行调整，但有些上市公司没有调整。
四、所得税会计改进和展望
根据上述分析，税务人员、会计人员若熟悉财务报表中所得税相关科目与纳税申报表之间的勾稽关系，通过两者之间的勾稽关系，会计人员可以检验是否正确申报企业所得税，税务人员可以考核企业纳税申报的准确性。
为使税务人员更有效地利用上述勾稽关系，本文提出如下建议：
（一）完善计税基础的定义，设置递延所得税资产的备抵账户
前面提到中国会计准则中对负债计税基础定义只包括了可抵扣负债的内容，而未包括非税负债和应税负债的内容，这个定义不够完整，应该加以完善。另外虽然CAS18中明确要求企业披露未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异的金额，但实务中，多数企业并未依照会计准则规定详细披露此项金额。因此，税务人员无法利用上述勾稽关系检验企业所得税是否正确申报。为了解决这一问题，本文认为，可以引入美国会计准则的相关规定，要求企业在递延所得税资产科目下设置备抵账户，即企业先将所有可抵扣暂时性差异和可抵扣亏损纳入递延所得税资产进行核算，再按照实际情况确认递延所得税资产备抵账户的金额。设置备抵账户后，税务人员就可根据企业递延所得税资产及递延所得税负债的变化情况来验证企业是否正确申报企业所得税中的暂时性差异。同时，这也为审计师评估企业递延所得税资产/负债的金额提供了详尽的资料。
（二）加强所得税会计信息的披露
CAS18第二十五条规定，企业应当在附注中披露与所得税有关的以下信息：（1）所得税费用（收益）的主要组成部分；（2）所得税费用（收益）与会计利润关系的说明；（3）未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额（如果存在到期日，还应披露到期日）；（4）对每一类暂时性差异和可抵扣亏损，在列报期间确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额，确认递延所得税资产的依据；（5）未确认递延所得税负债的，与对子公司、联营企业及合营企业投资相关的暂时性差异金额。
CAS18第二十五条对递延所得税资产和负债的披露要求非常严格，要求披露未确认的所有递延所得税资产和负债。披露这些信息有利于税务人员利用资产负债表验证企业所得税申报中的暂时性差异是否正确，也为投资者进行投资决策提供参考。但实务中，多数企业并未依照会计准则规定详细披露此项金额。
我国财政部的《我国上市公司2010年执行企业会计准则情况分析报告》提到：从2010年报披露看，多数上市公司能够按照企业会计准则的规定，谨慎确认递延所得税资产并作出充分披露。但也关注到，有个别盈利公司本期计提大额减值准备但未确认任何递延所得税资产，也有别累计亏损金额较大的公司本期确认较大金额递延所得税资产，但在报表附注中未披露任何相关的确认依据。我国证监会《2014年上市公司执行会计准则监管报告》提到：年报分析发现，大多数上市公司未按相关要求完整披露与所得税调整相关的信息或披露的信息不正确。例如，所披露的调整明细项目数据正负方向不符合调整事项的内在逻辑关系；披露的调整项目表明存在税收优惠影响，但在税项政策中并未披露有关税收优惠信息；各调整项目以税前金额列示等。甚至有些上市公司没有披露任何会计利润与所得税费用调整过程的信息。我国证监会《2015年上市公司执行会计准则监管报告》也提到：年报分析发现，部分上市公司递延所得税资产或负债的确认不正确，本期会计利润与所得税费用的调整过程信息披露不到位的情况十分普遍。
从国际上看，境外一些公司所得税会计信息的披露也有待加强，如在美国上市且执行国际财务报告准则的外国公司同样存在没有披露未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额的情况。加强会计信息披露可提高会计信息的质量，有利于会计人员计算应税利润，也为税务人员进行所得税纳税申报的稽查提供信息。
（三）加强所得税会计准则的宣传并提供详细指引
财政部会计司《我国上市公司2008年执行企业会计准则情况分析报告》指出，新会计准则实行一年来已在上市公司得到有效实施，但同时仍存在一些问题，比如在资产减值、递延所得税资产、或有事项、企业合并、公允价值的确定等方面，部分公司的职业判断能力仍有待进一步提高。证监会在《2012年上市公司执行会计准则监管报告》中继续指出，我国上市公司在处理相关的递延所得税时存在问题。证监会在2013年和2014年《上市公司执行会计准则监管报告》中都提到了所得税的会计处理问题。可以看到：新会计准则执行多年，但在执行新会计准则中还存在不少障碍，这从我国财政部颁布的《2001年企业会计制度》至今还允许企业使用就可以看出。三套会计准则（新会计准则、小企业会计制度和2001年企业会计制度）并存带来了一些工作上的难度，如纳税调整。理论上，2001年的企业会计制度没有存在的必要，现在继续存在，是由于新会计准则在非上市公司一些企业中应用存在障碍，如会计信息披露要求太高、会计账务处理太复杂等。为了降低企业编报成本，减少税务干部的工作量，笔者极力主张扩大小企业会计制度的运用范围，然后取消2001年企业会计制度。但是对于必须使用新会计准则的企业，如上市公司，应该加强新会计准则的宣传并为准则提供详细指引。
（四）加强暂时性差异和时间性差异以及综合收益的宣传
税务人员、会计人员应熟悉财务报表中所得税相关科目与纳税申报表之间的勾稽关系。在我国现行的纳税申报表体系下，正确区分时间性差异和暂时性差异将有助于企业相关人员编制纳税调整明细表，也有助于会计人员正确理解暂时性差异。会计人员可以通过两者之间的勾稽关系，利用会计递延所得税资产和负债信息，检验企业是否正确申报企业所得税，税务人员可以利用上述勾稽关系考核企业纳税申报的准确性。
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认为应该征收营业税和所得税的依据是:
1、《税收征管法》第三十六条规定,企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或者所得额的,税务机关有权进行合理调整。
2、《税收征管法实施细则》第五十四条规定了纳税人与其关联企业之间发生业务往来,税务机关可以调整其应纳税额的几种情形,其中包括融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额,或者利率超过或者低于同类业务的正常利率标准。
3、《营业税暂行条例》第七条规定,纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的,由主管税务机关核定其营业额。《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定,纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的,按规定确定其营业额。
4、企业所得税方面依据的是《企业所得税法》第六章特别纳税调整第四十一条规定,即企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。
认为应该征收所得税不征收营业税的依据是:
《营业税暂行条例实施细则》第三条规定:条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产,是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为(以下称应税行为)。
按照现行营业税暂行条例及其实施细则规定,一项经济行为符合营业税征税范围的同时,营业税法还强调应为有偿取得的情况下才征收营业税。
《营业税暂行条例实施细则》第五条规定:纳税人有下列情形之一的,视同发生应税行为:(一)单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人;(二)单位或者个人自己新建(以下简称自建)建筑物后销售,其所发生的自建行为;(三)财政部、国家税务总局规定的其他情形。以上规定表明,对无偿行为征收营业税,只有上述情形。无偿融通资金行为不属于上述列举行为,不应征收营业税。
从税法原理来看,《营业税暂行条例》属于税收实体法,而《税收征管法》则属于税收程序法。税收程序法的作用之一就是保障实体法的实施,弥补实体法的不足。若对无息出借的经济行为直接依据税收征管法处理则值得商榷。从法律惯例来说,针对一项经济行为计算征收税款一般适用实体法,税务机关、纳税人的权利义务关系一般由程序法原则性规定。直接采用《税收征管法》之规定计算征收税款,显然不符合其立法本意。按照法律上特别规定高于一般规定的原则,《税收征管法》第三十六条系税收一般性规定,而《营业税暂行条例》第三条及《营业税暂行条例实施细则》第五条是关于营业税方面的特殊性规定,针对具体经济事项征收营业税时,应该执行特殊规定。
一、《增值税暂行条例实施细则》规定的视同销售
根据《增值税暂行条例实施细则》的规定,单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:(1)将货物交付其他单位或者个人代销;(2)销售代销货物;(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;(4)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;(5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;(6)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;(7)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;(8)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
二、会计上认同的“视同销售”
1.上述第(1)、(2)两种代销商品行为,在实务中根据委托双方的约定,分为视同买断和收取手续费两种方式。在这两种方式下,新《企业会计准则》除了会计科目发生变化外,并没有改变会计处理方法,而且与《企业会计制度》的处理方法是一致的。
2.上述第(3)种代销行为。根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》,除将资产转移至境外,将资产在总机构及其分支机构之间转移可作为内部处置资产,不视同销售确认收入。但根据国税发[1998]137号《关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》的规定,“用于销售”是指售货机构发生向购货方开具发票,或向购货方收取货款情形之一的经营行为。如果售货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的,应当向所在地税务机关缴纳增值税。移送货物的一方应视同销售,在货物移送当天开具增值税专用发票,计算销项税额。按增值税的要求,在此两种情形下作为销售实际上会计处理也是认可的,与所得税的规定也不矛盾,因为所得税规定“可”作为内部处置资产,不视同销售确认收入,并没严格否定。
3.上述(5)为职工福利,(6)为非货币性资产交换,(7)为利润分配,(8)为捐赠。根据《企业所得税法实施条例》第25条的规定,在所得税计算中企业发生非货币性资产交换,以及将货物用于职工福利、捐赠和利润分配的,除国务院财政、税务主管部门另有规定之外,也视同销售货物。现行所得税会计采用的是资产负债表债务法,注重的是资产负债的计价, 从而在一定程度上缩小了会计与所得税法在收入确认和处理方面的差异。
从《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》来看,所得税法对收入的确认也基本上与会计一致。《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》应用指南明确规定,换出资产为存货的,应当作为销售处理,按照《企业会计准则第14号――收入》以其公允价值确认收入,同时结转相应成本;《企业会计准则第9号――职工薪酬》应用指南指出:企业以其自产产品作为非货币利发放给职工的,应当根据受益对象,按照该产品的公允价值,计入相关资产成本或当期损益,同时确认应付职工薪酬。由此,本文认为上述(5)、(6)、(7)、(8)一律以其公允价值确认收入计算销项税,同时结转相应成本。关于“公允价值”,依据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》:企业自制的资产,应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产,可按购买的价格确定销售收入。关于(8)捐赠,有人认为,应将捐赠资产的账面价值及应缴纳的流转税等相关税费,作为营业外支出处理。参照企业《会计准则第1号――存货》第11条,“投资者投入存货的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外”,接受捐赠方,存货成本应当参照执行;对捐赠存货方,则应按存货的公允价值确认收入。
三、不同会计处理方法比较
（一）、全部作为销售处理这种处理方法是指对税法规定的视同销售货物行为，于发生当期全部确认为销售收入，计算缴纳增值税，同时结转销售成本。这种处理方法的优点在于保证了增值税和所得税足额缴纳，而且简便易行。但也存在较严重的缺陷：一是使“主营业务收入”、“主营业务成本”等账户虚增，导致会计信息失真。大部分视同销售业务，如将自产产品用于在建工程等，不会为企业带来真实的经济利益流入，如果将其作为销售收入处理，将使“主营业务收入”、“主营业务成本”等账户虚增，违反会计信息真实、可靠的基本原则，且误导了信息使用者。二是没有真正理解《企业所得税法实施条例》有关条款的含义。
（二）、全部按成本结转这种处理方法是指对税法上规定的视同销售货物行为，会计核算上都不作为销售处理，而是在发生当期均按成本结转，并视同销售货物，计算缴纳增值税。这种处理方法较为简单，但存在会计信息失真问题，即虚减当期收入和本年利润，导致与销售收入、本年利润相关的一系列财务指标如应收账款周转率、销售利润率等失灵；另外全部按成本结转这种处理方法是指对税法上规定的视同销售货物行为，会计核算上都不作为销售处理，而是在发生当期均按成本结转，并视同销售货物，计算缴纳增值税。这种处理方法较为简单，但存在会计信息失真，由于本年利润虚减，导致所得税税基减少。对于应作为会计销售而只按成本结转的视同销售，如果在年末计算所得税费用时，未按其计税价格与成本的差额调增应纳税所得额，就难以保证这些业务按收入足额纳税。
（三）、区分会计销售和应税销售这种处理方法是将税法上规定的视同销售货物行为，区分为会计销售和应税销售。对于会计销售，应确认销售收入计算缴纳增值税；对于应税销售，不作为销售收入处理，而是按成本结转，并根据税法的规定视同销售计算缴纳增值税。笔者认为这种处理方法克服了(一)、(二)方法的不足，较符合新企业会计准则和税法的有关规定。准确区分会计销售和应税销售，根据规定计算缴纳增值税并作正确的会计处理对保证会计信息质量的可靠性很重要。
综上所述,对既不符合增值税“销售货物”定义,也不符合会计销售收入确认要求的《增值税暂行条例实施细则》规定的八种视同销售,以及由增值税与会计对销售货物规定存在差异而导致的《增值税暂行条例实施细则》未作规定的“视同销售”,前者,会计处理要看其视同销售行为是否和所得税中规定的视同销售内容一致:若和所得税中规定的视同销售内容一致,则与会计上的销售处理一致;否则,可能不一致。对于后者,会计处理时,销项税的计算一律按税法规定计算,收入一律按会计准则和会计制度的规定确认和计量。
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条中规定了单位或者个体工商户的8种行为为视同销售业务。从增值税角度上看，它们与销售行为类似，需要缴纳增值税。从会计角度上来说，企业相关业务行为满足会计准则确认收入的条件，才确认收入。从所得税角度上看，满足相关计量条件，应确认相关收益，计量及缴纳所得税。这给企业财会人员此类业务的处理带来不便，且极易出错，从而给企业带来多交税或偷税漏税的风险。
一、会计及税法的相关规定
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定：单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：（一）将货物交付其他单位或者个人代销；（二）销售代销货物；（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
《企业会计准则———基本准则》第三十条规定：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。同时《企业会计准则第14号——收入》（2006）第四条规定：销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.相关的经济利益很可能流入企业；5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条规定：除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
二、业务处理分析
根据相关规定、制度分析，基本可以总结出如下表格。
三、8种视同销售业务的财务处理
财务人员在会计核算中可以发现，8种增值税视同销售行为基本可以分为三类。1.若所得税法上确认收入，则会计上也确认为收入；2.若所得税法上不确认收入，则会计上也不确认收入；3.会计上不能确认收入，但所得税上需要确认收入，即无偿赠送业务。
第一类，销售业务在发生时会计、增值税和所得税均按照销售处理，所以在业务发生时会计一方面按照公允价值确认收入，另一方面结转成本。由于该收入已经在本期的销售货物的收入中反映出来，所以既不需要调整增值税纳税申报的销售额，也不需要调整所得税纳税申报的应纳税所得额。
【案例1】某企业一般纳税人，将自己生产的电热炉作为福利发放给单位所有职工。该批产品的成本为70000元，对外销售价格为100000元。
借：应付职工薪酬 117000.00
贷：主营业务收入 100000.00
应交税费——应交增值税（销项税额） 17000.00
借：主营业务成本 70000.00
贷：库存商品 70000.00
第二类，销售业务在发生时会计和所得税均不做销售处理，只有增值税做销售处理。在业务发生时，会计不确认收入，按账面价值结转，使得会计账面上没有反映销售货物的公允价值，所以在进行纳税申报时，只需调整增值税纳税申报的销售额，不用调整所得税纳税申报的应纳税所得额。
【案例2】某企业将自己生产的建筑材料，用于本企业的厂房建筑建设使用，该批产品的成本为100000元，对外销售价格为120000元。
借：在建工程 120400.00
贷：库存商品 100000.00
应交税费——应交增值税（销项税额）
20400.00 （210000*17%）
第三类，销售业务在发生时会计上不做销售处理，而增值税和所得税做销售处理。在业务发生时，会计上按账面价值结转，使得会计账面上没有反映销售货物的公允价值，所以进行增值税和所得税的纳税申报时既要调整增值税纳税申报的销售额，也要调整所得税纳税申报的应纳税所得额。
【案例3】某企业将自产货物对外捐赠，该产品的成本为150万元，市场价格200万。（假设当年该企业的会计利润为1000万）
增值税：200×17%=34万元。
会计处理：不确认收入，捐赠成本=150+200×17%=184万，计入营业外支出的数额184万元。
借：营业外支出 184
贷：库存商品 150
应交税费——应交增值税（销项税额） 34
企业所得税：视同销售收入200万，此处需要增加计提广告费和招待费的扣除计算基数；视同销售成本150元万。同时，税法允许扣除的捐赠支出=1000×12%=120（万元），纳税调整增加64万。
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[1]财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社，2006.
[2]财政部，国家税务总局.中华人民共和国增值税暂行条例实施细则[S].[2008]50号.
此次“新国五条”实施细则虽有“一剑封喉”之力度，却也容易“误伤一片”。不仅投机客被“当头一棒”，“一刀切”的政策让很多改善住房需求的人也为之惶恐。20%的个税对于投机客来说惩罚力度并不为过，但对于很多改善性需求者而言，这样的税收则显得既不合理也不公平。因为他们出售住房是为了改善居住条件，他们的需求是合理的，是最基本的住房需求，他们不应该成为房市调控遏制的对象。限购已经“误伤”了部分改善性需求，而这次20%个税的征收对于这部分需求而言无疑又是一次沉重的打击。房市调控应明确调控对象是炒房投机客，对于大多数改善性需求则应该将其解放出来，保护他们“卖小买大”、“卖旧买新”等想要改善居住条件的权利。税收这一杠杆运用得好可以 “四两拨千斤”之巧力来调节市场，运用得不好反而会适得其反。任何税收政策都要选择合适的支点和砝码。支点即为征税对象、征税范围；砝码则是征税的税基、税率。但是，此次“新国五条”实施细则在税收的运用上没能体现税收的优势，未能明确合理的征税对象，将投机之外的很多人也网罗进来。
因此，“新国五条”实施细则必须安装“瞄准器”，将征税的目标缩小和锁定于投机者，为税收杠杆选择合适的“支点”。在选准“支点”的基础上，施以适度的“砝码”，对那些投机的不止可以征收20%的个税，甚至可以征收更高的税费，不用担心因为打击投机而伤害市场。同时，这样的重税还可起到警示作用，让其他投机者明白通过炒房获取暴利的高压线碰不得。只要不投机，市场只剩下刚需和改善型需求，没有投机者兴风作浪，市场也将得到净化，不会暴涨，也不会暴跌。
除此之外，还有一个问题不能忽视。我国的住房问题情况较为复杂，个税征收以增值额为税基看似合理，但计算的口径难以把握。例如，某人当年花9万元买的房改房按当时市场价为70万元，如果以9万元和如今的市场价之间的差价为征税的税基，那么税负过重，必将引起矛盾。包括20世纪90年代之前所建的房屋，当年没有市场价可参照，究竟按什么价格来计算税基，都涉及到征税的精确与否。笔者认为，总的宗旨是应该按当时同等条件下的市场价来计算，不能按照房屋的房改购房价或重置价计算，否则将有失公允。总之，政策的精准度直接关乎调控成功与否。
二、如何“瞄准”
“瞄准”就是将“准星”对准“靶心”，关键是要找到“靶心”，“靶心”究竟是“一大片”，还是“一小撮”，这是税收政策的核心与“利器”。从税收的实践来看，“靶心”越小，力度就越大，阻力就越小，效果就越好；反之，扩大的“靶心”形成“人头税”，造成人人自危、个个抵触，很难有实际效果。因此，这次出台的所得税政策应该安装“瞄准器”，其对准的“靶心”应该有严格的界定范围，即炒房投机客。诸如“温州炒房团”、“山西煤老板炒房团”等，是此次所得税必须绑定的对象。针对他们所炒房屋的总量、囤房持有的期限、一次转让的套数等各种因素，进行分项打小分，综合计总分，最后根据总分高低，实行累进制税收，且税率还应逐步提高，20%是起点，还可逐步递增。
会计与税法既存在许多共同点，又存在着一些差异。2007年1月1日开始实施的《企业会计准则》与2008年1月1日起实施的《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》也是如此。两者从不同的角度（前者从会计角度，后者从税务角度）对企业所得税的操作作了明文规定。由于两者存在许多差异，所以操作难度较大。新税法与新会计准则同时实施，进一步加大了企业会计处理与税法差异的难度。如何理解差异和准则处理差异，是企业非常关注的问题。
一、新会计准则与新税法差异形成的原因
1.主体不同
新所得税法是由国家立法机构制定、税务机关贯彻实施的，而会计制度、准则是由财政部制定的、贯彻实施的。新所得税法规范的是所得税的处理，即我们通常说的税务处理。会计制度、准则规范的是会计处理。
2.目标不同
新会计准则规定，财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。而税法则是为了保证国家强制、无偿、固定地取得财政收入，依据公平税负、方便征管的要求，对会计准则的规定有所约束和控制。
3.原则不同
目的不同导致了二者遵循的原则有很大差异。会计核算原则与所得税税前扣除确认原则相比，虽然都规定了配比原则和相关原则，但其所指的内容却不尽相同。会计核算的配比原则要求收入和与其相关的成本、费用应当在同一会计期间内确认，即因果配比和时间配比两方面；而税法中配比的含义是纳税人在某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或者滞后申报扣除――税法的费用扣除一方面有很强的“过期作废”概念，另一方面严格控制纳税人通过提前抵扣来占用税款。会计核算的相关原则要求企业提供的会计信息应当能反映企业的财务状况，经营成果和现金流量以满足会计信息使用者的需要；税法相关性的含义是与纳税相关――纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得的应税收入相关，不相关则不得在计算应税所得前扣除。
二、新准则与新税法的差异
1.会计计量属性上的处理差异
会计准则――基本准则第43条规定，企业在会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量，并不限制用其他方法计量。
实施细则第56条规定，企业的各项资产，以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确定损益外，不得调整该资产的计税基础。
2.确认收入上的处理差异
(1)收入确认的条件不同
企业会计准则第14号――收入第四条，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。③相关的经济利益很可能流入企业。④收入的金额能够可靠计量。⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
实施细则中对销售货物收入的确认条件：①企业获得已实现经济利益或潜在的经济利益控制权。②与交易相关的经济利益能够流入企业。③相关的收入和成本能够地合理计量。
可见，税法对收入的确认不以“风险转移”为必要条件，只要商品所有权发生了变化，就应该确认为收入。
（2）收入确认的金额不同
企业会计准则第14号--收入第五条规定:合同或协议价款的收取采用递延方式,实质上具有融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益。
实施条例对纳税义务人采取赊销或者分期收款方式销售货物的，增值税纳税义务发生时间为合同约定的收款日期的当天，在分期收款方式下，每笔收款分别确定纳税义务发生时间。
（3）收入确认的时间不同
企业会计准则第2号――长期股权投资及第22号金融工具确认和计量规定：
采用成本法时，投资企业根据被投资企业宣告分派的利润或现金股利确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过该数额的部分，作为初始投资成本的收回。
采用权益法时，投资企业应在取得股权投资后，按应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益，并调整长期投资账面价值。投资企业按被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。
实施条例第17条规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。
3.费用支出确认上处理差异
（1）业务招待费的处理差异
会计准则规定，企业为组织和管理企业生产经营所发生的业务招待费应当直接计入当期损益。
新税法及其实施细则第43条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
（2）广告费、业务宣传费的处理差异
会计准则规定，企业在销售商品过程中发生的广告费、业务宣传费应当直接计入当期损益。
新税法及其实施细则第44条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
（3）工资薪金支出处理差异
会计准则第9号职工薪酬第四条规定，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的收益对象，计入有关资产成本或相关损益。
新税法及其实施细则第34条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。
（4）新税法及其实施细则第40、41、42条规定企业缴拨的职工福利费、工会经费、职工教育经费分别超过工资薪金总额的14%、2%、2.5%的部分，准予扣除。
（5）新税法及其实施细则第35条规定纳税人为其投资者或者职工向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险，以及在基本保险以外为雇员投保的补充保险，不得扣除。
（6）新税法及其实施细则第53条规定企业发生的公益性捐赠支出在年度利润总额12%以外的部分及其他捐赠支出，不得扣除。
（7）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，不得扣除。
4.资产帐面价值与资产计税基础的处理差异
（1）固定资产处理的差异
一是取得固定资产时入账价值的差异。按新准则自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，应计入固定资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号――借款费用》处理。在税务处理上，自行建造的固定资产，按竣工结算前实际发生的支出作为计税基础。另外值得注意的是，新会计准则规定，对已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算手续的固定资产，可按估计价值记账，待确定实际价值后，再进行调整，税法则不承认暂估的固定资产价值。
融资租赁的固定资产，按准则购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号―――借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。而税务处理为：融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。
二是固定资产折旧的差异。会计准则第4号与固定资产第17条规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法。第14条还规定除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：第一，已提足折旧继续使用的固定资产；第二，按规定单独估价作为固定资产入账的土地。
新税法及其实施细则规定，固定资产计提折旧的最低年限如下：①房屋、建筑物，为20年；②飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；③与生产经营有关的器具、工具、家具等，为5年；④飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；⑤电子设备，为3年。对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及长年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需缩短折旧年限或采用加速折旧方法的，由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。新税法规定，房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产及与经营活动无关的固定资产等部的计算折旧扣除。
（2）计提“资产减值”的差异
会计准则中，除第8号资产减值中有大量规定外，在第1号存货、第3号投资性房地产、第5号生物资产、第15号建造工程、第18号所得税、第21号租赁、第22号金融工具确认和计量以及第27号石油天然气开采等具体准则中都有相关的规定，可以说只要是企业存在的资产，都应当在期末进行全面清查，如果存在可收回金额低于账面价值的情况，都应当计提相关减值准备。新税法及其实施细则第10条、第55条规定，企业计提的“未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出”，均应调整应纳税所得额。
5.负债帐面价值与负债计税基础的差异
（1）预计负债是指因过去事项而形成的现时义务，且结算该义务时预期会有经济资源流出企业，尽管预计负债在金额上不确定，但可以进行合理的估计。会计处理：按照或有事项准则规定，确认预计负债；税收规定：实际支付时在税前扣除。
（2）企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入收入总额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。但在某些情况下，对于收入的确认原则与会计规定不完全一致，税法规定的收入实现条件有时与流转税规定的收入实现条件一致，有时企业所得税法还有一些特殊的规定，对有的预收账款也要求计入应纳税所得额征税，或预征税款。
（3）会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式报酬以及其他相关支出均作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法中对于合理的职工薪酬允许在税前扣除，但对职工福利费、职工教育经费、工会经费等有税前扣除标准，按照会计准则规定计入成本费用的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。超过规定标准部分，职工福利费、工会经费在发生当期不允许扣除，在以后期间也不允许在税前扣除。即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础。
（4）企业的其他负债项目，如应交的税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。按照《企业所得税法》第十条规定，税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失不允许在税前扣除，即该部分费用无论是在发生当期还是在以后期间均不允许在税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。其他交易或事项产生的负债，其计税基础应当按照税法的相关规定确定。
总之，新所得税法与会计准则存在差异，是客观存在的，有其必然性，是无法消除的。不但过去存在、现在存在，将来仍然存在。不但中国存在，其他国家和地区都存在。因此，企业应正视差异存在的客观性，采取积极的态度应对。
参考文献：
[1]财政部会计司编写组:《企业会计准则讲解》人民出版社2008 17-159
[2]立法起草小组:《企业所得税实施条例》中国财政财经出版社,2007.63-230
